Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 118
гр.Русе, 12.01.2024
г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Русе, I-ви състав, в открито
заседание на дванадесети декември през две хиляди двадесет и трета година, в
състав:
СЪДИЯ:
Ивайло Йосифов
при секретаря Наталия
Георгиева и с участието на прокурора Георги Манолов, като разгледа докладваното
от съдията адм.д. № 315 по описа за
2023 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на П.П.
Великов, с постоянен адрес ***, против ревизионен акт №
Р-03001820005203-091-001/26.07.2021 г., издаден от Б.С.С., на длъжност началник
сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията
и А.Г.Н., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция –
ръководител на ревизията, потвърден с решение № 230/21 от 06.03.2023 г. на Д.И.Ж.,
изпълняващ длъжността директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП. С оспорения
ревизионен акт, на основание чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, е ангажирана
отговорността на жалбоподателя, в качеството му на управител на „Вела М“ ООД (обявено
в несъстоятелност и понастоящем заличено от търговския регистър), за непогасените
задължения на посоченото задължено юридическо лице за данък върху доходите от
трудови и приравнени на тях правоотношения за данъчни периоди от месец юли 2018
г. до месец октомври 2019 г. включително в размер на 14872,72 лева и 3634,78
лева лихва, за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от месец юли
2018 г. до месец юли 2019 г. включително в общ размер на 540919,62 лева и
132726,59 лева лихва, за отговорност за държавно обществено осигуряване - за
осигурители, за периоди от месец юли 2018 г. до месец септември 2019 г.
включително в размер на 30670,13 лева и 7752,94 лева лихва, отговорност за
вноски за здравно осигуряване – за осигурители, за периодите от месец юли 2018
г. до месец септември 2019 г. в размер на 12694,45 лева и 3204,70 лева лихва,
както и за отговорност за универсален
пенсионен фонд – за осигурители, за периодите от месец юли 2018 г. до месец юли
2019 г. включително в размер на 6592,11 лева и 1670,01 лева лихва, в общ размер
на 605 749,03 лева – главница и 148 989,02 лева – лихва.
Посочената сума, представляваща общия размер на
публичните задължения на „Вела М“ ООД, е приета, на основание чл.19, ал.4 от ДОПК, за граница на отговорността на жалбоподателя,
тъй като недобросъвестно извършените от него безвъзмездни разпоредителни
действия или на цена, значително по – ниска от пазарната, довели до по-голямо
по размер, в сравнение с общия размер на публичните задължения на посоченото
търговско дружество, намаление на неговото имущество. Според органите по
приходите в резултат на действията на жалбоподателя, като управител на „Вела М“
ООД, през месец декември 2018 г. от патримониума на дружеството били изведени стоки
на стойност 1 901 650,61 лева, за които била взета следната
счетоводна операция – дебит счетоводна сметка 121 „Непокрита загуба от минали
години“, кредит счетоводна сметка 304 „Стоки“; била извършена продажба,
отразена във фактура № 36709/30.04.20218 г., на дълготрайни материални активи –
ЕСФП IFS 120156 – бензиностанция,
в полза на „Хлебозавод Русе“ ООД, с ЕИК *********, което дружество било свързано лице с „Вела М“
ООД по смисъла на § 1, т.3, б.“г“ и б.“м“ от ДР на ДОПК, за сумата от 1900
лева, като посоченият актив бил отписан от данъчно амортизационния план на
последното дружество през месец май 2018 г., счетоводна сметка 206 „Стопански
инвентар“; през 2018 г. по счетоводна сметка 205 „Транспортни средства“ били
отписани транспортни средства на обща стойност 16792,71 лева.
В жалбата и представената писмена защита са изложени
подробни съображения за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. Жалбоподателят
счита, че органите по приходите са допуснали съществени нарушения на
процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Поддържа, че в
хода на ревизионното производство дружеството „Вела М“ ООД, за чиито публични задължения
е ангажирана отговорността му по реда на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, е обявено в
несъстоятелност, което обстоятелство обаче по никакъв начин не е било
съобразено от органите по приходите и дори не било посочено в ревизионния акт и
ревизионния доклад. Твърди, че към момента на издаване на оспорения ревизионен
акт, ревизионен акт № Р-16001620004998-091-001/13.05.2021 г., с който са
установени задълженията за ДДС на „Вела М“ ООД, все още не е бил влязъл в сила.
Поддържа, че органите по приходите не са ангажирали доказателства за
извършването през 2018 г. на разпоредителни действия от негова страна със стоки
на стойност 1 901 650,61 лева като в хода на ревизионното производство на „Вела
М“ ООД била установена единствено тяхната липса, поради което с издадения
ревизионен акт на дружеството бил начислен, на основание чл.79, ал.1 вр. ал.4
от ЗДДС, данък върху добавената стойност в размер на 380 330,12 лева. Твърди,
че липсата представлява състояние на неустановеност, тъй като при нея не е
известно какво се е случило със стоките като те могат да са били увредени,
унищожени и др. под., но при всички случаи те липсват. Счита, че щом органите
по приходите приемат, че е налице такава липса, то това изключва възможността
тя да се дължи на разпореждане с активи по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, тъй като
законът изисква същото да бъде положително установено и при това да е
недобросъвестно извършено. Твърди, че извършването на подобни разпоредителни
действия не се установява и от посоченото счетоводно записване - дебит счетоводна
сметка 121 „Непокрита загуба от минали години“, кредит счетоводна сметка 304
„Стоки“, със сумата
от 1 901 650,61 лева. Позовава се на заключението на вещото лице по назначената
счетоводна експертиза според което, макар при счетоводното записване да е
налице нарушение на задължението за оповестяване на грешката съгласно Счетоводен
стандарт (СС) 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и
промени в счетоводната политика“, то все пак може да се приеме, че с него е
отразено отписването на стоки, свързани с открита грешка през предходни
периоди. Поради това счита, че, само по себе си, посоченото счетоводно
записване не установява извършени разпоредителни действия, а представлява
именно отчитане на фундаментална счетоводна грешка от предходен период. Счита
също, че не може да се приеме, че липсата на стоките се дължи на негови разпоредителни
действия, които да покриват състава на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, и по силата на
чл.56, ал.2 от ДОПК. Жалбоподателят твърди, че в хода на ревизионното производство
до него е било отправено само едно искане за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-03001820005203-040-001/05.01.2021 г.,
от съдържанието на което става ясно, че с него обяснения не са му искани, а е
изискано единствено представянето на писмени доказателства като в искането
лисва и надлежно указание за прилагане на последиците по чл.56, ал.2 от ДОПК. Сочи,
че ИПДПОЗЛ от 17.09.2019 г. и 30.09.2020 г. са отправени в хода на ревизионното
производство на „Вела М“ ООД и до различно задължено лице – до представляваното
от него дружество „Вела М“ ООД, а не до него в лично качество, поради което въз
основа на тях по отношение на него не могат да бъдат правени неблагоприятни
изводи. Освен това в посочените две ИПДПОЗЛ също липсвало указание за прилагане
на последиците по чл.56, ал.2 от ДОПК. Твърди, че органите по приходите нито са
индивидуализирали отписаните транспортни средства, нито са ангажирали
доказателства каква е била тяхната пазарна стойност и съответства ли тя на
остатъчната им стойност, определена след приспадане на натрупаната амортизация.
Поддържа, че тези органи не са събрали необходимите доказателства и за пазарната
стойност на продадения актив – електронна система с фискална памет (ЕСФП), тип
IFS 120156 – бензиностанция, за да се прецени дали и тази разпоредителна сделка
е извършена на цени, значително по-ниски от пазарните. Поддържа, че дори и да
се приеме, че описаните негови действия са довели до намаление на имуществото
на задълженото търговско дружество, то те не са довели до невъзможност на
същото да изпълнява публичните си задължения, тъй като стойността само на
краткотрайните материални активи на „Вела М“ ООД към 31.12.2018 г. била в размер на 769 206,07 лева,
която сума била напълно достатъчна да покрие тези публични задължения,
включително лихвите върху тях, в общ размер на 754 738,05 лева. Моли съда да
постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт.
Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП“
Варна, чрез процесуалния си представител, намира същата неоснователна. Въпреки определения
му от съда, на основание чл.149, ал.3 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, срок за
представяне на писмена защита, ответникът не представя такава. Претендира присъждането на
юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Окръжна прокуратура – Русе, встъпил,
на основание чл.159, ал.1, изр.второ от ДОПК, в производството по делото в
защита на важен и държавен интерес, което правомощие на прокуратурата е
запазено и при новата редакция на чл.127, т.6 от Конституцията на Република
България (изм., ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.), е конституиран като страна в
производството с определение от съдебно заседание от 26.09.2023 г. Същият дава
заключение за неоснователност на жалбата.
Съдът,
след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства,
като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:
Жалбата
е подадена в срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК. Видно от представената
разписка (л.15 от делото), решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е
връчено лично на жалбоподателя на 18.05.2023 г., поради което и съгласно начина
за изчисляване на сроковете, които се броят на дни по чл.22, ал.6 от ДОПК,
визираният в тази разпоредба 14-дневен срок изтича на 01.06.2023 г. (четвъртък,
присъствен ден). Жалбата е подадена по пощата
(плик на л.8 от делото) като пликът, в който тя се съдържа, носи пощенско
клеймо с дата 31.05.2023 г. Пощенското клеймо, съгласно чл.24, ал.1, т.1 от ДОПК, удостоверява спазването на срока в хипотезата на чл.23, ал.2 от ДОПК на
изпращане на документите чрез пощенски оператор. Жалбата е подадена от процесуално
легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на
ревизионния акт по административен ред, при което той бил изцяло потвърден,
поради което е допустима. Разгледана по същество, жалбата се явява основателна.
Ревизионното
производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-03001820005203-020-001/28.08.2020 г., издадена на основание чл.112 и чл.113
от ДОПК, от Б.С.С., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“
при ТД на НАП – Варна. С т.8 от заповед № Д-2273/20.12.2018 г. на директора на ТД
на НАП Варна, на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, Б.С.С., началник на
сектор „Ревизии“ е надлежно оправомощен, считано от 02.01.2019 г., да издава
заповеди за възлагане на ревизии. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – А.Г.Н.
– главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и В.Б.Д. – също
главен инспектор по приходите, срокът за нейното завършване - тримесечен,
съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР, както и
видовете задължения на представляваното от жалбоподателя задължено юридическо
лице - „Вела М“ ООД по периоди: отговорност за данък върху доходите от трудови
и приравнени на тях трудови правоотношения за периода от 01.07.2019 г. до
31.10.2019 г., отговорност за ДДС за периода от 01.07.2018 г. до 31.07.2019 г.,
отговорност за ДОО – за осигурители за периода от 01.07.2018 г. до 31.10.2019
г., отговорност за вноски за здравно осигуряване – за осигурители за периода от
01.07.2018 г. до 31.10.2019 г., отговорност за УПФ – за осигурители за периода
от 01.07.2018 г. до 31.10.2019 г., както и за глоби, санкции и наказателни
постановления – от 01.01.2019 г. до 31.01.2019 г. и от 01.03.2020 г. до
31.03.2020 г. ЗВР е връчена лично срещу подпис на жалбоподателя на 18.09.2020
г.
Тук
следва да се отбележи, че незаконосъобразно в обхвата на ревизията на
жалбоподателя са включени задължения на посоченото търговско дружество за „глоби,
санкции и наказателни постановления“. Разпоредбата на чл.19, ал.2 от ДОПК ясно указва,
че управителят носи отговорност не за всякакви по вид непогасени публични задължения
на представляваното от него юридическо лице, а за такива за данъци и/или
задължителни осигурителни вноски. Освен това, според чл.24, ал.1 от ЗАНН, административнонаказателната
отговорност е лична, поради което тя се носи от съответното юридическо лице –
чл.83 от ЗАНН, а не от неговия законен представител. Дори и в хипотезата на
чл.24, ал.2 от ЗАНН, в която е допустимо за извършеното от предприятия,
учреждения и организации административно нарушение да бъде ангажирана административнонаказателната
отговорност на техния ръководител, поради това, че е наредил или допуснал
извършването на нарушението, които случаи следва да са изрично посочени в
съответния закон – арг. от чл.10 от ЗАНН, ангажирането на тази отговорност следва
да стане по реда на ЗАНН – чрез издаване на наказателно постановление срещу законния
представител на съответното юридическо лице, наредил или допуснал да се извърши
нарушението, а не чрез издаването на ревизионен акт по реда на чл.19, ал.2 от ДОПК.
ЗВР
е изменена със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001820005203-020-002/17.12.2020
г., връчена лично на жалбоподателя на 01.02.2021 г. Изменението касае обстоятелствата
по чл.113, ал.1, т.3 и т.4 от ДОПК, а именно срокът за извършване на ревизията,
който, на основание чл.114, ал.2 от ДОПК, е продължен с един месец – до
18.01.2021 г. като е разширен и периода, за който се реализира отговорността по
чл.19, ал.2 от ДОПК по отношение на дължимия данък върху доходите от трудови и приравнени на тях
трудови правоотношения, чиято начална дата е определена на 01.07.2018 г., вместо
първоначално посочената в ЗВР - 01.07.2019 г.
Със
заповед № Р-03001820005203-023-001/06.01.2021 г. на компетентния съгласно
чл.34, ал.3 от ДОПК орган – възложителят на ревизията, ревизионното
производство е спряно, считано от 06.01.2021 г., на основание чл.34, ал.1, т.2
от ДОПК, до приключване на преюдициалното ревизионно производство на „Вела М“
ООД. Със заповед № Р-03001820005203-143-001/21.05.2021 г. ревизионното
производство е възобновено, считано от 21.05.2021 г., поради издаването на ревизионен
акт № Р-16001620004998-091-001/13.05.2021 г. по отношение на „Вела М“ ООД,
преди обаче този акт да е влязъл в сила.
В
заповедта за възобновяване е посочено, че ревизията следва да приключи до 02.06.2021
г. Този срок е правилно определен. Според чл.55, ал.2 от АПК, който намира
приложение и в административните производства по ДОПК по силата на препращането
в § 2 от ДР на ДОПК, при възобновяване на производството то започва от онова
действие, при което е било спряно. Следователно при спиране на ревизионното
производство изтеклият до този момент срок запазва своето значение като
остатъкът от срока продължава да тече след възобновяването. Ревизионното
производство е било спряно на 06.01.2021 г., а е трябвало да завърши до 18.01.2021
г., т.е. остатъкът до края на срока му е 12 дни. Броени по правилото на чл.22,
ал.6 от ДОПК, считано от датата на възобновяване на ревизионното производство -
21.05.2021 г., тези 12 дни изтичат на 02.06.2021 г., както е посочено в
заповедта за възобновяване.
Ревизионният
доклад № Р-03001820005203-092-001/16.06.2021 г. е издаден в срока по чл.117,
ал.1 от ДОПК и от ревизиращия екип, на който е възложена ревизията. Той е
връчен лично срещу подпис на жалбоподателя на 09.07.2021 г. В срока по чл.117,
ал.5 от ДОПК жалбоподателят не е представил възражение срещу доклада.
Оспореният
ревизионен акт № Р-03001820005203-091-001/26.07.2021 г. е издаден на посочената
в него дата, т.е. в 14 –дневния срок по чл.119, ал.2 от ДОПК от датата на изтичане
на срока за възражение. Издаден е от компетентни органи по приходите съгласно
чл.119, ал.2 от ДОПК – от Б.С.С., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и А.Г.Н., на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията в същата
дирекция, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7,
ал.1, т.4 от ЗНАП.
Актовете
в хода на ревизионното производство са съставени чрез информационна система
„Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ
вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и
представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание
чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил
същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са
подписани с валиден квалифициран електронен подпис от органите по приходите,
посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е
проверено в присъствието на процесуалните представители на страните в съдебно
заседание от 26.09.2023 г. чрез визуализацията на файловете, записани на
представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според
чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания
електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се
приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията, заповедите за
спирането и възобновяването на ревизионното производство, ревизионният доклад и
ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен
реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК.
В посоченото съдебно заседание, след визуализацията на актовете в хода на
ревизионното производство, създадени като електронни документи, подписани с
КЕП, процесуалният представител на жалбоподателя изрично е заявил, че няма
възражения по съответствието на записаните на оптичния носител електронни
документи.
По
тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в
хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по
приходите и в кръга на техните правомощия. Ревизионният акт е издаден в писмена
форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК.
В
хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила.
Допуснатото
процесуално нарушение, изразяващо се във включване със ЗВР в обхвата на
ревизията и на задължения, произтичащи от имуществени санкции, наложени на
„Вела М“ ООД с наказателни постановления, издадени от Дирекция „Инспекция по
труда“ – Пазарджик и НАП, които публични вземания също са предмет на
принудително изпълнение в рамките на образуваното срещу дружеството изп.д. №
*********/2018 г. по описа на ТД на НАП Пловдив, офис Пазарджик, не е
съществено, тъй като с ревизионния акт няма установено такова задължение в
тежест на жалбоподателя (в позиции 78 и 79 „Глоби, санкции и наказателни
постановления за задължения на „Вела М“ ООД“ от съдържащата се в оспорения
ревизионен акт таблица са посочени нулеви стойности за главница и лихва).
Неоснователно
е и възражението на жалбоподателя, според което органите по приходите при
издаването на своите актове не са съобразили обстоятелството, че задълженото
юридическо лице – „Вела М“ ООД, се намирало в открито производство по
несъстоятелност и впоследствие било обявено в несъстоятелност. Действително в ДОПК се съдържат
разпоредби, които уреждат провеждането на ревизионни производства, респ. на
такива по принудително изпълнение срещу несъстоятелни длъжници. Така например
чл.78, ал.1 от ДОПК изисква в случаите на искане за откриване на производство
по несъстоятелност, направено от длъжника или от негов кредитор преди внасянето
на молбата в съда, да се уведомява НАП като според ал.2 на същата разпоредба
прилагането на доказателството за това уведомяване към внесената в съда молба е
условие за разглеждането й и за образуване на делото по несъстоятелност. Тъй
като по силата на закона
ревизионният акт подлежи на предварително изпълнение, чл.125 от ДОПК предвижда,
че с връчването му на синдика в срока по чл. 685 или 688 от ТЗ установените с
него вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски се смятат за
предявени в срок, независимо дали актът е обжалван. В този случай, ако актът не
е влязъл в сила, съгласно чл.164, ал.5 от ДОПК,
установените с него вземания се включват под условие в списъка на
приетите от синдика вземания и се удовлетворяват по реда на чл.725, ал. 1 от ТЗ,
а ако този акт вече е влязъл в сила, то на основание чл.164, ал.4 от ДОПК
синдикът незабавно следва да го включи в списъка на приетите от него вземания
така, както е предявено като това вземане не може да бъде оспорено по реда на
част четвърта от ТЗ или чрез обжалване на определението на съда по
несъстоятелността за одобряване на списъка с приетите от синдика вземания. Принудителното
удовлетворяване на публичните вземания чрез участие в производството по
несъстоятелност обаче е само възможност, а не задължение за НАП – арг. от
чл.164, ал.1 от ДОПК.
В
конкретния случай обстоятелството, че търговското дружество, за чиито
задължения жалбоподателят отговаря, е обявено в несъстоятелност и впоследствие
заличено от търговския регистър, е без значение за законосъобразността на
извършените от органите по приходите действия по установяване на задълженията на
жалбоподателя.
В
случая дори не е съществувала посочената възможност за удовлетворяване на
публичните задължения на „Вела М“ ООД, за които е реализирана отговорността на
последния по реда на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, в рамките на производството по
несъстоятелност. С решение № 260022/16.02.2021 г., постановено по т.д. №
47/2020 г. по описа на Окръжен съд – Пазарджик, на основание чл.607а, ал.1,
чл.608, ал.1, т.4 и чл.632, ал.1 от ТЗ, поради
категорично установеното обстоятелство, че длъжникът „Вела М“ ООД не разполага
с налично имущество, с което да се покрият дори началните разноски в
производството по несъстоятелност, това производство е било открито при
условията на чл.632, ал.1 от ТЗ. С посоченото решение е обявена
неплатежоспособността на длъжника, определена е нейната начална дата –
31.12.2018 г., открито е производство по несъстоятелност, дейността на
предприятието на длъжника е прекратена като същият е обявен в несъстоятелност.
Със същото решение производството по делото било спряно, при условията на
чл.632, ал.1 и ал.2 от ТЗ, като на длъжника и неговите кредитори е указано, че
то може да бъде възобновено, ако в едногодишен срок от вписване на решението в
търговския регистър бъдат депозирана сума, необходима за предплащане на
началните разноски по чл.629б от ТЗ в размер на 8000 лева. С решение №
260015/09.03.2022 г., постановено по т.д. № 47/2020 г. по описа на Окръжен съд
– Пазарджик, след като е констатирал, че липсва подадена молба за възобновяване
на производството към крайния срок за това – 16.02.2022 г., на основание
чл.632, ал.4 от ТЗ е прекратил производството по несъстоятелност срещу длъжника
„Вела М“ ООД и е постановил заличаването му от търговския регистър.
Видно
е, че в производството по несъстоятелност въобще не се е стигнало до
назначаване на синдик и приемане на вземанията от същия, за да може на синдика
да бъде връчен препис от издадения срещу „Вела М“ ООД ревизионен акт №
Р-16001620004998-091-001/13.05.2021 г., с който са установени задължения за ДДС
и лихви върху установената главница на посочения данък.
Само
по себе си обстоятелството, че в издадените РД и РА не е отбелязано, че
посоченото търговско дружество е обявено в несъстоятелност чрез изписване при
посочване на фирмата му и на добавката „в несъстоятелност“, както изисква чл.9
от ТЗ и съгласно постановеното с решение № 260022/16.02.2021 г., постановено по
т.д. № 47/2020 г. по описа на Окръжен съд – Пазарджик, също не представлява
процесуално нарушение, което да се отразява на законосъобразността на тези
актове.
На
следващо място, обстоятелството, че оспореният ревизионен акт е издаден на
26.07.2021 г., т.е. след издаването на 13.05.2021 г. на ревизионния акт срещу
„Вела М“ ООД, но преди влизането на последния в сила на 16.12.2022 г. (вж.
писмо от директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив на л.266 от том първи на
преписката), също не представлява процесуално нарушение.
Както
се каза, ревизионният акт подлежи на предварително изпълнение – арг. от чл.127,
ал.2, чл.153, ал.1, чл.157, ал.1 и чл.209, ал.2, т.1 от ДОПК. Според чл.21,
ал.1 от ДОПК отговорността на третите лица, каквото трето лице е и
жалбоподателя, се установява с ревизионен акт и в случаите по чл.19 от същия
кодекс. Разпоредбата на чл.21, ал.3 от ДОПК предвижда, че отговорността на
третите лица отпада с отпадането на задължението, за което е установена с
влязъл в сила акт. В този случай връщането на платени суми се извършва по реда
на глава шестнадесета, раздел първи. Следователно законът допуска отговорността
на третото лице да бъде реализирана преди да има влязъл в сила акт, с който да
бъде установено задължението, за което те отговарят. Освен това решаващият
орган, в лицето на директора на дирекция „ОДОП“ Варна, със заповед №
230/17.01.2022 г., на основание чл.34, ал.3 вр. ал.1, т.2 от ДОПК, е спрял
производството по административно обжалване на оспорения ревизионен акт до
приключване на ревизионното производство по отношение на „Вела М“ ООД с влязъл
в сила акт. Производството по административно обжалване било възобновено със
заповед № 230-1/13.02.2023 г., след влизане в сила на издадения спрямо това
дружество ревизионен акт № Р-16001620004998-091-001/13.05.2021 г., като по този
начин при произнасянето си по подадената по административен ред жалба решаващият
орган е обезпечил съобразяването на установените с този ревизионен акт задължения
за данъци и задължителни осигурителни вноски.
Оспореният
ревизионен акт обаче се явява необоснован и издаден в противоречие на
материалния закон.
Нормата
на чл.19, ал.2, т.1, предл. второ от ДОПК предвижда, че управител, член на
орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник
на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за
непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2,
когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което
имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени
задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: отчужди имущество, включително
предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително
по-ниски от пазарните. Анализът на тази разпоредба сочи, че тя урежда
изчерпателно изискуемите от фактическия състав елементи, които следва да бъдат
кумулативно налице, при което е допустимо ангажиране на отговорността на третото
лице за публичните задължения на юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК,
както следва:
1.
субект на отговорността е управител, член на орган на управление, търговски
представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т.
1 и 2 ДОПК;
2.
наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни
вноски;
3.
недобросъвестно извършване на действия по отчуждаване на имущество, включително
предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително
по-ниски от пазарните;
4.
невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени
средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с
имущество да покрие съществуващите публични задължения;
5.
причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на
имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени
задълженията;
6.
граници на отговорността - по арг. от чл.19, ал.4 от ДОПК същата е ограничена
до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на
имуществото.
Между
страните не се спори по наличието на първата предпоставка, а именно, че към
релевантния момент жалбоподателят е бил управител на търговското дружество
„Вела М“ ООД, поради което той принципно е годен субект на разглежданата
отговорност.
Вторият
елемент също е налице – посоченото търговско дружество имало непогасени задължения за данъци и/или
задължителни осигурителни вноски, за принудителното събиране на които било
образувано изп.д. № *********/2018 г. по описа на ТД на НАП Пловдив, офис
Пазарджик. От изготвената справка е видно, че изпълнителните основания, предявени
за принудително изпълнение по това дело, са подадените от длъжника „Вела М“ ООД
декларации образец № 6 за здравно осигуряване, ДОО, УПФ и данък върху доходите
от трудови и приравнени на тях правоотношения, както и двата влезли в сила
ревизионни акта – първоначалния издаден в хода на ревизионното производство на
„Вела М“ ООД ревизионен акт № Р-16001319005421-091-001/04.06.2020 г., поправен
с РА № П-16001320107450-003-001/25.06.2020 г., и издадения такъв след частичната
отмяна с решение № 382/12.08.2020 г. на първоначалния ревизионен акт по реда на
чл.155, ал.4 от ДОПК в частта за задълженията за ДДС, а именно ревизионен акт №
Р-16001620004998-091-001/13.05.2021 г.
Противно
на поддържаното в писмената защита на жалбоподателя, съдът приема, че е
доказано наличието и на четвъртия елемент от фактическия състав, а именно невъзможност
да бъдат погасени публичните вземания на дружеството, за които е ангажирана
отговорността на жалбоподателя, поради липсата на имущество, с което те да
бъдат покрити.
Становището
на последния се основава на заключението на вещото лице по назначената съдебна
счетоводна експертиза на шести въпрос. Според вещото лице към 31.12.2018 г. стойността
на активите на „Вела М“ ООД са достатъчни за покриване на изискуемите публични
задължения към същата дата, които към този момент вещото лице е определило на 58 373,58
лева. В допълнение жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, поддържа,
че дори към публичните задължения на „Вела М“ ООД към 31.12.2018 г. да бъде
прибавено по-късно установеното – с ревизионния акт от 13.05.2021 г., на
основание чл.79, ал.1 вр. ал.4 от ЗДДС, задължение за ДДС в размер на
380 330,12 лева върху стойността на липсващите към 31.12.2018 г. стоки на
стойност 1 901 650,61 лева, то само стойността на краткотрайните
активи на дружеството към тази дата, която според вещото лице възлиза на 769
206,07 лева, е напълно достатъчна да покрие публичните задължения на
дружеството, за които е реализирана отговорността му по реда на чл.19, ал.2,
т.1 от ДОПК, включително лихвите върху тях, в общ размер на 754 738,05 лева.
Заключението
на вещото лице се базира само на извършените записвания в счетоводството на
„Вела М“ ООД. Само по себе си счетоводното отразяване на краткотрайни активи с
посочената обща стойност не сочи на реалното им съществуване щом не е извършена
инвентаризация, при която да бъде установено действително тяхно наличие, състояние
и стойност (в този смисъл, относно счетоводно отчетената, но фактически
липсваща касова наличност, вж. решение № 9589 от 12.10.2023 г. на ВАС по адм.
д. № 2290/2023 г., I о.). Видно от ревизионния акт, данни за извършена
инвентаризация има само по отношение на стоките в стопанисваните от жалбоподателя
четири търговски обекта в гр.Русе – магазин „Родина“, магазин „Котовск“,
магазин „Доростол“ и магазин „Дружба“, като стойността на установените в тях стоки
към 31.12.2018 г. е съответно 12029,38 лева, 15432,75 лева, 14439,14 лева и 14 440,64
лева, т.е. общата стойност на тези стоки е значително по-ниска от стойността на
отчетените в счетоводството на дружеството краткотрайни материални активи от 769
206,07 лева.
Освен
това изводите в заключението на вещото лице, основано на записванията в
счетоводството на „Вела М“ ООД, пряко противоречат на приетото във влязлото в
сила решение № 260022/16.02.2021 г., постановено по т.д. № 47/2020 г. по описа
на Окръжен съд – Пазарджик, с което посоченото дружество е обявено в
несъстоятелност и като начална дата на неплатежоспособността е определена именно
31.12.2018 г. Според чл.712, ал.1 от ТЗ решението за обявяване в
несъстоятелност действа по отношение на всички, т.е. както спрямо страните по
настоящия спор, обвързани от силата на пресъдено нещо, но така и спрямо съда, който
следва да зачита влязлото в сила решение – арг. от чл.297 от ГПК вр. § 2 от ДР
на ДОПК. Поради това съдът, в настоящото производство, е обвързан да приеме, че
към посочената дата – 31.12.2018 г.
търговецът е бил неплатежоспособен. Според чл.608, ал.1, т.2 от ТЗ неплатежоспособен
е и този търговец, който не е в състояние да изпълни изискуемо публичноправно
задължение към държавата и общините, свързано с търговската му дейност. В
мотивите на решението на съда по несъстоятелността е записано, че за 2018 г.
задълженията на дружеството „Вела М“ ООД са три пъти повече от краткотрайните
активи и въобще активите на дружеството, което сочи че то е загубило своята
ликвидност – търговецът не притежавал парични средства и общата стойност на
материалните му запаси и вземанията му не са били достатъчни за осигуряване на
погашения на текущи задължения. Посочено е, че по този начин търговецът изпаднал
в трайна ликвидна криза. Изпитваните от него финансови затруднения имали траен
и необратим характер към 31.12.2018 г., тъй като той не е разполагал с
достатъчно по размер ликвидни активи, които да му позволят да успее да погаси
своите изискуеми парични задължения към кредиторите, работниците и публичните
си задължения в разумни срокове. Прието е, че стойностите на изчислените
коефициенти за ликвидност били далеч под референтните такива. Било установено
наличието на обективно състояние на невъзможност на търговеца да покрива
краткосрочните си задължения с наличните си парични средства, както и да
обезпечава плащанията си с останалите си краткотрайни активи под формата на
материални запаси, стоки и вземания. Подчертано е, че дружеството се намирало в
абсолютна зависимост от своите кредитори.
Тези
констатации на съдът по несъстоятелността, ползващи се със силата на пресъдено
нещо относно началната дата на неплатежоспособността – 31.12.2018 г., напълно
се подкрепят от данните, събрани от публичния изпълнител и обективирани в протокол
изх.№ С200013-026-0005054/14.02.2020 г. и изготвена справка С200013-134-0000438/18.02.2020
г. за проучено имуществено състояние и категоризация на задължено лице по
отношение на „Вела М“ ООД (л.206 – л.212 от том първи от ревизионната
преписка). В резултат от извършената от публичния изпълнител проверка
публичните задължения на „Вела М“ ООД са категоризирани като трудно събираеми.
В протокола е посочено, че за установяване на евентуалните краткотрайни
материални активи – суровини, материали, продукция и стоки, на 09.03.2020 г.
били инициирани действия от отдел „Оперативни дейности“ на ТД на НАП Варна.
Видно от изготвения протокол от ТД на НАП Варна от 16.09.2020 г., офис Русе, на
10.09.2020 г. бил проведен разговор с жалбоподателя по телефона, който поел
ангажимент да се яви в ТД на НАП Варна, ИРМ Русе на 16.09.2020 г., в 13:30
часа, но въпреки поетия ангажимент, последният не се явил до края на работното
време. Поради липсата на съдействие от страна на жалбоподателя, инвентаризация
на краткотрайните активи на дружеството не била извършена и през този по-късен
период.
Съдът
обаче намира, че не е налице основният елемент от фактическия състав на чл.19,
ал.2, т.1, пр.второ от ДОПК, който обуславя ангажирането на разглежданата отговорност,
а именно недобросъвестното извършване от страна на жалбоподателя на действия по
отчуждаване на имущество на задълженото юридическо лице безвъзмездно или по
цени, значително по-ниски от пазарните.
Както
се подчертава в Становище № 20-00-87 от 17.05.2018 г. на изпълнителния директор
на НАП и както се приема в практиката на ВАС, възникването и размерът на тази
отговорност се обуславя от действията на тези трети лица, като е регламентирана по начин, по който да не се допуска носенето от
тях на „обективна", безвиновна отговорност. Предвид обстоятелството, че
субективното отношение на третите лица е трудно доказуемо и е почти невъзможно
за същото да се намерят материални следи, особено ако е с неблагоприятни за
лицето последици, законът е въвел необорими презумпции за недобросъвестност.
Установяването на недобросъвестността на извършените от третите лица действия е
задължителна предпоставка, за да се ангажира тяхната отговорност. За
недобросъвестност при разпореждането с имуществото на дружеството-длъжник законът
приема знанието на отговорното лице за наличие на непогасено задължение за
данък или задължителни осигурителни вноски на същото, което следва да е налице
към датата на извършване на действията по безвъзмездното или под пазарни цени отчуждаване.
За
да е налице знание на съответното лице за наличието на задължение, като правило
задължението следва вече да е било възникнало към датата на извършване на
съответното действие или да възниква през същия данъчен период. Възможни са
обаче и случаи, когато едно лице в течение на годината извършва
разпоредителни/обременителни действия, увреждащи имуществото на дружеството, но
към този момент не е налице непогасено задължение на дружеството, а същото
възниква през следващи данъчни/осигурителни периоди (продължителността на
същите зависи от конкретното данъчно и/или осигурително задължение). Както е
посочено в цитираното становище на изпълнителния директор на НАП, в тези
случаи, за да се ангажира отговорността на съответното лице за непогасените
задължения на дружеството-длъжник, следва да се докаже по категоричен и
безспорен начин, че лицето е действало планирано и целенасочено за поставяне на
дружеството в невъзможност да изпълни данъчните и/или осигурителните си
задължения и това намерение е било налице още към момента на извършване на
съответното действие по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.
По
силата на чл.19, ал.10 от ДОПК се смята, че е налице недобросъвестност по
смисъла на ал. 2 и 3, когато действието е
извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от
декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението.
Според нормата на чл.19, ал.11 от ДОПК се смята, че е налице недобросъвестност
по смисъла на ал. 2, 3 и 5, когато
действието е извършено, след като е образувано производство по реда на този
кодекс за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство
до 6 месеца от приключване на производството. Когато се извършва проверка,
срокът тече от получаване на искане или протокол съгласно чл. 110, ал. 5.
В
посоченото становище е уредено и съотношението между двете презумпции по чл.19,
ал.10, съответно по ал.11 от ДОПК. Посочено е, че ако при ревизията, след образуването на която са извършени действия
по безвъзмездно или под пазарни цени отчуждаване, не бъдат установени задължения
на дружеството, различни от декларираните, то презумпцията по чл.19, ал.11 от ДОПК е неприложима.
Посочените
две презумпции за недобросъвестност по чл.19, ал.10, респ. ал.11 от ДОПК обаче се отнасят само до субективното
отношение на отговорните трети лица към извършените от тях разпоредителни
действия, водещи до намаляване на патримониума на задълженото юридическо лице. Тези
презумпции не се отнасят до обективния факт на извършването на самите
разпоредителни действия, поради което в случаи като настоящия, характеризиращи
се с липсата на активи на дружеството, няма въведено от закона предположение,
че тази липса се дължи именно на разпоредителните действия на третото лице. Както
обосновано сочи процесуалният представител на жалбоподателя, липсата
представлява състояние на неустановеност, на неизвестност на причината, довела
до отсъствието на съответния актив. Възможно е съответната липса да се дължи
именно на подобни недобросъвестни разпоредителни действия, които са
безвъзмездни или на цени под пазарните, но тяхното извършване не се презюмира,
а следва да бъде доказано от органите по приходите при условията на пълно и
главно доказване предвид общото правило на чл.170, ал.1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК за разпределение на доказателствената тежест в процеса. От правомощията на
управителя по чл.141 от ТЗ може да се изведе извод за знание за публичните
задължения на дружеството, но не и презумпция, че установените липси в
патримониума на същото непременно се дължат неговите разпоредителни действия. Дори
и такава презумпция да може да бъде изведена, то тя би била една фактическа
(човешка) презумпция (praesumptio hominis), а не юридическа такава, чийто
ефект, ако
същата е оборорима, се изразява именно в разместване на доказателствената
тежест в процеса – арг. от чл.154, ал.2 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.
В
това отношение отговорността по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, за която отново
следва да се отбележи, че не е обективна, ярко контрастира на уредбата на
отговорността за липси, която носят отчетниците по реда на чл. 207, ал. 1, т. 2
от КТ. Според константната практика на ВКС (решение № 1352 от 4.03.2009 г. на
ВКС по гр. д. № 4668/2007 г., IV г. о., ГК, решение № 56 от 10.03.2010 г. на
ВКС по гр. д. № 540/2009 г., III г. о., ГК, решение № 878 от 14.01.2010 г. на ВКС по гр. д. №
3785/2008 г., II г. о., ГК и мн.др.) липсата по смисъла на чл.207, ал.1, т.2 от КТ е състояние на недостиг в касата (когато става въпрос за парични ценности)
или в склада, цеха и пр. (когато става въпрос за материални ценности), който е
с неустановен произход, тъй като няма яснота относно причините за неговото
появяване. При констатиране на такъв недостиг, възниква презумпция, че липсата
е причинена от отчетника, т.е. самата липса по чл.207, ал.1, т.2 от КТ е юридическо
понятие за щета, основано на презумпцията за причиняването й от отчетника. По
сходен начин би отговарял и управителят на едно ООД по иска по чл.145 от ТЗ за вредите, причинени
на дружеството, под формата на липса.
В
това се изразява и съществената разлика между отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК, от една страна, и тази по чл.207, ал.1, т.2 от КТ, респ. чл.145 от ТЗ, от
друга. При отговорността по чл.19, ал.2 от ДПОК, макар да съществуват презумции
за недобросъвестност, които да се прилагат при уредените в закона предпоставки
– чл.19, ал.10 и ал.11 от ДОПК, то липсва законова презумпция, че самото
състояние на липса се дължи на разпоредителните действия на управителя.
Поради
това съдът счита необоснован направения в ревизионния акт (на стр.3) извод: “Вела М“ ООД е следвало да извърши корекция
на ползвания данъчен кредит съгласно разпоредбите на чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС
и начисли данък по реда на чл.86 от ЗДДС в размер на 380 330,12 лева за
липсващите към 31.12.2018 г. стоки на стойност 1 901 650,61 лв.
Изложеното е във връзка с приложение на законовите разпоредби в ЗДДС, но за
целите на настоящия анализ се приема, че със счетоводна статия Дт с/ка 121/ Кт
с/ка 304 е документирано извеждане на активи от патримониума на предприятието
на „Вела М“ ООД, като в резултат на тези разпоредителни сделки, извършени от
управителя П.В., имуществото на предприятието е намаляло“.
Както
беше посочено, органите по приходите не са ангажирали никакви доказателства, че
жалбоподателят е извършил твърдените разпоредителни действия със стоки на
стойност 1 901 650,61 лева. Не е ясно дори какви по вид са тези стоки (в
ревизионния акт е посочено, че става дума за цигари без дори да е пояснено от
каква марка са те).
На
първо място, този извод не може да бъде обоснован с извършеното счетоводно
записване - дебит счетоводна сметка 121 „Непокрита загуба от минали години“,
кредит счетоводна сметка 304 „Стоки“. По делото не е установено на какви
първични счетоводни документи се основава то. Видно от заключението на вещото
лице по първи и четвърти въпрос, може да се приеме, че със счетоводната
операция е отразено отписването на стоки, свързани с открита грешка през
предходни години, без обаче да е било спазено основното изискване по т.7.1.3 от
СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в
счетоводната политика“ за нейното оповестяване. Вещото лице е посочило, че в
приложенията към ГФО за 2018 г. и 2017 г. на „Вела М“ ООД, публикувани в
търговския регистър, е записано, че не са настъпвали събития след датата на
баланса, които да се оповестяват допълнително или да коригират годишния
финансов отчет. Посочило е също, че при спазване на правилата на СС 8 следва да
бъде отписана неотписаната част от стоките в размер на 1 901 650,61 лева
срещу непокритата загуба от минали години, тъй като тя следва да е била
увеличена въз основа на грешката (намалени разходи), което отговаря на коментираното
счетоводно записване. То съответства и на правилото на т.7.1.2 от СС 8, според
което, когато намалението на неразпределената печалба е по-голямо от салдото на
неразпределената печалба преди намалението, разликата се отчита
като
непокрита загуба от минали години.
На
следващо място, твърдението на органите по приходите за извършени от страна на
жалбоподателя разпоредителни действия със стоките на стойност 1 901 650,61 лева
не може да бъде обосновано и чрез приложението на чл.56, ал.2 от ДОПК. Според
този текст, в случай че изисканите по реда на ал. 1 писмени обяснения не бъдат
представени в определения срок, органът
по приходите може да приеме за доказани, съответно недоказани, фактите и
обстоятелствата, за които не са дадени писмени обяснения.
Както обосновано сочи процесуалният
представител на жалбоподателя, посочената разпоредба намира приложение само при
искани писмени обяснения, а не и при непредставянето на изискани писмени
доказателства. В последния случай процесуалната последица е различна и тя е
уредена в чл.37, ал.4, изр.първо от ДОПК. Според този текст, в случай че
субектът не представи изискани по реда на ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те
не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. Ако
поисканите доказателства бъдат представени до издаването на акта или документа,
а в ревизионното производство - до изтичането на срока по чл. 117, ал. 5,
органът по приходите е длъжен да ги обсъди.
Следователно,
при непредставяне на писмени обяснения, на основание чл.56, ал.2 от ДОПК
органите на приходите имат възможността да направят положителни фактически установявания въз
основа на недобросъвестното процесуално поведение на ревизираното лице, докато
при непредставяне на изисканите писмени доказателства, на основание чл.37, ал.4
от ДОПК, те могат да приемат единствено, че такива доказателства не
съществуват.
В
хода на ревизионното производство до жалбоподателя е отправено само едно искане
за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) №
Р-03001820005203-040-001/05.01.2021 г. (на л.14 – л.15 от първи том на
ревизионната преписка) връчено му лично на 01.02.2021 г. С т.1 от същото от
жалбоподателя са изискани първичните счетоводни документи, послужили като
основание за процесното счетоводно записване. Като основание на искането са
изрично посочени разпоредбите на чл.37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, т.е. искано е за
представяне на писмени доказателства, а не за предоставяне на писмени
обяснения, поради което разпоредбата на чл.56, ал.2 от ДОПК се явява
неприложима. Освен това, според изричната норма на чл.56, ал.1 от ДОПК, органът
по приходите е длъжен да предупреди писмено лицето за последиците по ал.2 от
неизпълнението на задължението за даване на писмени обяснения. Видно от
съдържанието на ИПДПОЗЛ, в същото никъде не е посочено какви конкретни
обстоятелства органите по приходите биха приели за установени, ако жалбоподателят
не представи изисканите документи в определения в искането 7-дневен срок.
По-конкретно не е посочено, че органите по приходите ще приемат, в случай, че
писмените доказателства не бъдат представени, че липсата на стоките на
посочената стойност от 1 901 650,61 лева се дължи на разпоредителните действия
на жалбоподателя.
По
сходен начин стои въпросът и с отправеното до „Вела М“ ООД, чрез жалбоподателя
като негов управител, ИПДПОЗЛ № Р-16001620004998-040-001/30.09.2020 г.
(л.88-л.89 от първи том на ревизионната преписка). Искането е направено в хода
на ревизията на последното търговско дружество, като в т.15 от същото се прави
идентично искане за представяне на документите, послужили като основание за
взетата през 2018 г.
счетоводна операция - дебит сметка 121 „Непокрита загуба от минали години“,
кредит сметка 304 „Стоки“ със сумата 1 901 650,61 лева. Тук следва да се
добави, че страна в това производство не е лично жалбоподателят, а
представляваното от него дружество, поради което макар съгласно чл.56, ал.1 от ДОПК искането
да може да бъде адресирано до законния представител на същото, последиците по
чл.56, ал.2 от ДОПК принципно биха настъпили не за законния представител, а за
самото ревизирано дружество.
По
изложените съображения съдът намира, че органите по приходите не са доказали
наличието на четвъртия елемент от фактическия състав на отговорността по чл.19,
ал.2, т.1, пр.второ от ДОПК, а именно извършването от страна на жалбоподателя
на действия по отчуждаване на стоки на стойност 1 901 650,61 лева, собственост
на „Вела М“ ООД, безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните.
Всъщност органите по приходите дори не конкретизират и не доказват в коя от
двете хипотези е извършено твърдяното от тях разпореждане със стоките (каквито
и да са те) – дали то е безвъзмездно или е на цени под пазарните, респ. не са
ангажирали доказателства за пазарната цена на тези стоки нито в ревизионното,
нито в хода на съдебното производство.
Органите
по приходите твърдят, че отчуждаване от страна на жалбоподателя на цени под
пазарните представлява и извършеното през 2018 г. отписване на транспортни
средства на обща стойност 16792,71 лева.
От
заключението на вещото лице се установява, че към 31.12.2018 г. по оборотна
ведомост, счетоводна сметка 205 „Транспортни средства“, продължават да са
налични такива на стойност 16792,71 лева, т.е. отписването на тези транспортни
средства не е извършено през 2018 г., както е прието в ревизионния акт. Видно
от ревизионния доклад, издаден на „Вела М“ ООД (стр.18 и стр.19 от същия, на л.16-л.31
от първи том на ревизионната преписка), транспортните средства са отписани не
през 2018 г., а през 2019 г. като от сметка 205 „Транспортни средства“ с
отчетна стойност 16792,71 лева е приспадната сумата на натрупаната амортизация
от 16202,35 лева, с остатъчна стойност 590,36 лева. В протокол изх.№
С200013-026-0005054/14.02.2020 г. публичният изпълнител е отбелязал, че
задълженото дружество е притежавало 25 бр. МПС и всички те са били продадени преди възникване на публичните вземания по
изпълнителното дело. В тези 25 автомобила очевидно са включени и
продадените по – рано 10 бр. товарни автомобила, предмет на фактура №
36559/01.04.2015 г. (вж. констатациите на стр.14 и стр.15 от РД на „Вела М“
ООД), осчетоводени като активи – автомобили под стойностен праг.
По
преписката няма конкретни данни дори за вида на транспортните средства
(очевидно 15 на брой), за да могат те да бъдат класифицирани в някоя от
категориите по чл.55, ал.1, т.3 и т.5 от ЗКПО – като транспортни средства, без
автомобили или като автомобили съобразно приложимите легални дефиниции по ДР на
ЗДвП с цел определяне на годишната им данъчна амортизация. Както процесуалният
представител на ответника по жалбата сам признава в своето становище с вх.№ 4044/02.10.2023
г. (л.37-л.38 от делото), транспортните средства не могат да бъдат
индивидуализирани и не е известно в чий патримониум се намират, поради което
ответникът изрично заявява, че не желае назначаването на съдебна оценителна
експертиза за определяне на пазарната им стойност, независимо от указанията на
съда. Не става ясно и дали, според органите по приходите, тези транспортни
средства са продадени по остатъчна стойност. Според дефиницията по Счетоводен
стандарт (СС) 4 „Отчитане на амортизациите“ остатъчната стойност е
предполагаемата стойност, която предприятието очаква да получи от амортизируем
актив при изтичането на срока му на годност след извеждането му от употреба.
Тази стойност зависи от вида на сделката по извеждането на актива - продажба,
замяна, подмяна с доплащане, бракуване и т.н. Както беше посочено, ответникът
по жалбата, чиято е доказателствената тежест, не е ангажирал доказателства нито
за конкретния вид на отписаните транспортни средства, включително марка и
модел, нито за годината на тяхното
производство, нито за състоянието им и степента на фактическа
амортизация в резултат на ползването им, съответно за тяхната пазарна цена към
датата на извършване на разпоредителните действия с тях. Определянето на
пазарната цена е необходимо, тъй като намалението на имуществото на дружеството
се изразява именно в разликата между пазарната цена и цената на отчуждаването.
Коя цена е пазарна е посочено в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК - "пазарна
цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би
била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по
сделка между лица, които не са свързани. Доколкото липсва законова
регламентация кога една цена е „значително по-ниска“ от пазарната, то този
въпрос е фактически, но при всички случаи неговото решаване изисква
установяването на пазарната цена. При липсата на ангажирани доказателства за
пазарната цена на отписаните транспортни средства, както и на яснота какви са
те по вид, година на производство и кога са отчуждени, съдът намира, че не е доказано
разпореждането с тях да е на цени значително по-ниски от пазарните, като
елемент от фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК.
Ответникът
по жалбата не е ангажирал данни, въпреки дадените му указания, и за пазарната
стойност на продадения дълготраен материален актив – ЕСФП (електронна система с
фискална памет), IFS 120156 – бензиностанция, за сумата от 1900 лева съгласно
фактура № 36709/30.04.2018 г. в полза на „Хлебозавод Русе“ ООД, с ЕИК *********.
Действително, посоченото дружество е свързано с „Вела М“ ООД лице по смисъла §
1, т.3, б.“г“ и б.“м“ от ДР на ДОПК, което обаче не дисквалифицира посочената
цена като пазарна и не освобождава органите по приходите да определят пазарната
цена на този актив, отписан от данъчно амортизационния план на последното
дружество през месец май 2018 г., счетоводна сметка 206 „Стопански инвентар“.
Както беше посочено, отговорността на по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК е обусловена
не просто от отчуждаването на имущество на задълженото юридическо лице по цени
под пазарните, а на цена, значително
по-ниска от пазарната, който елемент се явява недоказан и по отношение на
посоченото разпореждане.
Следва
да се обобщи, че при безспорната необходимост от специални знания за определяне
на пазарната цена на активите на задълженото юридическо лице, за които се
твърди, че са предмет на разпоредителни действия от страна на жалбоподателя,
органите по приходите е следвало още в ревизионното производство, на основание
чл.60 и сл. от ДОПК, да назначат оценителна експертиза, съобразно правомощието
си по чл.12, ал.1, т.15 от същия кодекс. От своя страна ответникът по жалбата
не е санирал този пропуск като въпреки указаната от съда необходимост за това,
изрично е заявил, че не желае назначаването на съдебна оценителна експертиза по
реда на чл.195 и сл. от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК в хода на съдебното оспорване
на ревизионния акт за определяне пазарната цена на тези активи, явно с
желанието да си спести заплащането на евентуално определеното от съда
възнаграждение на вещото лице. Това, от своя страна, е довело до липсата на
установеност на пазарните цени на тези активи, а поради това – и до
недоказаност на твърдяното от органите по приходите разпореждане с тях на цени
значително по-ниски от пазарните.
По
изложените съображения съдът намира оспорения ревизионен акт необоснован и
издаден в противоречие с материалния закон, поради което той следва да бъде
отменен.
Съдът
намира, че в полза на жалбоподателя деловодни разноски не следва да бъдат
присъждани, тъй като липсва направено искане за тяхното присъждане. За да бъдат
присъдени те е необходимо страната да е направила изрично такова искане – арг.
от чл.81 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Това искане, според т.11 от Тълкувателно
решение № 6 от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк. д. № 6/2012 г., ОСГТК, може да бъде
заявено валидно най-късно в съдебното заседание, в което е приключило
разглеждането на делото пред съответната инстанция. С писмената защита не могат
да бъдат предявени процесуално валидно искания за присъждане на разноски. В
случая искане за присъждане на разноски няма направено нито в жалбата, нито в
представените от жалбоподателя писмени молби, нито в проведените три съдебни
заседания по делото като такова липсва дори и в писмената защита.
Видно
от т.3 от представеното с жалбата пълномощно (л.9 от делото), правната защита
по делото е предоставена безплатно на жалбоподателя от адв.П.И. *** – на
основание чл.38, ал.1, т.3, пр.второ от ЗА. Според чл.38, ал.2 от ЗА, в
случаите по ал. 1, ако в съответното
производство насрещната страна е осъдена за разноски, адвокатът или
адвокатът от Европейския съюз има право на адвокатско възнаграждение. Съдът
определя възнаграждението в размер не по-нисък от предвидения в наредбата по
чл. 36, ал. 2 и осъжда другата страна да го заплати. Разпоредбата на чл.38,
ал.2 от ЗА поставя правото на възнаграждение на адвоката за безплатно
предоставената на страната правна помощ от присъждането на разноски в полза на
самата представлявана страна. Както беше посочено по-горе, с оглед липсата на
направено искане за присъждане на разноски в полза на жалбоподателя, такива не
следва да му бъдат присъждани, поради което и за адв.И. не възниква
производното право по чл.38, ал.2 от ЗА за присъждане в нейна полза на
адвокатско възнаграждение за безплатно предоставената на същия правна помощ в
минималния размер по чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2, т.6 от Наредба № 1 от 9.07.2004
г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Поради това съдът не
дължи произнасяне по въпроса за разноските.
Така мотивиран и на основание чл.160,
ал.1, пр. първо от ДОПК, съдът
ОТМЕНЯ по жалба на П.П.В., с
ЕГН **********,***, ревизионен акт № Р-03001820005203-091-001/26.07.2021 г.,
издаден от Б.С.С., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“
при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и А.Г.Н., на длъжност главен
инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 230/21 от 06.03.2023 г. на Д.И.Ж., изпълняващ длъжността директор
на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП.
Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд
в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: