АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ
РЕШЕНИЕ
№ 1892/26.10.2020г.
гр. Пловдив, 26 октомври 2020 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, І отделение, ХІ с., в открито
заседание на двадесет и четвърти септември
през две хиляди и двадесета
година, в състав:
Председател: Милена Несторова - Дичева
при секретаря Д. Й.,
като разгледа докладваното от
съдията административно дело № 811 по описа за
2020 г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на Глава ХІХ от
ДОПК.
Образувано е по
жалба на "Ауто тур 777" ЕООД, ЕИК ***, с адрес за кореспонденция гр.***представлявано
от управителя М.Н.П., против Ревизионен акт № Р-16001619000105-091-001/16.12.2019
г., издаден от Т.В.П.- на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и П.Т.П.-
на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на
НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 92/24.02.2020 г. на директора на дирекция
"Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив, в
частта, с която на оспорващия, на основание чл.177 от Закона за данъка върху добавената стойност са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност
за период м.02.2016 г. в размер на 17 874.32 лв. главница и 6 813.23
лв. прилежаща лихва.
В жалбата се
навеждат доводи за нищожност на оспорения акт поради липса на компетентност на органите,
които са го издали. Твърди се също така, че РА е не само нищожен, но и
незаконосъобразен, на първо място, защото
„Интеграли“ ЕООД е разполагало с парични средства, както да закупи
лекият автомобил, така и за дължимия при продажбата ДДС; на второ място, несъотносим е и вторият аргумент на издателите на РА, е
„Интеграли“ ЕООД е закупило МПС от „Карат С“ АД на същата дата и пи същия
нотариус за сумата от 50 000 лв., която е значително по-ниска от
продажната цена на МПС-то по сделката между „Интеграли“ ЕООД и „Ауто тур 777“
ЕООД, тъй като тези обстоятелства не са били известни на последно соченото
дружество. По отношение на определената
от експертизата оценка на лекия автомобил в хода на ревизията се твърди, че
това не е пазарна цена по смисъла на чл.177 ал.2 т.3 от ЗДДС във връзка с §1
т.8 от ДР на ДОПК, тъй като експертизата не е изготвена по нито един от
методите на §1 т.10 от ДР на ДОПК, като излага подробни аргументи в тази
насока. Твърди се също така, че вещото лице не е извършило оглед на автомобила,
за да установи и съобрази неговия външен вид, вътрешно оборудване и техническо
състояние, което безспорно оказва влияние върху конкретния размер на пазарната
цена. На следващо място се твърди, че предвид изложеното, жалбоподателят не е
знаел и не е бил длъжен да знае, че доставчикът „Интеграли“ ЕООД няма да внесе
дължимия ДДС по СД по ЗДДС за данъчен период м.02.2016 г. Твърди се и, че РА е в противоречие с
трайната е непротиворечива практика на ВАС по чл.177 от ЗДДС като се посочват
редица дела. Сочи се, че на самостоятелно основание РА е незаконосъобразен по
отношение на начислените лихви за забава.
В
съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв.
И., която поддържа жалбата и моли съда да прогласи за нищожен РА, алтернативно
– за незаконосъобразен и необоснован, като подробни доводи излага в
представената по делото писмена защита. Претендира разноски по делото.
Директорът на дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при
Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си
представител юрисконсулт Д., е на становище, че жалбата е неоснователна и като
такава следва да бъде отхвърлена. Доводи в тази насока излага в представената
писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение и прави възражение за прекомерност на адвокатското
възнаграждение.
Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил.
Така постановеният от директора на дирекция "Обжалване и данъчно
-осигурителна практика" - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в
рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Началото на ревизионното
производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619000105-020-001/07.01.2019
г. /л.106/ на Т.В.П.– началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив, с обхват:
отговорност за данък върху добавената стойност по доставки, извършени от
„Интеграли“ ЕООД за периода 01.02.2016 г. – 29.02.2016 г., като е определен
срок за приключването му – до три месеца, считано от датата на връчване на
заповедта, което е сторено на 08.01.2019 г. по електронен път. Издадени са:
Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001619000105-020-002/08.04.2019
г. и Заповед № Р-1600169000105-020-003/05.06.2019 г., с които срокът на ревизията е удължен,
съответно, до 07.06.2019 г. и до 07.10.2019 г., без да се променя нейният
обхват. Двете заповеди са връчени по електронен път на ревизираното лицето.
Втората
цитирана по-горе ЗИЗВР е издадена след отправено до изпълнителния директор на
НАП – София искане за продължаване срока за извършване на ревизия №
Р-16001619000105-Д49-001/29.05.2019 г. от директора на ТД на НАП – Пловдив, със
Заповед № Р-16001619000105-ЗИД-001/05.06.2019 г. на изпълнителния директора на
НАП, на основание чл.114 ал.4 от ДОПК, срокът на ревизията е продължен до
07.10.2019 г.
В хода на тази
административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001619000105-092-001/21.10.2019
г. /л.38/, въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на
ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001619000105-091-001/16.12.2019 г. /л.32/.
Въпреки подадено искане за продължаване срока на представяне на възражение,
ведно с доказателства срещу изготвения РД, по делото липсват данни да е
депозирано такова в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК.
По жалба на
"Ауто тур 777" ЕООД е издадено Решение № 92/24.02.2020 г. /л.21/ от директора
на дирекция "ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което е потвърден,
оспореният в настоящото производство ревизионния акт.
С оглед,
делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени:
Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. /л.4/ на директора на ТД на НАП – Пловдив;
писмо изх. № 11-02-152#1/31.08.2018 г. (л.179) и писмо изх. №
91-00.134/29.08.2017 г., двете изготвени от заместник изпълнителния директор на
НАП; Заповед № ЗЦУ-ОПР-20/28.05.2018 г. (л.184) на изпълнителния директор на
НАП; Заповед № РД-03-3266/10.12.2019 г. (л.186) на директора на ТД на НАП –
София, като с писмо изх. № 70-00-15433#5/16.06.2020 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив
(л.190) са представени още пет заповеди за назначаване и преназначаване на
длъжностни лица в системата на НАП, участвали в ревизионното производство.
По делото са
представени и приети като доказателства (л.178 и сл.) надлежно заверени
заповеди за командироване, от които е видно, че към всички моменти на
провеждането на ревизията от първата ЗВР до издаването на оспорения РА органите
по приходите, които са определени да извършват ревизията са били надлежно
командировани.
Изложеното до
тук налага да се приеме, че процесното ревизионно
производство е възложено от материално компетентен административен орган, при
спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е
постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2
т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация, поради което
намира за неоснователно искането на жалбоподателя за прогласяване нищожността
на оспорения акт.
От фактическа страна съдът намира за
установено следното:
В
хода на ревизията е установено, че за м.02.2016 г. „Ауто тур 777“ ЕООД, с
предишно наименование „Маринела 777“ ЕООД е приспаднало данъчен кредит /ДК/ в
размер на 26 666.67 лв. по фактура № 61/01.02.2016 г., издадена от „Интеграли“
ЕООД на стойност 133 333.33 лв. Предмет на доставката е лек автомобил „БМВ
Х 5“, модел „Х Драйв 50 И“, с рег. № ***, рама № ***, двигател № 25140552. Продажната цена, както и дължимият ДДС са заплатени
изцяло от „Ауто тур 777“ ЕООД („Маринела 777“ ЕООД), на продавача по банков
път.
„Интеграли“
ЕООД е отразило в дневника си за продажби и в СД по ЗДДС за м.02.2016 г. фактура
№ 61/01.02.2016 г., но не е внесло декларирания за внасяне по СД по ЗДДС за
същия период, възлизащ на 17 874.32 лв.
Във
връзка със сделката по процесната фактура №
61/01.02.2016 г. е представен договор за покупко-продажба на МПС, сключен на
02.02.2016 г. между „Интеграли“ ЕООД, с ЕИК
*********, в качеството му на продавач, и „Маринела 777“ ЕООД, понастощем „Ауто тур 777“ ЕООД, в качеството му на купувач.
Съгласно договора, определената продажна цена в размер на 160 000.00 лв.,
е получена напълно от продавача по банков път, преди подписване на договора. В
договора за процесното МПС е вписана застрахователна
оценка в размер на 10 000 лв. Договорът е нотариално заверен на 02.02.2016 г. с рег. № 567 от нотариална кантора на нотариус
Людмила Тенева, рег. № 539, район на действия – София.
Относно
произхода на автомобила е представен договор за покупко-продажба на МПС,
сключен на 02.02.2016 г., между „Карат С“ ЕООД, с ЕИК
*********, в качеството му на продавач, и „Интеграли“ ЕООД, в качеството му на
купувач. Съгласно договор, определената продажна цена за МПС - лек автомобил
„БМВ Х 5“, модел „Х Драйв 50 И“, с рег. № ***, рама №
***, двигател № 25140552, в размер на 50 000.00 лв. е получена напълно от
продавача по банков път, преди подписване на договора. В договора за процесното МПС е вписана застрахователна оценка –
5 000.00 лв. Договорът е нотариално заверен 02.02.2016
г. с рег. № 562 от нотариална кантора на нотариус Людмила Тенева, рег. № 539,
район на действия – София.
При анализ на двата договора за
покупко-продажба е установено, че същите са еднотипни, като и при двата
договора, представляващ „Интеграли“ ЕООД е Е.П., с ЕГН ******ХХХХ. Двете сделки
са сключени при един и същи нотариус в един и същи ден, като
единият е записан с № 562, а другият с № 567. Закупеното от „Интеграли“ ЕООД
МПС е с цена 50 000.00 лв., а няколко часа или минути по-късно, същото МПС
е продадено на „Ауто тур 777“ ЕООД на цена 160 000.00 лв.
В
хода на ревизионното производство, с цел определяне на пазарна стойност към
датата на придобиване от „Ауто тур 777“ ЕООД, („Меринела“
ЕООД), на лек автомобил „БМВ Х 5“, модел „Х Драйв 50
И“, с рег. № ***, рама № ***, двигател № 25140552, с Акт за възлагане на
експертиза № Р-16001619000105-01-001/13.02.2019 г. е възложено изготвяне на
експертна оценка. В резултат на извършената експертиза е определена пазарна
стойност на процесния автомобил , към датата на
придобиването му, в размер на 93 130 лв. – плюс/минус 5%, без ДДС. В
експертизата е направена забележка, че цитираната по-горе пазарна стойност е
условно средна. Реалните пазарни цени биха били горните плюс/минус до 5%, в
зависимост от техническото състояние на гумите, купе, салон, фарове, ходова
част, наличие на корозия, реално изминати километри и други, които неща се
установяват с физически оглед или със снимков материал в/от момента на
придобиването на автомобила. Използваният метод на актуализация съответства на
метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на пазарните цени, съгласно
Наредба № Н-9 от 14.078.2006 г. за реда и начина на прилагане на методите за
определяне на пазарните цени.
След
извършена съпоставка между стойността на лек автомобил „БМВ Х 5“, модел „Х Драйв 50 И“, с рег. № ***, рама № ***, двигател №
25140552, фактурирана от „Интеграли“ ЕООД, и определената с извършената
експертиза пазарна стойност на същия, е установено, че цената на автомобила по процесната фактура се отличава от пазарната с 43.16%, т.е.
налице е значително отклонение от пазарната цена.
На
база гореизложените факти и обстоятелства, в хода на ревизията е установено, че
е налице втората хипотеза на чл.177 ал.3 от ЗДДС, т. е., че получателят „Ауто
тур 777“ ЕООД, (“Маринела“ ЕООД), е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде
внесен.
Установено
е наличие на всички предпоставки за ангажиране на солидарна отговорност на
„Ауто тур 777“ ЕООД, („Маринела 7777“ ЕООД), по отношение на фактура № 61/02.02.2016 г., издадена от „Интеграли“ ЕООД, а именно:
-
Налице са доставки между две регистрирани по ЗДДС
лица;
-
Доставчикът „Интеграли“ ЕООД дължи данък по
доставката, който не е
внесен ефективно;
-
Получателят /ревизираното лице/ е упражнил право на
приспадане на ДК
по доставката, който не е внесен;
-
Получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да
бъде внесен.
На
основание чл.177 ал.1 във връзка с чл.177 ал.6 от ЗДДС, на „Ауто тур
777“ ЕООД, е вменена отговорност за изпълнение на
задължение към бюджета за данък върху добавената стойност общо в размер на
17 874.32 лв. – представляващ невнесения ефективно в бюджета и дължим от
страна на „Интеграли“ ЕООД ДДС по отношение на изследваната доставка към
ревизираното лице.
За да
потвърди РА, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип,
като е посочил подробно нормативната уредба, регулираща този вид отношения.
Изложил е доводи в насока презумпцията за знание, както и аргументи за
правилното определяне на пазарната стойност на процесния
автомобил. В решението е посочено, че относно размера на данъка, който не е ефективно
внесен и се вменява като солидарна отговорност на РЛ, разпоредбата на чл.177 от ЗДДС изцяло кореспондира с общностното право, като
сочи и конкретни решения на СЕО в тази насока.
В
съдебно заседание на 16.07.2020 г. е изслушана и приета с възражения от
жалбоподателя съдебна-автотехническа експертиза, за
изготвянето на която вещото лице е използвало приложените материали по делото и
СРМПС; извършило е проверка на вторичния пазар за пазарните стойности на автомобили
налози, остатъчната стойност на ППС според годините на експлоатация след
годината на производството и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Възраженията на
жалбоподателя са, че оценката не е коректна, тъй като цена към 2016 г. се
определя на база цени от 2020 г., а методът на сравнение изисква да се
съпоставят различни сделки. В този смисъл, в съдебното заседание експертът сочи
на първо място, няма информация за цени на автомобилите от 2016 г., още повече,
че автомобилите не са били със същото оборудване – били са с по-ниско такова и
поради това не е в състояние да сравнява автомобили с по-ниско оборудване с
тези с по-високо и затова е използвал за сравнение автомобили с регистрация от
преди две години. При изпълнение на задачата вещото лице е използвало метода на
сравнимите неконтролирани цени по §1 т.10 б.“а“ от ДР на ДОПК и Наредба №
Н-9/14.08.2006 г. на МФ и крайният извод на експерта е, че автомобилът има
пазарна стойност в размер на 93 688 лв. без ДДС.
Във
връзка с направеното от жалбоподателя възражение е допусната, изслушана и
приета с възражение от страна на ответника допълнителна САвтЕ,
изготвена въз основа на извършен оглед на същия, при което експертът е посочил
средната пазарна стойност на лекия автомобил към 02.02.2016
г. в размер на 131 111.00 лв. Възраженията по допълнителната САвтЕ се изразяват в следното: - на първо място, дадената
по-висока с 37 423 лв. пазарна стойност на автомобила не е подкрепена с
категорични доказателства, тъй като експертът е посочил, че: „… най-вероятно е бил изминал около…“;
на второ място, ако това е действителната пазарна цена на придобиване на
автомобила на 02.02.2016 г., както твърди
жалбоподателят, как същият този автомобил, само няколко минути по-рано, е бил
купен от продавача „Интеграли“ ЕООД за сумата от 50 000.00 лв.
В
хода на съдебното производство към делото са приобщени всички посочени по-горе оправомощителни заповеди и писма на изпълнителния и
заместник изпълнителния директор на НАП, както и справка за общите задължения
на „Интеграли“ ЕООД.
От
така изложените факти са налагат няколко извода, имащи значение за изхода на
спора, а именно:
Органите по
приходите са формирали извода, че ревизираното лице е знаело и е било длъжно да
знае, че данъкът по процесната фактура № 61/02.02.2016 г., няма да бъде разчетен с бюджета, поради което
на основание чл.177 ал.1 във връзка с ал.6 от ЗДДС за период м.02. 2016 г. на "Ауто тур 777“ ЕООД е
вменена солидарна отговорност за данък върху добавената стойност общо в размер
на 17 874.32 лв., върху която сума са начислени лихви за просрочие в размер на 6 813. 23 лв.
Този извод се
налага от безспорно установеното обстоятелство, че от страна на доставчика
„Интеграли“ ЕООД по извършената доставка на процесния
лек автомобил е издадена фактура с получател „Ауто тур 777“ ЕООД, в която е
начислен ДДС в размер на 26 666.67 лв., посочен на отделен ред, а от подадената
СД по ЗДДС с вх. № 22181136535/14.03.2016 г. е установено, че е деклариран ДДС
за внасяне в размер на 17 874.32 лв., но не е внесен ефективно в държавния
бюджет. Задължението е дадено за събиране на публичен изпълнител, за което има
образувано изп. д. № *********/2016 г. по описа на ТД
на НАП – София, както и е налична служебна бележка № С190022-181-0110343 от
отдел „Събиране“, с която органите по приходите са уведомени, че към момента на
издаване на РА, са изчерпани всички възможности за събиране на задълженията на
„Интеграли“ ЕООД. Като в подкрепа на изложеното е и представената справка за
общите задължения на „Интеграли“ ЕООД в хода на съдебното производство, от
която се установява, че ДДС в размер на 17 874.32 лв. и към този момент не
е внесен.
Налага се и от
другото безспорно обстоятелството, че „Ауто тур 777“ ЕООД, в качеството си на
получател през данъчен период м.02.20-16 г. е включило в Дневник покупки процесната фактура, издадена от „Интеграли“ ЕООД и е
упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит в размер на 26 666.67 лв.
В хода на
съдебното производство, каза се, са допуснати основна и допълнителна САвтТЕ, чиито заключения се приеха с възражения от страните,
но съдът намира за необходимо да отбележи, че само първата експертиза се кредитира
от съда. Това е така, тъй като, при сравнителен анализ на експертизата,
възложена в хода на ревизионното производство, и основната експертиза, приета в
хода на съдебното производство са използвани едни и същи методи, като и двете
вещи лица сочат, че така определените от тях пазарни стойности са условни,
поради липсата на пълна информация за този клас автомобили от 2016 г. Видно е,
че разликата е в размер 5585 лв., което е изключително малка разлика за такъв
автомобил. Съдът не кредитира допълнителната САвтТЕ,
с оглед на обстоятелството, че в нея определената пазарна стойност е също
условна, тъй като вещото е посочило, че поради липса на достатъчно автомобили,
идентични на процесния, е използвал цени на
автомобили от държави-членки в ЕС, като цените са за автомобили на 2 години от
датата на първата регистрация. Това, от една страна. От друга страна, макар да
е извършен оглед на автомобила, пробегът на същия към 2016 г., е определен от
вещото лице като предполагаем. И, от трета страна, самото вещо лице в с.з. на.
16.07.2020 г. сочи, че няма реална база за сравнение, поради липсата на такива
с висок клас на оборудване автомобили. И най-сетне, основателно е възражението
на ответната страна в насока, как автомобил с така определена пазарна стойност
в размер на 131 111 лв., според допълнителната САвтТЕ,
само няколко часа по-рано е закупен от „Интеграли“ ЕООД за 50 000.00
лв.
Видно от РД, на „Ауто тур 777“ ЕООД, ревизия
по ЗДДС за сочения период – м.02.2016 г. не е извършвана, като няма данни към
настоящия момент да е възложена такава.
Така
установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:
Съгласно
основанието, на което е издаден процесния ревизионен
акт, по нормата на чл.177 от ЗДДС (Изм. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013
г.), регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия
и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на
данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.
Отговорността по ал.1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е
било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от
ревизиращия орган по реда на чл.117 - 120 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Съгласно
разпоредбата на ал.3, за целите на ал.2 се приема, че лицето е било длъжно да
знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по
ал.1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е
предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга,
независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка
е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от
пазарната. В случаите по ал.1 и 2 отговорността се реализира по отношение на
лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а,
когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по
отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.
В случая се
касае за отговорност на пряк получател по реда на доставките, какъвто се явява
ревизираното лице. Тази отговорност е особен вид отговорност на регистрирано по
ЗДДС лице - получател по доставката за невнесен данък добавена стойност /ДДС/
от друго лице по веригата, доколкото е ползвано право на приспадане на данъчен
кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността
възниква при кумулативно наличие на следните законово определени предпоставки:
лицето, чиято отговорност се ангажира да има качеството получател по облагаема
доставка; да е ползвало данъчен кредит пряко или косвено свързан с доставката;
дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период и
лицето да знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен
съгласно чл.177 ал.2 от ЗДДС. Тежестта да
се докаже наличието на всеки един елемент от фактическия на чл.177 от ЗДДС е изцяло върху данъчната администрация.
Тук е мястото
да се отбележи, че чл.177 ал.6 от ЗДДС предвижда принцип на субсидиарност
при реализиране на отговорността - първоначално отговорността се реализира по
отношение на прекия получател по доставката, по която не е внесен дължимият
данък, а, когато събирането е неуспешно, по отношение на който и да е от
следващите получатели от поредицата доставки. Това означава, че администрацията
е длъжна първо да насочи претенцията си към лицето, пряк получател по измамната
доставка и едва след това към други лица, за които са възникнали условията за
носене на отговорност. Задължително условие за реализиране на солидарната
отговорност е и относно доставката, в която всяко лице участва, да са налице
условията на чл.177 ал.1, съответно ал.3 от ЗДДС. За по-голяма яснота следва да
се има предвид, че това правило се прилага съответно и спрямо предходните
доставчици съгласно чл.177 ал.7 от ЗДДС.
Следователно,
ако имаме няколко лица, доставчици и получатели по верига от доставки по
смисъла на чл.177 от ЗДДС и е налице сделка, по която данъкът не е внесен,
осъществена между първия и втория доставчик в поредността
от доставки, то следва отговорността по чл.177 най-напред да се осъществи
спрямо получателят по тази сделка - вторият доставчик в поредността
от участници във веригата от доставки. След като срещу него е осъществено
ревизионно производство и му е вменена отговорност по чл.177 от ЗДДС и
събирането е неуспешно, органът по приходите може в условията на оперативна
самостоятелност да реши срещу кои от останалите четирима участници в поредността от доставки да насочи производство за
осъществяване на отговорността по чл.177 от ЗДДС, като няма пречка това да е
последния от тях, независимо, че ревизия спрямо предходните трима доставчици с
оглед реализация на отговорността по чл.177 от ЗДДС няма да е проведена.
Поначало е логично в подобни случаи претенцията на администрацията да се насочи
спрямо лицата, носещи отговорност по чл.177, при които най-ефективно би се
осъществило събирането на задължението.
Неуспешното
събиране спрямо прекия получател, като елемент от фактическия състав за
насочване на претенцията на администрацията към другите отговарящи получатели,
е свързано винаги с доказване от страна на органите по приходите на
несъбираемост на задължението от този пряк получател. В тази връзка ще е
необходимо доказването на неуспешно проведено обезпечително, съответно
изпълнително, производство чрез прилагане към преписката на съответните актове
на публичния изпълнител. Допълнително може да се приложи анализ за липсата на активи,
спрямо които да се насочи изпълнението, съответно обезпечението.
Възможно е също
така обаче, при ревизията на прекия получател да се установи, че същият не носи
отговорност по чл.177 от ЗДДС. В тези случаи не е необходимо да се доказва
неуспешно провеждане на изпълнение, достатъчно е да се приобщи ревизионният
акт, с който се установява, че за прекия получател не са налице предпоставките
на чл.177 от ЗДДС, съответно същият не носи отговорност.
Необходимо е да
се отбележи също така, че чл.177 ал. 3 от ЗДДС въвежда особена презумпция за
задължение за знание по смисъла на ал.2. Във възможностите на
данъчнозадължените лица е да оборят презумпцията. Така например, ако лицето
докаже, че цената, по която е осъществило сделката, макар и в съществено
отклонение от пазарните цени, е икономически обоснована с оглед специфични,
валидни за него условия (например - продажба под пазарна цена, поради спешна необходимост
от паричен ресурс), следва да се счита, че презумпцията е оборена и солидарната
отговорност не е възникнала.
Облагаемата
доставка, по която данъкът не е внесен, и тази, по която е ползвано право на
данъчен кредит, следва да са с предмет същата стока или услуга, независимо дали
в същия, изменен или преработен вид.
Следва да е
налице едно от следните обстоятелства: сделката е привидна, заобикаля закона
или е осъществена на цена, която значително се отличава от пазарната.
Важно е да се
отбележи, както, вече се посочи по-горе, че тази предпоставка следва да е
налице при всяко лице, което отговаря по чл.177 от ЗДДС. т.е. лицето, чиято
отговорност се претендира, е осъществило сделка, която е привидна, заобикаля
закона или е осъществена на цена, която значително се отличава от пазарната. В
този смисъл отговорност по силата чл.177 ал.3 възниква само и единствено за
тези получатели по доставки, които са участвали в така посочените сделки. С
други думи, за да възникне за определено данъчно задължено лице отговорност по
чл.177 ал.3 от ЗДДС, е необходимо то самото да е участвало в сделка, която е
привидна, заобикаля закона или е на цена, значително отличаваща се от
пазарната. Ако не е налице такова пряко участие, т.е. като страна в сделката,
за задълженото лице не може да се приложи презумпцията по чл.177 ал.3 от ЗДДС.
На следващо
място, внимание заслужава и съдебната практика на Съда на ЕС, отразена в т.29 и
т.30 от решението по дело С-384/04, според която, когато държавите-членки упражняват предоставените им от
директивите на Общността правомощия, те трябва да спазват общите принципи на
правото, които съставляват част от правния ред на Общността, което включва,
по-специално, принципите на правната сигурност и пропорционалността. По
отношение на принципа на пропорционалността следва да бъде посочено, че, макар
и да е законно с мерки, приети от държава-членка на основание на чл.21 § 3 от
Шестата директива, да се цели опазване правата на хазната по възможно
най-ефективен начин, такива мерки не трябва да надхвърлят необходимото за
постигането на тази цел. Задача на националния съд е да се определи, дали
националното законодателство, разглеждано по главното производство, спазва
общите принципи на правото на Общността /т.34/.
Според т.ЗЗ
цитираното решението на СЕС, в случаите на предвидена отговорност от типа на
тази по чл.177 от ЗДДС, на търговците, вземащи всички предпазни мерки, които
основателно биха могли да бъдат изисквани от тях за гарантиране на това,
техните сделки да не образуват част от вериги, която включва сделка, опорочена
с ДДС измама, следва да се признае право да се позовават на законността на тези
сделки без риск от солидарна отговорност за плащане на ДДС, дължимо от друго
данъчнозадължено лице.
Предвид
изложеното, съдът намира, че безспорно са налице следните обстоятелства: -
сделка – продажба на лек автомобил „БМВ Х 5“, модел „Х Драйв
50 И“, с рег. № ***, рама № ***, двигател № 25140552, осъществена на цена 160
000.00 лв. с ДДС, предмет на фактура № 61/02.022016 г., издадена от
"Интеграли“ ЕООД, която значително се отличава от пазарната ( 93 130.00
лв. и 93 688.00 лв., предвид двете експертизи) и ДЗЛ, пряко участвало в
сделката - „Ауто тур 777“ ЕООД, както и, че ревизираното лице е включило в
дневника за покупки и СД за м.02.2016 г. фактурата и е упражнило правото си на
приспадане на данъчен кредит в пълен размер – 26 666.67 лв.
На следващо
място, в случая е налице пряка доставка, по която стоката не е претърпяла
обработка или друг вид изменение, т. е налице е идентичност. Няма спор, че
именно прекият по веригата доставчик - "Интеграли" ЕООД, не е внесъл
дължимия по фактура № 61/02.02.2016 г. данък върху
добавената стойност в размер на 26 666.67 лв. за м.02.2016 г., като същевременно
е декларирал ДДС за внасяне е в размер на 17 874.32 лв.
Тук следва да
се отбележи, че по аргумент от чл.177 ал.6 от ЗДДС, когато е
налице пряка доставка, неуспешното събиране на данъка – предполагащо извършване
на действия по установяване и принудително изпълнение, не е поставено като условие
за реализиране на солидарната отговорност на получателя.
При тази
фактическа и правна обстановка, за да бъде ангажирана солидарната отговорност
на дружеството жалбоподател, следва да са налице доказателства, че същото е
знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Доколкото в
случая става въпрос за отговорност на юридическо лице, съставът на правната
норма следва да се съобрази със специфичните особености на юридическите лица,
като изкуствено създадени правни субекти. Тоест, когато ревизираното лице е
юридическо, субективният елемент - знанието респ. задължението за знание,
следва да се установи по отношение на физическите лица, които го представляват
по закон или въз основа на надлежно упълномощаване. В двете хипотези, когато
субектът на отговорността е имал представа, че данъкът няма да бъда внесен или
е нямал познанието, но е бил длъжен, винаги ще е налице субективният елемент от
състава на отговорността. При доказване на условията по чл.177 ал.3 от ЗДДС се приема, че
е налице знание, когато лицето е било длъжно да знае, без значение дали
познанието е възникнало, ако са установени кумулативните елементи по т.1 и т.2
от същата правна норма. Следва да се отбележи, че е възможно проявлението,
както на двете хипотези, така и на само една от тях. В този смисъл, когато са
налице преки доказателства, че съответните физически лица са знаели за
неправомерното развитие на данъчното правоотношение, по смисъла на чл.177 ал.2 от ЗДДС не е
необходимо доказване на елементите по т.1 и т.2 на чл.177 ал.3 от ЗДДС.
В
случая съдът намира, че са налице безспорни доказателства, а именно – сделката
с процесното МПС, по която „Ауто тур 777“ ЕООД е
получател, е на цена, която значително се отклонява от пазарната с 43.16%,
което е категорично е достатъчно голямо и явно, а не пренебрежимо разминаване
или такова, дължащо се обичайните колебания на цените на даден пазар. В
подкрепа на горното е и самият факт на изповядване на сделката – в един и същи
ден в рамките на няколко минути или час, при един и същи нотариус, при едни и
същи еднотипови договори за покупко-продажба, при
изключително голяма разлика в цената.
И най-сетне, не
може и да се приеме, че отчуждаването на този актив от „Интеграли“ ЕООД е
станало при условията на „неотложно“, тъй като е следвало да са били налице
непредвидени обстоятелства – такива, които лицето не е очаквало да се случат в
рамките на това кратко време. Доказателства за това също не се представиха,
поради което и, съдът намира за основателно възражението на ответника в тази
насока.
Напротив,
налице са достатъчно доказателства, които обосновават тезата на органите по
приходите, че спорният лек автомобил е закупен именно с цел продажба и тази
„неотложност“ няма как да бъде приета като непредвидено обстоятелство,
доколкото, за да бъде случайността такова непредвидено обстоятелство, следва да
не е в резултат на действие или бездействие на жалбоподателя, а очевидно
продавайки автомобила на толкова висока цена, „Интеграли“ ЕООД е сторил това с
цел печалба.
Т.е. в случая
безспорно е доказано наличието на сделка с цена, която значително се отличава
от пазарната и при това положение съдът намира, че ревизираното лице не само,
че не е взело всички предпазни мерки, които основателно биха могли да бъдат
изисквани за гарантиране на това, че сделката, в която участва, не образуват
част от вериги, която включва сделка, опорочена с ДДС измама, но то самото е
участва с ясното съзнание за това, предвид факта, че при прехвърлянето на
автомобила, за доказване собствеността му на „Интеграли“ ЕООД, е представено,
не свидетелство за регистрация на МПС, а договорът, сключен, между „Карат С“
ЕОЖОД, продавач, и „Интеграли“ ЕООД, купувач, на същата дата, под съвсем близък
регистрационен номер, пред един и същи нотариус, в който е посочена цена на
придобиване от „Интеграли“ ЕООД 50 000.00 лв. Същевременно, в същия този
договор, при първата покупко-продажба застрахователната стойност е
5 000.00 лв., а при втората – 10 000.00 лв.
В този смисъл
съдът намира, че при една коректна и почтена сделка, последно сочените
обстоятелства веднага биха провокирали въпроси и биха създали подозрения, че
нещо с този автомобил не е наред. Очевидно обаче е, че след като сделката е надлежно изповядана пред
нотариус и сумата от 160 000.00 лв. е заплатена от „Ауто тур 777“ ЕООД на
„Интеграли“ ЕООД даже преди подписване на договора, обоснован се явява изводът
на приходната администрация, че последно соченото дружество е било напълно
наясно, че продавачът „Интеграли“ ЕООД няма да заплати дължимият ДДС от тази
сделка.
На следващо място, действията на приходната
администрация са съобразени и с принципа за пропорционалност, залегнал в чл. 13 от АПК във вр. § 2 от ДР на
ДОПК, доколкото с издаването на процесния
ревизионен акт не се цели засягане на правна сфера на оспорващия в степен
по–голяма от необходимата за защита на установения фискален ред, а именно
отстраняване на пряката вреда за бюджета, в рамките на ползвания данъчен кредит,
като в случая, определено органите по приходите са приели, че жалбоподателят
следва да заплати декларирания ДДС от „Интеграли“ ЕООД в размер на 17 874.32
лв., а не както е упражнено право на приспадане на пълен ДК в размер на
26 666.67 лв.
Установяването
на всички кумулативни предпоставки от състава на чл.177 от ЗДС в случая водят до извода, че правилно и законосъобразно е ангажирана
солидарната отговорност на ревизираното лице, като са му определени
допълнителни задължения за период м.02.2016 г. за данък върху добавената
стойност в размер на 17 874.32 лв.
Солидарната
отговорност е ангажирана при установена връзка между невнесен данък за периода,
в който е настъпило данъчното събитие, съответно, данъкът е станал изискуем, и
невнесен данък по конкретната доставка към лицето, чиято отговорност се
реализира, както и поради факта, че дължимият данък да не е внесен към датата
на издаване на ревизионния акт на получателя, чиято отговорност се търси. Без
значение за ангажиране на тази отговорност дали приходните органи са положили
усилия или не за събиране на данъка от доставчика.
Принципът на
допустимост на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на
Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с Решение на Съда ЕО по дело С-384/04, в което
се посочва, че чл.21 ал.3 от Шестата директива /отм./, сега чл.205 от Директива
на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно
задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е
имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с
тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е
солидарно отговорно за неплатения данък.
Жалбата е
частично основателна в частта на начислените лихви по задъл-женията
на доставчика, за който е ангажирана отговорността на жалбоподателя.
Разпоредбата на
чл.177 от ЗДДС не установява солидарна отговорност за акцесорните
задължения, свързани с невнесен данък, а само за „дължимия и нев-несен данък” на третото лице. Доколкото нормите,
установяващи задължения по-специално в областта на данъчното облагане, подлежат
на стриктно тълкуване, разширяването на приложното поле и спрямо лихвите,
начислени на третите лица за невнесения в срок данък, е недопустимо.
Освен това,
отговорността на жалбоподателя за лихви върху задълженията за ДДС на третите
лица не може да бъде ангажирана и на самостоятелно основание, тъй като едва с
влизане в сила на обжалвания в настоящото производство ревизионен акт
жалбоподателят става солидарно задължен за чуждото задължение за дължимия и
невнесен данък.
Тук е мястото
да се посочи, че не може да бъде споделена тезата, че ДОПК, и по-специално
нормата на чл.16 ал.3 от същия кодекс, е специална спрямо нормата на чл.177 от ЗДДС, определяща обхвата на отговорността и ограничаваща същата единствено и
само до размер на дължимия и невнесен данък. Напротив, според този състав на
съда, именно ЗДДС в посочената си част, е специален закон спрямо ДОПК, още
повече, че приемането на обратното влиза в противоречие с нормата на чл.205 от
Директива на Съвета 2006/112/ЕО.
Точното
съдържание на чл.205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО е следното “При
ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204,
държавите-членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на
ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС”.
Тази норма също
следва да бъде тълкувана стриктно, като отклонение и от общото правило, и не
може да бъде разширяван нейния обхват, а тя не предвижда възможност държавите
членки да предвидят солидарна отговорност за заплащането на акцесорното
задължение във връзка с несвоевременното плащане на ДДС.
В този смисъл
дори и да се приеме, че ДОПК е специален спрямо ЗДДС в посочените им части /в
каквато насока е налична съдебна практика, но не се споделя от този състав на
съда/, то доколкото чл.16 ал.3 от ДОПК, в частта разпростиращ отговорността на
третите лица за чужди задължения, включително и спрямо лихвите и разноските за
събирането на задължението за данъци, противоречи на чл.205 от Директива на
Съвета 2006/112/ ЕО, то съдът намира, че не следва да го прилага.
По тези
съображения, ревизионният акт следва да бъде отменен в частта, с която е
ангажирана отговорността на жалбоподателя за начислените с ревизионните актове
на доставчика лихви в размер на 6 813.23 лв.
При
този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски
по делото, съдът намира, че такива се следват и на двете страни, съобразно
уважената и отхвърлена част на жалбата и разпоредбата на чл.7 ал.2 т.4 от
Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения. Така същите се констатираха в размер на 718.65 (седемстотин и
осемнадесет и 0.65) лв. за жалбоподателя и 1066.23 (хиляда шестдесет и шест и
0.23) лв. за ответника.
Водим от
горното, Административен съд – Пловдив, XI състав,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт № Р-16001619000105-091-001/16.12.2019 г., издаден от орган по приходите при
ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 92/24.02.2020 г. на директора на
дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив,
в частта, с който на оспорващия, на основание чл.177 от Закона за данъка върху добавената стойност са определени допълнителни за лихви в размер на 6 813.23 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалба на
"Ауто тур 777" ЕООД, ЕИК ***, с адрес за кореспонденция: гр.***представлявано
от управителя М.Н.П., против Ревизионен акт №
Р-16001619000105-091-001/16.12.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 92/24.02.2020 г. на директора на дирекция
"Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив, в
частта, с който на оспорващия, на основание чл.177 от Закона за данъка върху добавената стойност са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност
за период м.02.2016 г. в размер на 17 874.32 лв. главница.
ОСЪЖДА "Ауто тур
777" ЕООД, ЕИК ***, с адрес за кореспонденция: гр.***представлявано от
управителя М.Н.П., да заплати на Национална агенция по приходите - София,
сумата от 1066.23 (хиляда шестстотин и шестдесет и 0.65) лв., представляващи
възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита.
ОСЪЖДА Национална
агенция по приходите – София да заплати на "Ауто тур 777" ЕООД, ЕИК ***,
с адрес за кореспонденция: гр.***представлявано от управителя М.Н.П., сумата от
718.65 (седемстотин и осемнадесет и 0.65) лв., разноски по делото.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: