РЕШЕНИЕ
№ 783
гр.
Пловдив, 11.04.2018 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ, ХХVІІІ състав в публично заседание на десети януари през две
хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЛАДИМИР ВЪЛЧЕВ
при
секретаря СТЕФКА КОСТАДИНОВА, като разгледа докладваното от председателя административно
дело № 1224 по описа на съда за 2017 год., за да се произнесе взе
предвид следното:
Производството е по реда на
чл.156 и сл. от ДОПК
Настоящото съдебно производство е
образувано след като с Решение № 5432 от 02.05.2017 г., постановено по адм. дело
№ 11324/2016 г. по описа на ВАС на РБ - Първо отделение, е отменено
решение № 1629 от 18.08.2016 г., постановено по адм. дело № 3300/2013 г. по
описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен
акт /РА/ № *********/03.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП
– Пловдив, потвърден с Решение № 1019/30.09.2013 г. на Директора на Дирекция
„ОДОП“ – гр. Пловдив относно определен данък по ЗДДС за разликата над
22 082,79 лв., ведно с дължимата лихва за сумата над 5414,71 лв., както и
в частта, с която Дирекция „ОДОП“ – Пловдив е осъдена да заплати на „****“ ЕООД
разноски в размер на 203,62 лв. и делото е върнато на настоящия съд за
разглеждане от друг състав, съобразно задължителните указания, дадени от ВАС в
мотивите на решението.
В решението си върховният съд е посочил, че в хода на
ревизионното производство са представени фактури за доставките, в които е
посочен идентификационният номер по ДДС на получателите, издаден от държава
членка, под който номер са му извършени доставките, както и международни
товарителници, които са обсъдени в РД, но само три от тях се съдържат в
приложената към делото административна преписка. Сочи се също така, че не са изложени
никакви доводи, нито е съпоставено съдържанието на инвойс фактурите,
международните товарителници и фактурите за транспортни услуги, не е обсъден
въпросът доколко представените ЧМР удостоверяват получаването на стоките от
получателя при изрично признание на ревизираното лице, че в товарителниците не
е положен подпис на представляващи италианските дружества лица. Липсват
фактически констатации и относно релевантните обстоятелства на регистрация по
ЗДДС на доставчиците към датите на спорните ВОД. При обмена на информация с
данъчните органи на Италия не е получен отговор относно „D.“ SRL, а съдът при
първоначалното разглеждане на делото, не е посочил дали приема, че това
дружество е с невалиден ДДС номер към момента на проверката от приходните
органи в системата на VIES или към датите на издаване на спорните инвойс
фактури, като указанията, с които делото е върнато
за ново разглеждане, се свеждат до това да се осъществи конкретен анализ на
събраните доказателства и въз основа на съвкупната им преценка, да бъдат формирани
конкретни фактически изводи.
В настоящото производство жалбоподателят
„****“ ЕООД, представляван от процесуалния си
представител адв. Й., поддържа първоначално предявената жалба и
моли РА да бъде отменен като неправилен и незаконосъобразен. Претендира се присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата – директор на дирекция
“ОДОП”– Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от процесуалния си представител
юрисконсулт Р., счита същата за неоснователна и моли съда да я отхвърли. Излага
съображения за законосъобразност на проведеното ревизионно производство и на
констатациите на органите по приходите, като дава становище, свързано с
опровергаване твърденията на жалбоподателя. Затова моли ревизионният акт да
бъде потвърден, като жалбата срещу него да бъде отхвърлена. Претендира присъждане
на юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения са изложени в депозирана по
делото писмена защита.
Пловдивският административен съд, в
настоящия състав, при спазване на задължителните указания при новото
разглеждане на делото, възприе и приобщи събраните при предходното разглеждане
на делото доказателства. Съобразно тях и представените такива в
настоящото производства, приема за установено следното от фактическа страна:
Предмет на разглеждане в настоящото
производство е РА № ********* от 03.07.2013 г., издаден от Л.Б.Е.на длъжност
главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, упълномощена със
Заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К1301192/26.04.2013 г.,
потвърден с решение № 1019/30.09.2013 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която за „****“ ЕООД са установени
допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 322 536,07 лв. по
декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки към F&B I. E. DI B. F. с VIN IT ***, F. A. F. &C.S.A.S.
с VIN IT ***и D. SRL с VIN IT ***, както и е отказано право на приспадане на данъчен
кредит в размер на 780 лв. по 2 бр. фактури, издадени от ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“,
и са начислени следващите се лихви за забава.
Ревизията, приключила с оспорения РА, е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1205247/02.11.2012 г., издадена от Спас
Иванов Шишков – началник сектор „Ревизии“ Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП -
гр. Пловдив и връчена на ревизираното лице на 12.11.2012 г. С нея е бил определен
тримесечен срок за приключване на ревизионното производство, като впоследствие
тя е изменена със Заповед № 1300646/11.02.2013 г. и Заповед № 1301192/12.03.2013
г. с краен срок за приключването й до 12.04.2013 г. /л. 227 и сл., адм. дело №
3300/13 г./. Извършената
ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС обхваща периодите от 21.12.2010 г.
до 30.06.2011 г.
В
хода на нейното провеждане, органите по приходите са установили, че през
ревизираните данъчни периоди от „****“ ЕООД са декларирани ВОД на стоки към
F&B I. E. DI B. F. с VIN IT *** и F. A. F. &C.S.A.S. с VIN IT
***,
както следва:
- към F&B I. E. DI B. F. са издадени инвойс фактури с
№№ *********/31.01.2011 г. на стойност 57 075,84 евро, № *********/04.02.2011
г. на стойност 57 075,84 евро, № *********/08.02.2011 г. на стойност
57 075,84 евро, № *********/10.02.2011 г. на стойност 57 075,84 евро
и № *********/18.02.2011г. на стойност 129 868,80 евро.
-
към F. A. F. & C.S.A.S. е
издадена фактура №*********/27.01.2011 г. на стойност 47 498,88 евро.
За
тези лица е установено, че са дерегистрирани за целите на ДДС в Италия, считано
от 24.02.2011 г.
В
отговор на отправени ИПДПОЗЛ жалбоподателят е представил транспортни документи -
ЧМР, съгласно които превозвач на стоките по посочените по-горе фактури, е ЕТ „А.
- Г. Х.- Х. Х.” с ЕИК *********.
В
тази връзка на превозвача е изпратено ИПДПОТЛ с №70-00-2964/11.02.2013 г., с
което са изискани сключени договори; лиценз за извършване на международни
превози; съпътстващи превозите документи; писмени обяснения от къде до къде са
транспортирани стоките, с какви транспортни средства и кои лица са извършвали
превозите; какви документи са издавани между превозвача и възложителя на
транспорта; кои лица и къде са предали стоките в България и на кого са
предадени те в Италия /л. 92, адм. дело № 3300/13 г./
В
отговор са представени 2 бр. издадени на ревизираното лице фактури за извършени
транспортни услуги; 2 бр. международни товарителници от 11.02.2011 г. и
16.02.2011 г. с изпращач на стоките „****” ЕООД и получател F&B I. E. DI B.
F. с VIN IT***, в които са посочени товарен пункт София и разтоварен
пункт Неапол; свидетелства за регистрация на МПС - автомобил и ремарке; свидетелство
за регистрация на ЕКАФП. Не са представени обяснения за дестинацията на
превоза; документи за платени пътни такси и за извършени разходи във връзка с
транспорта; данни за наличието на персонал; разрешение/лиценз за извършване на
международен превоз на товари; данни за мястото на натоварване на стоката и
лицата предали/приели същата /л. 84 и сл., адм. дело № 3300/13 г./.
При
преглед на представените документи са установени разминавания в датите на
издадените от ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.” фактури с №№1252 от 15.02.2011 г. и № 1253
от 21.02.2011 г. и датите на транспортните документи и не е установена връзка
между тях и издадените инвойс фактури. Не са представени сключени трудови
договори с лица-водачи на МПС; издадени командировъчни заповеди за тях и отчети
за извършената работа.
Предвид
изложеното е прието от органите по приходите, че събраните по преписката
документи не доказват, че стоките са напуснали територията на страната и са
реализирани в друга страна-членка. Прието е, че не е изпълнено условието на чл.
7, ал. 1 от ЗДДС, за да може процесните доставки да се считат за вътреобщностни
и за тях да се приложи нулева ставка на ДДС. В тази връзка е прието, че данъчното
събитие за тези доставки е настъпило на датата на издаване на инвойс фактурите
и тъй като не е доказано стоките да са транспортирани или превозени до друга
държава-членка и наличието на ВОД, то за същите следва да бъде приложена 20%
ставка на ДДС. Затова, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС органите по
приходите са начислили данък в размер на 140 104,78 лв. по фактурите,
издадени на F&B I. E. DI B. F. и в размер на 18 579,95 лв. по
фактурата, издадена на F. A. F. & C.S.A.S.
През
ревизираните данъчни периоди от „****“ ЕООД са декларирани ВОД на стоки към
F&B I. E. DI B. F. и по фактури с №№ 7/25.02.2011 г. на стойност
78 732,42 евро, № 10/10.03.2011 г. на стойност 67 409,28 евро, №
12/10.03.2011 г. на стойност 43 661,40 евро, № 13/04.04.2011 г. на
стойност 75 629,04 евро и №14/08.04.2011 г. на стойност 92 140,80
евро, както и към D. SRL по фактури №№ 8/25.02.2011 г. на стойност
78 732,42 евро, № 9/04.03.2011 г. на стойност 14 648,04 евро, №
11/12.03.2011 г. на стойност 22 795,20 евро и №16/13.05.2011 г. на
стойност 5 815,20 евро.
Установено
е обаче при запитване до италианската данъчна администрация, че F&B I. E.
DI B. F. с VIN IT*** след 24.02.2011 г. не е било регистрирано за целите
на ДДС лице в Италия, а за D. SRL с VIN IT *** при проверка за валидиране на номера е
установено, че е с невалиден ДДС номер.
Това
е причината и ревизиращите да приемат, че двете лица, посочени като получатели
в издадените инвойс фактури, не са данъчно задължени лица или данъчно незадължени
юридически лица, регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка, поради
което и условието на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, за да е налице ВОД, е прието, че не
е изпълнено. В допълнение на това е и констатираното по-горе, а именно, че представените
в хода на ревизията документи не доказват по безспорен начин превозването на
стоките от територията на България до територията на друга държава членка. От
това е направен извод, че жалбоподателят неправилно е приложил нулева ставка на
данъка и тъй като доставките са облагаеми и мястото им на изпълнение е на
територията на страната, то приложимата ставка на данъка следва да бъде 20 %. Затова,
на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС органите по приходите са начислили
данък в размер на 139 888,37 лв. по фактурите, издадени на F&B I. E. DI B.
F. и в размер на 23 962,97 лв. по фактурите, издадени на D. SRL.
По
отношение претендирано право на данъчен кредит по 2 бр. фактури с
№№1252/15.02.2011 г. и №1253/21.02.2011 г., издадени от ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.”
с ЕИК ***за извършени транспортни услуги от България до Италия от жалбоподателя
са изискани и съответно представени процесните фактури, ведно с транспортни
документи - ЧМР.
На
превозвача е изпратено ИПДПОТЛ с №70-00-2964/11.02.2013 г. във връзка с
извършените превози на стоки на ревизираното лице, с което както вече се
посочи, са изискани редица документи и писмени обяснения, но в отговор са
представени единствено 2 бр. издадени на ревизираното лице фактури за извършени
транспортни услуги, 2 бр. международни товарителници от 11.02.2011 г. и
16.02.2011 г. с изпращач на стоките „****” ЕООД и получател F&B I. E.DI
B.F., в които са посочени товарен пункт София и разтоварен пункт Неапол; свидетелства
за регистрация на МПС - автомобил и ремарке; свидетелство за регистрация на
ЕКАФП. Въпреки, че изрично е посочено в искането, не са представени обяснения
за дестинацията на превозите, във връзка с които са издадени фактурите;
документи за извършени разходи във връзка с транспорта - закупено гориво,
платени пътни такси; данни за наличието на персонал; разрешение/лиценз за
извършване на международен превоз; данни за мястото на натоварване на стоката и
лицата предали/приели същата. Не са представени сключени трудови договори с
лица-водачи на МПС; издадени командировъчни заповеди за тях и отчети за
извършената работа; декларации от лицата, извършили превоз на стоки до Италия.
При
преглед на представените от жалбоподателя и ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.” документи
органите по приходите са установили разминавания в датите на издадените от ЕТ „А.
- Г. Х.- Х. Х.” с ЕИК ***фактури и датите на транспортните документи и не е
установена връзка между тях. Предвид изложеното е прието, че процесните фактури
не документират извършени транспортни услуги от България до Италия и данъкът по
тях се явява начислен без основание, поради което на жалбоподателя на основание
чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е
отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 780 лв.
За резултата от ревизията е съставен Ревизионен доклад № 1301192/26.04.2013
г., връчен на 09.05.2013 г., срещу който задълженото лице е подало възражение в
срока по чл. 117, ал.
5 от ДОПК,
удължен с връчено Решение № 1300638/29.05.2013 г. на орган по приходите. След
обсъждане на наведените доводи срещу констатациите в РД, намирайки ги за
неоснователни, органът, определен съгласно ЗОКО № К 1301192/26.04.2013 г., е
издал оспорения в настоящото производство РА, връчен на жалбоподателя на 11.07.2013
година. Недоволен от резултата от ревизията, „****“ ЕООД е оспорил РА по реда
на чл. 152
и сл. от ДОПК,
като с Решение № 1019/30.09.2013 г. директорът на дирекция „ОДОП" - гр. Пловдив,
го е потвърдил като законосъобразен в обжалваната в настоящото производство
част. За
да стори това, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип,
като е посочил подробно и нормативната уредба, уреждаща този вид отношения,
цитирана е и практика на СЕС по идентични казуси. Потвърдителното
решение е изпратено на жалбоподателя с писмо изх. № 20-15-407 от 07.10.2013 г.,
като няма данни кога е било връчено. Недоволен от него жалбоподателят входирал
чрез решаващия орган жалба срещу РА пред съда с вх. № 96-00-461/21.10.2013 г.,
подадена по пощата на 18.10.2013 г., сиреч в срок.
Като доказателства по настоящото делото са приети тези,
събрани в хода на адм. дело № 3300/2013 г. по описа на Административен съд – Пловдив
- 13 състав, вкл. и в адм. дело № 11324/ 2016 г. на ВАС.
При първоначалното разглеждане на делото е изслушана и
приета неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от
вещото лице Димитрова, която след запознаване с доказателствата по делото,
извършени справки в счетоводствата на жалбоподателя и ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“ е
дала заключение, че декларираните от жалбоподателя ВОД са отразени в ДП и СД по
ДДС за съответния данъчен период, с изключение на фактурата по извършения ВОП,
която обаче не е предмет на разглеждане в настоящото производство. В
счетоводството на жалбоподателя извършените ВОД са осчетоводени по дебита на
сметка 411 „Клиенти“ и по кредита на сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“
и сметка 4532 „Начислен данък за продажбите“; дебитирана е и сметка 504
„Разплащателна сметка във валута“ и е кредитирана сметка 411 „Клиенти“.
Експертизата е установила, че за извършените ВОД плащането е извършено по
банков път от страна на клиентите на жалбоподателя, което е видно от
представения хронологичен регистър на сметка 504 „Разплащателна сметка във
валута.“ При преглед на представените документи в счетоводството на
жалбоподателя експертизата е установила, че за извършените доставки са издадени
инвойс фактури, ЧМР и потвърждение за получената стока от страна на клиентите
на жалбоподателя, извършените ВОД са декларирани в системата Интрастат и са
издадени Протокол за приемане на Инстрастат декларация. На въпроса за
редовността на счетоводството на жалбоподателя, вещото лице отговаря, че го е
проверила само във връзка с поставените задачи, при което е установила, че е
водено съгласно изискванията на действащото към момента счетоводно
законодателство. За подробен анализ на цялостното водене, отразяващо останалата
дейност, вещото лице заявява, че може да даде отговор след извършване на пълен
финансов одит. След извършена проверка в счетоводството на доставчика на
транспортни услуги - ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“ вещото лице е установило, че за
ревизирания период 21.12.2010 г. до 30.06.2011 г. посочената транспортна фирма
е отразила в дневника за продажби 3 бр. фактури, а именно № 1251/08.02.2011 г.,
№ 1252/15.02.2011 г. и № 1253/21.02.2011 г. Начислила е ДДС по сметка 4532
„Начислен данък на продажбите“ и е включила размера на ДДС в СД по процесните
три фактури при определяне на резултата за съответния данъчен период –
м.02.2011 г., същият е отразен като задължение към бюджета и е разчетен с
бюджета по сметка 4539 „Данък върху ДДС за внасяне“. Плащането на посочените 3
бр. фактури е извършено в брой, като са издадени фискални бонове, на вещото
лице е предоставен дневен финансов отчет № 50010708/11.03.2011 г. След
извършена проверка на ведомостите за заплати и трудовите договори в
счетоводството на ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“ експертизата е установила, че към
периода на издаване на процесните фактури м.февруари 2011 г. ЕТ е разполагал с
кадрови потенциал за извършване на транспортната услуга, като е имал наети на
трудов договор двама шофьори, разполагал е с технически потенциал за извършване
на транспортната услуга – МАН с рег. № ***. На въпроса за редовността на
счетоводството, вещото лице отговаря, че е проверило счетоводството на ЕТ само
във връзка с поставените задачи, при което е установило, че счетоводството е
водено съгласно изискванията на действащото към момента счетоводно
законодателство, като за подробен анализ на цялостното водене, отразяващо
останалата дейност, заявява, че може да даде отговор след извършване на пълен финансов
одит.
По искане на жалбоподателя по делото са представени и
съответно приети писмо изх. № 70-00-6213/12.05.2014 г. от ТД на НАП гр. Пловдив
с информация относно извършени административни нарушения от „****“ ЕООД /л. 259,
адм. дело № 3300/13 г./, писма с рег. № 81-00-00-35/1/28.04.2014 г. и рег. №
11-02-923/1/06.02.2015 г. от Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация“
относно наличието на валиден лиценз на Общността за международен превоз на
товари на ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“ /л. 261 и л. 294, адм. дело № 3300/13 г./, както
и събрани по реда на чл. 192 от ГПК доказателства от третото лице ЕТ „А. - Г.
Х.- Х. Х.“ с вх. № 2219/04.02.2015 г. , вх. № 5657/23.03.2015 г. и с вх. №
12633/07.07.2015 г. /л. 296 и сл., л. 307 и сл., л. 315 и сл., адм. дело №
3300/13 г./.
При повторното разглеждане на делото, с оглед дадените
указания от ВАС, по делото от страна на жалбоподателя са представени и съответно
приети доказателства - фактури и писмени потвърждения за получени стоки /л. 17
и сл./, 9 бр. фактури и ЧМР в оригинал и със съответния превод на български език
/л. 72 и сл./, както и с молба вх. № 20248/23.11.2017 г. по опис /л. 126 и сл./.
При така установената фактическа обстановка, на база
събраните в хода на съдебното производство доказателства, обсъдени поотделно и
в съвкупност, съдът намира следното от
правна страна:
Жалбата е подадена срещу обжалваната и потвърдена част на
РА от лице с надлежна легитимация след изчерпване на фазата на административния
контрол и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално
допустима за разглеждане по същество. Оспореният РА е валиден, издаден от
компетентен орган след провеждане на ревизия, възложена от оправомощен за това
орган по приходите при спазване на съответните процедурни правила. Заповедите за
възлагане на ревизията също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите
правомощия, определени със заповед № РД-09-1301/01.11.2012 г. на директора на
ТД на НАП – гр. Пловдив. Процедурата по издаване на РА е
съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и съдът не намира при
провеждането й да са извършени процесуални нарушения, засягащи
законосъобразността на ревизионния акт в цялост. С РА са определени
задължения за периода на лицето, на което е възложена ревизията. Ревизията е
приключила в срока, установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният акт е
издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на
фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване
на изготвения ревизионен доклад. Освен
това, изложение на фактическите основания за установяване на процесните
задължения се съдържа в РД, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика, мотивите на РД, когато са
възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията
акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да
представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия,
същото е било редовно уведомявано, както за откриването на ревизионното
производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а
също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на
публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са
попълнили преписката с необходимите според тях доказателства, на база на които
е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя
обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически
констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката
за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат обсъдени по-долу в
настоящото решение. Извън това, в процесуалния закон са предвидени достатъчно
възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез
попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез
отправяне до решаващия орган или до съда на искания за тяхното събиране, като в
конкретния случай жалбоподателят се е възползвал от тези възможности в
преценения от него за необходим обем. Предвид горното, съдът намира, че
процедурата по издаване на оспорения РА на ТД на НАП – гр. Пловдив е съобразена
с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК, поради което същият не
страда от пороци, водещи до неговата нищожност.
Относно съответствието на ревизионния акт с
материалноправните разпоредби на ЗДДС, съдът съобрази следното:
За разрешаването на
административноправния спор във връзка с допълнително начислен ДДС в общ размер
на 322 536,07 лв. по декларирани ВОД на стоки към F&B I. E. DI B. F. с VIN IT ***, F. A. F. &C.S.A.S. с VIN IT ***и D.
SRL с VIN IT ***, следва да бъдат разгледани относимите в случая правни норми.
Съгласно чл.
7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки,
транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон
лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга
държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно
незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава
членка, а съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са
вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни
доставки по чл. 38, ал. 2, като документите, удостоверяващи извършването на
вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона
/ППЗДДС/ - съгласно ал. 2 на чл. 53 от ЗДДС. Или иначе казано, за да е налице
ВОД, следва да са налице следните условия - доставчикът да е регистрирано по
ЗДДС лице; получателят да е регистрирано по ДДС лице в друга държава членка;
стоките да се транспортират или превозват до друга държава членка; възмездност
на доставката.
Съгласно чл.
45, ал. 1 от ППЗДДС /в приложимата редакция към издаване на процесните фактури/
за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да
разполага с документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато
получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва
идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под
който номер му е извършена доставката; протокол по чл. 117, ал. 2 от
закона - в случаите на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от
закона; документ по чл. 168, ал. 8 от закона - когато доставчикът е
физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона, и
документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията
на страната до територията на друга държава членка в хипотезите на б.“а”, б.“б”
или б.“в“.
Съгласно чл.
45, т. 2, б.“а” и б.„б” от ППЗДДС, документите, които доказват, че стоката е
изпратена или транспортирана до територията на друга държава членка, са в
зависимост от това кой от участниците в сделката осъществява превоза - когато
стоката се превозва от получателя на
доставката или от трето лице за негова сметка, като такива се приемат транспортен
документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице,
удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка,
като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и
количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното
средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките.
Когато транспортът
се извършва от доставчика или от трето лице за негова сметка, пристигането на
стоката на територията на друга държава членка се доказва с транспортен документ,
който удостоверява, че те са получени на тази територия. Това означава, че
писменото потвърждение на получателя или на упълномощеното от него лице се приемат
като доказателство за пристигането на стоките на територията на друга държава
членка само за доставки, при които превозът им е задължение на техния получател.
Следователно,
писменото потвърждение на получателя или на упълномощено от него лице се приема
като доказателство, че е извършена ВОД, само когато превозът на стоките е
задължение на получателя им. За да изпълни тази си функция, то следва да бъде
съставено съгласно изискванията на чл. 45, т. 2, б.“а” от ППЗДДС, които са в
сила от 01.01.2010 г. В съответствие с тях в него трябва изрично да бъдат
посочени видът и количеството на стоката, датата и мястото на нейното
получаване, видът, марката и регистрационният номер на превозното средство, с
което е извършен транспортът. Писмен документ, съдържащ тази
информация, има доказателствена стойност, независимо от това по какъв начин е
изпратен - по факса, по електронен път или по друг начин, който е обичаен за
търговската кореспонденция.
От прочита
на чл. 45, т. 2, б.“б” от ППЗДДС обаче се налага изводът, че и най-изрядното
писмено потвърждение не може да изпълни функцията на доказателство за извършена
ВОД, когато транспортирането на стоките се извършва от доставчика или от трето
лице за негова сметка.
От своя
страна, чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен
превоз на стоки /КДМАПС/, указва, че товарителницата удостоверява до доказване
на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача, а
чл. 6, т. 1 от КДМАПС указва какви данни трябва да съдържа товарителницата
/ЧМР/, а именно: а) мястото и датата на съставянето; б) името и адреса на
изпращача; в) името и адреса на превозвача; г) мястото и датата на приемането
на стоката за превоз и мястото за доставянето й; д) името и адреса на
получателя; е) обикновеното наименование на вида на стоката и начина на
опаковане, а за опасните стоки - тяхното общоприето наименование; ж) броят
на колетите, особената им маркировка и номерата им; з) брутното тегло или
изразеното по друг начин количество на стоката; и) разноските, свързани с
превоза (превозна цена, допълнителни разходи, митнически сборове и други
разноски, възникващи от момента на сключването на договора до доставянето им);
й) необходимите инструкции за митническите формалности и други такива; к)
указание, че превозът, въпреки всяка противна клауза, е подчинен на режима,
установен от тази конвенция. В т. 2 са определени специфични условия за
определени случаи, а в т. 3 е указано, че могат да се включат и други
характеристики на товарите.
Тук е
мястото да се посочи, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното
производство, от страна на жалбоподателя се заяви категорично за чия сметка е
осъществен превозът – за негова или за сметка на получателя. Не е установена и писмена търговска
кореспонденция между страните, удостоверяваща процеса на сключване на сделката,
сключени договори за покупко-продажба, уговорени обстоятелства относно
транспорта на стоките, условията на доставка, мястото на разтоварване и т.н.
Жалбоподателят
твърди, че необосновано и неправилно приходната администрация е приела, че не
са представени изискуемите документи, тъй като за всеки един от превозите, са
представени товарителници, а относно разминаването между датите на съставяне на
товарителниците и датите на издаване на фактурите се сочи, че това се дължи на „…характера на двата документа, с единия
документ фактурата се прехвърля собственост, която не е задължително да се
превози веднага, съгласно чл. 51, ал. 1 от ЗДДС „Данъчното събитие при
вътреобщностна доставка възниква на датата, на която би възникнало данъчното
събитие при доставка на територията на страната“, а съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС „Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху
стоката е прехвърлена или услугата е извършена“. Международната товарителница обаче
се съставя при натоварването на стоката от превозвача….“. И в заключение,
след като прави тълкуване на разпоредбата на чл. 8, ал. 4, т. 2 от ППЗДДС,
жалбоподателят сочи, че задълженията на продавача по въпросната доставка се
изчерпват с предаването на посочения от купувача спедитор или превозвач и
от тази гледна точка „****“ ЕООД се твърди, че не следва да доказва чрез
документи транспортирането на стоката (тъй като той няма ангажименти и
задължения към това), а ще следва да доказва единствено и само изпращането
на стоката към получателя. И най-сетне, се твърди, че: „Всъщност
изпращането тук представлява предаването на стоката от страна на доставчика на
купувача или на посочено от него лице, а именно спедитор или превозвач.“.
И едва с жалбата до
съда се навеждат твърдения, че процесните ВОД са осъществени в първата
хипотеза, а именно, транспортът е извършен от получателя или от трето лице за
сметка на получателя, сиреч, при това положение налични следва да са: транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или
упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на
територията на друга държава членка, като в писменото потвърждение се посочват
дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и
регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът,
име на лицето, предало стоките. В този смисъл са и твърденията в с.з. от
25.09.2017 г. на процесуалния представител на жалбоподателя, а именно, че
транспортът е бил за сметка на получателя. Въпреки това, за повечето от
процесните ВОД, са съставяни както международни товарителници, така и приемо-предавателни
протоколи за получаване на стоките. Кумулирането на алтернативно изискуемите от
закона свидетелства обаче, не създава по-голяма сигурност и гаранция за
реалното изпълнение на доставките към получатели от други държави членки.
Съгласно чл. 4, изр.
първо от Конвенцията за международен превоз на товари товарителницата служи за
установяване на договора за превоз, а според чл. 9, т. 1, както вече се посочи
по-горе, товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на
договора и получаването на стоката от превозвача. В качеството ѝ на документ, който удостоверява само и
единствено /и
то с
оборима презумпция/ получаването на стоката от превозвача, същата като такъв документ не представлява доказателство за преминаване на собствеността от доставчика към получателя на стоката. Не
водят до извод в обратната насока и представените в хода на настоящото съдебно
производство двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. В случая
ответникът е оспорил датата на тяхното издаване. При това положение, относно представените едва в хода на
съдебното производство приемо-предавателни протоколи, които са оспорени от
процесуалния представител на ответника, съдът намира, че като частни документи
имат достоверна дата за трети лица при условията на чл. 181 от ГПК, във връзка
с § 2 от ДР на ДОПК, т.е. в конкретния случай – от представянето им в съдебно
заседание на 28.11.2017 г. Извършените в тях изявления следва да бъдат ценени,
с оглед всички събрани по делото доказателства, а те обосновават извода, че
правоотношенията между подписалите ги лица, не са се развили така, както се
твърди от жалбоподателя.
Така, убедителността
на съдържанието на представените ЧМР е разколебана от съвкупния анализ на
останалите събрани доказателства, в това число - липса на заявки и други
търговски документи по повод организацията и изпълнението на доставките.
Стопанската операция сама по себе си следва да остави документална следа в
предприятието на доставчика, но по делото не се откриват документи,
установяващи експедицията на фактурираните стоки от склад на „****“ ЕООД, вкл.
определяне по вид и количество на стоките, което не може да бъде компенсирано с
представените в хода на настоящото съдебно производство проформа фактури в
оригинал и с превод на български език /л. 154, л. 72, л. 77, л. 82, л. 86, л. 113,
л. 64, л. 68, л. 231 и л. 234/. Същите са едностранно съставени
вътрешнокорпоративни документи и не намират потвърждение в други безспорни
доказателства, паради което с тях неуспешно се цели да бъде индивидуализиран
предметът на ВОД. Освен това, не се намират данни /дори име и подпис/ за
съставил, който евентуално да поеме отговорност за верността на съставения документ,
в резултат на което същите са равносилни на списък с изброени в него артикули. Това,
наред с обстоятелството, че от страна на жалбоподателя се заявява, че „…Стоките
минават транзит през територията на страната /само се претоварват/ на различни
транспортни фирми с цел запазване на търговската тайна.“ /л. 202, адм. дело №
3300/13 г./, а същевременно е налице значително разминаване в датите на
издаване на процесните фактури с датите на съставяне на ЧМР и съответно датите
на приемо-предаване на стоките, което единствено навежда на съмнения в
дейноствителността на ВОД. Само за сравнение фактура № 4/08.02.2011 г.,
издадена към F&B
I. E. DI B. F. е придружена с проформа фактура от 01.02.2011 г. и ЧМР,
съставено на 10.03.2011 г. /л. 86 и сл./, фактура № 1/27.01.2011 г., издадена
към F. A. F. &C.S.A.S. е придружена с ЧМР, съставено на 04.02.2011
г. и проформа фактура от 13.01.2011 г. /л. 232 и сл./ и др.под.
Това се потвърждава и
от задълбоченото изследване и съпоставката, извършени от приходната
администрация на единствено представените документи в хода на ревизията по
повод транспортирането на стоките по процесните фактури от ЕТ „А. - Г. Х.- Х.
Х.“, а именно: Аналитичен регистър на сметка 453/2, дневен финансов отчет, 2
бр. ЧМР, 2 бр. фактури за извършен транспорт, 2 бр. СРМПС и Свидетелство за
регистрация на фискално устройство /л. 84 и сл., адм.дело № 3300/13 г./.
Обстоятелството, че ЕТ разполага с превозни средства, персонал и необходимия
лиценз не опровергава с нищо констатациите на органите по приходите – липсват
тахографски шайби, от които безпротиворечиво да се приеме осъществяването на
транспорта, не са представени документи за платени такси в други страни членки,
за извършени разходи във връзка с тези транспортни услуги – зареждане на
горива, фериботни такси, платени паркинги и т.н., не са представени заповеди за
командировки. Прави впечатление също така от представените 2 бр. ЧМР от ЕТ, че представляват
екземплярите, които по принцип са за изпращача, а не тези, с които същият би
следвало да разполага като превозвач, доколкото в съответствие с установеното с
чл. 5, ал.1 и чл. 6 от Конвенцията е задължително изготвянето на
товарителницата в три оригинални
екземпляра, като в горния ляв ъгъл на всеки един екземпляр от международните
товарителници се посочва за кого е предназначен, в случая и на двете,
представени такива от ЕТ е видно, че е отразено „Екземпляр за изпращача“.
И най-сетне, при положение, че се заявява, че превозът е за
сметка на получателя, липсва логика да бъдат представяни доказателства за
заплащане на превоз от страна на жалбоподателя, който в случая се явява
доставчик, а не получател. Такива твърдения са налице по отношение коментираните
тук фактури, издадени към F&B I. E. DI B. F. с №№ *********/31.01.2011 г.
на стойност 57 075,84 евро, № *********/04.02.2011 г. на стойност
57 075,84 евро, № *********/08.02.2011 г. на стойност 57 075,84 евро,
№ *********/10.02.2011 г. на стойност 57 075,84 евро и № *********/18.02.2011г.
на стойност 129 868,80 евро и към F. A. F. &
C.S.A.S. с №*********/27.01.2011 г. на стойност
47 498,88 евро.
Така констатираните и
неопровергани от жалбоподателя разминавания, несъответствия и
липса на обвързаност между изброените документи, водят до единствения възможен
извод, че е нарушено изпълнението на системата за ДДС при функциониране на
търговията на територията на общността.
Тук
е мястото да се посочи, че според чл. 110, ал.2 от ДОПК, ревизията е съвкупност
от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения
за данъци и задължителни осигурителни вноски. Те са органи на изпълнителната
власт, които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които
позволява събирането на необходимата пълнота от данни /доказателства/ за
установяването на законосъобразното, респ. на незаконосъобразното възникване,
развитие и осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия
отделният данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява
властническите волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му
документи и писмени обяснения. Когато крайният резултат от административното
ревизионно производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото
той да бъде обжалван пред контролния в данъчната администрация орган. При
положение, че резултатът е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице
вече право на съдебно обжалване. От гледна точка на съдебния административен
процес, упражняването на това право е равнозначно на предявено пред съда искане
да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор. В спорното съдебно
производство, двете страни - данъчният субект и административният орган са
равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални
действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на
истината относно фактите, релевантни за спорното право. Решаващо при
разпределението на доказателствената тежест между данъчния субект –
жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата е обстоятелството
каква правна последица страната претендира като настъпила, като относно факта,
обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест. Във връзка с
тук обсъждания въпрос е необходимо да се уточни също така и че
доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на
обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес,
налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните
доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която
носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по
административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение,
въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои
в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица,
чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното
задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично
ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл.
160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните
са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от
страна на съда означава при недоказване да се приеме, че недоказаното не е
осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят
последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото
проявление.
В
тази връзка, следва да бъде съобразен фактът, че представените в хода на
ревизионното производство доказателства от жалбоподателя в отговор на
отправеното му ИПДПОЗЛ от 12.11.2012 г., са му били върнати на 11.07.2013 г.,
без обаче за целта да е изготвен нарочен опис, посочено е единствено, че: „Днес
11.07.2013 г. получих всички документи на „****“ ЕООД, представени по време на
ревизията от страна на дружеството“ /л. 224, адм. дело № 3300/13 г./. Не става обаче
ясно какви точно документи са били представени от страна на жалбоподателя,
доколкото в отговора се посочва, че се представят: „Всички първични документи за периода 01-06.2011 г. /фактури, ЧМР,
Протоколи по чл. 17 от ЗДДС, инвойси, потвърждения за получена стока. За
периода на ревизията. – оригинали…“.
В тази връзка и с оглед указанията на ВАС, по делото от жалбоподателя се
представиха доказателства, които от процесуалния му представител се твърди, че
са „…фактури и писмени потвърждения за
получени стоки. Номерирани са от 1 до 53. Има още 4 документа, това са
потвърждения за делегиране на номер и две фактури за транспорт, тъй като
транспорта е бил за сметка на получателя.“ /л. 17-л.69/, съответно „…9 броя фактури и ЧМР в оригинал и със
съответния превод на български. Има още 5-6 документа, които са при преводачи…“
/л. 72-123/ и най-сетне с молба от 23.11.2017 г. по опис са представени оригинали
на документи, ведно със заверен превод /л. 126-248/. По представените
доказателства с молба от 23.11.2017 г. от страна на ответника е заявено
възражение относно достоверността на датата на всички приемо-предавателни
протоколи, с оглед на това, че първоначално такива са представени без дата, без
упоменаване на фактури и без характеризиращи ги белези. В тази връзка и съдът е
открил производство по оспорването им, жалбоподателят е заявил, че ще се ползва
от тях, но не са ангажирани каквито и да било доказателства. Прави впечатление
обаче, че в нито един от представените приемо-предавателни протоколи няма име
на лице приело и лице, предало стоките, няма място на получаване на стоките, а
и с оглед констатираното по-горе обстоятелство, че жалбоподателят разполага на
практика с бланки на тези приемо-предавателни протоколи, подпечатани с печатите
на дружествата-получатели и с оглед факта, че се представят едва в хода на
съдебното производство и то при повторното разглеждане на делото, съдът намира,
че са създадени за целите на ревизионното производство.
Още
едно доказателство за липсата на осъществен ВОД са и липсата на част от реквизитите
в ЧМР, т. напр. липсват записи в кл. 8 /вид опаковка/, кл. 9 /вид на стоката/,
кл. 14 /предписания за плащане на навлото/, кл. 15 /наложен платеж/, кл. 20,
като не е посочено за чия сметка е транспортът, не са описани превозна цена и платени такси.
Все пак въпросните документи представляват частен диспозитивен документ и се
ползват само с формална, но не и с материална доказателствена сила. Без
значение дали доставката е извършена на територията на страната или се касае за
ВОД, следва по категоричен начин да се докаже, че е прехвърлена нейната
собственост на получателя, като при условията на доставки на територията на
страната това доказване е съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, а при ВОД - дали
стоката е достигнала до нейния получател. Само от тези товарителници не се
установява посоченото обстоятелство, а не са налице други данни стоката да е
достигнала до местоназначението си в другата държава-членка. Очевидно е от една
страна, че представените приемо-предавателни протоколи не удостоверяват
получаване/пристигане/ на стоката на територията на друга държава членка, а
представените ЧМР не съдържат всички реквизити. Всички тези обстоятелства
подкрепят извода, че не се установява стоката, посочена в съответното ЧМР, да е
транспортирана до територията на друга държава членка и да е пристигнала на
там. Съдът съобрази и изложената в решението на ВАС констатация, че ревизираното
лице изрично признава, че в товарителниците не е положен подпис на
представляващите италианските дружества. В тази насока и в жалбата се прави
позоваване на КДМАПС, като се твърди, че съгласно Конвенцията, подписът на
получателя може да бъде заместен от печат. Такова предвиждане обаче в КДМАПС не
е уредено за получателя, а само за доставчика и превозвача.
За пълнота
следва да се отбележи,че в т. 42 от решение на СЕС по дело С-409/04 г., член
28а, параграф 3, първа алинея и член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста
директива, като се вземе предвид терминът „изпратен(и)“, употребен в тези две
разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреобщностното придобиване на
стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става
приложимо, само когато правото на разпореждане е прехвърлено на получателя на
доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в
друга държава-членка и, че вследствие на това изпращане или превозване стоката
е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. Тоест,
кумулативно се изисква не само изпращане на стоката, така както се твърди от
жалбоподателя, но и установяване факта на получаване на същата, което в случая
не е установено. Съгласно и т.31 от решението на СЕС по дело С-273/11
освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо,
само когато правото на разпореждане е прехвърлено на приобретателя, и
продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга
държава членка и, че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата
стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. В тежест
на доставчика е да представи обективни доказателства, установяващи, че
доставената от него стока действително е превозена извън територията на
страната и реално е доставена на получателя на доставката. В практиката си и
СЕС поставя на първо място извършването на реална доставка, вкл. и при ВОД.
Такива доказателства, както вече се посочи, не са представени от жалбоподателя
нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство
/първоначално и повторното такова/.
С оглед спорния по
делото въпрос, следва да бъде посочено, че останаха недоказани твърденията на
оспорващия, че с представените в хода на ревизията доказателства се установява
транспортирането на стоките, респ. и получаването им на територията на друга
държава членка.
Относно декларираните от „****“
ЕООД ВОД на стоки към F&B I. E. DI B. F. по фактури с №№ 7/25.02.2011 г. на
стойност 78 732,42 евро, № 10/10.03.2011 г. на стойност 67 409,28
евро, № 12/10.03.2011 г. на стойност 43 661,40 евро, № 13/04.04.2011 г. на
стойност 75 629,04 евро и №14/08.04.2011 г. на стойност 92 140,80
евро, както и към D. SRL по фактури №№ 8/25.02.2011 г. на стойност
78 732,42 евро, № 9/04.03.2011 г. на стойност 14 648,04 евро, №
11/12.03.2011 г. на стойност 22 795,20 евро и №16/13.05.2011 г. на
стойност 5 815,20 евро, спорът се
свежда до наличието на валидна регистрация на италианските контрагенти –
получатели към момента на тяхното осъществяване.
От страна на „****“
ЕООД се твърди, че нито ЗДДС, нито Директива 2006/112 използва израза
„регистрирано лице“, а използваният израз е „данъчно задължено лице“, което
съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва
независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В
тази връзка се твърди, че фактът, че дружествата – получатели са дерегистрирани
от италианските власти, не е основание да не бъде признато извършването на ВОД.
Цитира се в тази връзка практика на СЕС и по-конкретно решение по дело С-587/10
от 27 септември 2012 г.
Съдът намира обаче, че отново е
необходимо съобразяване с нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, която очертава
следния фактически състав относно наличието на ВОД: 1. доставчикът да е
регистрирано по ЗДДС лице в страната; 2. получателят да е регистрирано лице
за целите на ДДС в друга държава-членка на общността; 3. да е осъществена
доставка на стоки; 4. доставката да е възмездна и 5. стоките да бъдат
транспортирани от територията на страната до територията на друга
държава-членка, като транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика,
така и когато същият е от или за сметка на получателя. Или иначе казано, при
проявлението в обективната действителност на така посочените юридически факти
ще е налице ВОД, която по силата на нормата на чл. 53 от ЗДДС е облагаема с
нулева ставка на данъка.
В тежест на жалбоподателя, като лице,
прилагащо нулева ставка на данъка, което не води до реално формиране на
задължение към бюджета, е да докаже, че за м.януари, м.февруари, м.март,
м.април и м.май 2011 г., когато са декларирани като осъществени процесните ВОД,
получателите са били регистрирани по ДДС субекти с валиден VIN номер. В
конкретния случай, от жалбоподателя не бяха ангажирани доказателства за това,
че получателят по фактури
с №№ 7/25.02.2011 г. на стойност 78 732,42 евро, № 10/10.03.2011 г. на
стойност 67 409,28 евро, № 12/10.03.2011 г. на стойност 43 661,40
евро, № 13/04.04.2011 г. на стойност 75 629,04 евро и №14/08.04.2011 г. на
стойност 92 140,80 евро, а именно F&B I. E. DI B. F. с VIN IT
***, съответно
по фактури №№ 8/25.02.2011 г. на стойност 78 732,42 евро, № 9/04.03.2011
г. на стойност 14 648,04 евро, № 11/12.03.2011 г. на стойност
22 795,20 евро и №16/13.05.2011 г. на стойност 5 815,20 евро, а
именно D. SRL с VIN IT ***, към момента
на осъществяване на декларираните ВОД са с валидни VIN номера. Както се посочи,
този факт следваше да бъде позитивно установен, посредством представянето на
съответната актуална справка за това.
Съдът намира, че тук е мястото да
бъде посочено, че по повод връчването на РД и възможността за възражения, с вх.
№ РД-20-276/27.05.2013 г. от страна на жалбоподателя е подадено искане да бъде
предоставен „…необходимия срок на
основание чл. 117 ал. 5 във в-ка с чл. 6 ал. 3 от ДОПК за представяне на доказателства
от италианските финансови служби, заверени по надлежни ред относно
регистрацията на F&B I. E. DI B.
F. с VIN IT ***, F. A. F. &C.S.A.S. с VIN IT ***и D.
SRL с VIN IT ***, тъй като обстоятелствата относно регистрацията имат отношение
към дължимите от дружеството ми преки и косвени данъци /ДДС/ за ревизирания
период…“,
такъв срок е поискан да бъде предоставен и във връзка с доставката на
транспортни услуги от ЕТ „А.-Г. Х.-Х.Х.“ /л. 55, адм. дело № 3300/13 г./ и
съответно е бил предоставен на жалбоподателя с Решение № 1300638/29.05.2013 г.,
съответно до 21.06.2013 г. /л. 54, адм. дело № 3300/13 г./.
С
възражение вх. № 70-00-9739/19.06.2013 г. /л. 46 и сл., адм. дело № 3300/13 г./
обаче жалбоподателят заявява следното: „Не съм съгласен с част от
направените констатации по гореизложения ревизионен доклад, както следва:
Относно отказване достоверността на ВОД към F&B I. E. DI B. F. с VIN IT
***, F. A. F. &C.S.A.S. с VIN IT ***по ф.01-06 на обща
с-ст 493423,71 лв. и начисления ДДС по сделките 158684,74, поради това че не са
събрани доказателства за напускане на
стоките на територията на България, поради това, че не отговарят на
изискванията на чл. 7 ал. 1 от ЗДДС и на чл. 45 ал. 2 от ППЗДДС….Относно
извършени продажби към D. SRL с VIN IT *** в ревизионния доклад не е посочено
отговор от италианските финансови власти дали лицето е регистрирано или не по
ЗДДС…Относно издадени фактури от ЕТ „А-Г. Х.-Х. Х.“…“ и в заключение се посочва
следното: „Надявам се, че ревизиращият екип ще вземе под внимание така
направените обяснения и ще коригира резултата от ревизията като отмени
начисления ДДС по продажби фактури 01-06, издадени за периода 01.02.2011 г.,
тъй като мястото на изпълнение е територията на друга държава членка и
получателите са регистрирани лица по ЗДДС, както и да признае данъчния
кредит по ф издадени от ЕТ „Авторекс-Г.Хубанов-Х.Хубанов“ в размер на 780,00
лв.“ . Към това възражение няма представени нови доказателства.
Или
иначе казано, жалбоподателят не оспорва останалите констатации в РД, в т.ч. и
липсата на надлежна регистрация за целите на ДДС в друга държава-членка на
общността касателно дружествата F&B I. E. DI B. F. с VIN IT
*** и D.
SRL с VIN IT *** към датите на издаване на коментираните тук фактури, поради
което и не ангажира доказателства. Такива не са ангажирани и при обжалването на
РА по административен ред, в тази връзка възраженията, наведени едва в хода на
съдебното производство за допуснати нарушения
от страна на администрацията при извършване на действията по установяване на
валидността на регистрацията на италианските получатели по доставките, сами по
себе си, дори чисто хипотетично да се приемат за верни, не могат да основат
извод, че получателите по доставките са валидно регистрирани по ДДС лица към
момента на осъществяване на декларираните ВОД.
Обратно, от събраните в хода на ревизията
доказателства се установява, че италианските търговци, получатели на стоките по декларираните
ВОД F&B
I. E. DI B. F. с VIN IT *** и F. A. F. &C.S.A.S. с VIN IT ***, са с невалидна
регистрация по ДДС, считано от 24.02.2011 г. /л. 120-121, адм. дело № 3300/13
г./, а по отношение на D. SRL с VIN IT *** е констатирано единствено, че към
момента на проверката – 20.09.2012 г. е с невалидна регистрация по ДДС, като
няма данни към момента на извършване на ВОД какъв е бил статусът, но пък от
страна на жалбоподателя не се представиха доказателства в обратната насока, а и
този факт, както се посочи, по-горе, не е оспорен.
Тук
е мястото да се посочи, че при елементарна
справка, извършена в сайта на Европейската комисия в интернет и понастоящем
сочи, че номерата по ДДС на италианските дружества, са невалидни. Освен това, съгласно Регламент /ЕО/ № 1798/2003 на
Съвета от 07.10.2003 г., изменен с Регламент /ЕО/ № 885/2004 г. и Регламент
/ЕО/ № 1791/2006 г., системата VIES служи именно за контрол на вътреобщностните
доставки на стоки. Тя представлява електронна база данни, която обработва и
съхранява информацията от т.нар. обобщени декларации, т.е. VIES декларациите на търговците,
осъществяващи сделки в рамките на Общността. Системата осигурява пряк достъп на
държавите-членки до данните, съхранявани електронно от всяка една от тях. Една
от функциите на VIES е да позволи
на българските търговци, извършващи търговска дейност в рамките на Съюза, да
получават потвърждение на валидността на регистрацията по ДДС /ДДС номера/ на
техните контрагенти. Друга основна функция е да позволи на приходните
администрации на държавите членки да наблюдават и контролират потока на
вътреобщностна търговия за нередности и измами, в т.ч. чрез анализ и проверка
на вписаните във VIES декларациите
ДДС номера.
От страна на „****“
ЕООД, както вече се посочи, се твърди, че нито ЗДДС, нито Директива 2006/112
използва израза „регистрирано лице“, а използваният израз е „данъчно задължено
лице“, което съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което
извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите
от нея. В тази връзка се твърди, че фактът, че дружествата – получатели са
дерегистрирани от италианските власти, не е основание да не бъде признато
извършването на ВОД. Цитира се в тази връзка практика на СЕС и по-конкретно
решение по дело С-587/10 от 27 септември 2012 г., което обаче няма как да бъде
съобразено при разрешаването на настоящия административноправен спор, доколкото
с него е прието следното: „…Член 28в,
част A, буква a), първа алинея от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от
17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите
членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху
добавената стойност: единна данъчна основа, последно изменена с Директива
98/80/EО на Съвета от 12 октомври 1998 г. трябва да се тълкува в
смисъл, че допуска данъчната администрация на държава членка да постави
освобождаването от данък върху добавената стойност на вътреобщностна доставка в
зависимост от предоставянето от доставчика на идентификационния номер по данък
върху добавената стойност на придобиващото лице, като обаче отказът за
предоставяне на ползването на това данъчно освобождаване, не трябва да се
основава единствено на довода, че това задължение не е спазено, когато
доставчикът, действайки добросъвестно и след вземане на всички мерки, които
разумно могат да бъдат изисквани от него, не може да предостави този идентификационeн
номер, но предоставя друга информация, която в достатъчна степен може да
докаже, че придобиващото лице е данъчнозадължено лице, действащо в това
качество в разглежданата сделка.“ Такива доказателства, както вече се
посочи, не са представени от страна на жалбоподателя, въпреки, че на същия е
дадена възможност още с възражението срещу РД. Освен това, за да се приеме, че
е действал добросъвестно, би следвало да е извършил елементарните справки в сайта на Европейската комисия в интернет и да се увери, че
получателите по фактурите са надлежно регистрирани по ДДС. Тази мярка, съдът
намира, че е разумно да бъде изисквана от лицето, което има намерения да
извършва ВОД.
Въпреки указаната доказателствена тежест и
възможността оспорващият да установи твърденията си с всички допустими в
процеса доказателствени средства, пълно
и главно доказване в тази насока също не бе направено. Нещо повече, относно определените
задължения във връзка с тази констатация, от страна на жалбоподателя не са
наведени възражения и не са ангажирани никакви доказателства в противовес на
констатациите на приходната администрация.
И в
заключение следва да се посочи, че съгласно чл. 17, ал. 2 от
мястото на изпълнение при доставка на стоки, която се изпраща или
превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на
стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към
получателя. В случая, това място е в България, и след като не се доказа ВОД и
стоките не са налични в дружеството /което и не се спори между страните/, то е
налице облагаема доставка на територията на страната, за която е приложима
ставка по чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, приложена и в обжалвания РА.
Начисляването на данъка е в тежест на лицето, от което той е изискуем - чл. 86
ал.1 ЗДДС.
При това положение
следва да се приеме, че в тази част оспореният РА се явява законосъобразен.
С РА за данъчен период м. февруари 2011 г. е отказано
право данъчен кредит общо в размер на 2 бр. фактури, а именно № 1252/15.02.2011
г. и № 1253/21.02.2011 г., издадени от ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“ с предмет
„извършен транспорт България – Италия РВ ***/***“. За да достигнат до този
резултат, органите по приходите са приели, че процесните фактури не
документират извършени транспортни услуги от България до Италия и данъкът по
тях се явява начислен без основание, поради което на основание чл. 70 ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1
и чл. 69, ал. 1, т. 1
от ЗДДС
са отказали право на приспадане на данъчен кредит. Съобразно
разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на
услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е
различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута,
използвани като платежно средство. Наличието на действително осъществена
доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит,
както и коя доставка е облагаема. От направената кратка нормативна справка
следва, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за
възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде
проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да
приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. В
тази насока трябва да се отбележи, че именно жалбоподателят претендира за
себе се спорното в процеса право на данъчен кредит, което основава на
доставката, отразена в процесната фактура с издател ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“. Ето
защо, нему бе тежестта да установи, че извършването на тази доставка от именно
това дружество така, както е отразена в първичните счетоводни документи, е
позитивно проявен факт. В конкретния случай няма съмнение, че процесните
първични счетоводни документи касаят не нещо друго, а договор за изработка.
Според легалната дефиниция, възведена в чл. 258 от ЗЗД /във връзка с чл. 288 от ТЗ/ - с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да
изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати
възнаграждение. Това налага да се определи, че договорът за изработка е
двустранен - задължения възникват за двете страни; възмезден - налице е
еквивалентно разместване на блага; комутативен - облагата от договора е
известна към момента на сключването му; консенсуален - за сключването му е
достатъчно постигане на съгласие между страните; неформален. Договорът за
изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да „изработи нещо” –
един предмет на труда, един трудов резултат. Другото съществено условие от съдържанието
на договора е възнаграждението. Или иначе казано, предвид характеристиката на
договора за изработка, основните фактори при доставката на услуга са
кадровият ресурс, с който разполага едно дружество, за да извърши дадена
услуга, престацията да бъде изпълнена точно, както е поискал възложителят и не
на последно място, да бъде заплатена цената на услугата. В случая безспорно е
установено, че търговецът, което се претендира, че е извършил процесната услуга
не е представил документи за платени пътни такси и за разходи по транспорта,
пътни листове, данни за мястото на натоварване на стоката и лицата, които са я
приели, съответно предали, липсват командировъчни заповеди, от които да е
видно, че именно лицата, чиито трудови договори са представени, са извършили
транспорта до Италия. Също така, както вече се посочи по-горе, представените
ЧМР от ЕТ не могат да бъдат обвързани с посочените в тях инвойс фактури,
доколкото се установи разминаване в датите на тяхното издаване. И най-сетне,
във фактурите е посочен предмет на доставка „транспортна услуга“, но липсва
конкретика кои инвойс фактури касаят, поради което и не може да се приеме, че
е налице доставка на услуги. Както нееднократно се посочи, каквито и да е данни
в тази насока не са установени, нито в хода на административното, нито в хода
на съдебното производство - липсва договор за изработка, от който да се
установи какви са извършените транспортни услуги; липсва задание за изпълнение
на услугата; липсва и приемо-предавателен протокол, поради което не може да се
приеме, че е налице какъвто и да било фактически резултат. Тук важи в пълна
степен становището, изложено по-горе, че формалното притежание на данъчни
фактури и счетоводното им отразяване, относно установяване реалността на
отразените в същите стопански операции, не е достатъчно условие и не може по
никакъв начин да сочи на реалност на доставката. Поради тези съображения се
налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват осъществени облагаеми
доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което и по тях е начислен
неправомерно данък, и с оглед горното, и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за
жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит по същите.
Във връзка с доводите на
жалбоподателя, който, макар и бланкетно, се позовава на практиката на СЕС,
следва да се посочи, че в казуса не може да намери приложение разрешението,
дадено в Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени
дела C-80/11 и C-142/11 (Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés
Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális
Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter
Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal
Észak-alföldi Regionális Adó Főigazga tósága(C-142/11),
тъй като процесният казус не разкрива сходства с основните факти в главните
производства по съединените дела, поради което съдът намира, че в настоящия
случай е неотносима практиката на СЕС в цитираните решения по съединени дела
С-80/11 и С-142/11, включително и последно постановеното от 13.02.2014 г. по
дело С-18/13. В тази насока, и съпоставяйки фактите по главните производства по
тези дела, безспорно се установява, че при тях не се оспорва извършването на
отразената във фактурата сделка (за разлика от процесния случай, където се
оспорва реалността на доставката), като решението, постановено по тези дела, не
дава основание да се приеме, че без доказана реалност на предмета на пряката
доставка, само въз основа на данъчна фактура, в която е посочен начислен ДДС,
на получателя по фактурата се следва данъчен кредит за приспадане.
Признаването на право на
данъчен кредит само по данъчни фактури, при неоткриване на доставчиците и/или
при липса на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките,
противоречи както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право.
Последното изисква кумулативното изпълнение на двете условия – наличие на
фактура и осъществено данъчно събитие за признаване на претендираното право.
Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на
данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци
(в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87,
Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth
AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt
Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Конкретно в т. 13 на
Решението по Genius Holding С-342/87 категорично се приема, че упражняването на
правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който
се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се
ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на
облагаема сделка или платени, доколкото са дължими.
В обсъжданата насока, без
всякакво съмнение, следва в казуса да се съобрази и Решение от 06 Декември 2012
г., постановено по дело № С – 285/11, образувано по запитване на български съд,
по което Съдът на Европейския съюз се е произнесъл в смисъл, че „… за да се
установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на
приспадане, ..., е необходимо да се провери дали последните са били реално
осъществени и дали съответните стоки са били използвани .... за извършването
на облагаеми сделки…” /т. 31/. Т.е., във всички случаи Съдът на Европейския
съюз е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит, следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка, който
правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в
националния закон и преценката на доказателствата в тази насока е в
компетентността на националния съд. С това доказване в случая страната не се е
справила по отношение на доставките по процесните фактури. Ако процесните
доставки са реално извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект
и съответно неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то
самият получател по необходимост следва да притежава всички доказателства за
това, а това не е така.
Действително, съгласно
задължителната съдебна практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011,
жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост
на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на
пълно доказване жалбоподателят не е сторил по делото. По аргумент от т. 50 от
Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни
улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния
орган), съдът по същество следва да съблюдава в рамките на спора по делото
дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази
цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая не са доказани. След
като жалбоподателят претендира, че в негова полза са престирани стоки и услуги
от съответните доставчици, не може да претендира, че е добросъвестен и не
участва в данъчна измама, след като по необходимост би следвало в негова полза
да са доставени стоките и да са изпълнени услугите. Впрочем, в тази насока
следва да се посочи, че съставянето на документи /фактури/, които не отразяват
реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в
данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС.
/Така и в този смисъл е Решение № 15751 от 29.12.2014 г. на ВАС на РБ по адм.
дело № 3647/2014 г., I-во отд./.
В заключение, и с оглед
обсъждания въпрос за разпределението на доказателствената тежест, следва да се
обобщи, че приобщените, както в хода на административното, така и в хода на
съдебното производство доказателства, не позволяват да се направи категоричен
и несъмнен извод, че процесните доставки са действително осъществени, като
услугите са извършени от посочения във фактурите доставчик в твърдения аспект,
като жалбоподателят не ангажира категорични и безпротиворечиви доказателства
във връзка с проявлението на спорните елементи от фактическия състав по чл.68,
ал.1, т.1 от ЗДДС, свързани с наличие на извършени облагаеми доставки по
смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС. Органите по приходи са установили по един
несъмнен начин проявлението на фактите и обстоятелствата, на които основават
правомощието си да откажат да зачетат декларираното от лицето право на данъчен
кредит по процесните фактури, като констатациите им, свързани с непризнаване
правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС са обосновани и
законосъобразни и се основават на логичен анализ на събраните в хода на
ревизионното производство доказателства, водещи до единствения възможен
доказателствен извод, а именно – за липса на действително осъществени
доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по процесните фактури.
При този изход на делото и предвид претенциите на
ответника за присъждане на разноски, съдът намира, че такива се следват и
същите се констатираха в размер на 17 915,34 лв., в т.ч. и за производството пред ВАС, съобразно чл.
8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения.
Водим от горното, на осн. чл.160 от ДОПК, вр. чл.226 вр.
чл.144 от АПК Съдът:
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „****“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***,
представлявано от Е.Н.Л., против Ревизионен акт
№ ********* от 03.07.2013 г., издаден от ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1019/30.09.2013 г. на Директор на Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в
частта, в която за „****“ ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в
общ размер на 322 536,07 лв. по декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/
на стоки към F&B I. E. DI B. F. с VIN IT ***, F. A. F. &C.S.A.S. с VIN IT ***и D. SRL с VIN IT ***, както и е отказано право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 780 лв. по 2 бр. фактури, издадени от
ЕТ „А. - Г. Х.- Х. Х.“, и са начислени следващите се лихви за забава, като
НЕОСНОВАТЕЛНА.
ОСЪЖДА „****“
ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от Е.Н.Л., да заплати на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП,
сумата от 17915,34 лв. (седемнадесет
хиляди деветстотин и петнадесет лева и тридесет и четири стотинки),
представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния
административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването на
страните по реда на АПК.
СЪДИЯ: /П/