Р Е
Ш Е Н
И Е
№.............
град Шумен, 16.11.2022г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд- град
Шумен, в публичното заседание на осемнадесети октомври през две хиляди двадесет
и втора година в състав:
Съдия: Бистра Бойн
при секретаря В.Русева, като разгледа докладваното
от съдията АД № 60 по описа за 2022г. на Административен съд – гр. Шумен, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производство
по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/, въз
основа на жалба от М.О.С. с ЕГН:**********, в качеството на земеделски
производител с ЕИК: *******, от с.З., общ.Каолиново, обл.Шумен, ул.Д. №3 чрез
адв. И.К. от ВАК срещу Ревизионен акт №Р-03002720007335-091-002/18.11.2021г.,
издаден от Началник на сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по
приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден изцяло с
Решение № 336/14.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Варна при Централно управление на НАП, с който
са установени данъчни задължения по ЗЗДФЛ за периода 2015г. в размер на
61715,00лв. главница и лихви в размер на 34718,56лв.; за периода 2016г. в
размер на 80823,00лв. главница и лихви в размер на 37293,82лв. и периода 2017г.
в размер на 67778,00лв. главница и лихви в размер на 24420,86лв. В жалбата се
прави искане за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен- издаден в
противоречие с нормите на чл.122 ал.1 т.2, 4 и т.5 от ДОПК и чл.48 ал.6, вр. с
ал.7 т.3 от ЗДДФЛ, като необоснован и немотивиран при липса на доказателства и
в противоречие с представените такива, и постановен в нарушение на
административно-производствените правила и принципи на данъчния процес.
В съдебно заседание оспорващият,
представляван от процесуален представител адв.К. от АК Варна, поддържа
подадената жалба и моли ревизионният акт да бъде отменен и претендира
присъждане на разноските по делото.
Ответната страна- Директор
на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“- Варна, чрез
процесуалния си представител- главен юрисконсулт В. в отговор от 25.03.2022г. оспорва
жалбата. В открито съдебно заседание аргументира становище за законосъобразност
на РА, поради което моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Шуменският
административен съд след съвкупна преценка на събраните по делото
доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:
Предмет на
оспорване е Ревизионен акт № Р-03002720007335-091-002/18.11.2021г., издаден от
Началник на сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по приходите,
ръководител на ревизията при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден изцяло с Решение №
336/14.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” Варна при Централно управление на НАП, с който по отношение на М.О.С.
с ЕГН:********** *** са установени данъчни задължения по чл.48 ал.2 от ЗЗДФЛ за
периода 2015г. в размер на 61715,00лв. главница и лихви в размер на
34718,56лв.; за периода 2016г. в размер на 80823,00лв. главница и лихви в
размер на 37293,82лв. и периода 2017г. в размер на 67778,00лв. главница и лихви
в размер на 24420,86лв.
Жалбата е подадена
в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК на 28.02.2022г., чрез административния орган, при
връчено Решение на 14.02.2022г. и от активно легитимирана страна, имаща право и
интерес от оспорване, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични
задължения за жалбоподателя, като по този начин неблагоприятно засяга неговата
правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в
приходната администрация орган, който го е потвърдил. Изчерпването на реда на
задължителното административно обжалване и постановения от горестоящия орган
резултат, както и подаването на жалба в рамките на предвидения в чл.156 ал.1 от ДОПК срок, налагат извод за нейната допустимост.
В настоящото производство,
съгласно чл.160 ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен
орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материално правните
разпоредби по издаването му. Преценявайки фактическите обстоятелства,
релевантни за правния спор, съдът намира за установено следното:
Ревизионното
производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03002720007335-020-001/ 01.12.2020, изменяна със Заповеди Р-
03002720007335-020-002 /15.03.2021, спирана със Заповеди
Р-03002720007335-023-001/ 29.04.2021, възобновявана със Заповед
Р-03002720007335-143-001/15.07.2021 от екип от ревизори- Главен инспектор по
приходите (ръководител на ревизията) и Главен инспектор по приходите, издадени
на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, със срок за завършване на ревизията,
съобразно последната заповед- 30.07.2021г./всички приложени по делото в том 2,
стр.760-770/.
Възложената ревизия
на физическото лице М.О.С. с ЕГН **********, което е регистрирано като
земеделски производител с Булстат: ******* е с обхват годишен и авансов данък
по ЗДДФЛ за период от 01.01.2015г. до 31.12.2017г..
Същата била извършена по реда на чл.122 от ДОПК, поради установени от данъчните
органи налични обстоятелства по чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК- липса на
изисканите счетоводни регистри и документи за ревизирания период и липса на документи,
необходими за установяване на основата за облагане с данъци. В срока по чл.117
ал.1 от ДОПК, от проверяващите органи по приходите бил издаден Ревизионен
доклад (РД) № Р-03002720007335-092-001/ 03.09.2021г., връчен по електронен път
на ревизираното лице на 16.09.2021г., като в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК от
негова страна постъпило възражение, ведно с допълнителни доказателства/стр.270
и сл. том 2/.
Ревизионното производство приключило с издаването на Ревизионен акт /РА/ №
Р-03002720007335-091-002/18.11.2021г., с който по реда на чл.122 ал.2 и ал.3 от ДОПК при
определяне основата за облагане с данъци органът по приходите взел предвид
относими към съответното лице обстоятелства, визирани в т.1 до т.16 на чл.122
ал.2 от ДОПК, като за трите данъчни периода 2015г., 2016г. и 2017г. били
установени приходи и разходи, данъчна печалба, съответно данъчна основа за
облагане по ЗДДФЛ, дължим данък, ведно с лихви.
Ревизионният акт бил обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП“- гр.Варна по административен
ред с жалба вх.№ 11581/08.12.2021г., като от РЛ не били представени нови доказателства,
а се искало съобразяване с представените вече такива. Изложени били твърдения за
незаконосъобразността на РА, поради противоречие с материално- правните
разпоредби и необоснованост. По жалбата било постановено Решение № 336/14.02.2022г.
с което С.П.- Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна потвърдил изцяло РА, с който са
установени данъчни задължения по ЗЗДФЛ за периода 2015г. в размер на
61715,00лв. главница и лихви в размер на 34718,56лв.; за периода 2016г. в
размер на 80823,00лв. главница и лихви в размер на 37293,82лв. и периода 2017г.
в размер на 67778,00лв. главница и лихви в размер на 24420,86лв.
Срещу РА, потвърден
с Решението на горестоящия административен орган част, е подадена жалба, по
повод на която е образувано настоящото съдебно производство.
І. По валидността, формата и
процесуалната законосъобразност на РА:
Видно от
приобщените по делото доказателства, заповедите за образуване и движение на
ревизионното производство са издадени от компетентен орган. Производството е
приключило в определения срок с ревизионен акт, издаден от компетентните органи
в предписаната от закона форма.
Към материалите по
делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3 ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13 ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях, в първото
по делото открито съдебно заседание на 19.05.2022г., съдът констатира, че
разпечатаните документи- ЗВР, ЗИВР, РД и РА са идентични с представените в
електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата,
посочени като техни автори. Законът придава значение на подписан документ на
този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. В
настоящия казус, при проверка валидността на положените върху документите
подписи се установи, че същите са придружени от издадено от доставчика на
удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис,
отговарящо на дефиницията по чл.3 т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. и съгласно
чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в
изявлението се сочи като негов извършител. Решението, с което РА е потвърден,
също е издадено в рамките на нормативно установения срок от компетентен орган-
Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна.
Установява се, че
ревизионният акт съдържа регламентираното с разпоредбата на чл.120 ал.1 от ДОПК
съдържание, а представляващия неразделна част от него ревизионен доклад
притежава съдържанието по чл.117 ал. 2 от ДОПК, с оглед на което съдът приема
за спазена установената от закона форма.
В обобщение на
горното и при дължимата пълна служебна проверка на валидността и
законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл.168 от АПК,
вр.§2 от ДР на ДОПК, съдът приема, че оспореният РА е валиден процесуален
административен акт, издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно
оправомощен административен орган, в определения от него срок. РА е издаден от
компетентните органи- възложител на ревизията и ръководител на същата, и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не се установяват основания за прогласяване на нищожност на РА.
Ревизионният доклад и ревизионният акт са съобщени на РЛ, като по този начин му
е осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем, която то е
реализирало своевременно.
По приложението на особения ред на ревизията:
В хода на ревизията
било връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задълженото лице № Р-03002720007335-040-001/ 01.12.2020г., по което от РЛ били
представени само част от изисканите документи, описани в Протокол № Кд73 № 1763057/20.07.2021г.- оборотни ведомости и главни книги, главна книга на
сметки, аналитична оборотна ведомост, фактури и протокол за закупени активи във
връзка с преотстъпен данък, хронологична и аналитична оборотна ведомост на
сч.сметка 705 и 602 за ревизирания период, справки за продажбите по артикули за
целия ревизиран период, справки за произведената селскостопанска продукция,
справки за наетите и собствени активи и справки по образец Кд 41-45 за
ревизирания период 2015г., 2016г., 2017г., както и анкетни карти за 2017г. и 2016г. Не били
представени хронологични аналитични регистри на сметки от 30, 50, 60, 61, 62,
70 съобразно индивидуалния сметкоплан на дружеството за периода 2015г., 2016г.
и 2017г., както и счетоводни регистри и/или мемориални ордери отразяващи
стопанските операции, свързани с извършените увеличения и намаления на
финансовия резултат за 2015г. и 2016г. и 2017 година, счетоводни регистри и/или
мемориални ордери отразяващи стопанските операции, свързани с ползвани
облекчения за проверявания период, счетоводен и Данъчен амортизацинен план за
описания период и инвентарна книга. Част от липсващите първични счетоводни
документи и банкови извлечения били предоставени за преглед в счетоводния офис
на дружеството, документирано с Протокол № Кд 73 №1763058/30.07.2021г./стр.163
от том 1 по делото/.
Предвид липсата на
изисканите счетоводни регистри и документи за ревизирания период, ревизиращия
орган приел, че са налице обстоятелства съответно по чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК, съгласно които: „органът по приходите може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2
основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: т.4- липсва или не е представена счетоводна отчетност
съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите,
необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне
на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и т.5
от ДОПК- документите, необходими за установяване на основата за облагане с
данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Освен това, при
преглед на преставените първични счетоводни документи и счетоводни регистри било
установено, че за ЗП били налице и обстоятелствата по чл.122 ал.1 т. 2 от ДОПК
"данни за укрити приходи или доходи". Поради което, процесната ревизия
се извършила по реда на чл.122 от ДОПК, във връзка чл.122 ал.2 т.1 до т.16 от ДОПК, за което РЛ било уведомено писмено с Уведомление изх.№
Р-03002720007335-113-001/ 20.07.2021г./стр.246 от том 1/. В уведомлението са
описани само първите две горепосочени обстоятелства довели до облагане по
особения ред. Връчено било и Уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК № №
Р-03002720007335-139-001/20.07.2021г./стр.243 от том 1/.
В РД е прието още
едно обстоятелство, водещо до приложението на чл.122 от ДОПК, а именно чл.122
ал.1 т.2 от ДОПК- данни за укрити приходи или доходи, което обаче не е посочено в
приложеното по преписката уведомление по чл.124 ал. 1 от ДОПК. Този пропуск на
ревизиращите органи представлява израз на допуснато от тях процесуално
нарушение, което обаче не е от категорията на съществените.
В жалбата на РЛ се
прави твърдение за липсата на основанията по чл.122 ал.1 т.2, т.4 и т.5 от ДОПК
за ревизия при особени случаи. Съгласно разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК,
доказателствената тежест за установяване наличието на въпросните основания е за
ревизиращите органи. Нови доказателства в тази насока са представени в хода на
съдебния процес, посочени по-долу в решението, като анализа им налага извода за
липса на установеност на посочените основания по чл.122 ал.1 т.4 и т.5 от ДОПК,
свързана с липсата на счетоводни документи.
ІІ. От
фактическа страна и по отношение на материално-правната законосъобразност на
РА, съдът установи следното:
Между страните не се спори и видно от
доказателствата жалбоподателят М.О.С. е регистриран като земеделски производител,
като осъществявал следната дейност през ревизирания период- растениевъдство- отглеждане
на зърнени и технически култури- пшеница, царевица, слънчоглед, ечемик и
люцерна върху собствена и наета земеделска земя в землището на с.З., с.Гусла,
с.Средковец, с.Пристое, с.Климент, с.Наум, с.Тъкач, с.Сини вир, с.Лятно,
гр.Каолиново с обща площ на обработваната земеделска земя 6930.000дка. и животновъдство-
отглеждане на млекодайни крави и овце и кози в регистрирани животновъдни обекти
в ОДБХ с рег.№ 9967-0169, находящи се в с.З., общ.Каолиново. ЗП е регирстриран
по ЗДДС от 15.10.2007г. и няма регистрация по Търговския закон. Същият е упражнил своевременно
чрез подаване на декларация по чл.29а ал.4 ЗДДФЛ правото си на избор за
дейността си като земеделски производител, като на осн. §17 ал.1 от ПЗР на ЗИД
ЗДДФЛ, облагаемият му доход да бъде определен по реда на чл.26 от ЗДДФЛ,
приравнен на облагане на едноличен търговец за процесния данъчен период с данък
върху общата данъчна основа по чл.28 от ЗДДФЛ. Земеделският производител притежава
краткотрайни и дълготрайни активи. Финансирането му, освен чрез дейността му,
която е свързана с приходи от продажба на продукция /пшеница, слънчоглед,
ечемик, мляко и живи животни/, приходи от продажба на услуги; приходи от
продажба на стоки, се осъществява и чрез субсидии изплатени от ДФЗ Схемите и
мерките на "Директни плащания"; Краткосрочни схеми за подпомагане: Държавна
помощ за овце- майки и кози- майки и за защита на овощните насъждения от
вредители; Инвестиционни схеми за подпомагане, по които е бенефициер по
програма "Помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху
газьола, използван в първичното селскостопанско производство" и схема
"Млечни квоти" Извънредно подпомагане за намаляване производството на
мляко. Постъпилите суми били отразени по сч.сметка 705 "Субсидии и
дотации". За ревизирания период разходите на лицето били формирани от
разходи за материали; разходи за външни услуги; разходи за амортизации; разходи
за заплати и осигуровки; разходи за рента и за основна дейност земеделие, други
финансови разходи. За ревизирания период били подадени декларации по чл.29а
ал.4 от ЗДДФЛ.
По приложението на Закон за
данък върху доходите на физическите лица и ЗКПО:
1.
В хода на ревизията били установени факти, обстоятелства и доказателствата
за тях по отношение приходи в
резултат на извършени продажби на животни от М.С., неотразени като приход в
счетоводството на ЗП. С ИПДОПТЛ с № Р-03002720007335-40-003 до „Агромес“ООД с
ЕИК по Булстат ********* и от РЛ били изискани обяснения и доказателства за
продажба на 2 броя говеда на стойност 2080лв. В следствие
на изготвено до ОДБХ Шумен
Искане № Р-03002720007335-032-002/27.07.2021г. и искания
за представяне на
документи до клиентите на РЛ- Е Д МЕООД, Д АООД, ЕТ З Р,
М.М.С., ЗП Б.О.., Д.М., С Е2015, Месокомбинат Свищов, С.Х.И.и др. били установени
продажби на животни, които не са отчетени в счетоводството
на ЗП. На основание
чл.16 ал.1 от ЗКПО и във връзка с определяне на ДО по реда на чл.122 от ДОПК данъчната
основа била увеличена със суми, както следва: За 2015г. в размер на 11230.00лв.;
за 2016г. в размер на 18050.00лв. и за 2017г. в размер на 6000.00лв.
2.
От „Българска Национална Асоциация за
конни надбягвания“ били установени изплатени награди на М.С. на стойност
2027,20лв. и през 2017г. в размер на 657,00лв. Предвид, че доходите са от
участие в състезания по конни надбягвания, както и че от РЛ са закупени и
заведени като активи в счетоводството на ЗП коне, било прието, че получените
суми са неотчетени приходи от дейност, като земеделски производител, съответно
облагаем доход по реда на
чл.35 т.2 от ЗДДФЛ, който подлежи на деклариране с годишната данъчна декларация
по чл.50 от ЗДДФЛ за 2015г. и 2017г.
3.
Установени били факти, обстоятелства и доказателствата за тях по отношение
на приходи от продажба на земеделска земя, находяща се в землището на с.
Средковец- 1/3 ид.ч. от ниви подробно описани в НА, трета категория с
Нотариален акт № 105 том II рег.№ 2366 от 20.10.2017г. за сумата от 2000,00лв. от
М.С., неотразени като доход в ГДД на лицето. Поради което, приходът на ЗЛ за
2017г. следвало да се увеличи през 2017г. със сумата в размер на 2000,00лв.
Видно от РД по
отношение на приходите, на основание чл.16 ал.1 от ЗКПО, данъчната основа по
реда на чл.122 от ДОПК, била увеличена със суми, както следва: За 2015г. в
размер на 11230.00лв.; за 2016г. в размер на 18050.00лв. и за 2017г. в размер
на 6000.00лв.
По отношение на установени разходи от ЗП, в хода на ревизията била
извършената съпоставка на установените при ревизията разходи за материали и
външни услуги, за които е налице документална обоснованост според ревизиращите
органи и декларираните разходи в подадените ГДД, и на основание чл.122 от ДОПК във връзка с чл.26, т.2 от ЗКПО било
прието, че следва да се намалят разходите декларирани в ГДД със сумата в размер
на 444656,34лв за 2015г.; 372564,32лв. за 2016г. и 448899,98лв. за 2017г.
Конкретно посочени са само разходите свързани с доставчиците „Д“ЕООД с БУЛСТАТ
BG200048883 с предмет на доставки тухли, Б, арматурно желязо и др. материали за
ремонти на стопански постройки и направа на изкупвателен пункт за млека- актив,
който не бил включен в баланса на ЗП. Съответно, посочените разходи не били признати като
разходи за данъчни цели, както следва: за 2015г. в размер на 11086,99лв.; за
2016г. в размер на 5404,62лв.; за 2017г. в размер на 14859,38 лв. По отношение
на доставка на метална конструкция от „ЗИ Б“- ЕООД с БУЛСТАТ BG*******било
прието, че ЗП е отчел в нарушение на счетоводните разпоредби като текущи
разходи, разходите свързани с изграждането на нов актив и подобрение на
съществуващ такъв, като следвало да пренесе стойността на инвестицията с
размера на следващите се амортизации: за 2016г. в размер на 189,63лв. и за
2017г. в размер на 325,08лв.
4.
През ревизирания период били придобити ДМА, за които са представени фактури
за придобиването им, както следва: през 2016г.- метална конструкция на стойност
15700лв., миксер на стойност 27000лв.; през 2017г.- трактор на стойност
43028лв. Предвид приложените от ревизираното лице амортизационни норми били
признати при ревизията данъчни разходи за амортизации, както следва: за 2016г.
в размер на 2909,33лв. и за 2017г. в размер на 14554,20лв. Предвид
непредставянето на документи за придобиване, за въвеждане в експлоатация и ДАП
и САП, по отношение на останалите отчетени разходи за амортизации не било
налице документално обоснован разход. При определяне на данъчната основа по
реда на чл.122 от ДОПК, във връзка с чл.26 т.2 от ЗКПО били намалени отчетените
разходи от ЗП за 2015г. със сума в размер на 90812.16 лв. за 2016г. със сума в
размер на 90759.82лв. и за 2017г. със сума в размер на 17824.00лв.
5.
За периода 2015г.- 2017г. била ползвана преференция относно преотстъпване на данъка по реда на чл.48
ал.6 от ЗДДФЛ, съгласно който данъка върху годишната данъчна основа за доходите
от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на
сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна
основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска
продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл.189б от
Закона за корпоративното подоходно облагане. През 2015г., 2016г. и 2017г., земеделският
производител извършвал освен дейност, за която се преотстъпва корпоративен
данък, така и дейност, за която данъкът не подлежи на преотстъпване, и затова
следвало да води прецизна аналитична отчетност, за да може правилно да се
определи данъчният финансов резултат от двете дейности. В хода на настоящото
ревизионно производство не било установено изпълнението на законовите условия в
чл.189б ал.2 от ЗКПО. От оборотните ведомости за ревизирания период било видно,
че има заведени активи по счетоводни сметки от група 20- Дълготрайни материални
активи и от доказателствата- фактури, договори, протоколи, приемо- предавателни
протоколи за закупени активи през 2016г., 2017г. и 2018г./. Закупените активи
са употребявани, т.е. не е изпълнено условието, преотстъпеният данък да е
инвестиран в нови сгради и нова земеделска техника, съгласно изискванията на
чл.189б от ЗКПО. Съгласно
разпоредбата на чл.48 ал.7 т.3 от ЗДДФЛ, преотстъпването на данък по ал.6,
представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение
на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл.29а, а именно дейността
за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство,
с изключение на доходите от производство на декоративна растителност на
физическите лица, регистрирани, като тютюнопроизводители и земеделски
производители, които не са търговци по смисъла на Търговския закон. РЛ нямало
право на преотстъпване на данък по реда на чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ в размери:
2015г.- 6055,34лв., 2016г.- 10683,14лв. и 2017г.- 12280,33лв.
С оглед на горните констатации в т.1- 5 от настоящото
решение, бил установен данъчен финансов резултат и корпоративен данък за ревизирания
период и нова данъчна основа по ЗКПО, на основание чл.122 от ДОПК, като декларираните
приходи по ГДД по чл.92 от ЗКПО се увеличават с установената данъчна основа за
облагане във връзка с неотчетените продажби на животни, неотчетените награди от
конни състезания, а декларираните разходи по ГДД по чл.92 от ЗКПО се намаляват със
стойността на осчетоводените от ревизираното лице текущи разходи, свързани с подобрения
и ремонт на чужд актив, със стойността на осчетоводените от ревизираното лице
разходи, които не са документално доказани и следващите се амортизации за придобитите активи,
свързани с подобрения и
изграждане на нов имот. Така за периода 01.01.2015г.-
31.12.2015г. били
установени приходи в размер на 1183671,36лв., разходи в размер на 555648,27лв.,
данъчна печалба, определена по реда на чл.122 от ДОПК- 628023,09лв., ЗОВ по КСО
и ЗЗО в размер на 928,80 лв., съответно данъчна основа за облагане в размер на
627094,29лв. и дължим корпоративен данък от 15% в размер на 94064,14лв., от
който се приспадат внесените авансово вноски и годишен корпоративен данък. За
периода 01.01.2016г.- 31.12.2016г.
били установени приходи в размер на 1147421,48лв., разходи в размер на
530994,93лв., данъчна печалба определена по реда на чл.122 от ДОПК- 616426,55лв.,
ЗОВ по КСО и ЗЗО в размер на 928,80лв., съответно данъчна основа за облагане по
чл.122 от ДОПК в размер на 615497,75лв. и дължим корпоративен данък от 15% в
размер на 92324,66лв., от който се приспадат внесените авансово вноски и
годишен корпоративен данък. За периода 01.01.2017г.-
31.12.2017г. били
установени приходи в
размер на 1189786,66лв., разходи в размер на 562450,48лв., данъчна печалба
установена по реда на чл.122 от ДОПК- 627336,18лв., ЗОВ по КСО и ЗЗО в размер на 972,80лв.,
съответно данъчна основа по чл.122 от ДОПК в размер на 626363,38лв. и дължим корпоративен данък от
15% в размер на 93954,51лв., от който се приспадат внесените авансово вноски и
годишен корпоративен данък.
За установяване на обективната
истина по делото и проверка на спорните обстоятелства, съдът допусна
съдебно-счетоводна експертиза с въпроси, поставени от съда и страните, както и
допълнителна ССЕ. Експертизите са извършени на база документите по делото, справки
от данъчните органи, изискани в хода на съдебното дирене и проверки в счетоводството
на РЛ и счетоводствата на дружествата, издатели на фактурите от доставчиците на
ЗП. От заключението на експерта Д.Д., се установява, че в РА данъчната основа е
определена, като са съобразени приходи от неотчетени продажби на животни,
неотчетени награди от конни състезания, стойността на увеличението на запасите
от продукция и не са признати осчетоводени разходи за придобиване на ДА и/или
подобрения и ремонт на чужди активи и такива, които не са документално
обосновани. Вещото лице е установило, че земеделският
производител прилага Националните стандарти за малки и средни предприятия и двустранна
форма на счетоводни записвания. Организира и осъществява текущо счетоводно
отчитане и изготвя своите отчети в съответствие с изискванията на ЗСч и
Националните счетоводни стандарти. Счетоводството се води от правоспособен
счетоводител/счетоводно предприятие/ и се използва програмен продукт Питагор
софт. Действително, през трите процесни периода са допуснати някои неточности и
фактически грешки- съставяни са счетоводни записвания без документална
обосновка /като с тях в последствие не е преобразуван счетоводния финансов
резултат/ и начисляваната счетоводна амортизация се различава от амортизацията
на Годишния амортизационен план.
Експертизата е на мнение, че
счетоводството за трите ревизирани данъчни периода, в частта относно спорните
приходи и разходи е водено редовно в цялост, но са допуснати и неточности и
фактически грешки.
По отношение на приходите на ЗП за
данъчни периоди- 2015, 2016 и 2017г., е налице съществено различие между
установените с РА и с експертното заключение приходи за 2016г. и 2017г., като
същото се дължи на увеличаване на прихода по РА двойно(един път с изменение на
запасите на продукция и един път с придобитите животни) посочено в Приложение 1
от заключението и в изменението на запасите на продукция, като при изчисляването в РА не е
елиминирана счетоводната статия Дебит 601/Кредит 303 със сума в размер на
171057,68лв. Така за данъчен период 2017г. определената в РА сума в размер на 70231,76лв.,
представляваща изменението на запасите на продукция е неправилна, защото със
счетоводната статия Дебит 611/Кредит 401-102103,40лв. не се увеличава
незавършеното производство, поради това, че статията е директна и няма
предходно осчетоводяване на разходи. По отношение на разходите са налице
съществени различия и в трите данъчни периоди, като вещото лице е съобразило констатирани допълнително документално
обосновани разходи, които са посочени в Приложение 2.
По отношение на документално доказани
разходи за амортизации, съгласно РА, същите са по години: за 2015г. в размер на
54651,99лв.; за 2016г. в размер на 40807,63лв. и за 2017г. в размер на
28852,52лв. В ССЕ са изчислени амортизации на
наличните ДМА за данъчни цели, като са съобразени моментите на преустановяване
и на начало на ползване на активите, посочени в Приложение 3, както следва: за 2015г. в размер на
55338,77лв.; за 2016г в размер на 40618,10лв. и за 2017г. в размер на
28527,44лв.
По отношение на разходи попадащи в
обхвата на чл.67 от ЗКПО като формиращи данъчен амортизируем актив, включително
последващите разходи, които не се признават за данъчни цели, в РА органът по
приходите е определил счетоводните разходи, както следва: -за 2015г. в размер
на 11086,99лв. /за разходи по издадени фактури от „Д” ЕООД/; за 2016г. в размер
на 13531,62лв. /за разходи по издадени фактури от „Д” ЕООД и „ЗИ Б“ ЕООД/ и за
2017г. в размер на 14859,38лв. /за разходи по издадени фактури от „Д” ЕООД/. В
Приложение 4 експертизата представя в таблици за 2015г, 2016г. и 2017г.
извършените разходи по фактури и доставчици, като за 2015г. от общо извършените
разходи в размер на 11086,99лв., ССЕ определя като текущи разходи в размер на
6501,68лв. и разходи които формират актив в размер на 4583,31лв.; за 2016г. от
общо извършените разходи в размер на 13531,62лв. ССЕ определя като текущи
разходи в размер на 10667,50лв. и разходи които формират актив в размер на
2864,12лв. и за 2017г. от общо извършените разходи в размер на 14859,38лв. ССЕ
определя като текущи разходи в размер на 10640,54лв. и разходи които формират
актив в размер на 4218,84лв.
По т.9 от заключението, вещото лице изчислява
евентуалните данъчни задължения на ревизирания по ЗДДФЛ и законната лихва върху
тях за процесните периоди, като същите се различават от установените с оспорения
РА. За 2015г. приходи след увеличенията- 1222676.50лв.,
разходи след намаленията -842421,63лв., данъчна печалба -380254,87лв., вноски
по КСО и ЗЗо в размер на 928,8лв., съответно данъчна основа за облагане в
размер на 379326,07лв., дължим данък 15% в размер на 56898,91лв. За 2016г. приходи след увеличенията-1290659.62лв., разходи след намаленията
-880968.68лв., данъчна печалба -409690,94лв., вноски по КСО и ЗЗО в размер на
928,8лв., амортизация-183,33лв, съответно данъчна основа за облагане в размер
на 408578,81лв., дължим данък 15% в размер на 62286,82лв. За период 2017г.
приходи след
увеличенията-1328972.27лв., разходи след намаленията -970903.20лв., данъчна
печалба -358069,07лв., вноски по КСО и ЗЗО в размер на 972,80лв., амортизация -
297,89лв., съответно данъчна основа за облагане в размер на 356798,38лв., дължим
данък 15% в размер на 53519,76лв.
По отношение на преотстъпения данък
по реда на чл.48 ал.б от ЗДДФЛ за процесните периоди, вещото лице отговаря по
задача 10, като установява кога е осчетоводено придобиване на активи,
представляващи земеделска техника в счетоводството на ЗП, а именно през 2016г. в
счетоводството на ЗП М.С. е придобит ДМА в счетоводна сметка 204 „Миксер”,
придобит с ф-ра №**********/23.06.2016г. от „Агро Сев-Мар“ ООД на стойност
27000.00лв. без ДДС. Миксер за фуражи е заведен в инвентарната книга на ЗП и е
включен в СчАП. През 2017г.в счетоводството на ЗП М.С. е придобит ДМА в
счетоводна сметка 204 „Комбайна CLAAS”, придобит с ф-ра №1/12.05.2017г. от
„CLAAS Wasser Trudingen“, Германия на стойност 43028.00лв. без ДДС. заведен в
инвентарната книга на ЗП и е включен в СчАП. Придобита е водоструйка „Колумбия“
на стойност 2200.00лв. без ДДС, заведена в инвентарната книга и включена в СчАП,
придобита по ф-ра №**********/12.08.2017г. През 2018г. в счетоводството на ЗП М.С.
е придобит ДМА в счетоводна сметка 204 плуг „RABE”, придобит с договор от
17.06.2018г. и фактура №**********/17.06.2018г. от „Си Агро 2011” ЕООД на
стойност 18500,00лв. без ДДС, заведен в инвентарната книга на ЗП и включен в
СчАП. Придобит е култиватор „КПС-8“ на стойност 7000.00лв. без ДДС, заведен в
инвентарната книга на ЗП и е включен в СчАП, придобит на 14.02.2018г. от ЗП И.Ж.П.по
ф-ра №**********/14.02.2018г. Култиваторът е заведен в инвентарната книга на ЗП
и е включен в СчАП. За всички активи е налице документална обоснованост. Вещото
лице изчислява дължимия и преотстъпения данък и установява, че същия не превишава
50% от стойността на придобитите активи.
По делото беше назначена допълнителна
ССЕ по отношение на фактурите, включени от ЗП в дневниците по покупки за
периоди 2015г.- 2018г., декларирани от
него като разход, вероятно част от които не се признават за такъв от данъчните органи,
като същите са посочени в Приложение №2 от първоначално изготвената ССЕ. От
заключението на допълнителната експертиза, както и от изисканите по реда на
чл.192 от ГПК документи, приложени по делото в том.3, се установява, че доставчиците
на ЗП, сред които „Енерго Про Продажби“, Рока- Со ООД, Лукойл- България, ОМВ
България ООД, ВИК Шумен, Петрол АД, Община Каолиново, Технополис България ЕАД и
др. са включили процесните фактури в дневниците си за продажби, респективно в
СД по ЗДДС, като данъчната им основа и периода са посочени в табличен вид от
вещото лице. Счетоводният продукт ползван от ЗП не позволява даден документ да
се въвежда двойно в дневниците по ЗДДС, съответно да се отрази двукратно като
разход. Поради това, че в РД и в РА не са посочени фактурите, по които не се
признава за данъчни цели осчетоводения разход/с изключение на изданените от
Община Каолиново и Мюсюлманско изповедание през 2017г. в размер 18179,34лв. но
отново без номер на фактура и издател/, то ССЕ не може да установи по кой документ
е признат съответния разход и какъв е неговия характер. Експертизата е
поставена пред обективна невъзможност да отговори дали разхода по процесните
фактури е признат от органа по приходите.
Правният спор между
страните по делото е свързан с преценка на приложимостта на реда на особеното
производство на ревизия по чл.122 от ДОПК, както и отказаното право на данъчни
облекчения по реда на 48 ал.6 от ЗДДФЛ, и увеличаването на финансовия резултат
със сума от приходи и непризнати разходи за дейността.
Съдът намира за основателни
възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения при прилагане на
процесуалните норми на ДОПК във връзка със събирането и анализа на
доказателствата, разписани в чл. 2– чл. 4 от ДОПК. По предвидения в ДОПК ред от
приходния орган са събрани допустими доказателства, но същите не са обективно
анализирани и това е довело до неправилни изводи относно констатацията за наличие на обстоятелства по смисъла на чл.122 ал.1 т.4 и
т.5 от ДОПК. Тези изводи на ревизиращия
състав, съдът намира за необосновани. В случая, не е констатирано в ревизионния
доклад, че има каквито и да е сериозни пропуски в счетоводната отчетност или
пълна липса на такава. Видно и от заключението на вещото лице извършило
съдебно-счетоводната експертиза и защитата му в открито съдебно
заседание/стр.352-353 от том 1/, ССЕ е основана на счетоводните документи,
приложени по делото, както и оборотни ведомости и отчети за приходите и
разходите, хронологичните регистри. Счетоводството на ЗП е водено редовно,
декларираният счетоводен финансов резултат е верен, макар и с неточности,
подавани са били своевременно декларации и отчети. С оглед изложеното, съдът
намира, че не е налице основанието по чл.122, ал.1 т.4 от ДОПК за извършване на
ревизията по особения ред на чл.22 ал.1 от ДОПК. В своята практика ВАС /Решение
№ 8880 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3114/2018 г., I о./ приема, че не
всяко нарушение на счетоводните стандарти представлява основание за прилагане
на особения ред. По
чл.122 ал.1 т.4 ДОПК основанието е липса на счетоводство, а в случая е налице
такова или непредставяне на счетоводна отчетност, а в случая е представена
такава, или воденото счетоводство да не дава възможност да се определи основата
за облагане с данъци. В РА данъчната основа по ЗДДФЛ е определена въз основа на
данни от счетоводството на ревизираното лице. Доколкото вещото лице
действително установява неточности в счетоводното отчитане, съдът намира, че стриктното
тълкуване на нормата на чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК сочи, че тя изисква
установяването на толкова съществени пропуски в счетоводството, че те да могат
да се приравняват с липсата на счетоводна отчетност, налагаща определянето на
приходите и разходите на лицето по аналог съобразно относимите обстоятелства по
чл.122 ал.2 от ДОПК. В ССЕ е посочено, че неточностите и грешните не са
повлияли на счетоводния резултат.
Не е налице и
основанието по чл.122 ал.1 т.5 от ДОПК- документите, необходими за установяване
на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за
ползване. В Раздел Трети от ревизионния доклад е посочено, че дружеството
прилага от части двустранно счетоводно записване съгласно ЗСч– извод, който
противоречи на друг направен такъв, а именно, че липсва или не е представена
счетоводна отчетност. Не са били анализирани от ревизиращите органи представените
от оспорващия доказателства, включително при посещение в счетоводството му,
обективирано в протокол, респ. възраженията на РЛ в тази насока, което е довело
и до неизясняване на фактите и обстоятелствата от значение за случая в
нарушение на чл.35 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, респ. до издаване на РА при
неизяснена фактическа обстановка.
В ревизионното
производство са налице данни за укрити приходи, което е последващо включеното
основание за ревизия по особения ред по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК, което се доказва
по аргумент от чл.124 ал.2 ДОПК и може да се приеме за достатъчно основание, при
което органът по приходите следва да определи основата за облагане по реда на
чл.122 ал.2 от ДОПК.
По отношение на установените
с РА приходи:
1. Безспорно
установено от събраните писмени доказателства, събрани от ревизираното лице и
от третите лица в хода на ревизионното производство, което се потвърждава от
ССЕ, е обстоятелството, че от ЗП са били осъществени продажби на продукция-
животни. По делото са представени документи от ОДБХ гр.Шумен, във връзка с
установяване движението на животните от животновъдното стопанство на РЛ и доказателства
за извършени плащания от трети лица- Е Д МЕООД, Д АООД, ЕТ З Р, М.М.С., Д.М., С.П.,
Агромес ЕООД и др. за да може да се твърди за наличие на неотчетени приходи. В
тази връзка ССЕ установява приходи съвпадащи по размер с установените в РА,
както следва за данъчен период 2015г.- неотчетени
продажби на животни в размер на 11230,00лв.; за 2016г.- неотчетени продажби на
животни в размер на 18050,00лв. и за 2017г.- неотчетени продажби на животни в
размер на 6000,00лв. В частта на приходите, ССЕ установява и неотчетен приход
от продажба на земеделска земя в размер на 2000.00лв. за данъчен период 2017г.
С оглед на представените писмени доказателства по делото- Нотариални актове,
съдът намира този факт за безспорно установен, без да е оборен от жалбоподателя
в съдебно производство и РА в тази си част по отношение на приходите е
правилен.
2. Безспорно е
установено от писмените доказателства от трето лице- Българска Национална
Асоциация за конни надбягвания, че са били декларирани извършени плащания към
РЛ, във връзка с парични и предметни награди от състезания, които не са
предоставени от работодател или възложител по чл.35 т.2 от ЗДДФЛ и не е удържан
и внесен данък, като през 2015г. са
изплатени награди на М.С. на стойност 2027,20лв. и през 2017г. в размер на
657,00лв. Предвид, че доходите са от участие в състезания по конни надбягвания,
както и че от ЗП са закупени и заведени като активи в счетоводството на ЗП
коне, то следвало да се приеме, че получените суми са неотчетени приходи от
дейност.
Съдът не споделя
извода на данъчните органи. Действително е безспорно установено, че
отглеждането на коне е част от икономическата дейност на РЛ, като същите освен
за продажба, участват в конни състезания. По делото на стр.466 от том 2 е приложена обяснителна
записка от Сдружение Българска Българска Национална Асоциация за конни
надбягвания, от което е видно, че от годишен членски внос на членовете и от
дарения се формира награден фонд, който се разпределя между собствениците на
конете, заели от първо до трето място в организираната надпревара. На М.С. са
изплатени седем награди за данъчни периоди 2015г. и 2017г. за три състезателни
коня и зети от тях три първи, три четвърти места и едно второ място в
състезанията. Предвид описаните в правила на разпределение на наградната сума,
общо известните факти за липса на гарантирано успешно представяне в състезания
с животни, потвръдени от факта, че едни и същи коне с имена „Агитация“ и
„Аргона“ са заемали първо и четвърто място в рамките на няколко дни, видно от
информацията в табличен вид към обяснението на Асоциацията, съдът намира, че доколкото
наградата не зависи категорично от физически характеристики, тренировки и
умения на конете, то същата е определена на случаен принцип, поради което са
налице условията на чл.13 ал.1 т.21 и
чл.20 от ЗДДФЛ за необлагаемост на дохода. Следователно наградата, евентуално
спечелена от данъчнозадълженото лице поради успешното представяне на един от
неговите коне в конно надбягване, не трябва да се включва в данъчната основа.
Съдът съобрази освен практиката на ВАС по сходен казус- Решение № 52 от
4.01.2016 г. на ВАС по адм.д. № 26/2015г., Iо., така и практиката на Съдът на
Европейския съюз, постановена по преюдициално
запитване в Решение на ЕС по Дело C‑432/15, 10 ноември 2016г.- Odvolací finanční
ředitelství срещу Pavlína
Baštová, което въпреки, че е относно ДДС е приложимо в
настоящия казус, а именно, че не представлява възмездна доставка на услуги
предоставянето на кон от страна на неговия собственик, който е данъчнозадължено
лице, на организатора на конно състезание с цел участие на посочения кон в
състезанието, в случай, че за него не се плаща хонорар за участие или друго
пряко възнаграждение и, че само собствениците на конете, които са се
представили успешно в състезанието, получават награда, дори тя да е
предварително определена.
По отношение на
установените с РА разходи:
Съгласно чл.26 т.1
и т.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1.
разходи, несвързани с дейността и 2. разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на този закон. Счетоводен разход се признава за данъчни
цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по
смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
Съдът намира, че
липсват конкретни фактически констатации в издадения РА и РД, който е неразделна
част от него, по отношение на непризнатите разходи, което представлявлява
нарушение на чл.59 ал.2 т.4 от АПК, във връзка с чл.120 ал.1 т.5- фактически
основания за издаване на административния акт. По делото беше установено, в РА
липсват данни кои точно разходи на РЛ се приемат за документално необосновани,
доколкото никъде в тях не е посочено дали разхода по всички осчетоводените и представени
от РЛ фактури е признат от органа по приходите. Ревизираното лице, както и
съдът, не може да установи по кой първичен счетоводен документ е отказано
признаването като разход.
Освен ССЕ, по
отношение на доставчиците „МОБИЛГАЗ“ АД, „Агро 2“ ООД; „АЛ И КО“ АД Шумен, „Полис-1“ ЕООД, „БУЛ ЕР
АГРО“ ЕООД, „БЕЛФАГОР“ ЕООД, „Алфавет БГ“ ЕООД, „Д“ ЕООД, „999-И.А.“ ЕООД, „ГИАР“
ЕООД, „ВиК“ ООД, „ПРИМЕКС“ ЕООД „РЕСПОНСА ПРЕВЕНТ“ ООД, „Йеттел България“ ЕАД, ЕТ „Н.П.“
гр. Дулово, „НОВА ФАРМА“ ЕООД гр.Дулово, И.П.Щ.от гр.Шумен, „Д.“ ЕООД гр.Шумен,
„ИНТЕР ЕС 2000“ ЕООД с.Ситово, „ЕНЕРГО-ПРО Продажби“ АД- Варна, „ВАЛВЕС
АГРО“ООД, посочени изчерпателно в Приложение №2 към ССЕ с номер на фактура и
стойност на доставка, в хода на съдебното производство бяха събрани
доказателства, потвърждаващи изпълнението на конкретните доставки по реда на
чл.192 от ГПК- фактури, като наред с това доставчиците категорично потвърждават
извършването на така фактурираните доставки към РЛ. Характерно по отношение на част
от доставчиците в случая е, че те са големи търговци и не подлежи на съмнение
техният материален и технически капацитет да извършват доставки в сферата на
основната си икономическа дейност. Поради което, съдът намира, че същите следва
да бъдат признати като разход в дейността на ЗП.
По отношение на
разходите за амортизации:
Съгласно чл.67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително
последващите разходи, не се признават за данъчни цели. В ССЕ, вещото лице е
отговорило на въпрос по отношение на данъчно признатите амортизации за 2015г.,
2016г. и 2017г., като ги е съобразило с моментите на преустановяване и начало
на ползване на активите. Видно от приложението признатите амортизации на
наличните ДМА по години е както следва:-за 2015г. в размер на 55338,77лв.; за
2016г в размер на 40618,10лв. и за2017г. в размер на 28527,44лв. В РА органът
по приходите е определил разходи попадащи в обхвата на чл.67 от ЗКПО както
следва: за 2015г. в размер на 11086,99лв. /за разходи по издадени фактури от „Д”
ЕООД/; за 2016г. в размер на 13531,62лв. /за разходи по издадени фактури от „Д”
ЕООД и ЗИ Б ЕООД/ и за 2017г. в размер на 14859,38лв. /за разходи по издадени
фактури от „Д” ЕООД/. В Приложение 4 експертизата представя в таблици за 2015г,
2016г. и 2017г. извършените разходи по фактури и доставчици, като за 2015г. от
общо извършените разходи в размер на 11086,99лв. по издадени фактури от „Д” ЕООД, ССЕ определя като
текущи разходи в размер на 6501,68лв. и разходи които формират актив в размер
на 4583,31лв.; за 2016г. от общо извършените разходи в размер на 13531,62лв.
по издадени фактури от „Д”
ЕООД и ЗИ Б ЕООД, ССЕ определя като текущи разходи в размер на 10667,50лв. и
разходи които формират актив в размер на 2864,12лв. и за 2017г. от общо
извършените разходи в размер на 14859,38лв. по издадени фактури от „Д” ЕООД, ССЕ определя като текущи
разходи в размер на 10640,54лв. и разходи които формират актив в размер на
4218,84лв. Съдът споделя заключението на ССЕ, понеже същото е съобразено с
документалната обоснованост на разходите в счетоводството на РЛ и в настоящото
решение следва да бъдат признати установените като текущи разходи от вещото
лице, конкретно посочени с номер на фактура, предмет на доставка и стойност в
Приложение №4 към първоначалната ССЕ. За пълнота следва да се посочи, че
липсата на анализ на всички доказателства от страна на ревизиращите е довела до
непризнат текущ разход по фактура за закупуване на Б през 2016г. с номер №
2287/05.05.2016г. на стойност 8127,00лв., като материал вложен в нов ДМА, който
не е заведен в счетоводството- пункт за мляко, докато в ССЕ се установява, че
от документацията в счетоводството е видно, че доставката е ползвана за ремонт
на хранилки на животни.
По отношение на непризнато от
данъчните органи право на преотстъпване
на данък по реда на чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ:
Съгласно
чл.29а ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по
ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски
производители се определя по реда на чл.26 и се облага с данък върху годишната
данъчна основа по чл.28 от същия закон. Следователно, физическите лица,
регистрирани по ЗДДС и регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски
производители определят облагаемият си доход за тази дейност като едноличните
търговци, т.е. формират по реда на ЗКПО данъчна печалба и определят годишната
си данъчна основа от тази си дейност, както едноличните търговци. Съгласно
чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ данъчната ставка за годишната данъчна основа на посочените
лица за дохода им от тази дейност е 15%, каквато е и за доходите от стопанска
дейност на едноличните търговци. Съгласно чл.48 ал.6 от ЗДДФЛ, данъкът върху
годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен
търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като
земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на
непреработена растителна и животинска продукция при условията на Закона за
корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен данък, под
формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски
стопани при условията за преотстъпване на корпоративния данък по чл.189б от ЗКПО. Съгласно чл.189б от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер до
60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за
данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска
продукция, когато са изпълнени едновременно множество условия: преотстъпеният данък се инвестира в нови
сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал.1
дейност и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се
ползва преотстъпването, активите по т.1 са придобити при пазарни условия,
съответстващи на такива при несвързани лица; дейността по ал.1 трябва да
продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на
преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на
тригодишния срок с годишните данъчни декларации и др. Съгласно разпоредбата на
чл.48 ал.7 т.3 от ЗДДФЛ, преотстъпването на данък по ал.6, представляващо
държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на физическо
лице, извършващо стопанска дейност по чл.29а. В § 1 т.56 от от ДР на ЗДДФЛ е
дефинирано понятието „Доход от стопанска дейност на физически лица", като доходът
от дейността за производство на преработени или непреработени продукти от
селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна
растителност на физическите лица, регистрирани, като тютюнопроизводители и
земеделски производители, които не са търговци по смисъла на Търговския закон.
ЗП М.С. е направил избор за
прилагане на облагане по реда на ЕТ. През 2015г., 2016г. и 2017г., е извършвал
освен дейност, за която се преотстъпва корпоративен данък, така и дейност, за
която данъкът не подлежи на преотстъпване. В РД е посочено, че ревизията
установява, че лицето не е изпълнило условията на чл.189б ал.2 от ЗКПО, понеже
от фактури, договори, протоколи, приемо- предавателни протоколи за закупени
активи през 2016г., 2017г. и 2018г., е видно, че закупените активи са
употребявани, т.е. не е изпълнено условието, преотстъпеният данък да е
инвестиран в нови сгради и нова земеделска техника, съгласно изискванията на
чл.189б от ЗКПО. Изводът, че закупената техника не е нова не се подкрепя от
даказателствата по делото, от които е видно, че само закупен с договор за
продажба от 17.06.2018г./извън процесния данъчен период/ плуг „Rabe 5“ е употребяван./стр.556 от том 2/. За закупените миксер,
комбайн и водоструйка няма данни, че не са нова земеделска техника. Този извод
не е направен в Решението, с което е потвърден РА, а единственото посочено основание
е, че за РЛ не възниква право на преотстъпване на данък по реда на чл.189б от
закона, защото е физическо лице- регистриран земеделски производител и
осъществява дейността в качеството си на физическо лице, а не като регистрирано
по силата на Търговския закон предприятие на едноличен търговец.
Съдът намира отказа на ревизиращите
органи на признаване на данъчното облекчение за процесните периоди за правилен.
Ревизираният, в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска дейност
по чл.29а, което не е регистрирано като едноличен търговец, няма право на
преотстъпване на данъка по чл.48 ал. 6 ЗДДФЛ. Съгласно Решение на СЕС по дело С-481/17,
решението С/2011/863 от 11.02.2011 г. на ЕК следва да се тълкува в смисъл, че
държава- членка може да откаже предоставяне на помощ в рамките на посочената
схема, поради това, че заявителят не отговаря на предвидено в националното
право условие, независимо че посоченото решение не предвижда изрично такова
условие. В този смисъл е актуалната
практика на ВАС- Решение № 17107 от 13.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8413/2019
г., I о., Решение № 7120 от 10.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 848/2020 г., VIII
о.; Решение № 17662
от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8533/2019 г., I о., /
Отделно от
изложеното, в настоящото съдебно производство, чрез заключението на ССЕ беше
установено, че извършените корекции с РА на данъчните резултати на дружеството
са незаконосъобразни, понеже са в нарушение на приложимия счетоводен стандарт,
като е сгрешено самото данъчно регулиране на финансовия резултат за трите
данъчни периода. Данъчните органи са посочили като цяло непризнатите разходи и
са ги регулирали спрямо декларираните от ЗП по-малки разходи. Увеличението на
приходите при оформане на салдото на незавършената продукция също е неправилно,
защото е увеличен прихода на ЗП двойно. Конкретно нарушението е на Счетоводен
стандарт 1 „Представяне на финансови отчети“ от Национални счетоводни стандарти
т.21.3 при изчисляване на изменението (увеличението или намалението) на запасите
от продукция и незавършено производство.
По отношение на
констатациите, в частта за допълнително начислен корпоративен данък, от
изложеното до тук следва, че извършените с РА корекции на декларираните от
лицето финансови резултати за отделните процесни години са неправилни. Върху
така коригираните финансови резултати незаконосъобразно са определени и
дължимите задължения за данък върху доходите, като са начислени и дължимите
лихви за забава. Предвид изложеното, жалбата е частично основателна и
оспореният ревизионен акт, с който са установени данъчни задължения по ЗКПО за
данъчни периоди 2015г., 2016г. и 2017г., ведно с начислените лихви за забава,
следва да бъде отменен, в частта над установените с настоящото решение, въз
основа на ССЕ и изложените от съда по-горе мотиви по отношение на изплатените
награди в конни състезания, данъчни задължения. Същите са както следва:
1.
За данъчен период 2015г. приходи в размер на 1209419,30лв. (вкл. увеличения на запасите на продукция
в размер на 39005,04лв), които се увеличават с данъчната основа на неотчетени
продажби на животни в размер на 11230,00лв. или размер на приходите след
увеличенията- 1220649,30лв.; разходи в размер на 141208.89лв., които се
намаляват със стойността на осчетоводените текущи разходи, които представляват разходи
за придобиване на ДА и/или подобрения и ремонт на чужди активи в размер на
4583,31лв.; със стойността на осчетоводените разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО в размер на 294203,95лв.(в т.ч. непризнати
разходи за амортизация в размер на 35473,39лв) или общ размер на разходите след
намаленията- 842421.63лв; Данъчна печалба- 378227,67лв.; Приспадат се вноски по
КСО и ЗЗО в размер на 928,80лв.; данъчна основа за облагане в размер на 377298,87лв.;
дължим данък 15% в размер на 56594,83лв., от който следва да се приспаднат
внесени авансови
вноски в размер на 900,00лв. и внесен данък в размер на 3136,00лв., като разликата
за довнасяне е в размер на 52558,83лв.-
главница и лихва за периода 03.05.2016г.- 17.11.2021г. в размер на 29565.19лв.,
изчислена от съда с помощта на он-лайн калкулатор.
2.
За данъчен период 2016г. приходи в размер на 1270529,62лв. (вкл. увеличения на запасите на продукция
в размер на 110718,14лв и придобитите животни в размер на 32520лв.)., които се
увеличават с данъчната основа на неотчетени продажби на животни в размер на
18050,00лв. и стойността на неотчетени продажби на животни на „Агромес” ООД в
размер на 2080,00лв. или общ размер на приходите след увеличенията-
1290659.62лв.; разходи в размер на 1151579,09лв., които се намаляват със
стойността на осчетоводените текущи разходи, които представляват разходи за
придобиване на ДА и/или подобрения и ремонт на чужди активи в размер на
2864,12лв./фактури издадени от Д ЕООД/; със стойността на осчетоводените
разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО в
размер на 267746,29лв.(в т.ч. непризнати разходи за амортизация в размер на
52867,72лв) или общ размер на разходите след намаленията-880968.68лв.; данъчна
печалба- 409690,94лв.; приспадат се вноски по КСО и ЗЗо в размер на 928,8лв. и
амортизация в размер на 183,33лв.; данъчна основа за облагане в размер на
408578,81лв.; дължим данък 15% в размер на 62286,82лв., от който следва да се
приспаднат направени авансови вноски в размер на 910,11лв. и внесен данък в
размер на 6211,00лв., като разликата за довнасяне е в размер на 54165,00лв.- главница и лихва върху
главницата за периода 02.5.2017г. до 17.11.2021г. в размер на 24991.13лв.,
изчислена със ССЕ.
3.
За данъчен период 2017г.- приходи по ОПР в размер на 1320315,70лв. (вкл.
увеличения на запасите на продукция в размер на 139186,04лв), които се
увеличават с данъчната основа на неотчетени продажби на животни в размер на
6000,00лв. и със стойността на продадената земеделска земя в размер на
2000,00лв. или общ размер на приходите след увеличенията- 1328315.27лв.;
разходи по ОПР в размер на 1182894,90лв., които се намаляват със стойността на
осчетоводените текущи разходи, които представляват разходи за придобиване на ДА
и/или подобрения и ремонт на чужди активи в размер на 4218.84лв. /фактури
издадени от Д ЕООД/ и стойността на осчетоводените разходи, които не са
документално обосновани посмисъла на чл.10 от ЗКПО в размер на 207772,86лв. (в
т.ч. непризнати разходи за амортизация в размер на 3525,87лв.) или общ размер
на разходите след намаленията- 970903.20лв.; данъчна печалба- 357412,07лв.; приспадат
се вноски по КСО и ЗЗО в размер на 972,80лв. и амортизация в размер на 297,89лв.;
данъчна основа за облагане в размер на 356141,38лв.; дължим данък 15% в размер
на 53421,21лв., от който следва да се приспаднат направени авансови вноски в
размер на 1050,00лв. и внесен данък в размер на 7136,00лв., като разликата за
довнасяне е в размер на 45235,21лв.-
главница и лихва за периода 01.5.2018г. до 17.11.2021г. в размер на 16297.25лв.,
изчислена от съда с помощта
на он-лайн калкулатор.
Страните
своевременно претендират разноски по делото. При уважен материален интерес от 83936,63лв.
и доказателства за реално направени разноски в размер на 9270.00лв. (за
държавна такса, адвокатско възнаграждение на един адвокат и депозити за вещо
лице), съдът уважава искането за разноски на жалбоподателя в размер от 251,74лв.
Претенцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и заплатения депозит
за второто заключение по ССЕ е основателна за отхвърления интерес, като на осн.
чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, вр. чл.161 ал.1 изр.3 от ДОПК, съдът я уважава в
размер на 4065,83лв.
Водим от горното и
на основание чл.160 ал.1 от ДОПК, Шуменският административен съд
Р Е
Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03002720007335-091-002/18.11.2021г.,
издаден от Началник на сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по
приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден изцяло с
Решение № 336/14.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Варна при Централно управление на НАП, с който
са установени данъчни задължения по отношение на М.О.С. с ЕГН:**********, в
качеството на земеделски производител с ЕИК: *******, от с.З., общ.Каолиново,
обл.Шумен, ул.Д. №3 по ЗЗДФЛ за данъчен период 2015г. за сумата над 52558,83лв.-
главница до пълния установен размер от 61715,00лв. и лихва над 29565.19лв. до
пълния определен размер от 34718,56лв.; за данъчен период 2016г. за сумата над 54165,00лв.-
главница до пълния установен размер от 80823,00лв. и лихва над 24991.13лв. до
пълния определен размер от 37293,82лв.; за данъчен период 2017г. за сумата над 45235,21лв.-
главница до пълния установен размер от 67778,00лв. и лихва над 16297.25лв. до
пълния определен размер от 24420,86лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М.О.С. с ЕГН:**********, в качеството на
земеделски производител с ЕИК: *******, от с.З., общ.Каолиново, обл.Шумен, ул.Д.
№3 против Ревизионен акт № Р-03002720007335-091-002/18.11.2021г., издаден от
Началник на сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по приходите, ръководител
на ревизията при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден изцяло с Решение №
336/14.02.2022г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” Варна при Централно управление на НАП, с която са установени данъчни
задължения по ЗЗДФЛ в останалата ѝ част, като неоснователна.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“-
гр.Варна при ЦУ на НАП да заплати на
М.О.С. с ЕГН:**********, в качеството на земеделски производител с ЕИК: *******,
от с.З., общ.Каолиново, обл.Шумен, ул.Д. №3 сумата 251,74лв. (двеста петдесет и
един лева и седемдесет и четири стотинки), представляваща разноски по делото.
ОСЪЖДА М.О.С. с ЕГН:**********, в качеството на земеделски
производител с ЕИК: *******, от с.З., общ.Каолиново, обл.Шумен, ул.Д. №3 да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчноосигурителна практика“- гр.Варна при ЦУ на НАП, блу.Осми приморски полк
№128 сумата 4065,83лв. (четири хиляди шестдесет и пет лева и осемдесет и три
стотинки), представляваща деловодни разноски по делото.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България- гр. София в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис
по реда на чл.137 от АПК.
СЪДИЯ: