РЕШЕНИЕ
№ 230
гр. Велико Търново, 22.01.2024 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Трети състав, в съдебно заседание на двадесет и шести септември две хиляди и дваодесет и
трета година в състав:
Административен
съдия: Евтим Банев
при участието на секретаря М.Н., изслуша
докладваното от съдия Банев Адм. д. № 435 по
описа на АСВТ за 2023 година и за да
се произнесе, взе предвид следното:
:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/,
вр. с чл. 144, ал. 2 от същия кодекс.
Образувано
е по жалба, подадена от *** Х.К. от ВТАК, като пълномощник на Н.С.К.
с ЕГН **********, адрес ***, срещу Акт за установяване на задължения по
декларация /АУЗД/ № ПО-04000422096989-91-001/ 02.11.2022 г., издаден от гл.
инспектор по приходите в ТД на НАП – Велико Търново. Предмет
на настоящото производство е формулираното в жалба вх. №
16258/ 06.07.2023 г. на ТД на НАП – Велико Търново, искане за
обявяването нищожността на Акт за установяване на задължения по декларация
/АУЗД/ № ПО-04000422096989-91-001/ 02.11.2022 г., издаден от гл. инспектор по
приходите в ТД на НАП – Велико Търново, като такова искане е отхвърлено с Решение № 100/ 14.06.2023 г. на директора
на ТД на НАП – Велико Търново.
Оспорващото лице твърди
нищожност на АУЗД, поради издаването му в процедура, различна от ревизионното
производство по чл. 108 и сл. от ДОПК, което е приложимо при установяване на
задължения данъци, което обуславя липсата и на съответната материална
компетентност на издателя на акта. В тази връзка развива доводи, че в случая не
се касае за просто несъответствие на данни, декларирани от задълженото лице и
такива получени от трети лица или администрации, а преценката на органа по
приходите засяга общите изисквания на закона относно материалноправното
основание за преотстъпване на данък по чл. 23, ал. 2 от ЗДДФЛ,
т.е. основанието за данъчното задължение. При това
положение и доколкото с АУЗД са установени допълнителни данъчни задължения и са
начислени лихви за забава, оспорващото лице счита, че от органите по приходите
е следвало след съответното възлагане, да бъде проведено ревизионно
производство от органи по приходите с правомощия по чл. 118, ал. 2, вр. с чл.
119, ал. 2 от ДОПК, при спазване спецификите на същото, разписани в
процесуалния закон и приключващо със съответния ревизионен акт. Развиват
се подробни доводи за обосноваване на цитираната теза, като от съда се иска
оспореният акт да бъде обявен за нищожен. В съдебно заседание жалбоподателят, чрез пълномощника си по делото, поддържа жалбата с направените искания, по
съображенията изложени в нея. Претендира присъждане на разноски, съгласно
представен .
Ответникът по
жалбата, директорът на ТД на НАП – Велико
Търново, чрез пълномощника си гл. ***К., оспорва същата
като неоснователна и недоказана. Твърди валидност на
оспорения акт за установяване на задължение, съответно правилност на потвърждаващото го решение на директора на ТД на
НАП, като се позовава на аргументите в потвърдителното си решение, и изложените
такива в хода на устните състезания. Счита, че
обжалваният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процедурните
изисквания по чл. 103 и чл. 106 от ДОПК, намира за
неоснователни и възраженията, че на администрацията е
било известно от други нейни
производства с жалбоподателя, къде е действителният му адрес на пребиваване. С
тези доводи ответникът моли жалбата да бъде отхвърлена,
претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 500,00 лв., съгласно
представен списък по чл. 80 от ГПК.
Въз основа на
събраните доказателства, съдът прие за установено от фактическа страна
следното:
С годишна
данъчна декларация по чл. 50 от Закона за данъците
върху доходите на ЗДДФЛ за 2021 г. с вх. № 0400И0315505/ 07.04.2022 г.
на ТД на НАП – Велико Търново, Н.С.К. с ЕГН **********, е
декларирал данъчно облекчение за три
ненавършили пълнолетие деца по чл. 22в от
Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/. От орган по
приходите е извършена проверка на декларираните данни, при която е установено,
че към 07.04.2022 г. в данъчно осигурителната сметка на подателя са налични
задължения по изпълнително дело с № *********/ 2020 г., което съставлява пречка
за ползване на декларираното данъчно облекчение, съгласно чл. 23, ал. 2 от ЗДДФЛ. От органа по приходите е инициирана процедура по корекция на данните,
като до Н.К. е отправена покана по чл. 103, ал. 1 от ДОПК с №
ПО-04000422096989-177-001/ 13.10.2022 година. С поканата лицето е уведомено за
възможността да погаси задълженията си и подаде нова декларация, алтернативно
да предприеме действия за коригирането на подадената ГДД, тъй като поради
констатираното наличие на подлежащи на изпълнение публични задължения,
подадената декларация е некоректна. Поканата е връчена на адресата на
13.10.2022г. в 19:23 часа, по електронен път, като в определения от закона
срок, Н.К. не е предприел никое от посочените в нея
действия. От извършващият проверката орган по
приходите е издаден АУЗД № ПО-04000422096989-91- 001/ 02.11.2022 г., с който на
основание чл. 106, ал. 1 от ДОПК, е коригирана подадената от лицето ГДД по чл.
50 от ЗДДФЛ за 2021 г. и в резултат са определени допълнителни задължения на К.
за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, в размер на
1 350,00 лв. и лихви за забава в размер на 68,03 лева.
Актът е бил
връчен по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК, чрез поставянето на съобщение на
определеното за това място на дата 19.12.2022 г. и снемането му на дата
03.01.2022 г., и публикуването на съобщението на интернет страницата на НАП, на
дата 19.12.2022 година. С жалба вх. № 11198/ 05.05.2023 г. на ТД на НАП –
Велико Търново, Н.К. е оспорил по административен ред АУЗД пред директора на
териториалната дирекция, поради неговата незаконосъобразност, твърдейки, че
препис от акта му у бил връчен на 26.04.2023 година. Алтернативно е поискал
обявяването нищожността на същия. С Решение № 100/ 14.06.2023 г., в частта му –
предмет на настоящото производство, директорът на ТД на НАП – Велико Търново е отхвърлил като неоснователно искането за обявяване
нищожността на акта. Със същото решение е оставил административната жалба за обявяване нищожността на акта, без
разглеждане като просрочена. Решението е връчено на Н.К. чрез пълномощник, по пощата, на дата 29.06.2023 година. Жалбата
срещу него е подадена чрез органа който го е издал, на дата 06.07.2023 година. С Определение № 353/ 16.08.2023 г. по адм. дело №
419/ 2023 г. на АСВТ е отменено решението на директора на ТД на НАП – Велико
Търново, в частта му, с с която е оставена без разглеждане жалбата му за
незаконосъобразност на АУЗД и преписката е върната на горестоящия
административен орган.
В съдебната фаза на
производството по настоящото дело от ответника е представена административната
преписка, оспорения акт, справки за задълженията на Н.С.К. към дати 02.11.2022
г. и 07.04.20023 г., както и известие за доставяне „М и БМ Експрес“
ООД, с
отбелязване от 08.11.2022 г., че получателят е преместен,
и
уведомление за
издаването на процесния АУЗД, изпратено по електрона поща на
02.11.2022 година. Последните два
документа са неотносими към разгеждания спор, доколкото касаят въпроса за
редовното връчване на акта по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК, който въпрос вече е разрешен с Определение № 353/ 16.08.2023 г. по адм. дело № 419/ 2023 г. на АСВТ.
Въз основа на така установеното от
фактическа страна, съдът направи следните изводи:
Съгласно чл. 149, ал. 5 от АПК
административните актове могат да се оспорват пред административния съд с искане
за обявяване нищожността им без
ограничение във времето. Тъй като в ДОПК липсват специални процесуални правила,
цитираната разпоредба е приложима в случаите на искания за
обявяване на нищожност, направени след
изтичане на сроковете за
обжалване по специалния закон, вкл. и на този по чл. чл. 107, ал. 4 от ДОПК, и независимо дали е налице предварително оспорване с такива искания по
административен ред.
В случая искането за обявяване нищожността на АУЗД №
ПО-04000422096989-91- 001/ 02.11.2022 г. е разгледано и
отхвърлено от горестоящия административен орган. Жалбата е
подадена от правоимащо лице, чийто интерес е негативно
засегнат от оспорения акт, от външна страна отговаря на изискванията на чл.
149 от ДОПК и съобразно изложеното до тук, е допустима за
разглеждане в частта й, с което е направено искане за обявяване на нищожността
на оспорения акт. Разгледана по същество жалбата е основателна.
Както общият, така
и специалният закон не съдържат
легално определение за нищожност на
административен акт, нито
основанията, обуславящи такава. В
правната доктрина и в съдебната практика е възприето, че
такива са петте основания за незаконосъобразност по чл. 146 от АПК, но тогава,
когато нарушенията им са особено съществени. Съобразно това, нищожен се явява този
акт, който е засегнат от толкова съществен порок, че изначално не е в състояние
да породи правните последици към които е насочен. С оглед на горното и на всеки
един от възможните пороци на административните актове, теорията е изградила
следните критерии кога един порок води до нищожност и кога същият води до
унищожаемост: Липсата на компетентност на органа, издал акта винаги е основание
за неговата нищожност. Порокът във формата е основание за нищожност, само
когато е толкова сериозен, че практически се приравнява на липса на форма и
оттам - на липса на волеизявление. Нарушенията на административно
производствените правила са основания за нищожност също само ако са толкова
съществени, че нарушението е довело до липса на волеизявление. Като правило, нарушенията на материалния закон, касаят
правилността на административния акт, а не неговата валидност, поради което
нищожен би бил на посоченото основание само този акт, който изцяло е лишен от
законова опора - т.е. не е издаден на основание нито една правна норма и
същевременно засяга по отрицателен начин своя адресат. Превратното упражняване
на власт също е порок, водещ по принцип само
до незаконосъобразност, и само ако преследваната цел не може да се постигне с
никакъв административен акт, този порок обуславя
нищожност.
Съобразно
горното и предвид, искането с което е сезиран съдът, предметът на настоящето
производство се свежда до проверка на компетентността на органа, издал
оспорения акт, спазването на установената писмена форма, спазваното на
правилата при издаването му, които биха повлияли на самото волеизявление и
спазването най-общо на материалния закон във връзка с разпоредителните
действия.
С
оглед на установените по делото и описани по-горе факти съдът
намира, че оспореният акт за установяване на задължения е нищожен,
тъй като е издаден от некомпетентен орган, при съществено
нарушение на административно производствените
правила и неспазване на вида и формата на приключващия административното
производство акт.
На първо място
следва да се отбележи, че
в случая не са били налице предпоставките за провеждане на производство по чл. 106, ал. 1 от ДОПК и издаване на акт за установяване на задължение по
декларация. Доколкото администрацията твърди незаконосъобразно
изплатена сума на Община Тетевен, въпросът за съществуването на основание за изплащането на тази сума не може да е
обект на проверка от вида на тези по чл. 106 от ДОПК. Съгласно последната
разпоредба когато в декларация по чл. 105 от ДОПК се установят несъответствия,
които засягат основата за данъчното облагане или за изчисляването на
задължителните осигурителни вноски или размера на задължението, които не са
отстранени по реда на чл. 103 от кодекса, органът по приходите издава акт за
установяване на задължението, с който се коригира декларацията. Действително,
по реда на чл. 103, чл. 104 и чл. 106 от ДОПК се отстраняват пропуски,
непълноти и грешки в подадена декларация във връзка със задължения за данъци и
осигурителни вноски. Тълкуването на чл. 105 и чл. 106, във връзка с чл. 103 от ДОПК налага извод, че акт, с който коригира подадената декларация се издава при
установени несъответствия, които засягат само основата за данъчното облагане
или изчисляването на размера на задължението, които не са отстранени по реда на
чл. 103 от ДОПК, и то само тези от фактически характер. Съгласно посочената
разпоредба, „несъответствие” е налице, когато съдържанието на подадената
декларация не съответства на изискванията за попълването й и когато данните в
декларацията не съответстват на данните получени от органите по приходите от
трети лица или администрации, съгласно изискванията на данъчното и
осигурителното законодателство за подаване на декларации и информация. Съдът
намира, че констатациите на органа по приходите по отношение на подадената от Н.К. Декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ
за 2021 г. с вх. № 0400И0315505/ 07.04.2022 г. на ТД на НАП – Велико Търново не
са за фактически „несъответствия” по смисъла на чл. 103, ал. 1 от ДОПК, а
представляват правни съображения за несъответствие на
подалия декларацията данъчен субект с изискването по чл. 23, ал. 2 от ЗДДФЛ
същият да няма подлежащи на принудително изпълнение публични
задължения към датата на подаване на годишната данъчна деклараци, а от там и за липсата на основание същият да
ползва данъчното облекчение по чл. чл. 22в от ЗДДФЛ. Безспорно е, че по същество оспорения АУЗД съдържа
констатация, че задълженото лице няма право на претендирано право на ползваното данъчно облекчение, в резултат на
което му се отказва това право. Изводите в този смисъл са формирани не поради
допуснати формални
пропуски на декларатора,
а след извършен анализ на доказателства и
извод за липса на заявеното от данъчния субект право, като органът
по приходите се е произнесъл по съществуването или не на предпоставките
за упражняването му. Разпоредбите на чл. 103 и чл. 106 от ДОПК обаче регламентират само установяването на несъответствия, респективно
извършването на служебни корекции на допуснати грешки в декларации, имащи за
цел определяне на задължения. Те не могат да се прилагат разширително или по
аналогия и при упражняването на субективни права, каквото е коментираното право на данъчно облекчение. Всъщност, както е посочено и в самия АУЗД, от администрацията се
претендира наличието на незаконосъобразно ползвано право на данъчно облекчение
с подаването на ГДД /чл. 23, ал. 1 от ЗДДФЛ/, като във връзка с това на
подателя й са определени задължения върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1 350,00 лв. и съответните лихви за забава, за периода от
04.05.2022 г. /денят, следвващ крайният срок по чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ/, до
датата на издаване на АУЗД. Съгласно императивната разпоредба на чл. 108, ал. 1
от ДОПК, данъчните
задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с
ревизионен акт по чл. 118 от ДОПК. При установяващия се
предметен обхват на проверката, приключила с издадения АУЗД и
съобразяване посоченото до тук, следва извод, че при установените данни за
липса на упражненото право на данъчно облекчение, е следвало да се проведе
ревизионно производство за установяване задълженията за данъци на Н.С.К. и на
съответните лихви за забава, а не производство по чл. 106, ал. 1 от ДОПК. Последното в случая е неприложимо, тъй като очевидно
не се касае за служебна корекция на грешка при попълването или подаването на
декларация, с която задълженото лице само е изчислило основата и дължимия данък. Аргумент в полза на последния извод е и поведението на самия данъчен
субект, който независимо от получаването на покана по чл.
103, ал. 1 от ДОПК, не е предприел никакви действия по коригирането на
данъчната си декларация.
Ревизионното производство е уредено в Глава петнадесета от ДОПК, като започването, провеждането и приключването му се развиват по правила, значително различаващи се от тези при извършване на проверка, вкл. има завишени и подробно разписани изисквания относно начина на възлагането на ревизията и органите, в чиито правомощия е такова възлагане, компетентните за извършването на ревизионното производство органи и тези, които следва да издадат ревизионния акт, както и редица специфични изисквания към провеждането на самата процедура, както и към съдържанието на финализиращият акт, неприложими в останалите производства по ДОПК. В случая на първо място липсва възлагане на ревизия от компетентен за това орган и при спазване изискванията на чл. 112, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, което изначално опорочава проведената процедура по установяване на задължения за данъци. Издаването на заповед за възлагане на ревизия е императивно въведено изискване, а съобразно нормативно установеното й съдържание /чл. 113, ал. 1 от ДОПК/, с тази заповед се определят персоналният състав на ревизиращия екип и ръководителят на ревизията, а също предметният й обхват и срокът за приключване на производството, т.е. всички съществени параметри на започващото ревизионно производство, компетентните да го извършат органи, както и тези, в чиито правомощия е издаването на приключващия това производство акт. Ето защо законът въвежда и изискването ЗВР да бъде издадена от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, което е задължително за законосъобразното развитие на цялото последващо ревизионно производство. Следва да се отбележи и че макар ЗВР, и евентуалните заповеди за нейното изменение да не подлежат на самостоятелно обжалване, при обжалването на ревизионния акт се осъществява проверка за тяхната законосъобразност, като съдебната практика е константна, че незаконосъобразността на ЗВР може да обуслови незаконосъобразност и на РА, а нейната липса или невалидност, са основание за обявяване на нищожността му, поради липса на основание за развилото се ревизионно производство. Настоящият състав намира, че на същото основание липсата на заповед за възлагане на ревизия е основание за обявяване нищожността на процесния АУЗД, доколкото последният фактически е насочен към постигане целите на едно ревизионно производство, без обаче да бъде проведено такова. Касае се за допуснато особено съществено нарушение на установените в ДОПК процесуални правила, което води до нищожност на приключващия административното производство акт. Това е така и защото липсата на ЗВР обуславя и липсата на материална компетентност у издателя на процесния АУЗД. Както се каза, касае се за данъчни задължения, които следва да бъдат установени след провеждането на ревизия. В конкретния случай, в съответствие с правилата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите издали РА, следва да са двама. Отделно от това специалният закон /чл. 113, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК/ изисква предварително персонализиране на тези органи по приходите, в чиито правомощия е да издадат ревизионния акт /органът възложил ревизията и нейният ръководител/, като това следва да бъде извършено с нарочен акт на нормативно определен орган /заповед на директора на съответната ТД на НАП, съответно ЗВР/. Неиздаването на ЗВР има за своя последица липсата на надлежно определени органи, в чиято компетентност е издаването на акта, с който в случая е следвало да приключи производството по установяване на задължения за данъци, а именно ревизионен акт.
Настоящият съдебен състав е запознат с преобладаващото
становище, изразено в решения на ВАС, че нарушения от вида на посочените
обуславят унищожаемост, а не нищожност на АУЗД, но не го споделя. В съдебната
практика безпротиворечиво се приема например, че при ревизия започнала преди и
продължила след изменението на чл. 119,
ал. 2 от ДОПК /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г./, при отмяна
на РА и връщане от решаващия орган, липсата на заповед, определяща компетентен
орган, обуславя нищожност на приключващия производството акт. Същите правни
последици се приемат и при извършена не по съответния ред последваща издаването
на ЗВР промяна в персоналния състав на лицата, първоначално определени да
издадат РА /например при изземане от некомпетентен горестоящ орган/. Или трайно
възприето в практиката е особено същественото значение на правилата при
определяне на нормативно установената и персонално определена компетентност на
органите по приходите за издаването на ревизионния акт, нарушаването на които
влече нищожност на същия. При това положение, на по-силно основание, нищожност
на крайния акт обуславя започването и провеждането на производство, което е
неприложимо при установяване на конкретните данъчни задължения, от орган без
възложени по съответния ред правомощия. Друго тълкуване би дало възможност за
заобикаляне на закона, като на приходната администрация фактически се
предоставя възможност, единствено по нейно усмотрение вместо усложненото като
процедура, но даващо повече гаранции за участие на данъчния субект и защита на
неговите интереси ревизионно производство, да се провежда такова по чл. 106 от ДОПК, без заплахата от санкционирането на това поведение с обявяване
нищожността на съответния акт за установяване на данъчни задължения. Пример за
горното е и конкретният случай, с проведено производство по чл. 106 от ДОПК при
липсата на предпоставки за издаването на АУЗД и имащо като резултат определяне
на данъчни задължения на субекта. По подобен казус настоящият съдебен състав се
е произнесъл с Решение № 330/ 12.10.2017 г. по адм. дело № 410/ 2017 г. на
АСВТ, оставено в сила с Решение № 5983/ 09.05.2018 г. по адм. дело № 13226/
2017 г. на ВАС, като съдът не намира основание да отстъпи от изразеното в това
решение становище.
Съобразно
изложеното по-горе, направеното в жалбата на Н.С.К. искане и задължението на
съда произтичащо от чл. 168, ал. 2 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, нищожността
на оспорения акт за установяване на задължения по декларация, следва да бъде
обявена от съда с настоящото решение.
При този изход на
делото, разноски на ответника по жалбата не следва да бъдат присъждани. При
своевременно заявеното искане за това и на основание чл.
161, ал. 1 от ДОПК, ответната
администрация следва да бъде осъдена
да заплати на жалбоподателя направените разноски по делото в размер общо на 510,00 лв., от които 10,00 лв. за държавна такса и 500,00
лв. заплатено адвокатско възнаграждение, съгласно Договор за правна защита и
съдействие № 088811/ 06.07.2023 г. /л. 8 от делото/.
Водим от горното и
на основание и чл. 172, ал. 2, предл. първо от АПК, вр. с § от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
Обявява по искане
на Н.С.К.
с ЕГН **********, адрес ***, нищожността на Акт
за установяване на задължения по декларация № ПО-04000422096989-91-001/
02.11.2022 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр.
Велико Търново, потвърден след обжалване по
административен ред с Решение № 100/
14.06.2023
г. на директора на Териториална дирекция на НАП – Велико
Търново.
Осъжда
Национална агенция за приходите – гр. София, да заплати на Н.С.К. с ЕГН **********,
адрес ***, разноски по делото в размер 510,00 лв. /петстотин и десет/ лева.
Решението подлежи
на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението да се
съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Съобщаването на жалбоподателя да се извърши и чрез пълномощника му по делото ***
Х.К. от ВТАК, на посочения в жалбата служебен адрес: ***.
Административен съдия :