№ 55
Гр.
Силистра, 15 януари 2024
година
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен
съд гр. Силистра, в открито съдебно заседание на четиринадесети декември през две хиляди и двадесет и трета година, в
състав:
Съдия: Елена Чернева
при
секретаря Антония Стоянова, като разгледа докладваното от съдията адм. д. № 176
по описа на съда за 2023 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл. 156 и сл. ДОПК и чл. 145 и сл. АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Производството
по делото е образувано по жалба на „Дунавски вълни Силистра“ ЕООД, ЕИК:
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Силистра, ул. „Добрич“ №
132, ет. 4, ап. 45, представлявано от управителя Н.Т.П., подадена чрез
представител по пълномощие – адв. М.Ч. ***, против Ревизионен акт №
Р-03001923000831-091-001/ 19.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. Варна, потвърден изцяло след оспорване по административен ред с
Решение № 181 от 07.09.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно - осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за
периода 08.11.2022 г. – 13.12.2022 г. са установени задължения по Закона за
данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 28 560. 13 лв. главница и
лихва върху тези суми в общ размер на 1571.55 лева.
Жалбоподателят
оспорва всички констатации и заключения на органите по приходите, обуславящи
приложението на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Счита, че разпоредбата е приложима само
спрямо лицата, чиято регистрация по ЗДДС е извършена по инициатива на органа по
приходите. Излага довод, че нормата е дискриминационна, обосновавайки го с
изразените особени мнения при постановяването на решение № 8 от 30.06.2020 г.
на КС по к.д. №14 / 2019 г. Счита, че липсва законоустановена съвместна
компетентност на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията за
издаването на ревизионния акт. Изтъква, че ревизионният акт и ревизионният
доклад са връчени по електронен път, без приложени към тях доказателства, което
създава затруднения при организирането на защитата на дружеството. По
изложените съображения моли за отмяна на ревизионния акт.
Ответникът
– директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна
при Централно управление на НАП, чрез своя процесуален представител, поддържа становище
за неоснователност на жалбата и моли за присъждане на разноски за
юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, въз основа на
събраните по делото доказателства, прие за установено следното:
Със заповед № Р-03001923000831-020-001 /20.02.2023
г. (л. 142), на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК, органа по приходите М.Ц.М., чиято
компетентност се установява от заповед № Д-150 / 01.02.2022 г. на директора на
ТД на НАП – Варна (л. 183), е възложил извършването на ревизия по отношение на
жалбоподателя, касаеща данъка върху добавена стойност за периода 08.11.2022 г.
– 13.12.2022 г. Определен е тримесечен срок за извършване на ревизията, считано
от връчването на заповедта (последното е осъществено на 28.02.2023 г., видно от
разписката за извършено връчване по електронен път). Посочени са И.С.В.-И.(ръководител
на ревизията) и Д.М.С.– съответно главен и старши инспектори по приходите –
като длъжностни лица, които следва да извършат ревизията.
Гореспоменатите инспектори по приходите са
съставили ревизионен доклад (РД) № Р-03001923000831-092-001 /05.06.2023 г. (в
срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК), връчен по електронен път на 06.06.2023 г. на
жалбоподателя, видно от представеното Удостоверение за връчване по електронен
път в ИС „Контрол“ (л. 181). От удостоверението се установява също, че ведно с
РД дружеството е получило и доказателствата, приложени и описани в него, поради
което доводите в противната насока в жалбата са неоснователни и не може да се
счете, че правото на защита на дружеството е нарушено.
На 14.06.2023 г. дружеството е подало възражения
срещу ревизионния доклад.
Подадените
възражения са счетени за неоснователни. Въз основа на РД е издаден ревизионен
акт № Р-03001923000931-091-001/19.06.2023 г. от възложителя на ревизията и ръководителя
на ревизията. Във връзка с оспорването от жалбоподателя на съвместната
компетентност на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията за
издаване на ревизионния акт следва да се коментира, че същата произтича от
разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Дори към датата на приемането на
действащата към настоящия момент редакция на разпоредбата с
ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г., да е имало колебания в практиката
относно компетентността на издателите на ревизионния акт, посредством
Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС по т. д. № 10/2016 г., ОСС, I
и II колегия, същите са преодолени и е прието, че ревизионният акт се издава съвместно от два
органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на
ревизията, като първият е определен по силата на закона и заповедта на
териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а
вторият - от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл.
113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Въз основа на коментираните по-горе заповеди се
установява, че РА е издаден именно от посочените лица, поради което изложените
в жалбата доводи относно липсата на съвместна компетентност на издателите на РА
са неоснователни.
Посредством ревизионния акт са установени задължения на
дружеството-жалбоподател за ДДС за данъчни периоди 08.11. – 30.11 2022 г. и
01.12. – 13.12.2022 г. в общ размер на 28560.13 лева, както и лихви върху тези
задължения в общ размер на 1571.55лева.
РА е връчен на жалбоподателя по електронен път
на 26.06.2023 г. Видно от приложеното
Удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 182) е
обстоятелството, че заедно с РА жалбоподателят е получил и описаните и
приложените към него допълнителни документи и доказателства. Въз основа на тази
констатация оплакванията в жалбата за нарушено право на защита поради
невръчване на приложенията към РА са неоснователни.
Последвало е оспорване в цялост на РА по
административен ред, предявено в ТД на НАП-Варна на 06.07.2023 г. (л. 38).
С решение № 181 / 07.09.2023 г. на ответния
орган оспореният РА е потвърден изцяло. Съобщаването на решението е осъществено
по електронен път на 08.09.2023г., след което на 25.09.2023 г. по пощата е
изпратена жалбата, с която е сезиран съда. Тъй като 14-дневният срок за
оспорване е изтекъл в неприсъствен ден (22.09.2023 г.), съгласно чл. 22, ал. 7
от ДОПК, с подаването на жалбата в първия присъствен ден (25.09.2023 г.) срокът
е спазен.
На основание чл. 184, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от
ДР на ДОПК, копия (на диск) от
съставените в досъдебната фаза на процеса електронни документи бяха връчени на
жалбоподателя на 03.11.2023 г. като приложение на съобщение (л. 161) във връзка
с разпореждане № 512/25.10.2023 г., с което на жалбоподателя бе предоставена
възможност да изрази становище по приемането на електронните документи в срок
до първото съдебно заседание. В рамките на въпросния срок възражение от страна
на жалбоподателя срещу електронните документи не постъпи, поради което те бяха
приети като доказателства по делото в съдебното заседание на 14.12.2023 г.
При преглед на диска (намиращ се в плик на л. 9
от делото), на който са записани електронните документи и проверка на
удостоверенията към файловете с електронни подписи посредством програмата Adobe Reader, се установява, че ЗВР, РД и РА, са материализирани като електронни документи
на посочените в тях дати на издаване, подписани са с КЕП и не са променяни от
датата на подписването. При проверка на сертификатите на КЕП, издадени от StampIT - Global
Qualified CA, се установява, че към момента на подписването
всички сертификати са били валидни. В тази връзка следва да се приеме, че
всички актове в ревизионното производство съдържат подпис на органа, техен
издател, като задължителен реквизит, предвиден в чл. 117, ал. 1, т. 10 ДОПК и
чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК.
В заключение на изложеното настоящата инстанция
приема, че Ревизионен акт № Р-03001923000831-091-001/19.06.2023 г. г. е издаден
от компетентните за това органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120 от ДОПК.
На следващо място е
необходимо да се обсъди материалната законосъобразност на РА, около която е
съсредоточен спора в производството.
В процеса не е спорно, че
дружеството извършва дейност по КИД 4719 „Търговия на дребно в неспециализирани
магазини с разнообразни стоки“. Дейността си упражнява в търговски обект под
наем – магазин за хранителни стоки в гр. Силистра, ул. „Дръстър“ 35.
Дружеството има регистриран ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП с рег. № 4590231,
въведен в експлоатация на 28.09.2022 г.
Дружеството е регистрирано по
ЗДДС, считано от 14.12.2022 г., на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС, за което е издаден акт за
регистрация по ЗДДС № 190422204617000 от 14.12.2022 г. (л. 177). За ревизирания
период (08.11. – 13.12. 2022 г.) дружеството не е било регистрирано по ЗДДС
лице.
При извършената проверка за
регистрация по ЗДДС е установено, че облагаемия оборот на дружеството в
търговския обект в периода от 19.10.2022 г. до 08.11.2022 г. е в размер на 50
990.77 лева (с последен фискален бон в 17:37:01 часа на 08.11.2022 г.). Преди
датата 19.10.2022 г. няма данни за реализиран оборот.
В хода на ревизията са били
анализирани данните от Z-отчета
на фискалното устройство, като е установено, че на 08.11.2022 г. в 15.45 часа е
регистрирана облагаема доставка на стойност 62. 00 лева и в този час е
достигнат облагаем оборот в размер на 50028.17 лева. При извършена проверка с
информационния масив на НАП са установени следните отчетени обороти по ЕКАФП: за
периода от 08.11.2022 г. след 15.45 ч. до 30.11.2022 г. общо 88265.01 лева и за периода от 01.12.2022
г. до 13.12.2022 г. общо 54535.64 лева.
Въз основа на установените
факти органите по приходите са направили извод, че с преминаването на оборота
за регистрация по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС на 08.11.2022 г. в 15.45 часа,
дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ДДС в 7-дневен
срок, т. е. до 15.11.2022 г. включително, но заявлението за регистрация е
подадено на 05.12.2022 г. и дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от
датата на връчване на акта за регистрация – 14.12.2022 г., като в периода от 08.11.2022
г. след 15.45 ч. до 13.12.2022 г. не е начисляван следващия се ДДС. На основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС органите по приходите са приели, че
за облагаемите доставки, с които се надхвърля облагаемия оборот от 50 000
лева, се дължи данък от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на
която лицето е регистрирано от органа по приходите. В тази връзка е прието, че за
периода от 08.11.2022 г. след 15.45 ч. до 30.11.2022 г. върху реализирания оборот от 88265.01 лева дружеството дължи ДДС в размер
на 20 % или 17653. 01 лева, а за периода
от 01.12.2022 г. до 13.12.2022 г. върху оборота от 54535.64 лева
съответно дължи ДДС в размер на 10907. 13 лева.
На основание чл. 175, ал. 1 ДОПК върху задължението за м. ноември е
начислена лихва в размер на 1035. 29 лева за периода 15.12.2022 г. – 19.06.2023
г., а върху задължението за м. декември – лихва в размер на 536.26 лв. за
периода 16.01.2023 г. – 19.06.2023 г.
В хода на съдебното
производство не са събирани нови доказателства, извън представените и цитирани
по-горе писмени доказателства, част от административната преписка. Спор между
страните относно фактическите положения, залегнали в оспорения ревизионен акт,
няма. Спорът е концентриран около материалната законосъобразност на РА и
по-конкретно – какъв е срокът за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС в
настоящия случай, респ. доколко са налице условия за приложението на чл. 102,
ал. 4 от ЗДДС .
Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в ред. ДВ бр. 96 от 2019 г., в сила от 1.01.2020
г.) Всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на
страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от
последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен
срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да
подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за
период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е
длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат
оборотът.
Съгласно чл. 102, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС (ред. ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила
от 1.01.2018 г. и действали до 31.12.2022 г, относими за процесния данъчен
период) за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96,
ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за
регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с
които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен
оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до
датата, на която са отпаднали основанията за регистрация; за облагаемата
доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Задълженията
по ал. 3 и 4 се определят с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е специална норма, доколкото с нея се
регламентира изискуемост на данъка по облагаеми доставки от лице, което, като е
длъжно, не се е регистрирало по ЗДДС
по причина, за която самото то отговаря. Разпоредбата е приложима както по
отношение на лице, което е регистрирано служебно от данъчния орган, така и
спрямо лице, подало заявление за регистрация след законоустановения срок. Този
извод следва от граматическото тълкуване на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, който изрично обвързва случаите по чл. 96, ал. 1, изр. второ с приложимостта на регламентираната с
него презумпция. Определящо за прилагането на коментираната норма е
неизпълнението на задължението за подаване на заявление за регистрация в срок.
Целта на законодателя е подробно разяснена в мотивите на Решение № 8/30.06.2020 г., постановено по к. дело №
14/2019 г., на
Конституционния съд на Република България, съгласно което чрез нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС се предотвратяват случаите на
избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в
рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС
в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част
от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало
да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат
случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване
въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън
законоустановения в нормата срок. В противен случай би се стигнало до
нарушаване принципа на равенство, тъй като лица които не са подали заявление за
регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят
същите благоприятни права, като лица, които са изпълнили съвестно изискванията
на закона. Позоваването от жалбоподателя на особените мнения към цитираното
решение не би могло да промени този извод, тъй като с отхвърляне на искането по
посоченото дело за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 от
Закона за данък върху добавената стойност и по силата на чл. 151, ал. 3 от Конституцията законовата разпоредба за запазила действието си, респ.
задължителната си сила по отношение на всички държавни органи, организации и
граждани (чл. 86, ал. 2 от Конституцията).
Спецификата на нормата е в
това, че данъкът се изисква от данъчно задължени лица, нерегистрирани от
закона, като липсата на регистрация е обусловена именно от неправомерното
поведение на тези лица. Моментът, от който тези лица по силата на чл. 102 от ЗДДС по същество стават лица-платци на
данъка, е различен от момента, в който добросъвестните лица дължат начисляване
на данък. Последните придобиват статут на регистрирани по ДДС на датата на
връчване на акта за регистрация, за тях задължението за начисляване на данък по
извършените от тях облагаеми сделки възниква на датите на данъчните събития на
и след датата на връчване на акта за регистрация. Докато относно случаите, при
които лицето, като е било длъжно, не е подало заявление за регистрация в срок, същото
придобива статут на лице-платец на ДДС, още преди регистрацията (чл. 102, ал. 3
и 4 ЗДДС).
В настоящия случай облагаемият
оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е достигнат от дружеството в периода 19.10.2022
г. до 08.11.2022 г. и е в размер на 50 990.77 лева, като е формиран от оборота
на стопанисвания от търговеца магазин. Липсват данни за реализирана търговска
дейност в обекта преди тази дата, както и за други доходи от търговска дейност
от дружеството, за да се разсъждава дали са налице условия за подаване на
заявление за регистрация по ЗДДС съгласно първото изречение на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Реално необходимият праг от 50 000 лева за регистрация по ЗДДС е достигнат
за 20 дни, което влече като последица задължение за търговеца по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС да подаде заявление в 7-дневен срок от
датата на достигането на оборота. В цитираната разпоредба законодателят е
предвидил специален случай на задължителна регистрация, изискващ ежедневно
определяне на облагаемия оборот на данъчно задълженото лице за всеки период не
по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. При условие, че
дружеството не е подало заявление за регистрация в 7-дневен срок от достигането
на оборота, т. е. до 15.11.2022 г., то съгласно чл. 102, ал. 4 ЗДДС дължи данък
за облагаемите доставки, с които е надхвърлило облагаемия оборот от 50 000 лв.,
от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от
органа по приходите. Това означава, че от 08.11.2022 г. след 15.45 ч. до
30.11.2022 г. върху реализирания оборот
от 88265.01 лева дружеството дължи ДДС в
размер на 20 % или 17653. 01 лева, а за периода
от 01.12.2022 г. до 13.12.2022 г. върху оборота от 54535.64 лева
съответно дължи ДДС в размер на 10907. 13 лева.
В обобщение се налага извода, че констатациите
на органите по приходите са правилни по отношение на посочените по-горе задължения
за ДДС.
С РА, на осн. чл. 175 от ДОПК във вр. с чл. 1 от
ЗЛДТДПДВ, са определени лихви в общ размер на 1571.55 лева относно задълженията по ЗДДС. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие
възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката
или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката
като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. На основание чл. 25, ал. 6, т. 1
от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2 данъкът по този закон става изискуем за
облагаемите доставки и възниква задължение за начисляването му. Съгласно чл.
89, ал. 1 от ЗДДС данъкът се внася в срока за подаване на справката декларация
за този данъчен период; чл. 125, ал. 5 от ЗДДС
предвижда декларацията да се подава до 14-то число на месеца, следващ данъчния
период за който се отнася, което означава, че забавата за плащане на
задълженията настъпва от следващия ден, т. е. от 15-то число на посочения
месец, от който ден, съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК,
за неплатени в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в
размер, определен в съответния закон.
В приложения лихвен лист към РА са посочени дължимите лихви за отделните данъчни периоди за времето от 15-число на месеца, следващ данъчния период за
който се отнася, до датата на издаване на РА 19.06.2023 г., при
сумирането на които е изчислен и общия размер на
лихвата. Въз основа на това следва да се
приеме, че лихвите са определени от органите по приходите в съответствие с
разпоредбите на материалния закон, поради което оспорването на РА в тази част е
неоснователно.
В заключение
на изложеното съдът намира, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и
обоснован, поради което подадената срещу него жалба следва да се отхвърли.
При този изход на делото и с оглед направеното искане от
страна на процесуалния представител на ответника, в полза на НАП, доколкото съгласно
чл. 2, ал. 2 ЗНАП тя е юридическото лице, в структурата на което е
административния орган - § 1, т. 6 от ДР на АПК, следва да бъдат присъдени
разноски за юрисконсултско възнаграждение, чийто размер възлиза на 3060.53 лева и е определен съгласно чл. 161, ал. 1, изр. посл. от ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от
Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения (2650 лв. + 8 % за горницата над 25 000 лева, при интерес в размер на 30131.68 лв.).
Водим от горното и на
основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Дунавски
вълни Силистра“ ЕООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр.
Силистра, ул. „Добрич“ № 132, ет. 4, ап. 45, представлявано от управителя Н.Т.П.,
подадена чрез представител по пълномощие – адв. М.Ч. ***, против Ревизионен акт
№ Р-03001923000831-091-001/ 19.06.2023 г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП – гр. Варна, потвърден изцяло след оспорване по административен ред с
Решение № 181 от 07.09.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно - осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за
периода 08.11.2022 г. – 13.12.2022 г. са установени задължения по Закона за
данък върху добавената стойност в размер на 28 560. 13 (двадесет и осем хиляди
петстотин и шестдесет лв. и тринадесет ст.) лв. главница и лихва върху тези
суми в общ размер на 1571. 55 (хиляда петстотин седемдесет и един лв. и
петдесет и пет ст.) лева.
ОСЪЖДА „Дунавски вълни Силистра“ ЕООД, ЕИК:
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Силистра, ул. „Добрич“ №
132, ет. 4, ап. 45, представлявано от управителя Н.Т.П., да заплати на Националната
агенция по приходите разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение в
размер на 3060.53 (три хиляди и шестдесет лв. и петдесет и три ст.) лева.
Решението подлежи на
обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: