Решение по дело №874/2024 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на „С-Й“ ЕООД, с ЕИК ****, с адрес: [населено място], [улица], представлявано от А. С., чрез адв. Н. К., със съдебен адрес: [населено място], [улица], против Ревизионен акт № Р-16001623000567-091-001 от 18.01.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 126 от 26.03.2024 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - [населено място], при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 170 628.00 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 95 486.06 лв. и установения данъчен финансов резултат за 2017, 2018, 2019, 2020 и 2021 г.

В жалбата се навеждат доводи за неправилност и незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че се касае до доставки, получени от дружеството-жалбоподател, които са използвани за последващи доставки, начислен е ДДС своевременно и същото е отчетено при формирани на данъчния финансов резултат по ЗКПО. Излагат се подробни доводи по всяка една от спорните доставки, като се твърди, че в хода на ревизията са представени всички документи, удостоверяващи реалността им. Твърди се и, че с решението на горестоящия административен орган само са преповторени изводите на ревизиращия екип, без да се излагат мотиви за неправилност на възраженията. Твърди се също така, че след като никъде не се сочи, че е налице данъчна измама, неоснователно не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки, както и, че дружеството притежава всички законово предвидени документи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит и извършеният от него разход по ЗКПО.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, не се явява и не изпраща представител. Депозирана е молба от процесуалния представител по дружеството, в която се излагат съображения по същество. Претендират се разноски по делото.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юриск. Д., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и, като такава, следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

За Окръжна прокуратура – Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок в частта за непризнат данъчен кредит, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил в тази част. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623000567-020-001 от 08.02.2023 г. (л.573, т.2), издадена от Д. А. И., началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „С-Й“ ЕООД, с обхват: - задължения данък върху добавената стойност за периода 01.04.2018 г. – 31.03.2020 г. за корпоративен данък за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2021 г., като е определен срок за извършване на ревизията - до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 20.02.2023 г. по електронен път (л.575, т.2). Със Заповеди за изменение на ЗВР: № Р-1600162300056-020-002/22.05.2023 г. (л.568, т.2), на същия орган по приходите, крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 20.07.2023 г. Заповедта е връчена по електронен път на 22.05.2023 г. (л.570, т.2). Във връзка с молба вх. № 12354/29.06.2023 г. от „С-Й“ ЕООД и на основание чл.34 ал.1 т.5 от ДОПК, производството по извършване на ревизията е спряно, считано от 30.06.2023 г. до 30.09.2023 г. със Заповед № Р-16001623000567-023-001/3006.2023 г. (л.563, т.2). Със Заповед № Р-16001623000567-143-001/02.10.2023 г. (л.559, т.2) ревизионното производство е възобновено, считано от 22.10.2023 г. Със Заповед № Р-16001623000567-023-002/31.10.2023 г. (л.553, т.2) производството отново е спряно на основание чл.34 ал.1 т.1 от ДОПК, считано от 31.10.2023 г. и е възобновено, считано от 09.11.2023 г. със Заповед № Р-16001623000567-143-002/09.11.2023 г. (л.549, т.2). Всички заповеди са надлежно връчени на РЛ по електронен път.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-1600162300056-092-001/15.11.2023 г. (л.60, т.1), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК няма данни да е депозирано възражение. Въз основа на така изготвения РД, възложилият ревизията и ръководителят на същата, са издали Ревизионен акт № Р-16001623000567-091-001 от 18.01.2024 г. (л.35, т.1).

По жалба на „С-Й“ ЕООД е издадено Решение № 126 от 26.03.2024 г. (л.20, т.1) от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден в частта за отказан данъчен кредит в размер на 170 628.00 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 95 486.06 лв. и установения данъчен финансов резултат за 2017, 2018, 2019, 2020 и 2021 г.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л.3, т.1) и Заповед № РД-09-788/13.08.2022 г. (л.7, т.1), издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Към административната преписка е приложен още оптичен носител – CD (л.301, т.1), съдържащ самите актове. Изложеното дотук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

1. По Закона за данък върху добавената стойност.

Извършената ревизия на „С-Й“ ЕООД ревизия относно правилното

прилагане на ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.04.2018 г. до 31.03.2020 г.

В хода на осъщественото ревизионно производство органите по приходите са констатирали определени факти и обстоятелства, въз основа на които са установили, че дружеството неправомерно е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 170 628.00 лв. по фактури, издадени от следните доставчици:

• 155 300.00 лв. по фактури с: № **********/18.05.2018 г., № **********/ 12.06.2018 г., № **********/28.08.2018 г., № **********/17.09.2018 г., № **********/31.10.2018 г. и № **********/12.11.2018 г., издадени от „Ремон“ ЕООД, [населено място], с ЕИК *********, и посочен предмет на доставките – „СМР по договор“;
• 9 200.00 лв. по фактури № **********/18.03.2020 г., издадена от „Вохарт“ ЕООД, [населено място], с ЕИК ********* и посочен предмет на доставката – „СМР“;
• 6 128.00 лв. (частично) по фактура № **********/16.04.2019 г., издадена от „Интерхеп“ ЕООД, с ЕИК ***, в частта на посочения предмет на доставката – „Обръщане на врати и прозорци“.

С цел установяване наличието на условията за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по визираните фактури, в хода на ревизията е съставено ИПДПОЗЛ № Р-16001623000567-040-001/30.03.2023 г., с което, на основание чл.37 ал.2 и ал.3, както и чл.56 ал.1 от ДОПК, от „С-Й“ ЕООД е изискано прилагането на определени документи и писмени обяснения по повод издадените от горепосочените доставчици първични счетоводни документи. В отговор на горното искане, от страна на РЛ са представени заверени копия на обследваните 8 бр. фактури, всяка от които е придружена с протокол (обр.19), в т. ч. 7 бр., касаят извършени СМР на обект „Предприятие за преработка на зеленчуци, производство на лютеница, кетчуп и други сосове в [населено място], общ. Родопи, обл. Пловдив“ и 1 бр. относно СМР на покрив на обект „Бизнес център „Сата“, намиращ се на адрес: [населено място], [улица]; вносни бележки за плащане по фактурите, с изключение на издадената от „Вохарт“ ЕООД; хронологичен счетоводен регистър на с/ка 400 – Доставчици за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2012 г. за отразяване на всички покупни фактури; договори, сключени, между „С-Й“ ЕООД (възложител) и тримата доставчици (изпълнители), за извършване на СМР дейности на посочените обекти; писмени обяснения от управителя на ревизираното дружество.

С оглед така представените документи, органите по приходите са формирали заключението, че от страна на „С-Й“ ЕООД не се представят доказателства, удостоверяващи реално осъществяване на фактурираните услуги (СМР) от конкретните трима доставчици на посочените строителни обекти.

В хода на ревизията от страна на органите по приходите са предприети съответните процесуални действия по извършване на насрещни проверки на дружествата-издатели на обследваните фактури, по които „С-Й“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит, в резултат на което са установени обстоятелства:

Съгласно Протокол № П-22221323064977-141-001/15.05.2023 г. (л.362, т.2) при ТД на НАП – София е констатирано, че „Ремон“ ЕООД е издало спорните 6 фактури към ревизираното дружество, като същите са включени в подадения отчетен регистър „дневник за продажбите“, касаещ съответните данъчни периоди на 2018 г. Посочено е, че доставчикът е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС поради наличието на обстоятелствата по чл.176 от с. з. За целите на насрещната проверка е изготвено ИПДПОЗЛ с № П-22221323064977-040-001/10.04.2023 г., което е връчено по реда на чл.32 от ДОПК, тъй като при извършени посещения на декларирания от „Ремон“ ЕООД адрес за кореспонденция – [населено място], [улица], партер, офис 1, не е открит управител на дружеството или упълномощено от него лице за контакт с органите на НАП. Както в указания в горесоченото искане 7-дневен срок, така и до датата на съставяне на протокола за извършена насрещна проверка (15.05.2023 г.), от страна на „Ремон“ ЕООД не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно издадените към „С-Й“ ЕООД фактури за СМР на обект: „Предприятие за преработка на зеленчуци, производство на лютеница, кетчуп и други сосове в [населено място], общ. Родопи, обл. Пловдив“.

За резултатите от извършената на „Вохарт“ ЕООД насрещна проверка е съставен Протокол № П-22221323064982-141-01/25.05.2023 г. (л.400, т.2) при ТД на НАП – София, в констативната част на който е отразено, че доставчикът е дерегистрирано по ЗДДС лице, считано от 24.08.23020 г., поради наличие на обстоятелствата по чл.176 от с. з. Съставеното за целите на проверката ИПДПОЗЛ № П-22221323064977-040-001/11.04.2023 г. е връчено при спазване на процеду2рата, регламентирана от законодателя в чл.32 от ДОПК, като в указания 7-дневен срок, от страна на „Вохарт“ ЕООД не са представени изисканите доказателства относно реалното осъществяване на фактурираната у,слуга – СМР на покрив на обект: „Бизнес център „Сата“, намиращ се на адрес: [населено място], [улица], получател по която е „С-Й“ ЕООД.

Резултатите от насрещната проверка на „Интерхеп“ ЕООД са обективирани в Протокол № 22221323064838-141-001/23.05.20203 г. (л.349, т.2) на ТД на НАП – София, като в същия е отбелязано, че дружеството е издало на РЛ фактура № *********/16.04.2019 г., като същата е включена в дневника за продажбите, касаещ данъчния период от 01.04.2019 – 30.04.2019 г. Дружеството-доставчик обаче, не представя по повод връчено му по реда на чл.32 от ДОПК ИПДПОЗЛ № П-22221323064838-040-001/11.04.2023 г документи и писмени обяснения относно изпълнение на услуга „Обръщане на врати и прозорци“ на стойност 30 640.00 лв. и следващ се ДДС в размер на 6 128.00 лв. по повод издадената към „С-Й“ ЕООД фактура № *********/16.04.2019 г. Последната е с обща сума на данъчната основа – 80 000 лв. и начислен ДДС – 16 000.00 лв. с отразен предмет на доставката – 68 бр. прозорци, 40 бр. врати, 68 бр. комарници, 120 м. подпрозоречни первази, както и услугата – обръщане на врати и прозорци на обект: „Предприятие за преработка на зеленчуци, производство на лютеница, кетчуп и други сосове в [населено място], общ. Родопи, обл. Пловдив“.

И в трите протокола за извършена насрещна проверка е отбелязано, че съгласно справка за актуално състояние на всички действащи трудови договори, касаещи 2018 г., 2019 и 2020 г., в нито един от коментираните доставчици, не са назначени лица по трудови правоотношения. Липсват и данни за подадени в НАП справки по чл.73 от ЗДДФЛ за наети от дружеството лица извън трудово правоотношение. Отделно от това, въз основа извършения анализ на събраните доказателства в хода на ревизията, от страна на органите на данъчната администрация е констатирано, че за осъществяване на въпросните строителни дейности се изисква полагането на ръчен труд, но доказателства в тази насока не се представят при ревизията, което е наложило категоричния извод, че тримата доставчици не разполагат с необходимата кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните СМР.

С оглед на така установените в хода на ревизионното производство обстоятелства и факти от обективната действителност, органите по приходите са формирали извода, че в конкретно разглеждания случая, не се доказва наличие на кадрова обезпеченост, необходима за реално осъществяване на фактурираните от тримата доставчици услуги – СМР на различни обекти.

Горното е наложило и крайния извод на ревизиращия екип, че за ревизираното дружество не възниква правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 170 628.00 лв., по подробно описаните по-горе фактури с издатели: „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД 4 Интерхеп“ ЕООД., поради наличието на хипотезата на чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е изложил подробно нормативната уредба регулираща този вид финансови отношения, анализирал е събраните доказателства в хода на ревизията, и е приел за правилни и законосъобразни изводите на проверяващите, като в допълнение е посочил, че в хода на административното обжалване, от страна на „С-Й“ ЕООД не са ангажирани доказателства, които да опровергаят констатациите на органите по приходите за липса на доставка по смисъла на ЗДДС по издадените от „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД фактури, по които дружеството-жалбоподател е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 170 628.00 лв.

В хода на съдебното производство също не се представят нови доказателства.

По основателността на жалбата в частта по ЗДДС.

При така установеното от фактическа страна в частта по ЗДДС, съдът намира оспорваният ревизионен акт, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците: „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД за изцяло обоснован и законосъобразен, поради следните съображения:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС и, едва след това, да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

По делото не е спорно и това се установява от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието по чл.71 ал.1 т.1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/ от страна на преките доставчици: „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД, които са издали процесните фактура, отразили са ги дневниците си за продажби и справката-декларация и са начислил данъка по смисъла на чл.86 от ЗДДС.

Макар в жалбата да са посочени конкретни мотиви за незаконосъобразността на акта, от същата се установява, че единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ал.1 от ЗДДС в настоящия случай, е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл.9 ЗДДС на услугата по процесните 8 бр. фактури, подробно описани по-горе в настоящото изложение.

Изводите на ревизиращите за липса на облагаема доставка между преките доставчици и жалбоподателя са обосновани с липсата на конкретни доказателства, от които да се направи извод, че този именно тези търговци са осъществили конкретните доставки на монтажните дейности по изграждане на двата обекта: - СМР на предприятие за преработка на зеленчуци, производство на лютеница и пр. и покрив на бизнес-център, и в този смисъл на липсата на данъчно събитие по смисъла на чл.25 ал.1 от ЗДДС, поради липсата на доказателства за извършване на самите услуги.

Според легалното определение на чл.9 ал.1 от ЗДДС доставка по смисъла на закона е извършването на услуга, а според чл.25 ал.1 от закона, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. Разпоредбата на чл.25 ал.2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

По делото на практика не се спори относно реално извършване на монтажните дейности от рода на процесните и наличието на изграден изцяло покрив на бизнес-центъра, изпълнени от тримата посочени доставчици.

Всъщност спорът се концентрира върху това, дали соченитe като изпълнители дружества са осъществили фактурираните услуги на "С-Й" ООД или се касае, единствено и само, до документално оформяне при липса на реално осъществена от тези лице доставка на услуга, като самите СМР са осъществени от друго лице.

Както нееднократно изрично подчертава Върховния административен съд на РБългария в практиката, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури.

Т.е. в случая, дори и да се приеме за безспорно установено, че СМР по изграждане на предприятието за преработка на зеленчуци и бизнес-центъра, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени и съществуват, всъщност, спорът е относно това, дали те са извършени от издателите на фактурите.

Тук следва да се посочи, че доколкото се касае за извършване на изкопни (изкоп и канали за проводници), и монтажни работи (разваляне на временен покрив, монтаж на ПВЦ дограма и обръщане на врати и прозорци), които ноторно известно е, че следва да бъдат осъществени от наети за целта работници или служители, то от значение за правилното разрешаване на правния спор е доказването точно на наличието на такива наети лица – било то по трудово, гражданско и друго правоотношение. Още повече, че в случая се касае до достатъчно голям обем дейности, изискващи ръчен труд.

На следващо място, от клаузите на договора от 20.01.2020 г., сключен между „С-Й“ ЕООД, като изпълнител“ и „Вохарт“ ЕООД, като изпълнител, е видно, че цената касае единствено разходите за труд, а материалите, се доставят от "С-Й" ЕООД, като необходимите СМР ще бъдат извършени от доставчика "Вохфарт" ЕООД. Аналогичен е изводът на този състав на съда и по отношение на доставката на услугата (СМР) от „Ремон“ ЕООД. Видно от сключеното между „С-Йю“ ЕООД, възложител, и В. Б. Г., изпълнител, споразумение от 26.03.2020 г. (л.541-гръб, т.2) включва изпълнението на СМР на „Ремон“ ЕООД, т.е. и в случая се касае само до заплащане цената на труда, като материалите са от възложителя „Стойнстрой“ ЕООД. Договор или споразумение с „Интерхеп“ ЕООД не се представя. И в двата случая СМР са приети чрез протоколи и акт обр.19. И в двата случая обаче, липсва и уговорка изпълнението на услугата как ще бъде извършено - съобразно описани в приложение към договора/споразумението или друг акт – протокол или количествено-стойностна сметка.

По административната преписка е представено споразумение от 06.08.2021 г., сключено между „С-Й“ ЕООД и В. Б. Г., (л.542, т.2), от което се установява, че възложителят има задължения към „Ремон“ ЕООД по 5 бр. фактури, ведно с акт обр.19 за всяка една от тях.

На следващо място, относно кадровата обезпеченост на доставчиците, не представя копия на трудови договори или ведомости за заплати за съответните периоди. Данни за назначени на трудов договор лица също липсват и при тримата доставчици. Липсват и данни за подавани в НАП справки по чл.73 от ЗДДФЛ за наети от дружеството лица по извън трудови правоотношения; не са представени книги за инструктажи, които са задължителни за всеки строителен обект; не са представени и доказателства за техническа обезпеченост на доставчиците.

Отделно от това, в конкретния случай, за да бъде установено извършване на услугата, поради характера й, следва същата да бъде надлежно индивидуализирана по вид дейност, единична цена, количество и т. н. Подобна индивидуализация липсва във фактурите, което не дава възможност да се установи какво точно е заплатено, предвид и липсата на предварително уговорена цена на СМР (липса на КСС). В този случай жалбоподателят сам се е поставил в състоянието на невъзможност проверяващите органи да установят идентичност между твърдените от него услуги /изкопни и монтажни работи/ и фактурираните и осчетоводени такава, при наличие на тежест за доказване от негова страна. Индивидуализацията е важна и съществена при установяване реалността на доставката, тъй като неточностите около нея създават опасност, както за фактуриране на една и съща услуга неколкократно, така и за пропуск да бъде издадена фактура за определена услуга /според моментните финансови потребности на получателя/.

Или, в обобщение, съдът счита, че от събраните в хода на процеса доказателства не може да се установи именно фактическото извършване на услугите от преките доставчици: „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД, на жалбоподателя, което по същество съставлява доставка на услуга по смисъла на това понятие, вложено в нормата на чл.9 от ЗДДС. В този смисъл съдът намира, че изводите на данъчната администрация в тази насока са правилни и законосъобразни.

Всъщност, същественото е, че нито в хода на ревизията, нито в хода на процеса са представени каквито и да е доказателства за наличието на кадрова обезпеченост на сочените доставчици във връзка с реализация именно на услуги от рода на процесните, още повече, че не се доказа и по никакъв начин наличие на техническа обезпеченост на доставчиците.

Или иначе казано, по делото не са ангажираха каквито и да било доказателства /извън представените фактури, договори и протоколи/ посочените доставчици да са осъществили реално фактурираните от тях услуги.

Каза се, според разпоредбата на чл.68 ал.1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС, за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според ал.2 на същия текст, правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем, а съгласно чл.25 ал.2 и ал.6 от ЗДДС, данъкът става изискуем и за ДЗЛ възниква задължение да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие, а, именно, на датата, на която собствеността върху услугата е извършена или услугата е извършена. С оглед преценката за момента на настъпване на данъчното събитие и настъпване на изискуемостта на данъка, разпоредбата на чл.12 от ППЗДДС сочи, че услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т.7.1. от СС – 18 "Приходи", приходът свързан със сделка за извършване на услуги се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно, като съгласно т.7.2. във връзка с т.7.3., етапът на завършеност се преценява спрямо обема на извършената работа. Тоест, във всички случаи, при преценка за това, дали услугата, по която е ползван данъчен кредит е реално извършена, задължително трябва да се изследва въпросът дали възложената работа – като съвкупност от фактически/правни действия и последици от тях, действително е извършена, т.е. резултатът е възникнал, а при преценка на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, задължително трябва да се изследва въпросът от кого е извършена възложената работа, конкретно извършена ли е от лицето, издало фактурата, документираща начисления данък, явяващ се ползвания от получателя данъчен кредит.

Преценката следва винаги да се извършва според характера на съответната услуга. В случая, плащанията са извършвани за различни СМР, вкл. изкопни работи и разваляне на временен покрив.

При това положение, съдът намира, че представените по делото писмени доказателства не позволяват да се направи обоснован извод, че е на лице реалност на доставката от доставчиците: „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД

Такъв извод не може да се направи от наличието на самите първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетоводни регистри.

Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи, е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Обратно, органите на приходната администрация, установиха по несъмнен начин проявлението на фактите и обстоятелствата, на които основават правомощието си да откажат да зачетат декларираното от лицето право на данъчен кредит по процесните 8 бр. фактури, като констатациите им са обосновани и законосъобразни и се основават на логичен анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност. След като фактурите, издадени от „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД, не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС, то по нея е начислен неправомерно данък, поради което, и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС за жалбопадателя не е налице право на данъчен кредит по тези 8 бр. фактури, издадени от посочените по-горе трима доставчици.

Тук следва да се има в предвид и общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, като лице, претендиращо право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Като лице, черпещо и благоприятни за себе си последици от представените в хода на ревизията документи, именно, жалбоподателят и пред ревизиращите органи е следвало по несъмнен начин да установи, че отношенията са такива, каквито са се твърдели от него.

Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване (наличието на действително извършени доставки).

Както и Съдът на европейските общности е имал възможност да се произнесе още в Решение на съда (трети състав) от 18 юни 2009 година по дело C-566/07 (Staatssecretaris van Financien срещу Stadeco BV) упражняването на правото на приспадане се ограничава само до данъка по облагаема с ДДС сделка /в този смисъл е постановено и Решение по дело Genius/.

Или иначе казано, приема се, че правото на приспадане е свързано, винаги и само, с наличието на реално осъществена облагаема доставка с ДДС, който факт в процесния случай, не бе успешно доказан от жалбоподателя, посочи се при доказателствена тежест за него.

В този смисъл се произнесе Съда в Люксембург и в Решенията си от 31.01. 2013 г., по дело С – 643/11 и дело С – 642/11, по отправени преюдициални запитвания на Административен съд – Варна.

За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. С това доказване страната не се е справила. Т.е. не може да се приеме, че се касае до действия на доставчиците, за които получателят трябва да отговаря, или, че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са задължения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са извършени реално, то, както доставчикът, така и самият получател, следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на фактури не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на доставките. За реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, каквито в случая липсват.

Действително, както нееднократно СЕС в своите решения подчертава, принципът на данъчния неутралитет изисква освобождаване от ДДС да се предостави, ако материалноправните изисквания са изпълнени, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Същият този съд обаче приема, че това не е така само, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства доказването по сигурен начин на изпълнението на материалноправните изисквания, и самото данъчно задължено лице участва или според обективни факти се установи, че е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама. Всъщност в последната хипотеза Съдът приема, че лицето няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет.

Следователно, от получателя по дадена доставка е оправдано да се иска да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама. Т.е. ако лицето, въпреки че е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, не може да предостави други писмени доказателства, за това, че е придобил правото да се разпорежда като собственик с дадена стока, респ., че услугата е извършена, извън притежаваната от него фактура и данни за счетоводното й отразяване, то правото му на данъчен кредит не може да бъде отказано, като в тези случаи, казусът следва да намери своето разрешение съобразно Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.

Процесният случай обаче, не е такъв – лицето не се установи да е положило каквито и да било усилия да се увери, че наетите от него търговци разполагат с необходимия кадрови, технически и материален ресурс, с който да извършат поетите задължения, в качеството им на изпълнители, и, именно на неговото поведение не може да се установи изпълнението на материалноправните изисквания на закона за възникването на правото на данъчен кредит, поради което и търговецът не може да се ползва от цитираната съдебна практика.

Извършените от приходния орган действия следва да се приемат за законосъобразни и документираните с тях обстоятелства могат да се ползват с доказателствена сила, тъй като отговарят на условията за събирането им по реда на ДОПК. Нарушения в хипотеза на извършването им в периода на ревизионното производство не се установява. По делото, каза се, са представени доказателства – протоколи от извършени процесуални действия и насрещни проверки. Видно от същите, процесуалните действия на органите по приходите по отношение на третите лица, при насрещните проверки, и от други проверки по установяване на факти и обстоятелства, са осъществени съобразно изискванията на процесуалния закон, като съдът не констатира пороци на нормативно установената процедура по чл.29 от ДОПК, като следва да се посочи, че по отношение на протоколите от насрещните проверки и присъединяване на доказателства, съдът намира, че са спазени изискванията на чл.50 ал.2 от ДОПК, а според разпоредбата на чл.50 ал.1 от ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установени факти и обстоятелства.

В този смисъл правилно и законосъобразно с процесния РА на оспорващия е отказано правото на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от доставчиците: - „Ремон“ ЕООД, „Вохарт“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД, в резултат на което са определени и процесните фискални задължени.

С оглед изложените по-горе мотиви съдът намира РА в частта за установени задължения по ЗДДС за правилен и законосъобразен, жалбата - за неоснователна.

2. По Закона за корпоративно подоходно облагане.

Предмет на обжалване е увеличението на счетоводния финансов резултат

на дружеството за 2018 и 2019 г. по реда на чл.26 т.2 във връзка с чл.10 ал.1 от ЗКПО и чл.4 ал.3 от Закона за счетоводството /ЗСч/, съответно, в размер на 355 000.00 лв. и 452 140.00 лв. Според ревизиращия екип, посочените суми представляват отчетени разходи за външни услуги на основание фактури, издадени от „Реном“ ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД с предмет на сделките: - СМР по договор. Посочени са и периодите: - по отношение на първия доставчик – периода от м.05.2018 г. до м.11.2018 г. и за втория доставчик – м.04.2019 г. Изводите на ревизиращия екип в тази насока се основават на установеното в частта по ЗДДС, а именно, събраните в хода на ревизионното производство документи не доказват реално осъществени услуги между ревизираното лице и тези двама доставчици. Каза се по-горе в настоящото изложение, на последните двама са извършени насрещни проверки, при които не са събрани доказателства за реално изпълнение на доставки на услуги. Не са представени годни доказателства, удостоверяващи действителното изпълнение на изследваните стопански операции и от ревизираното лице, надлежно изискани по реда на ДОПК. Според ревизиращия орган безспорно е установено, че не са налице ресурс и реална възможност за фактическо осъществяване на услугите от страна на въпросните доставчици и, че същите нямат кадрова и техническа обезпеченост да извършат фактурираните сделки. Формиран е извод, че сделките са оформяни само документално, без да е налице реално осъществяване на доставки и, че издадените фактури не отразяват действителни стопански операции. В тази връзка са визирани нормите на чл.26 т.2 от ЗКПО, чл.7 ал.1 и чл.4 ал.3 от ЗСч.

В хода на ревизията е установено и, че в счетоводните регистри (по дебита

на сметка 601 – Разходи за външни услуги, приключена след това по дебита на сметка 610 – Разходи за основна дейност) е включена фактура № **********/18.03.2020 г., издадена от „Вохарт“ ЕООД на стойност 46 000.00 лв. с предмет на сделката – СМР. При ревизията нито една от страните не представя годни доказателства и/или доказателствени средства, доставчикът реално да е извършил фактурираните СМР на съответния обект. В този смисъл органите по приходите са приели, , че в издадения първичен счетоводен документ е записана стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурата доставчик. Отбелязано е също така, че сумата от 46 000.00 лв. не е намерила отражение в декларирания счетоводен финансов резултат в отчета за приходите и разходите (ОПР) и, съответно, следва да намали салдото на сметка 610 – Разходи за основна дейност. В този смисъл, декларираният счетоводен финансов резултат за 2020 г. не е увеличен със сумата от 46 000.00 лв., тъй като счетоводният финансов резултат не е намален със същата за ревизирания период.

Въз основа на декларираните данни и тези установените в хода на ревизията, в РД са изготвени таблици, от които е видно, че е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат и на други основания – 1./ на основание чл.78 във връзка с чл.15 и чл.16 ал.2 т.3 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 107, 2018, 2020 и 2021 г., съответно с 12 540.48 лв., 10 140.48 лв., 10 140.48 лв. и 10 140.48 лв. – приходи от лихви, които е следвало да бъдат отчетени, съгласно изискванията на нормативните актове, но това не е сторено от ДЗЛ. „С-Й“ ЕООД е начислило лихви по предоставения заем по договор от 18.10.2013 г. в размер на 25 457.16 лв., в т. ч. през 2016 в размер на 12 540.48 лв. и през 2018 г. в размер на 12 916.68 лв. През 2017, 2019, 2020 и 2021 г. няма начислена лихва на остатъка от заема, която е следвало да намери отражение по с/ка 720 – приходи от лихви, съответно, и в ГДД по чл.92 от ЗКПО за всяка една от процесните години.Това е сторено в хода на ревизионното производство; - 2./ на основание чл.70 – чл.71 от ЗКПО е намален счетоводният финансов резултат с установената загуба, което може да бъде пренесена през 2017 и 2018 г. - ревизиращите органи са установили, че данъчно задълженото лице е упражнило правото си на избор да приспадне данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба (чл. 70 от ЗКПО) и за 2019 г. е приспаднало данъчна загуба в размер на – 1 378 672.82 лв., формирана през 2017 г. и 2018 г.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е анализирал подробно разпоредбите, които урежда задълженията за корпоративен данък, и събраните в хода на ревизията документи и е изложил аргументи, защо приема мотивите на ревизиращи екип за правилни и законосъобразни, а именно:

За реалното осъществяване на доставките на услуги, доказателствата могат да бъдат условно разделени на две групи: - първата – доказателства, установяване потенциалната възможност за осъществяване на доставката – материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставката, а втората – доказателства, сочещи прякото й реализиране – протоколи за приемане на работата, начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. Уточнено е и, че липсата на която и да е от двете групи доказателства обуславя нереалност на фактурираните доставки, т. е., за обосноваване на доставката на услуга най-общо е необходимо да са налице доказателства, удостоверяващи възможността на доставчика да изпълни услугата, осъществяването на фактическите действия и престирането на резултата на получателя по доставката. Така според решаващия орган, в случая, липсват преки доказателства или информационна следа за ангажираните за дейността лица, като констатацията, че липсват доказателства за реално извършване на процесните услуги, предпоставя и извод за прилагане разпоредбата на чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО, считащ за отклонение от данъчно облагане и начисляването на възнаграждения и обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.

Каза се по-горе, в хода на съдебното производство не се представиха нови доказателства.

По основателността на жалбата в частта по ЗКПО.

Във връзка с констатираното относно реалността на доставките по издадените от "Ремон“ ООД и "Интерхеп" ЕООД фактури - всички предмет на изложеното в частта по ЗДДС от настоящото решение, е преобразуван декларирания от дружеството за 2018 и 2019 г. финансов резултат със сумите, съответно, от 355 000.00 лв. и 452 140.00 лв., като същият е увеличен, на основание чл.26 т. 2 във връзка с чл.10 ал.1 от ЗКПО, тъй като първичните счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция.

Във връзка с констатираната нереалност на доставките е прието, че е налице хипотезата на чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО, тъй като са осчетоводени като разход изплатени суми за услуги, без същите да са реално извършени.

Предвид изложените доводи в частта по ЗДДС от настоящото решение относно облагането по този закон, според което процесните фактури издадени през 2018 г. и 2019 от доставчиците "Ремон" ЕООД и „Интерхеп“ ЕООД, удостоверяват реално осъществени доставки на услуги и сумите, по които фактури са отчетени като разход по сметките от гр.60 за процесните две години, съдът намира, че правилен и законосъобразен е изводът на ревизиращия екип, че са на лице отчетени от данъчния субект разходи без да е на лице документална обоснованост на същите и по същество са налице отчетени разходи за стоки и услуги без същите да са реално получени, респ., извършени.

Легалното определение на понятието "документална обоснованост" е дадено в текста на чл.10 ал.1 от ЗКПО - разходът е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. В случая, съгласно изложените мотиви в частта относно ЗДДС процесните фактури, не отразяват вярно стопанските операции, визирани във всяка една от тях, доколкото се установи по безспорен начин липсата на реалност на фактурираните доставки. Счетоводното отчитане на разходите се признава за документално обосновано и в този смисъл за данъчни цели, само след като се докаже, че съответният разход действително е осъществен. Това в процесния случай касаторът не успя да докаже и логично се налага изводът, че тези процесни разходи не следва да бъдат признати за данъчни цели.

Предвид изложените в раздел І от настоящото решение относно облагането по ЗДДС, според което процесните фактури издадени през 2018 и 2019 г. от доставчиците "Ремон" ООД и "Интерхеп" ЕООД, не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, като, от друга страна, сумите, по които фактури са отчетени като разход по сметките от гр. 60 за процесната 2018 и 2019 г., съдът намира, че правилен и законосъобразен е изводът на ревизиращия екип, че са на лице отчетени от данъчния субект разходи за услуги, без същите да са реално получени, респ., извършени, и по същество, са налице отчетени разходи без да е на лице документална обоснованост.

Що се отнася до корекцията на счетоводния финансов резултат за 2017, 2019, 2020 и 2021 г., на основание чл.78 във връзка с чл.15 и чл.16 ал.2 т.3 от ЗКПО, съдът намира за необходимо да посочи следното: - за целите на данъчното облагане е ирелевантно, както наличието или липсата на уговорка за лихва в договор за заем, така и, кое е лицето, на което е предоставен заемът, доколкото при определяне на финансовия резултат за съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която заемодателят би получил при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на предоставените в заем средства и срок на договора, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Този извод произтича пряко от разпоредбата на чл.16 ал.1 и ал.2 т.3 от ЗКПО, според които, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността (чл.16 ал.2 т.3 от ЗКПО).

При това положение във всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на безлихвени заеми, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение, данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат. Изводите, направени в горния смисъл от страна на приходна администрация за приложение и на чл.15 от ЗЗКПО, изцяло се споделят от настоящия съдебен състав.

Предвид тази фактическата обстановка, възприета от съда, настоящата инстанция намира, че правилно и законосъобразно, на основание чл.16 ал.2 т.4 от ЗКПО и на основание чл.26 т.2 във връзка с чл.10 ал.1 от ЗКПО извършено увеличение на финансовия резултат за 2018 г. със сумата от 355 000.00 лв. (разходите по фактурите, издадени от "Ремон" ООД) и за 2019 г. със сумата от 452 140.00 лв. (разходите по фактурите, издадени от "Интерхеп" ЕООД), поради което и жалбата в тази й част е изцяло неоснователна.

След разглеждане на доказателствата по преписката следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл.10 ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл.26 т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл.23 ал.2 т.1 от същия закон, следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с нея разход, като аргумент за това следва от установения в чл.4 ал.1 т.5 ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма.

Както се посочи и в частта по ЗДДС, по делото не са представени никакви доказателства за фактическо осъществяване на доставките, съответно, не са оборени изводите на приходната администрация, нито са предприети конкретни действия от страна на жалбоподателя с цел доказване на реалността на доставката. След като в случая не е доказано, че фактурираните услуги са реално извършени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели.

Горното налага извод за неоснователност на жалбата и в частта по ЗКПО, поради което съдът намира, че РА, като правилен и законосъобразен, следва да бъде потвърден, а жалбата, като неоснователна – оставена без уважение.

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 15 294.56 (петнадесет хиляди двеста деветдесет и четири и 0.56) лв., съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив XI състав,

 

Р Е Ш И

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „С-Й“ ЕООД, с ЕИК ****, с адрес: [населено място], [улица], представлявано от А. С., против Ревизионен акт № Р-16001623000567-091-001 от 18.01.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 126 от 26.03.2024 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - [населено място], при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 170 628.00 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 95 486.06 лв. и установения данъчен финансов резултат за 2017, 2018, 2019, 2020 и 2021 г.

ОСЪЖДА „С-Й“ ЕООД, с ЕИК ****, с адрес: [населено място], [улица], представлявано от А. С., да заплати на Национална агенция за приходите – [населено място], сумата от 15 294.56 (петнадесет хиляди двеста деветдесет и четири и 0.56) лв., юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14–дневен срок от съобщаването му на страните.