РЕПУБЛИКА
БЪЛГАРИЯ
Административен
съд Пловдив
Р Е Ш
Е Н И Е
№1994/5.11.2020г.
05 ноември 2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд - Пловдив, Четиринадесети състав, в публично съдебно заседание на шести
октомври през две хиляди и двадесетата година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: ВЕЛИЧКА ГЕОРГИЕВА
при
секретаря НЕДЯЛКА ПЕТКОВА, като разгледа административно дело № 1345 по описа на съда за 2020 г., за
да се произнесе, взе предвид следното:
Жалбоподателят „Делта карт“ ООД, ЕИК по Булстат
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. „Санкт
Петербург“, картинг писта „Лаута“, комплекс „Ескалибур“, представлявано от
управителя И.Ц., е оспорил Ревизионен акт /РА/ № 16001619003408-091-001/24.02.2020
г., издаден от Г.П.Й. – началник сектор, възложил
ревизията, и К.П.Я. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив,
ръководител на ревизията, потвърден с решение № 214/15.05.2020 г. на
директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ –
гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени на жалбоподателя публични
задължения за допълнително начислен ДДС в размер на 28 068.35 лв. и лихви 4 510.19
лв., както и допълнително установен корпоративен данък за 2016, 2017 и 2018 г.,
съответно в размер на 9 947.88 лв. и лихви – 2 929.33 лв.,
2 623.31 лв. и лихви – 506.49 лв. и 17 348.23 лв. и лихви –
1 590.38 лв.
Недоволен от така издадения РА, потвърден от
горестоящия административен орган, жалбоподателят счита, че актът е
неправилен и незаконосъобразен. На първо място се твърди, че са допуснати
съществени нарушения при извършването на ревизионното производство – при
преценката на представените доказателства са нарушени основни принципи на
данъчния процес. В тази връзка счита, че не са налице основанията за провеждане
на ревизия по особения ред на ДОПК, тъй като проверката от ревизиращия екип е
извършена само в един ден – 14.04.2019 г.; дейността в обекта е сезонна;
икономическите условия през 2018г. и 2019г. са различни. В тази насока се сочи
практика на ВАК. На второ място се твърди, че не може автоматично да се приеме,
че по-големият оборот през 2019 г. от този през 2018 г. води автоматично до
укриване на приходи, тъй като органът по приходите не е изследвал въпроса за
реалността на доставките. По отношение на задълженията по ЗКПО, жалбоподателят
не счита, че покриването на загуби от предходни години с допълнителни парични
вноски представлява отписване на задължения към съдружници, още повече, че
смята, че неправилно от страна на приходната администрация е посочено
приложението на НСФОМСП 18, като излага подробни доводи в тази насока. По отношение на тези задължения също сочи
практика на ВАС. Иска се отмяна на акта и се претендират разноски по
делото.
В съдебно заседание жалбоподателят се поддържа от
адв. Й., която навежда доводи, подробно изложени в представената по делото
писмена защита.
Ответникът по жалбата – директор дирекция “ОДОП” –
гр.Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. П., счита
жалбата за неоснователна, поради което настоява за отхвърлянето й. Представя
писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Пловдивският административен съд, четиринадесети
състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото
производство доказателства, намира за установено следното:
Със заповед за възлагане на ревизия № Р-16001619003408-020-01/30.05.2019
г. на компетентния за орган – началник сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив
е образувано ревизионно производство,
насочено към установяване на задължения за данък върху добавената стойност за
периода 01.01.2016 – 31.12.2018 г. и за корпоративен данък за периода
01.01.2016 – 31.12.2018 г., като е определен срок за приключване на ревизията
до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 17.06.2019
г. по електронен път. На основание чл.34 ал.1 т.1 от ДОПК производството е
спряно със заповед № Р-16001619003408-023-001/18.07.2019 г., а със заповед №
Р-16001619003408-143-001/16.09.2019 г. е възобновено, като е даден срок на
ревизията след възобновяването – 15.11.2019 г. Със заповед за изменение на ЗВР
№ Р-16001619003408-202-002/13.11.2019 г. срокът на ревизията е продължен до
15.01.2020 г.
Съгласно находящите се по делото: заповед №
РД-09-1801/28.09.2018 г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив и заповед №
21-1713/07.07.2017 г. на изпълнителния директор на НАП – София, е налице
компетентност за органа, издал всички ЗВР.
В срока по чл.117 ал.1 ДОПК бил съставен и
ревизионен доклад от проверяващите органи по приходите № Р-16001619003408-092-001/29.01.2020
г., срещу който в рамките на предвидения в чл.117 ал.5 от ДОПК срок няма
данни да е постъпило възражение.
Въз основа на РД в срока по чл.119 ал.3 от ДОПК бил
съставен и процесният РА № Р-16001619003408-091-001/24.02.2020 г., който в
срока по чл.152 ал.1 ДОПК е обжалван пред директора на дирекция “ОДОП” – гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, който в срока по чл.155 ал.1 ДОПК постановил и решението
си под № 241/15.05.2020 г., като го е потвърдил изцяло.
По административната преписка са приложени
сертификати за електронен подпис на лицата, издали цитираните по-горе
актове.
При така установеното съдът намира, че жалбата е
подадена в предвидения за това срок, от лице имащо правен интерес от това,
поради което е и процесуално ДОПУСТИМА.
По същество пред съда РА е обжалван изцяло по
отношение установените на оспорващия публични задължение за ДДС и корпоративен
данък за внасяне, в посочените по-горе размери, ведно с начислените лихви за
несвоевременното им внасяне в бюджета.
Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че в
случая са налице съществени нарушения на процесуалните правила, съдът намира
същите за неоснователни. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да
се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният
доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за
това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са
съставени в предвидената за това форма.
Следва в случая да се констатира и това, че от
представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за
изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ
и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.
Отделно от това, всички протоколи от извършени
проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения, са
надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени
средства, което, от своя страна, опровергава твърденията на жалбоподателя, за
нарушени принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на
фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от
значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.
В тази насока, като неоснователни, следва да се
констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно
производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.
Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице
нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това
обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния
акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при
условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по
същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство
доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на
всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС.
Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в
ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да
приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да
определи конкретния размер на данъчните задължения.
От фактическа страна съдът намира за установено
следното:
Основна дейност на „Делта карт“ ООД през ревизирания
период са: други дейности, свързани с развлечения и отдих - КИД 9329.
„Делта карт“ ООД е регистрирано по ЗДДС, считано от
18.10.2002 г. на основание чл.100 ал.1 от ЗДДС, по избор.
За ревизирания период дружеството има регистрирани 5 бр.
ФУ с дистанционна връзка с НАП, както следва: - „Ескалибур“, боулинг зала,
картинг писта „Лаута“, външен кафе – бар, замък „Ескалибур“.
На дружеството са извършени предходни ревизии: по ЗКПО за
данъчни периоди 01.01.2008 г. – 31.12.2012 г. и по ЗДДС за данъчни периоди
01.01.2008 – 31.12.2013 г., като ревизията е приключила с РА с установени
задължения по ЗДДС.
Извършени са редица процесуални действия, подробно
описани в РД на стр.3 от същия, включително – извършена инвентаризация на
наличните стоки, материали и парични средства в обекта на „Делта карт“ ООД;
проверки в ГР на АВ, в ИС на НАП – СУП, ИС – Контрол, Фискален контрол,
декларирани НИ и ПС и други, документирани с протокол Кд обр.73 №
Р-16001619003408-П-73-001/28.01.2020 г. Приобщен е и протокол за извършена
проверка в обект серия АА № 0023802/14.04.2019 г., което е сторено с протокол
Кд обр.73 серия АА № 1553075/27.01.2020 г.
По отношение на счетоводството не са констатирани
нарушения на нормативната уредба, регулираща този вид отношения.
I.
Относно увеличението на
отрицателния счетоводен финансов
резултат на търговеца за 2016 и 2017 г. по реда на чл.78 от ЗКПО, съответно
в размер на 327 556.78 лв. и 251 893.95 лв.
В хода на ревизията е установено, че във връзка с необходимостта
от оборотни средства, съдружниците са направили допълнителни парични вноски по
чл.134 от ТЗ, осчетоводени по сметка 499 – Други кредитори, която към
01.01.2016 г. е с кредитно салдо в размер на 2 266 677.07 лв. С част
от тези вноски, с решения на общото събрание на съдружниците, са покрити загуби
от предходни години, както следва:
-
За 2016 г., съгласно
протокол от ОС от 30.01.2016 г. загубата от
предходни години е покрита за сметка на печалба от 2015 г. в размер на
134 090.11 лв. и за сметка на с/ка 499 – Други кредитори – 327 556.78
лв.;
-
За 2017 г., съгласно
протокол от ОС от 06.03.2017 г. е покрита загуба за
2016 г. за сметка на с/ка 499 – Други кредитори – 251 893.95 лв.
С посочените суми са взети счетоводни операции: д/т с/ка
499 – Други кредитори срещу кредитиране на с/ка 121 – Непокрита загуба от
минали години. Посочено е, че извършеното осчетоводяване има за последица
отписване на задължения на дружеството към собствениците на капитала, респ.,
реализиран е приход, подлежащ на облагане с корпоративен данък.
Установено е също така, че съгласно счетоводните регистри
към 01.01.2016 г. с/ка 499 – Други кредитори е с кредитно салдо в размер на
2 266 677.07 лв. и след взетите счетоводни операции, към 31.12.2018
г., паричните вноски на съдружниците са намалели и са в размер на
1 451 211.61 лв., без да е налице връщане на парични средства от
предприятието на неговите кредитори – съдружниците.
От страна на данъчната администрация са цитирани
разпоредбите на СС 18 – Приходи и е формиран извод, че приход е налице и при
отписани задължения, като приходът се признава при изтичане на давностния срок
или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Въз основа на
взетите решение от ОС на съдружниците на „Делта карт“ ООД и описаните
счетоводни операции, към 31.12.2018 г. паричните вноски на съдружниците са
намалели и са в размер на 1 451 211.61 лв. Отбелязано е, че взетото
решение от собствениците на капитала /в случая, и кредитори на дружеството/ обективира
тяхната воля, че предоставените средства няма да им бъдат връщани, израз на
което е и изваждането им от пасивите на предприятието, което пък, от своя
страна, има за последица обстоятелството, че няма да има изходящ паричен поток
за „Делта карт“ ООД към негови кредитори, което съставлява икономическа изгода
за дружеството и са налице основания за признаване на приходи.
На основание чл.78 от ЗКПО, при определяне на данъчния
финансов резултат, счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на
приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно
изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ.
За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е
възприел мотивите на ревизиращия екип, подробно е изложил нормативната уредба,
която според приходната администрация е нарушена.
Крайният извод на решаващия орган е, че в случая са
налице съществуващи приходи, които не са отразени в текущия финансов резултат
за периода на възникване, и безспорно е изпълнена хипотезата на чл.78 от ЗКПО.
В резултат на това, РЛ е нарушило принципа за текущо счетоводно отчитане по
смисъла на чл.3 ал.3 от ЗСч, според който, предприятията осъществяват текущото
счетоводно отчитане на основаната на документална обоснованост на стопанските
операции и факти, при спазване на изискванията за съставяне на документи по
този закон. За сведение е посочен и, че в ЗКПО е налице специална норма за
данъчно третиране на задълженията – чл.46 ал.1 от с. з., именно за случаите,
когато кредиторът (съдружникът, в случая) се е отказал от вземането си, т. е.
го е опростил.
II.
Относно определената данъчна основа по реда на чл.122 от
ДОПК за 2018 год.
Ревизията за определяне на корпоративния данък и ДДС за
периода 01.01.2018 – 31.12.2018 г. е извършена по реда на чл.122 от ДОПК, тъй
като органът по приходите е установил обстоятелство по т.2 от ал.1 на същия
текст. От представените документи е установено, че дружеството е концесионер по
договор за предоставяне на концесия върху обект: „картинг писта „Лаута“ от
25.04.2002 г. за срок от 20 години, с възможност за продължаването му с решение
от Общинския съвет с още 10 години; стопанисва и боулинг зала „Ескалибур“, бар
„Ескалибур“ и външен кафе-бар. Дружеството осъществява дейности, свързани с
развлечения и отдих. В хода на ревизията, както се посочи по-горе в настоящото
изложение, са предприети редица процесуални действия: на РЛ са връчени ИПДПОЗЛ;
на 06.11.2019 г. е извършена инвентаризация на наличните стоки, материали и
парични средства в обекта на „Делта карт“ ООД; извършени са проверки в ТР и в
програмните продукти на ИС на НАП – VAT 14, СУП и др. Резултатите от проверките са подробно описани в РД.
Присъединени са доказателства, събрани в хода на административно производство
по извършване на проверка за установяване на факти и обстоятелства,
документирана с протокол за извършена проверка в обект № 0023802/14.04.2019 г.,
ведно с приложените доказателства.
В мотивите на РД е посочено: - на 06.11.2019 г. е
извършена пълна инвентаризация, чрез преброяване на количествата на наличните
стоки и материали в търговския обект – комплекс „Ескалибур“ в гр. Пловдив, бул.
„Санкт Петербург“, документирана с протокол № 1553179/06.11.2019 г. с приложени
описи за наличните стоки; на ЗЛ е връчено ИПДПОЗЛ за предоставяне на информация
по счетоводни данни за наличните активи към тази дата, оборотни ведомости,
годишни инвентаризации. Посочено е, че при направената инвентаризация са
установени липси в размер на 521.08 лв. и излишъци в размер на 149.46 лв.; за
установените липси дружеството е начислило с протокол ДДС в размер на 104.22 лв.; излишъците, съгласно
представена справка, са осчетоводени по сметка 304 – Стоки.
На 14.04.2019 г. /неделя/ от органите по приходите при ТД
на НАП – Пловдив е извършена проверка във връзка със спазване на данъчното и
осигурително законодателства на „Делта карт“ ООД в стопанисвания обект,
документирана с протокол за извършена проверка № 0023802 от същата дата. При
проверката е констатирано, че картинг пистата е единствена в града, с площ
около 20 дка и дълга 890 м. Поради лошите климатични условия за периода на
скритото наблюдение – от 10:30 ч. до 11:30 ч., не са установени клиенти и
контролни покупки. Цената на услугата е между 14.00 лв. – 38.00 лв., в
зависимост от броя на обиколките и вида на картинга; продажбите се регистрират
чрез издаване на фискални касови бележки от фискално устройство; работното
време е от 10:00 ч. до 22:00 ч. без почивен ден. В хода на наблюдението са
изведени дневни финансови отчети без нулиране /Х-отчети/ за проследяване на
оборота за деня на проверката, както следва: - към 11:29 ч. – няма регистриран
оборот; към 14:30 ч. – 787.80 лв.; към 17:00 ч. - 2 309.70 лв.; към 19:40 ч. –
2 828.70 лв. и към 21:50 ч. – 3 170.10 лв. Посочено, че дружеството
стопанисва също и болунг зала „Ескалибур“, бар „Ескалибур“ и външен бар – кафе,
който е сезонен и същият не е функционирал в периода от 01.01.2019 г. до деня
на проверката. Извършена е съпоставка между дневния оборот на наблюдението в
обекта – картинг писта „Лаута“, със среднодневнения оборот, отчетен от
дружеството в предходната 2018 г. (тъй като наблюдението е извършено в почивен
ден, оборотът е съпоставен само с оборота на почивните дни – събота и неделя на
предходната година). Според мотивите в РД, при съпоставката е установено, че в
деня на наблюдението е налице значително завишение на оборота в сравнение с
изведените за сравнение отчети от ФП на ФУ за 2018 г.; не са установени
обективни предпоставки за увеличението на приходите от продажби точно през
периода на осъществения физически контрол
в търговския обект на дружеството, в сравнение с останалите периоди, още
повече, че метеорологичните условия са били лоши и по време на наблюдението, на
картинг пистата не е имало клиенти.
В писмените обяснения от 20.12.2019 г. управителят е
пояснил, че основната дейност е свързана с развлекателни услуги, като дейността
е сезонна, огромно влияние за оборота оказват празничните дни /събота и
неделя/, метеорологичните условия, броя на туристите в града, зависещ и от
провежданите активности на общ. Пловдив; през 2019 г. в града са проведени
много културни мероприятия, свързани с обявяването на Пловдив за европейска
столица на културата. С оглед заявеното, извършено е проследяване на оборотите
на дружеството в предходните дни от същия месец, както следва: - на 06.04.2019
г. /събота/ - оборотът е 586.20 лв., а в неделя /07.04.2019 г./ е 115.80 лв.,
т. е. не е налице повишение на приходите на картинг пистата. Пояснено е, че не
е отчетено повишение на приходите и в летните празнични дни на 2018 г. (когато
се предполага, че градът е бил посетен от туристи), които са: - 06.05.2018 г. –
551.80 лв.; 24.05.2018 г. – 1 114.20 лв.; 06.09.2018 г. – 694.30 лв.;
22.06.2018 г. – 818.80 лв. Формиран е извод, че оборотът на дружеството за
периода м.03.2018 г. – м.10.2018 г. следва да бъде преизчислена база
установения оборот при извършения физически контрол – 3 170.10 лв. и броя
на почивните дни на предходната година, през които дружеството е отчитало
продажби чрез фискалното устройство в обект: картинг-писта „Лаута“, за което е
изготвена таблица на стр.14 от РД. Въз основа на направените преизчисления е
установено, че приходите от продажби на 14.04.2019 г. са се увеличили с
413.74%, спрямо същия период на 2018 г., при едни и същи икономически условия.
Установените разлики между преизчисления оборот и отчетения оборот за месеца,
са определени като „неотчетени обороти за всеки месец“. Определени са
неотчетени приходи от продажби за горепосочения обект з-а 2018 г. в общ размер
на 168 410.41 лв., от които данъчна основа – 140 342.02 лв. и ДДС –
28 068.39 лв., което представлява обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК
– налице са данни за укрити приходи или доходи.
С оглед изложеното, връчени са уведомления по чл.124 ал.1
от ДОПК и уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от с. к., определен е срок за
представяне на доказателства и за вземане на становище, и са изискани
декларации по чл.124 ал.3 от ДОПК.
В анализа по чл.122 ал.2 т.8
от ДОПК – брутните приходи /доходи/ са описани декларираните приходи по години
от ЗЛ. Отново е посочена общата стойност на неосчетоводените приходи –
168 410.41 лв. и дължимия ДДС. В таблица са описани данните от ЕКАФП за
месеците от март до октомври 2018 г.; общ оборот от ЕКАФП – 53 633.89 лв.;
брой почивни дни за периода – 70; изчислен е средно дневен оборот – 766.20 лв.;
посочен и дневен оборот наблюдение – 3 170.10 лв. и коефициент на
увеличение от 4.14. Предвид изчисления коефициент от 4.14 , ревизията счита, че
следва да се извърши корекция на
оборотите по ЕКАФП за почивните дни за месеците от март до октомври 2018
г.,като установеният оборот, неотчетеният приход, данъчната основа и дължимият
ДДС, са описани в таблица на стр.10 и стр.21 от РД.
В същия този доклад е посочено, че на основание
гореизложеното, оборотът на дружеството за периода м.03. – м.10.2018 г. следва
да бъде преизчислен на база установения оборот при извършения физически контрол
3 170.10 лв. и броя на почивните дни през предходната година, през която
дружеството е отчитало продажби чрез фискалното устройство в обект картинг –
писта „Лаута“.
Съгласно чл.122 ал.2 от ДОПК, за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите е
направил анализ по относимите обстоятелства, подробно описани в РД към
обжалвания РА, въз основа на който са установени задължения за 2018 г. за ДДС и
корпоративен данък.
1. По закона за данък върху добавената стойност.
За периода от м.03. до м.10.2018 г. при ревизията са
установени неотчетени от дружеството приходи общо в размер на 168 410.41
лв.
Всички установени недекларирани приходи от дейността на
дружеството подлежат на облагане с данък добавена стойност за всеки данъчен
период. Данъкът се счита за включен в установените недекларирани приходи. Въз
основа на горепосоченото е установена данъчна основа общо в размер на
140 342.02 лв. и дължим ДДС общо в размер на 28 068.35 лв. на
недекларираните приходи, които са определени помесечно, а данните са посочени в
таблицата на стр.21 от РД.
Органите по приходите са установили, че през 2018 г. и
2019 г. дейността на „Делта карт“ ООД се е осъществявала в обект картинг писта
„Лаута“, където дружеството стопанисва и боулинг зала „Ескалибур“, бар
„Ескалибур“ и външен кафе –бар. За осъществяването й фирмата е имала различен
брой наети лица, като най-малко те са през периода на фактическото наблюдение –
30 на брой. През предходната година, видно от декларираните в НАП трудови
договори „Делта карт“ ООД е разполагало с персонал, както следва: - на
31.03.2018 г. – 49 бр. действащи трудови договори; към 31.10.2018 г. – 33
действащи трудови договори. Според приходната администрация, за посочените
периоди не са настъпили промени в броя на обектите, стопаисвани от лицето , а
броят на наетите лица, които са работили в тях, дори е бил по-висок от броя им,
към датата на физическото наблюдение, което им е дало основание да формират
извод, че не са налице обективни предпоставки за увеличаването на приходите от
продажби точно през периода на осъществения физически контрол в търговския
обект на дружеството, в сравнение с останалите периоди.
Данъчната основа за определяне размера на дължимия данък
за всеки конкретен период е определена по реда на чл.122 от ДОПК, като
формирането и е станало въз основа на коефициент за корекция на декларирани
приходи, определен от ревизията на 4.14. С коефициента са коригирани само
приходите, отчетени чрез ЕКАФП през почивните дни на периодите м.03. –
м.10.2018 г.
Извършените от РЛ доставки от обект – картинг писта
„Лаута“, боулинг зала „Ескалибур“, бар „Ескалибур“ и външен кафе-бар са
облагаеми, съгласно чл.12 ал.1 от ЗДДС и за тях се дължи ДДС.
Дължимият данък не е начислен от „Делта карт“ ООД, с
което са нарушени разпоредбите на чл.86 ал.1 от ЗДДС.
На основание чл.122 ал.2 от ДПОК и във връзка с чл.82
ал.1 от ЗДДС, органът по приходите е начислил допълнително ДДС общо в размер на
28 068.35 лв. за данъчните периоди м.03. – м.10.2018 г., ведно с
прилежащите лихви от 4 510.19 лв.
2. По закона за корпоративно подоходно облагане.
С оглед изложеното в частта по ЗДДС, данъчната основа за
облагане с корпоративен данък за 2018 г. е определена, като е формиран нов
размер на приходите, включващ процесните неотчетени такива – 140 342.02
лв., а установените разходи са равни на декларираните. При формиране на
основата за облагане с пряк данък са описани и декларираните увеличения и
намаления на счетоводния финансов резултат, като е добавено и това по чл.78 от ЗКПО със сумата от 236 014.73 лв. посочено е, че съгласно протокол от
28.02.2018 г. се покрива загуба за 2017 г. за сметка на с/ка 499 – Други
кредитори от баланса на дружеството в размер на 236 014.73 лв., като
дружеството е осчетоводило посочената сума по дебита на с/ка 499 – Други
кредитори и кредита на с/ка 121 – Непокрита загуба от минали години. След като
РЛ не е отразило в счетоводството си отписаните задължения към съдружниците
като извънреден приход, който да ес обложи по реда на ЗКПО, като част от
нетната печалба за 2018 г., то сумата от 236 014.73 лв. представлява
приход, който е следвало да бъде отчетен през текущата година, съгласно
изискванията на нормативен акт, но не е отчетен от ДЗЛ. По този начин
декларираната данъчна загуба е изменена на данъчна печалба от 173 482.35
лв., установен е дължим корпоративен данък и са начислени лихви, на основание
чл.175 от ДОПК във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ.
За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел
мотивите на ревизиращия екип, като е
посочил подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения.
В съдебно заседание на 06.10.2020 г. е изслушана и приета
с възражения от ответната страна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за
изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото
документи и допълнително представени от дружеството-жалбоподател оборотни
ведомости, подробно описани в заключението.
Изводите на вещото лице са, че е налице тенденция за леко
повишение на оборота през 2017 спрямо 2016 и през 2018 спрямо 2017 г., като в
табличен вид са представени тези резултати. По втория въпрос на експертизата,
вещото лице е на становище, че съпоставката на оборотите за месеците март –
октомври през финансовата 2018 г. с месеците март – октомври 2016 и 2017 г., показва
също леко завишение, като данните също са представени в табличен вид в
експертизата.
В същото съдебно заседание като свидетели са разпитани
лицата: С.В.Ч. и Д.Н.Н..
От показанията на свид. Ч. се установява, че е безработна
в момента. Работила е на картинг писта Лаута в периода 2003-2015 г. на длъжност
управител. Според свидетелката, картинг пистата е обект, в който се предлагат
картинги под наем, които се наемат. Има инструктори, които обучават хората. Има
и външен бар на пистата, който работи заедно с нея. Темпът на посещаемост и на
пистата и на бара е такъв, че не е възможно да се направи съпоставка по
седмици, дни и месеци. Повечето хора в началото не са знаели, що е картинг.
Целта в началото била да популяризира този спорт. Твърди също така, че прогнози
за посещаемост не могат да се правят - всеки ден е различен. Дали е март,
октомври или юни, може да е горещо и да се събере компания да кара в делничен
ден, а през уикенда да е прекрасно времето и да няма никакви хора, защото са 3
почивни дни и хората предпочитат да отидат на басейн или планина. Има спомен
само за проверка от пожарната. Почивала 2
дни, които не били фиксирани – или в събота и в един делничен ден, или по друг
начин. Била там повече време през първите години.
От показанията на свид. Н.се установява, че работи в
картинг писта „Лаута“ на длъжност касиер от 7 години. Сочи, че дейността, която
извършва картинг пистата е, даване на картинги под наем; има и външен бар. На
14.04.2019 г. била на работа, помни и самия ден, защото имало проверка от НАП.
По време на работа служителите се легитимирали и проверили касата. Имало работа
през деня, било почивен ден или празник, доколкото си спомня. Нямало
констатирани нарушения. Свидетелката сочи, че посещаемостта на обекта по дни и
седмици е различна, работата е различна и ден с ден не си приличат. Зависи от
атмосферните условия – топло, студено, вали дъжд. Според нея съпоставка по
години също не може да се направи. През 2019 г. Пловдив била столица на
културата и имало голяма посещаемост и от чужденци. Пускали са промоции и
ваучери. На други проверки не е присъствала. Твърди, че работи различно, по
график, като работните й дни са с по 8 часови смени и както се пада по график.
В обекта има още един касиер.
В хода на съдебното производство към делото са приобщени:
- приложените към жалбата доказателства и представени от процесуалния
представител на жалбоподателя документи под опис, по които е работило вещото
лице за изготвяне на експертизата, както и допълнителни ведомости от м. януари
до м.декември 2018, 2017 и 2016 г.
При така установеното от фактическа страна съдът формира
следните правни изводи:
I.
Относно определената данъчна основа по реда на чл.122 от
ДОПК за 2018 год.
Така направените изводи досежно
наличие на данни за укрити приходи от страна на търговеца, като основание за извършване на
ревизия по реда на чл.122 и сл.
от ДОПК, съдът намира за необосновани.За да определи облагаемата
основа на жалбоподателя по
реда на чл.122 ал. 2
от ДОПК приходната администрация е приела, че са налице данни за
укрити приходи, формирани основно от продажба на неосчетоводени услуги за
развлечение, предлагани в обекта на дружеството, както и от продажба на
неосчетоводени стоки – напитки и хранителни стоки на бар. Този извод е обоснован само с факта на
осъществена физическа проверка в обекта на дружеството-жалбоподател на картинг
писта „Лаута“, извършена на 14.04.2019 г.
За 2018 година в
хода на ревизията, от страна на приходната администрация е прието, че дружество
„Делта карт“ ООД не е отчело приходи от
предложените услуги за развлечение на картинг писта „Лаута“ в размер на 168
410.41 лева и дължим за тази сума ДДС., въз основа на установен приход в деня
ня проверката – 14.04.2019 г. в размер на 3 170.10 лв. При съпоставка
между дневния оборот от деня на наблюдението в обекта – картинг писта „Лаута“
със среднодневния оборот, отчетен от дружеството за предходната 2018 г., според
органите по приходите увеличението е 413.74 % при едни и същи икономически
условия. Констатирано е, че заведението е работило от м.03.2018 до м.10.2018 г.
с брой почивни дни през периода – 70, за които отчетеният среднодневен оборот е
766.20 лева. За периода на наблюдението среднодневният оборот е 3 170.10 лева.
Съотношението между двата оборота е 4.14, което според органите по приходите е
коефициент на увеличение. Отчетеният месечен оборот на дружеството е увеличен с
коефициент, представляващ съотношението с установения среднодневен оборот в
периода на наблюдението - 766.20 лева. По този начин размерът на приходите за
периода м.03. – м.10.2018 г. е изчислен на 168 410.41 лева, като данъчната
основа е в размер на 140 342.02 лв., която е включена и в данъчната
основа, за определяне на корпоративен данък. В ревизионния доклад и в ревизионния
акт е определен данъчна основа за облагане с КД за 2018 г., която е в резултат
на нов размер на приходите, включващ процесните неотчетени такива –
140 342.02 лв., (установените разходи са равни на декларираните, както и е
включена сумата от 236 014.73 лв., представляваща приход, който е следвало
да бъде отчетен през текущата година, съгласно нормативен акт, но не е отчетен
от данъчно задълженото лице. По този
начин декларираната данъчна загуба е изменена на данъчна печалба от
173 482.35 лв., установено е дължим корпоративен данък и са начислени
лихви.
Основателни са
доводи за неправилно приложение ревизия по особения ред на чл.122 и следв. от ДОПК, тъй като е налице
категорична законова, данъчна и съдебна практика, че, за да се приложи именно
този текст от кодекса, както и по отношение на облагането, се взема по аналогия
друг случай в подобни обекти и при равни други условия, поради което е
недопустимо, базата за сравнение да е друга (в случая, 2018 г.) и/или
последваща година в същия обект. Сочи се, че в конкретния случай, за да се
приложи чл.122 от ДОПК, липсва всякаква аналогия, още повече, че не са взети
предвид специфичните изисквания и редица фактори за упражняване на този вид
развлекателна дейност.
По аргумент за
противното от чл.124 ал.2 от ДОПК тежестта за установяване на основанията по
чл.122 ал.1 от ДОПК, е върху органите по приходите. Само при доказано
обстоятелство по ал.1, фактическите констатации в ревизионния акт в процеса на
неговото обжалване, се считат за верни до доказване на противното.
В случая в
противоречие с доказателствата по делото, неправилно е прието, че определеният
от ревизиращите органи по приходите среднодневен оборот за процесните периоди
на 2018 година (от м.03 до м.10.) на база среднодневен оборот от протокол за
извършено физическо наблюдение за периода 14.04.2019 г. представляват данни за
укрити приходи през ревизираните периоди. Механичното пренасяне на
среднодневния оборот от продажби за един ден през м. април 2019 г., като
среднодневен оборот за периодите на 2018 година, без да се съобразят конкретни
събития и обстоятелства, които влияят на оборота, не представлява данни за
укрит приход, а предположение за такъв. Използваният при ревизията коефициент
на увеличение, изчислен като съотношение между средноаритметичната стойност на
оборота за трите дни на наблюдение през друг данъчен период и броят на дните, в
които обекта е работил през 2018 г., не може да се приеме, че е укрит приход от
продажби за 8 месеца на предходната
година, без да е извършена проверка и да са установени други нередности
при осъществяване на дейността. Нормата на чл.122 ал.4 от ДОПК изисква
основанието за облагане по особения ред да е установено за съответния период.
Тук е необходимо да се посочи, че по отношение на ЗКПО, периодът за облагане по
този закон е годишен, а в случая с констатации за среднодневен оборот за един
ден през април 2019 г. се обосноват данни за укрити приходи за минали периоди
на 2018 г. Това що се отнася до въпроса за корпоративния данък, произтичат от
отчетените приходи от услуги, предлагани на картинг пистата.
Като не е доказал наличието на укрити
приходи, но е приел същите като база за определяне на облагаемата основа по
съответния материален данъчен закон, приходният орган е постановил и материално
незаконосъобразен РА, в частта за определените задължения за ДДС и
корпоративен данък за 2018 г. по отношение неотчетените приходи от
развлекателни услуги, предлага на картинг писта „Лаута“.
1. По Закона за
данък върху добавената стойност.
Фактическите констатации в ревизионния доклад, че
търговската дейност е извършвана при едни и същи икономически условия през 2018
г. и 2019 г., са изцяло бланкетни. Впечатление прави подходът на органите по
приходите, и по-конкретно: - по отношение на констатациите за неотчетени
приходи за 2018 г., твърди се, че приходите се реализират основно от
предоставяне на развлекателни услуги – картинг писта и боулинг и продажба на
стоки – напитки и храни във външен кафе -бар, а се коментира изцяло, само и
единствено, приходът от картинг – пистата; описанието на постъпленията по
часове е само за картинг пистата; проследен е оборотът само на картинг пистата,
като липсва всякаква информация за проследяване на оборотите, както на боулинг
залата, така и на заведението, и е формиран крайният извод, че не са отчетени
приходи от целия обект. Т.е. отново е налице една бланкетна констатация. И това
е така, тъй като, от страна на проверяващите органи не е отчетен момента, че
при предоставяне на картинг услугите важат Общи условия и правила за
предоставянето им, които задължават клиентът за подпише декларация, като по
този начин декларира, че е запознат с основните правила за ползване на картинг
услугите и мерките за безопасност, включително и обстоятелството, че пистата не
осигурява застраховка при злополуки,
предизвикани волно или неволно от самия клиент. Т.е. при ползване на картинг
пистата задължително следва да се попълни декларация, която от своя страна,
съпоставена с отчетените точно от картинг пистата приходи ще даде пълна и ясна
картина по този въпрос.
Отделно от това, предвид факта, че в РД са посочени
5 бр. фискални устройства за различните развлекателни дейности и заведения, в
частта по ЗДДС се коментира единствено резултат от оборотите на картинг писта
„Лаута“, което съдът намира за неправилно. Това е така, тъй като, каза се, от
една страна, макар картинг пистата да е единствена в Пловдив, все пак картингът
и боулингът не са сред най-популярните спортове в страната, за да е налице
висока посещаемост, особено при положение, че първо соченият спорт е сезонен,
от една страна; от друга, с оглед стандарта на живот в страната и цени, на
които се предлагат тези развлекателни дейности, също трудно могат да обосноват
по-висока посещаемост; и, от трета страна, приходите точно от картинг пистата
трудно биха били неотчетени, тъй като, освен посочените по-горе декларации за
запознаване с общите условия и мерки за безопасност при ползване на картинга,
следва да се има предвид, че издаването на касова бележка е задължително
условие, тъй като същата представлява и застраховка за лицето.
В тази връзка е необходимо да се посочи, първо, че
застраховката е доброволна и се сключва от собственици, ползватели или
наематели на спортни и развлекателни съоръжения (фитнес центрове, тенис
кортове, плувни басейни, увеселителни и аква паркове и т.н) или организатори на
културни и развлекателни мероприятия (спектакли и представления). Застраховат
се лицата, ползващи съоръженията, както и посетителите на културни и
развлекателни мероприятия. В случая, очевидно е налице такава, предвид т.6.8 от
раздел VI Основни правила за ползване на картинг услугите.
Мерки за безопасност от Общи условия и правила за предоставяне на картинг
услуги. Застраховката за всеки отделен посетител се счита за сключена със
закупуването на билета или абонаментната карта за съответното съоръжение или
мероприятие и влиза в сила от момента на влизане на застрахования на
територията на съоръжението и изтича в момента на излизане от него.
Предвид изложеното, съдът намира, че след като ревизиращият
екип се е концентрирал единствено и само върху оборотите на картинг пистата, с
това си действие, той е нарушил принципа на обективност, заложен в чл.3 от ДОПК, както и този за служебното начало, залегнал в чл.5 от с. к. Изразът „общо
оборот от ЕКАФП“, а в същото време: „… е
отчитало продажби чрез фискално устройство в обект картинг писта „Лаута“ не
дава ясна и обективна представа за какъв оборот иде реч – дали само от картинг
пистата или от всички обекти в комплекса.
Констатациите в ревизионния доклад по принцип
подлежат на доказване, а не служат като доказателство. В случая фактическите
констатации в доклада, като част от ревизионния акт, не се ползват и с
презумптивна доказателствена сила по чл.124 ал.2 от ДОПК. Видно от мотивите на
ревизионния доклад, установените факти и обстоятелства по отношение на
ревизираните периоди, за които са констатирани различия с декларираните от
лицето данни, касаят само и единствено резултатите от проверката и са коментира
обясненията на управителя на дружеството-жалбоподател. Други констатации, а
именно – какви са оборотите на боулинг залата, на кафе-бара, на бар
„Ескалибур“, изобщо липсват. Същевременно, за периодите 2016 и 2017 г. липсват
такива констатации и мотиви. Освен това вещото лице по ССчЕ, изрично е посочило,
че заключението е изготвено след проверка на документите по делото, както и
допълнително използвани документи – оборотни ведомости за периоди: м.03.
–м.10.2016 г., м.03 –м.10.2017 г., м.03. – м.10.2018 г. и м.03.2019 г., при
което е констатирано леко завишение на оборотите, като нарастването през 2017
г. спрямо 2016 г. е 3.33%, а на 2018 г. спрямо 2017 г. – 12.38%, като
съпоставката им също показва леко завишаване на оборотите, но в никакъв случай,
не и в проценти, установени от ревизиращия екип.
Наемането
на повече работници по трудов
договор през 2016 г.,
2017 и 2018 г., (при направената констатация, че през
времето на физическото наблюдение – 14.04.2019 г., е имало назначени най-малко
работници – 30 на брой) само по себе си не представлява данни за
укрит приход, тъй като видно от приложените оборотни
ведомости разходите за заплати за 2016, 2017 и 2018 г. са съответно в размер
на: 131 192.70 лв., 154 209.63 лв. и 181 847.89 лв. Т. е. и тук
се наблюдава леко завишение, както по отношение на оборотите, констатирано от
вещото лице по ССчЕ. При ревизията не са констатирани по-големи
разходи за заплати от отчетените в годишния финансов отчет на дружество.
За ревизираните години в ревизионния доклад не са
посочени никакви конкретни нередовности на счетоводството на ревизираното лице,
с изключение на констатацията, че в одиторските доклади за 2016, 2017 и 2018 г.
е обърнато внимание на Раздел А – Собствен капитал от счетоводния баланс и
т.2.4. и т.3.6. от Приложението към финансовия отчет на дружеството за тези три
години, където се описват финансовите резултати от текущи и минали отчетни
периоди, където мнението на одитора е, че не е модифицирано по този въпрос.
Предвид изложеното, съдът намира, че констатираното
несъответствие, между така изведените дневни финансови отчети в деня на
физическия контрол и приходите от предходната година, декларирани от
дружеството, обосновано и подкрепено от множество други, дори и косвени
доказателства, не може да доведе съдебния състав до извод, идентичен с този на
проверяващия орган. Липсата на подобна проверка и яснота относно тези
съществени обстоятелства не може да се тълкува в тежест на проверяваното лице.
Още повече, че не се установява дружеството да е получател по неосчетоводени
фактури или да е разполагало с по-голямо количество продукти и стока, които да
са предмет на процесните неосчетоводени продажби, още по-малко пък липсват
данни за съпоставка на продажбата на услугата на картинг пистата с
декларациите, които клиентите следва да попълнят. В тежест на органите по
приходите е да установят, че са налице основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК, при
условията на главно и пълно доказване, което
в случая не е проведено. След като се твърди, че са извършени неосчетоводени
продажби на стоки и услуги, в тежест на ревизиращите е, да докажат, че
ревизираното лице е разполагало с предмета на тези продажби.
Единствено от извършена физическа проверка в
рамките на един ден, е изведен необоснован извод, че е налице основанието по
чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи.
Съгласно чл.124 ал.2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния
акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се
смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по
чл.122 ал.1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая не са ангажирани
надлежни доказателства за действително укриване
на приходи и извършване на неосчетоводени продажби, поради което условието, за
да се ползват с доказателствена сила не е налице.
Тук е мястото да се отбележи, че съдът кредитира
показанията на свидетелите Ч. и Н., като коректни, безпристрастни и
кореспондиращи със събраните по делото доказателства, както и заключението на
вещото лице по ССчЕ, като математически изчисления.
При така установените факти, неправилно органът по приходите е приел, че е
налице основание по чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК за 2018 г. за облагане с ДДС по особения
ред, поради което РА в частта за допълнително установени задължения за ДДС в размер на
28 068.35 лв., ведно с начислените лихви в размер на 4 510.19 лв.,
следва да бъде отменен.
II.
Относно увеличението на
отрицателния счетоводен финансов
резултат на търговеца за 2016 и 2017 г. по реда на чл.78 от ЗКПО, съответно
в размер на 327 556.78 лв. и 251 893.95 лв. и допълнително определено
задължение по ЗКПО за 2018 г. в размер на 236 014.73 лв.
При така възприетото от
фактическа страна ревизиращият екип е приел, че относно данъчното третиране при
отписване на задължения следва да се има в предвид разпоредбата на чл.46 ал.1
от ЗКПО. Според тази правна норма, при определяне на данъчния финансов резултат
счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на
данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която
настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 до т. 6 на същата норма в
т.ч., кредиторът се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил;
увеличението се извършва с размера на опростената сума.
Прието е също така и, че предвид
гореизложеното, ако дружеството отпише задължението към съдружниците при
спазване на условията посочени в СС 18 като приход, но не ги отчете като счетоводен
приход в съответствие с разпоредбите на счетоводното законодателство и
приложимия счетоводен стандарт, следва да се приложат разпоредбите на чл. 46,
ал. 1 от ЗКПО и при формиране на данъчния финансовия резултат следва да бъде
извършено увеличение, когато настъпи едно от обстоятелствата в т.1 до т.6 на
същата норма.
Изследвайки и нормата на чл.134
от ТЗ, която е приета за приложима в случая, е посочено, че, ако условието по
възстановяване на направените вноски не бъде изпълнено в предварително
определения срок, за дружеството ще се формира приход, защото ще настъпи
икономическа изгода под формата на намаляване на пасивите /т. 4.4. от Общите
разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни
предприятия/. Когато били изпълнени общите условия на стандарт СС 18 Приходи
приход се признавал, когато може да бъде надеждно оценен и е вероятно
предприятието да има икономическа изгода. Посочено е, че конкретната
разпоредба относима за признаване на приход
от отписани задължения е буква
«Г», т. 2 от Приложение към СС 18 Приходи – при
изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на
задълженията.
Прието е също така, че: „чрез подписания протокол от общото
събрание, подписан от всички съдружници и взетата счетоводна операция, при
която се закриват задълженията към собствениците в посочения по-горе размер,
може да се приеме, че е направен отказ за възстановяване на сумите на
съдружниците.“.
Предвид изложеното е прието, че
на основание чл.78 от ЗКПО следва да се извърши увеличение на счетоводния
финансов резултат за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. на “Делта карт“ ООДД, със
сумата на задълженията на данъчно задълженото лице със сумите за покриване на
загубите от минали години, съответно в размер на 327 556.78 лв.,
251 893.95 лв. и 173 482.35 лв.
Тези изводи, при същата фактическа обстановка, са
възприети изцяло от ответника, включително същият е черпил аргументи за това от
разпоредбата на чл.134 от ТЗ.
Отделно
от това е посочено, че изявлението на съдружниците по своя характер
представлява опрощаване от кредитора(съдружниците, внесли паричните средства)
на задължението на длъжника (дружеството, получател на паричните средства),
поради което за безспорно е прието, че е налице изгода за дружеството,
изразяваща се в изваждането на процесните суми от пасивите на предприятието,
което има за последица обстоятелството, че няма да има изходящ паричен поток за
ревизираното дружество към неговите кредитори във връзка с връщането на
получените суми.
В
този смисъл е посочено, че РЛ е нарушило принципа на текущо счетоводно отчитане
по смисъла на чл.4 ал.3 от ЗСч, според който, предприятията осъществяват текущо
счетоводно отчитане на основата на документалната обоснованост на стопанските
операции и факти при спазване на изискванията за съставяне на документи по този закон, поради което и декларирания
счетоводен финансов резултат е регулиран по реда на чл.78 от ЗКПО.
Или
иначе казано, взетите счетоводни записвания в ревизираното предприятие не
съответствали на реалните стопански операции, а именно, в случая било налице
отписване на задълженията за връщане на паричните средства - т. е. опрощаване и
на лихви по тях, и счетоводно трансформиране на тези вече собствени средства в
резерви, без да са осчетоводени задължения за връщането им. При това положение
е посочено, че съгласно счетоводното законодателство, тези активи
предприятието следва да отрази като извънреден приход, който да се обложи по
реда на ЗКПО, като част от нетната печалба за изследвания отчетен период.
Следователно, процесните суми, опростени от кредитора, формирали реализиран
приход по смисъла на т. 4.4 от НСФОМСП - Общи разпоредби и т. 2 от СС 18 –
Приходи. В случая направената констатация, че се касае за отписване на
задължения за връщане на предоставени от кредитор заеми, което налага
приложение на разпоредбата на чл.46 ал.1 от ЗКПО, уреждащ данъчно третиране на
задължения.
Тук преди всичко следва да се посочи, че изцяло
несъотносима към правния спор е нормата на чл.134 от Търговския закон ТЗ/,
която касае дружествата с ограничена отговорност и не съществува аналогична
правна норма в правилата за акционерните дружества, каквото е жалбоподателя.
Правилата на чл.134 от ТЗ и тези на чл.246 от същия
закон, ясно са разграничени и в Становище № 450 от 31.01.2006 г. относно данъчното третиране по реда на Закона за
корпоративното подоходно облагане на допълнителните вноски от съдружници,
направени според изискванията на Търговския закон.
Същественото в случая е, че за да формират горните
изводи, правната норма, на която са се позовали органите на приходите е тази
на чл.46 ал.1 от ЗКПО, но без да се посочва за коя именно от шестте хипотези
иде реч.
Съдът намира, че в случая не е налице нито една от
тях. В случай, че са имали предвид разпоредбата на чл.46 ал.1 т.4 от ЗКПО,
която изисква императивно да бъде установено, че е налице отказ от вземане и
то да е извършено по съдебен ред, каквото в случая не е на лице, или да е на
лице втората алтернативно дадена хипотеза – кредиторът да се е отказал от
вземането (каквото становище се поддържа от данъчната администрация, съответно
се отрича от жалбоподателя).
Законодателят ясно е определил начина, по който
волеизявлението на кредитора по повод облигационното отношение може да породи
публично-правния данъчен ефект, посочен в цитираната норма. В конкретния казус
не е налице и не са представени доказателства, от които да се направи извод, че
кредиторите С.Г.С., И.В.П., И.Б.Ц.и Й.Н.В. да са се отказали от вземането си.
Логиката на посочената норма, очевидно цели създаване на стабилитет в
облигационното отношение, каквато тежест има волеизявлението пред съд така, че
да не е налице никакво съмнение относно действителността на отказа и формата,
в която е извършен. Законодателят не е предвидил възможност за отказ или
опрощаване на вземането с конклудентни действия, респективно, счетоводни
записвания, което да направи твърдението на ответника вероятно основателно.
От гледна точка на същността на института
опрощаване на вземането, следва да се има предвид, че по силата на чл.108 от ЗЗД, за да е налице опрощаване, то същото следва да бъде обективирано в
договор, т.е. то е сделка, приета единодушно от теорията и практиката като
двустранна, между страните по правоотношението. Наличие на такъв договор в
настоящия казус, също не е налице, за да се приеме, че е опростено вземане.
Освен това, както следва от трайната практика на ВКС, опрощаването е
двустранна, каузална сделка./в този смисъл виж Решение № 78 от 14.07.2011 г.
на ВКС по т. д. № 605/2010 г., I т. о., ТК/ т.е. каузата – основанието, като
съществен елемент от фактическия състав, също следва да бъде налице, като
същото не се предполага, а подлежи на доказване, за да се приеме, че е налице
една валидна сделка, както изискват разпоредбите на чл.26 от ЗЗД.
Такова съдържание цитираните по-горе протоколи от
проведените общи събрания на съдружниците на “Делта карт“ ООД не разкриват,
нито е на лице друго доказателство по делото, от което да се направи този
извод.
Неоснователно е и позоваването на чл.4 т.4 от
националните стандарти за финансовите отчети на малките и средни предприятия.
Трайна и последователна е съдебната практика, че
фактът, че въпросните суми са осчетоводени като печалби и загуби от текущата
година, не означава, че същите нямат характер на задължение, т.е., че е
опростена или е налице отказ от нея. Едва когато такъв настъпи, съобразно
посочените по-горе и законово определени начини, ще може да се приеме, че е
приход, представляващ нарастване на икономическата изгода под формата на
придобиване на активи.
Или в обобщение, след като не е на лице “отказ” или
“опрощаване” на взе-мане от страна на кредитор на ревизираното лице, неправилно
и незаконосъоб-разно финансовият резултат на дружеството е преобразуван за
данъчни цели с процесните суми в посока неговото увеличаване за отчетните 2016
г., 2017 г. и 2018 г. на основание чл.78 от ЗКПО, поради което РА и в частта за
допълнително определени задължения за корпоративен данък за посочените години, произтичат
от допълнителните парични вноски, предоставени от съдружниците на дружеството, следва
да бъде отменен.
Съдът намира за необходимо да отбележи следното: -
допълнителните парични вноски, уредени в чл.134 на Търговския закон (ТЗ), са задължения на съдружниците, които
представляват кредитиране на ООД от членовете му и следва да се различават
от задължението за вноска в капитала. По своята същност те могат да се
изразяват в най-различни проявления – от задължение за предоставяне на паричен
заем до задължение за извършване на определена услуга. Предвидено е
допълнителните вноски да са съразмерни на дяловете в капитала, но е възможно и
да се определи задължение само за един или няколко от съдружниците. За
връщането на вноските може да се уговори и лихва, която дружеството да плати
(от данъчноправна гледна точка това е силно препоръчително). Макар да постъпват
в дружеството, тези вноски не са приход за него. Те подлежат на връщане,
следователно, не следва да се осчетоводяват като такъв, а като част от пасива
на дружеството, произтичащ от поето от ООД задължение за връщане на придобитото
чрез допълнителната парична вноска. На практика дори е забранено допълнителните
вноски да се отразяват в капитала на дружеството, понеже това би създало
илюзорна представа за имущественото състояние на дружеството.
Характерно за допълнителните парични вноски е, че те могат да се установяват единствено с решение
на общото събрание на дружеството с мнозинство повече от три четвърти от
капитала и то при наличие на една от две алтернативно предвидени предпоставки.
На първо място, дружеството трябва да търпи загуби или, на второ – дружеството
трябва да има временна необходимост от парични средства. Когато съдружникът не
е съгласен с взетото решение за допълнителни парични вноски и е гласувал против
него, той има право да прекрати участието си в дружеството. Предизвестие за
това намерение следва да бъде отправено в срок един месец от събранието или от
деня, в който съдружникът е бил уведомен за решението. Това разрешение
съществува, за да подчертае принципът на свобода на сдружаване и, респективно,
свободата на договаряне. Когато съдружникът е гласувал против решението по
чл.134 ал.1 ЗЗД, възникналото за него задължение има характер на принудително
кредитиране на дружеството от този съдружник. Допълнителната парична вноска,
въпреки възникването и чрез решение на общото събрание на ООД, е еманация на
договора за заем, а основен постулат в договорното право е свободата на
договаряне – никой не може да бъде принуден против волята си да даде в заем. В
случай, че съдружникът не изпълни задължението си за допълнителна вноска, той
може да бъде изключен, като последиците от изключването му са различни от тези
при изключване поради невнасяне на дял от капитала. При неизпълнение на
задължението за вноска в капитала на дружеството съдружникът може да бъде
изключен, с което той губи правото си да получи обратно частта от делът, която
е внесъл и която му се полага. За разлика от тази уредба, при изключване поради
невнасяне на допълнителна вноска, съдружникът запазва правото си да получи
обратно внесения от него дял, както и приспадащата се част от имуществения
баланс на дружеството към месеца на изключването. Важно е да се отбележи, че
преди да се пристъпи към изключването на съдружник, невнесъл дължимата
допълнителна вноска, следва да се изпрати писмено предупреждение до него за
последиците, които го очакват, ако не изпълни задължението си в даден разумен
срок.
Необходимо е да се отбележи също така, че законът
не определя срок, в който този вид кредитиране да бъде възстановен на
съдружника. Съдебната практика обаче внася яснота като приема, че 10-годишен
срок за връщане на направения заем, е очевидно неадекватен на времето,
необходимо за покриване на загубите, което обуславя незаконосъобразност на едно
такова решение. Следователно, срокът за връщане следва да е пропорционален на
измеримото време за възстановяване на финансовата стабилност на дружеството.
Що се отнася до определения с РА корпоративен
данък, произтичат от определените задължения по ЗДДС, предвид изложеното
по-горе в настоящото изложение, а именно, че РА следва да бъде отменен в тази
част, то ревизионният акт се явява неправилен и незаконосъобразен и в частта за
допълнително определен корпоративен данък за 2018 г. в резултат на определения
нов размер на приходите, включващ неотчетените такива в размер на
140 342.02 лв.
Предвид изложеното съдът
намира жалбата за основателна и, като такава, следва да бъде уважена, а РА,
като неправилен и незаконосъобразен – отменен.
При този изход на спора и
предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото съдът
намира, че такива се следват на жалбоподателя и същите се констатираха в размер
на 2 750.00 (две хиляди седемстотин и петдесет) лв., представляващи –
50.00 лв. ДТ, 300.00 лв. депозит за вещо лице и 2 400.00 лв. адвокатско
възнаграждение, съгласно договор за правна защитна и съдействие от 10.06.2020
г.
Водим от горното,
Административен съд – Пловдив, XIV състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на „Делта карт“ ООД, ЕИК по Булстат
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. „Санкт
Петербург“, картинг писта „Лаута“, комплекс „Ескалибур“, представлявано от
управителя И.Ц., ревизионен акт /РА/ № 16001619003408-091-001/24.02.2020 г.,
издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 214/15.05.2020 г. на директора на дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – гр. Пловдив при ЦУ на
НАП, в частта за установени на жалбоподателя публични задължения за
допълнително начислен ДДС в размер на 28 068.35 лв. и лихви 4 510.19 лв.,
както и допълнително установен корпоративен данък за 2016, 2017 и 2018 г.,
съответно в размер на 9 947.88 лв. и лихви – 2 929.33 лв.,
2 623.31 лв. и лихви – 506.49 лв. и 17 348.23 лв. и лихви –
1 590.38 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите – София да заплати на „Делта
карт“ ООД, ЕИК по Булстат *********, със седалище и адрес на управление: гр.
Пловдив, бул. „Санкт Петербург“, картинг писта „Лаута“, комплекс „Ескалибур“,
представлявано от управителя И.Ц., сумата от 2 750.00 (две хиляди
седемстотин и петдесет) лв., разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република
България в четиринадесетдневен срок от съобщаването му с препис за страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: