Решение по дело №3236/2019 на Административен съд - Пловдив

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

№ 825

гр. Пловдив, 27.04. 2020 год.

В  И М Е Т О  Н А  Н А Р О Д А

 Административен съд – Пловдив, XXIX състав, в публично съдебно заседание на трети декември две хиляди и деветнадесета година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МЕТОДИЕВА

 

при секретаря ВАНЯ ПЕТКОВА, като разгледа докладваното от съдия Методиева адм.дело № 3236 по описа на съда за 2019 г., за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и следващите от ДОПК.

Образувано е по жалба на г. в. т. в качеството му на  управител на „Ви енд Джи груп“ ООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Велинград, ул. „Любен Каравелов“ № 5, против Ревизионен акт № Р-16001616008502-091-001 от 23.06.2017 г., издаден от Н. Ж. К. , началник сектор, възложил ревизията, и М. Г. Д., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 552 от 18.09.2017 г. на Директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 29 627.50 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 883.99 лв., допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 670.68 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 220.12 лв., както и изменение на деклариран отрицателен счетоводен финансов резултат за 2014 г. със сумата от 33 515.44 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност и неоснователност на административния акт и се иска отмяната му от съда. На първо място се твърди, че са налице съществени процесуални нарушения, тъй като липсват предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред на ДОПК. Твърди се, че РА и РД са немотивирани и без реквизити, съобразно чл.117 т.6 и чл.120 т.5 от ДОПК, както и, че уведомлението по чл.124 от ДОПК е немотивирано и няма конкретни съображения за преминаване на облагане по този ред, а същевременно, връчването на уведомлението, съответно, срока за вземане на становище по него изтича след края на ревизията – чл.122 от ДОПК, което обстоятелство, не само опорочава последващите процесуални действия, но и пряко се отразява на разпределението на доказателствената тежест, което е недопустимо. Твърди се също така, че с Протокол, обр.73 № 1282515/18.05.2017 г. са присъединени доказателства от предходната ревизия – ПИНП на „Бул лес“ ЕООД, което го прави негодно доказателствено средство, тъй като не е изготвено по реда и в сроковете по ДОПК, а така също и че и Искане № 16001317075734-040-001 до „Бул лес“ ЕООД е от 10.05.2017 г. и е след срока на ревизията, а се сочи в РД, че липсва отговор.

На второ място се сочи, че се преобразува счетоводния финансов резултат със суми, които би следвало да са получени от ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“, като се твърди, че насрещна проверка на получателя на тази услуга не е извършвана в нарушение на основния принцип по чл.3 от ДОПК. В тази връзка се сочи, че цената на безвъзмездната услуга е определена по субективна преценка на проверяващите на база договореностите с подобни фирми, на които е извършвана същата услуга.

На трето място се сочи, че не са съобразени задължителните указания, дадени с Решение № 517/01.08.2016 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив за приложение разпоредбата на чл.15 от ЗКПО. В тази връзка, не се оспорва договорът за заем за послужване от 21.12.2013 г., но се твърди, че обстоятелството, в чия фактическа власт са тези вещи /недвижимите имоти/ не води до промяна в статута им, респ. приходи от наем, което е без значение от данъчна гледна точка, тъй като не са експлоатирани като такива. Оспорва определените наемни цени, тъй като, от една страна, не са налице установени наемни отношения, а от друга, подобна облигационна обвързаност не се обосновава с никакви доказателствени средства, събрани по реда и способите на ДОПК.  

         В частта по ЗДДС, не се оспорва наличието на основания за регистрация по ЗДДС, но се твърди, че пропускът се дължи на закъснялото вписване в АВ – имотен регистър по партидата на дружеството. В жалбата се сочи, че не е налице предоставяне на недвижимите имоти безвъзмездно под наем на „Бул лес“ ЕООД, както и не са съобразени обстоятелствата дали предоставянето на имотите не е за лични нужди на ДЗЛ, собственика, работници или цели, различни от независимата икономическа дейност. Сочи се практика на СЕС в тази насока – Решение от 20.01.2005 г. по дело С-412/03, решение по дело С-371/07 и Решение от 08.05.2013 г. по дело С-12 на СЕС. Твърди се, че не е съобразена нормата на чл.27 ал.2 от ЗДДС за изчисление на амортизациите по линейния метод за период от 20 години за недвижимите имоти. В този смисъл се твърди, че жалбоподателят не е съгласен с така определеният размер на ДДС, тъй като не е налице хипотезата на чл.27 ал.3 т.1 от ЗДДС. Претендират се разноски по делото.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован не се явява и не изпраща представител. 

Ответникът - Директор Д “ОДОП” – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Дамянова, оспорва жалбата по доводи, изложени в представената по адм. д. № 2848/2017 г. писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Настоящото производство е повторно във връзка с Решение № 13964/18.10.2019 г. по адм. д. № 3995/2019 г. по описа на ВАС, VIII отд., с което е отменено Решение № 2696/14.12.2018 г. по адм. д. № 2848/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, като са дадени указания да се анализират събраните в хода на производството доказателства и относими обстоятелства, да се обсъди ССЕ и като се формират самостоятелни фактически и правни изводи, да се отговори на възраженията в жалбата.   

         Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-**********8502-020-001 от 05.12.2016 г. (л.752, т.3, адм. д. № 2848/2017 г.), издадена от Н. Ж. К. , на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, като е възложена данъчна ревизия на „Ви енд Джи груп“ ООД,  с обхват: - корпоративен данък за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2014 г. и данък върху добавената стойност за периода 01.06.2013 г. – 31.12.2015 г., като е определен срок за приключване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 20.03.2017 г. по електронен път. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001616008502-020-002 от 14.03.2017 г. (л.749, т.3, адм. д. № 2848/2017 г.) крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 12.05.2017 г.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001616008502-092-001/23.05.2017 г. (л.603, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, липсват данни да е депозирано възражение. Въз основа на този РД е издаден и Ревизионен акт № Р-16001616008502-091-001 от 23.06.2017 г. (л.519, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.).

По жалба на „Ви енд Джи груп“ ООД е издадено Решение № 552 от 18.09.2017 г. (л.18, т.1, адм. д. № 2848/2017 г.) от Директор дирекция „ОДОП“ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден в частта относно определените допълнително задължения по ЗДДС в размер на 29 627.50 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 883.99 лв., допълнително установен корпоративен данък за 2013 г. в размер на 670.68 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 220,12 лв., както и изменение на деклариран отрицателен счетоводен финансов резултат за 2014 г. от 34 495.65 лв. на 302.21 лв. 

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: Заповед № РД-09-1400/04.10.2016 г. (л.5, т.1, адм. д. № 2848/2017 г.) и Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.8, т.1, адм. д. №2848/2017 г.), издадени от Директора на ТД на НАП Пловдив.

Представен по делото е и оптичен носител на информация – СД (л.1065, т.4, адм. д. № 2848/2017 г.), съдържащ оспорените административни актове с електронните подписи на лицата, извършили всички действия в производството.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

         Неоснователно е възражението на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на производствените правила по следните съображения:

         На първо място, с оглед направените в хода на ревизионното производство констатации, а именно – за периода на ревизията декларираната дейност от РЛ е дейност с код 6920 – счетоводна и одиторска дейност, данъчни консултации. Установени са фирмите, на които РЛ е водило счетоводната отчетност. С всяка от тях е установени, че е сключен договор за счетоводно обслужване и начислен приход за извършваната услуга, като приходът е отчетен по кредита на с/ка 703. Във всички договори, освен един, е определена цена за услугата, като е представен договор за счетоводно обслужване от 05.01.2013 г.  на ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“, гр. Велинград, ЕИК ***, със срок до 31.12.2016 г. и с предмет: - подаване на нулеви СД и дневници по ЗДДС. Договорът е безвъзмезден. За извършената услуга на фирма без дейност – подаване на месечни СД по ЗДДС и други по електронен път, не е издавана фактура и не е отчетен приход от такси. В РД е посочено, че по смисъла на ЗКПО, предоставянето на безплатни /безвъзмездни/ доставки на стоки и услуги се третират като дарения, а счетоводни разходи за дарения се признават за данъчни цели, само ако попадат в обхвата на изрично регламентираните в хипотезата на чл.31 от ЗКПО. В случая е видно, че счетоводният разход за дарение не попада сред изброените в чл.31 ал.1 – ал.4 от ЗКПО, с неговия размер се преобразува счетоводния финансов резултат по реда на чл.26 т.7 от ЗКПО.

         Като не е декларирало приходи от тази си дейност РЛ на практика е укрило приходи от дейността си и е намалило своя финансов резултат, което по своята същност представлява укриване на доход – т.2 от ал.1 на чл.122 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи. Само това обстоятелство е било достатъчно за приходната администрация да осъществи ревизионното производство по този ред на ДОПК. Отделен въпрос е, че в хода на ревизията е установено и че дружеството е предоставило за безвъзмездно ползване и недвижими имоти, който въпрос ще бъде разгледан подробно по-долу в настоящото решение.

            При това положение и във връзка с правилното разрешаване на текущия административноправен спор, в случая, ще следва да се съобразят следните нормативни текстове:

Данъчната основа в частта по ЗКПО е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 от ДОПК, а не по общия ред. Няма нарушение на процедурата по чл.124 от ДОПК. На данъчно задълженото лице е изпратено уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК. Доходите за ревизираните години са от извършени от предоставяне на безвъзмездни услуги и безвъзмездно ползване на недвижими имоти.

Според разпоредбата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи.

Съответно, според чл.123, ал.1 от ДОПК - В случаите по чл.122 ал.1 при определяне на основата по реда на чл.122 ал.2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

В случая, следва да се съобрази и разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК - В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено със събраните доказателства.

В конкретния случай, каза се, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за периода 2013 - 2016 г. ревизираното лице е извършвало безвъзмездни услуги по подаване на нулеви СД по ЗДДС и дневници по ЗДДС на ЕТ и безвъзмездно предоставена за ползване на недвижими имоти, като не е декларирало придобити доходи от източници в Р ***.

Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните, са нормативно установени, и следва да се прилагат точно. Единствено, при наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл.122, ал.2 и ал.4 от ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл.122 ал.1 ДОПК следва да са безспорно установени, и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл.122 ал.1 от ДОПК.

Предвид изложеното, съдът намира за неоснователно възражението на жалбоподателя, че неправилно органите на данъчната администрация са провели ревизията по особения ред на ДОПК – чл.122 – чл.124.  

Що се отнася до възражението относно мотиви за провеждане на ревизията по този ред за облагане, е необходимо да се отбележи, че в производството по чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на ревизиращия орган е да установи основанията на извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи, при условията на пълно доказване, обстоятелствата, с които се опровергават тези от тях, с които се оборват фактическите констатации от РА. В тази връзка не е необходимо органът да мотивира своето уведомление.

Уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК е издадено на 28.04.2017 (л.634, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.) и връчено на 02.05.2017 г. по електронен път, т.е. все още в срока на ревизионното производство, който е определен, каза се по-горе, до 12.05.2017 г. Жалбоподателят оспорва 14-дневния срок за представяне на писмени обяснения и доказателства, който изтича след така определения краен срок, а именно на – 16.05.2017 г. Съдът намира, че горното не представлява съществено нарушение на процесуалните правила, тъй като, от една страна, разпоредбата на чл.25 от ДОПК дава възможност сроковете да бъдат продължени по уважителни причини, а от друга страна, това обстоятелство не е довело до лишаване на ревизираното лице от право на защита в производството по издаване на РА.

Що се отнася до възражението, че с Протокол № 1282515/18.05.2017 г. (л.637, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.) са  присъединени доказателства извън срока на ревизията, съдът намира същото за неоснователно, предвид обстоятелството, че при отмяна на ревизионния акт по реда на чл.155 ал.4 от ДОПК и връщане на преписката на органа по приходите за издаване на нов ревизионен акт, се възстановява висящността на производството по отменения ревизионен акт, не започва ново ревизионно производство, а за наличието на ревизионно производство лицето е било уведомено още с връчване на първоначалната заповед за възлагане на ревизия, то тогава, присъединяването на доказателства от първоначалната ревизия, които са събрани по надлежния ред, за което е формен протокол по чл.50 от ДОПК от съответните длъжностни лица, не представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила.

Относно твърдението, че липсата на извършена насрещна проверка на ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“ представлява съществено процесуално нарушение, съдът и него намира за неоснователно, тъй като до Ж. Владимирова Ч. е изпратено ИПДПОТЛ № Р-16001315008271-041-001/02.03.2016 г. (л.639, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.), в отговор на което същата е представила ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2014 г. , от която са установени: - вида на дейността на ЕТ,  декларираните от нея приходи и разходи, както и начислени амортизации за ДМА. От ИС на НАП пък е установено, че през 2014 г. Ч. е подавала не само нулеви СД и дневници по ЗДДС.

Отделно от това, от страна на жалбоподателя не се отрича обстоятелството, че счетоводните услуги са извършени от него.

В тази връзка следва да се посочи, че доказателствата се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ. В производството по извършване на ревизия доказателствената тежест лежи върху ревизиращите органи, тъй като служебното начало е прогласено като принцип в чл.5 от кодекса. Изключение от общите принципи за разпределение на доказателствената тежест представлява хипотезата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съгласно която фактическите констатации се смятат за верни до доказване на противното. Задължението за представяне на доказателства се отнася и до третите лица, които са длъжни да представят намиращите се в тях собствени или чужди счетоводни документи, имащи значение за резултатите на ревизията. Като е изпълнила това си задължение Ч., липсват обстоятелства, които да налагат извършване на насрещна проверка на лицето, след като същото е представило изисканите документи и обяснения.   Крайният извод на този съд е, че не са допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт и предвид разпоредбата на чл.160 ал.4 във връзка с ал.1 от ДОПК, задължение на съда е да реши делото по същество, като установи размера на данъчните задължения, без възможност за връщане на преписката за отстраняване на процесуални нарушения.

I.                  По Закона за корпоративно подоходно облагане:

Установени факти, обстоятелства и доказателства по отношение на определяне на облагаемата печалба. За периода на ревизията декларираната от РЛ дейност е код 6920 – счетоводни и одиторски дейности; данъчни консултации. Установени са фирми, на които РЛ е водило счетоводната отчетност. С всяка една от тях има договор за счетоводно обслужване и е начисляван приход за извършваната услуга. Приходът е заведен по кредита на с/ка 703. Във всички договори, освен един, е определена цена за услугата.

         Представен е договор за счетоводно обслужване от 05.01.2013 г. на ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“ – гр. Велинград (л. 470, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.), с ЕИК по булстат 05.01.2013 г. Договорът е със срок до 31.12.2016 г. и с предмет: - подаване на нулеви СД и дневници по ЗДДС. Договорът е безвъзмезден.

         За извършената услуга на фирма без дейност – подаване на месечни СД и дневници по ЗДДС и други по електронен път, не е издава фактура и не е отчетен приход от извършваните услуги.

         В отговор на връчено ИПДПОТЛ, ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“ е предоставила ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2014 г. (л.471, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.), от която е установено, че Ж. Ч., ЕГН ********** е осъществявала дейност като ЕТ през 2014 г.; декларирала е приходи и разходи над 100 000 лева; начислявала е амортизации на ДМА. Като лице за контакт в Приложение № 2 към ГДД е посочен стационарен телефонен номер, идентичен с телефон в офиса на дружеството-жалбоподател – „Ви енд Джи груп“ ООД.

         След направена справка в ИС на НАП  VAT 14, за ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“ през 2014 г. е установено, че има подавани не само нулеви СД и дневници по ЗДДС.

         Извършен е анализ на цените, които РЛ получава от други фирми, които са регистрирани по ЗДДС и, на които РЛ подава също нулеви СД по ЗДДС, както и анализ на относимите по чл.122 ал.2 от ДОПК обстоятелства, а именно: - т.1., т.2., т.3., т.4, т.7., т.8., т.15 и т.16, при което цената на извършените безвъзмездни услуги към ЕТ е определена на 50.00 лв. за 2013 г. и 150.00 лв. за 2014 г.  по реда на ДОПК.

1.     В хода на извършената ревизия е установено, че с договор за заем за послужване от 21.12.2013 г. (л.655, т.-3, адм. д. № 2848/2017 г.) „Ви енд Джи Груп" ООД предоставя на „БУЛ-ЛЕС" ЕООД следните имоти, предмет на апортни вноски:

-          Имот с идентификатор 62004.5.86 с площ от 1128 кв.м., трайно ползване – урбанизирана територия. Имотът с идентификатор 62004.5.81 с площ от 1610 кв.м. с начин на трайно ползване – урбанизирана територия в квартал 1 с имот с идентификатор 62004.5.81.1 със застроена площ от 502 кв.м. с начин на трайно ползване – промишлена сграда.

-          Имот с идентификатор 02837.503.159 с площ от 2 677 кв.м. с начин на трайно ползване – урбанизирана територия в квартал 13.

- Имот с идентификатор 62004.4.1001 с площ от 2115 кв.м. с начин на трайно ползване – земеделска, находящ се в гр. Ракитово, местност „Ормана" с имот с идентификатор 62004.4.1001.1 със застроена площ от 352 кв.м. с начин на трайно ползване – селскостопанска сграда.

- Имот с идентификатор 62004.5.80 с площ от 1062 кв.м. с начин на трайно ползване – урбанизирана, находящ се в гр. Ракитово.

- Имот с идентификатор 62004.5.79 с площ от 1494 кв.м. с начин на трайно ползване – урбанизирана, находящ се в гр. Ракитово с имот с идентификатор 62004.5.79.1 със застроена площ от 732 кв.м. с начин на трайно ползване – промишлена сграда.

- Имот с идентификатор 02837.503.157.1 представляващ сграда разположена в поземлен имот с идентификатор 02837.503.157 с адрес на сградата гр. Батак, п.к. 4580, язовир Батак – Зона А със застроена площ от 236 кв.м. брой на етажите 3 и предназначение: хотел.

- Апартамент № Д3, находящ се в гр. София, община Столична, район ***, бул. "***" №  49 Б, на втори етаж от секция Д.

Всички тези имоти са предмет на три апортни вноски, които, единият от съдружниците във „ВИ енд Джи груп" ООД, а именно „Бул лес" ЕООД, е направил в капитала на ревизираното лице. С цитирания договор за заем за послужване, имотите са предоставени за безвъзмездно ползване.

Установено е, че двете фирми са свързани лица по смисъла на § 1, т.3, б."е" от ДР на ДОПК и е посочено в РД, че договорните взаимоотношения, които пораждат безвъзмездното предоставяне на определена вещ за временно ползване, се определят с т.нар. "договори за послужване".

Посочено е също така, че данъчният закон, за целите на определяне на данъчната основа за начисляване на корпоративен данък върху печалбата, съдържа специални разпоредби по отношение на данъчното третиране на сделките и взаимоотношенията по повод на договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Във връзка с цитираните по-горе законови разпоредби, при определяне на данъчния финансов резултат на лицата, предоставили вещи за безвъзмездно ползване, е прието, че следва да бъдат начислени приходи/доходи от наем. Поради тези причини за данъчни цели при заемодателя следва да се извърши извън счетоводно изчисляване на евентуално дължим наем по договорите за заем за послужване от заемодателя.

С Протокол обр.73 № 1282515 / 18.05.2017г. е присъединен Протокол за извършена насрещна проверка на „Бул лес" ЕООД гр. Ракитово с ЕИК *********, в който е установено, че само три от имотите, а именно:

1.     Имотът с идентификатор 62004.5.81 с площ от 1610 кв.м. с начин на

трайно ползване – урбанизирана територия в квартал 1 с имот с идентификатор 62004.5.81.1 със застроена площ от 502 кв. м. с начин на трайно ползване – промишлена сграда.

2. Имот с идентификатор 62004.5.79 с площ от 1494 кв. м. с начин на трайно ползване – урбанизирана, находящ се в гр. Ракитово с имот с идентификатор 62004.5.79.1 със застроена площ от 732 кв. м. с начин на трайно ползване – промишлена сграда.

3. Имот с идентификатор 02837.503.157.1, представляващ сграда разположена в поземлен имот с идентификатор 02837.503.157 с адрес на сградата гр. Батак, п. к. 4580, язовир Батак – Зона А със застроена площ от 236 кв.м. брой на етажите 3 и предназначение: хотел, се експлоатират от „Бул лес" ЕООД.      

Установено е, че в тези имоти се осъществява дейността на „Бул лес" ЕООД – дърводелски цех, който се ползва по предназначение, дърводелска работилница за разбичване на объл дървен материал и хотел. Приложени са: - Разрешение за ползване № 347/03.05.2001 г. (л.656, т.3, адм. д. № 2848/2017 г.) на дърводелска работилница за разбичване на объл дървен материал; - Удостоверение за въвеждане в експлоатация № 26/09.10.2007 г. (л.657, т.3, адм. д. № 2848/2017 г.) и Удостоверение за категория № 09/04.10.2010 г. за семеен хотел „Калина“ (л.658, т.3, адм. д. № 2848/2017 г.). Същите са издадени на името на „Бул лес" ЕООД за целия период от издаването им до настоящия момент.

Предвид горното е прието, че въпросните имоти се експлоатират безвъзмездно от „Бул лес" ЕООД за целия период - от внасянето им като апортни вноски в капитала на „Ви енд Джи груп" ООД /първите два имота на 22.05.2013 г., а третия – на 13.08.2013 г./ до датата на преапортирането им в капитала на „Бул лес 777" ЕООД на15.06.2015 г.

Към жалбата към първия РА № Р-16001315008271-091-001/16.05.2016 г. се твърди, че договорът за заем за послужване е от 21.12.2013 г. Преди това на другите дати цитирани по-горе са вписвани апортни вноски в капитала на дружеството. Твърди се, че преди и след тази дата описаните други пет недвижими имоти не са експлоатирани и ползвани – не са отчитани приходи и разходи за: • Апартамент от 153,74 кв. м с дворно място в гр. София • Земя с площ от 1 128 кв. м в гр. Ракитово • Земя с площ от 2 677 кв. м *** • Земя с площ 2 115 кв. м и сграда 352кв. м /извън регулация/ в землището на гр. Ракитово • Земя с площ от 1 062 кв. м в гр. Ракитово.

От страна на приходната администрация е прието, че юридически, тези недвижими имоти са част от капитала на дружеството – непарична вноска, служили са  единствено като обезпечение на евентуални кредитори и паричната им оценка, като определяща за размера на капитала и дяловото участие на апортиралия ги съдружник.

Към жалбата е приложено и копие от анекс към договор за послужване от 21.12.2013 г., подписан на 30.04.2015 г. (л.1086, т.4, адм. д. № 2848/2017 г.), между Ви енд Джи Груп" ООД, наричано заемодател, и „Бул лес" ЕООД, сключен на основание чл. 20а, ал. 2 от ЗЗД, с който се отменя договорът за заем за послужване по взаимно съгласие на страните, с обратна сила, считано от 21.12.2013 г. относно следните вещи: - апартамент от 153,74 кв.м с дворно място в гр. София; - земя с площ от 1 128 кв.м в гр. Ракитово; - земя с площ от 2 677 кв.м ***; - земя с площ 2 115 кв.м и сграда 352 кв.м /извън регулация/ в землището на гр. Ракитово; - земя с площ от 1 062 кв.м в гр. Ракитово.

За посочените първи три имота дружеството „Ви енд Джи груп" ООД начислява счетоводни амортизации от 12.09.2013 г., които отчита по дебита на счетоводна сметка 603 „Разходи за амортизации„.

Ревизиращият екип приема, като направени преки разходи от РЛ по тези имоти, отчетените разходи за амортизации за 2013 г. в общ размер на 6 656.79 лв., за евентуално дължим наем по цитирания по-горе договор за заем за послужване за тези три имота.  

В предвид направените констатации, органите по приходите са приели, че следва да се преобразува финансовият резултат с размера на определения годишен наем за отдадените безвъзмездно активи, като суми в размер на 2 218.93 лв., произтичащи от търговски и финансови взаимоотношения, за месеците октомври, ноември и декември 2013 г. / месеците, за които са отчетени амортизации през 2013 г. за цитираните по-горе три имота /.

На основание чл.122 от ДОПК  счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на приходите в размер на / 2 218.93*3 + 50.00 / = 6 706.79  лв., съгласно изискванията на нормативен акт, които не са отчетени от задълженото лице.  

За 2013 г. не е признат за данъчни цели и разход за закупуване на система за домашно кино с фактура № *********/17.11.2013 г. от доставчик „Технополис ***“ ЕАД. Фактурата на стойност 822.99 лв. е осчетоводена като текущ разход по сметка 601 – Разходи за материали . Според органите по приходите това е разход, свързан с удовлетворяване на лични нужди на персонала, ръководството или трети лица.

         Що се отнася до 2014 г., предвид изложеното, ревизиращият екип приема направените преки разходи от РЛ, а именно - отчетените разходи за амортизации за 2014 г. в общ размер на 33 359.44 лв., за евентуално дължим наем по цитирания по- горе договор за заем за послужване за тези три имота.

В предвид направените констатации е преобразуван финансовият резултат с размера на определения годишен наем за отдадените безвъзмездно активи, като сума в размер на 29 627.20 лв., произтичаща от търговски и финансови взаимоотношения.

За 2014 г. не е признат за данъчни цели и разход за закупуване на открито огнище с фактура № **********/30.04.2014 г. от доставчик „Герканд“ ООД. Фактурата на стойност 684.00 лв. е осчетоводена като текущ разход по сметка 601 – Разходи за материали. Предвид дейността на фирмата, този разход не е признат за данъчни цели.

На основание чл.122 от ДОПК  счетоводният финансов резултат за 2014 г. е коригиран със сумата на приходите в размер на /33 359.44 + 150.00 / =33 515.44 лв., съгласно изискванията на нормативен акт.

Въз основа на констатациите, подробно изложени в РД/РА и на база извършения анализ по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, ревизиращите органи са определили данъчната основа за облагане с КД за 2013 и 2014 г. , като към декларираните приходи са прибавени укритите такива от неначислени и неотчетени приходи то наем и счетоводно обслужване, съответно по години – 6 706.79 лв. и 33 515.44 лв., а от декларираните разходи са приспаднати непризнати за данъчни цели разходи несвързани с дейността, като по този начин е формирана съответната данъчна печалба за 2013 г. и е изменен декларираният отрицателен счетоводен финансов резултат за 2014 г.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип и е посочил подробно нормативната уредба, регулираща този вид взаимоотношения – ЗЗД, ДОПК, ЗКПО. 

В хода на съдебното производство по адм. д. № 2848/2017 г. е изслушана и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, посочило е нормативната уредба при особени случаи при определяне на данъчната основна, разгледало е данните за процесните имоти и в табличен вид е представило информацията за оборотите.

Изводите на експерта са, че няма счетоводни данни „Ви енд Джи груп“ ООД да е ползвало ДК по доставката на процесните имоти. Няма счетоводни данни и за лично ползване на активите на дружеството от управителя или от персонала на „Ви енд Джи груп“ ООД. Съгласно съществуващите документи и регистри има осчетоводени амортизации за 2014 г. относно процесните ДМА в размер на 33 359.40 лв. в регистрите на „Ви енд Джи груп“ ООД. Експертът е посочил, че получаването на наем е приход за предприятието, т.е. следва да се направи проверка в правилата, описани в СС 18 – Приходи, който стандарт дава определения за оценка на приходите и тяхното признаване, и след посочване на конкретните текстове от стандарта, експертизата е заключила, че следва да бъде признат приход, най-малко до размера на направените разходи, които в случая с процесните имоти са именно начислените амортизации.

Експертизата е установила, че в счетоводните регистри на „Ви енд Джи груп“ ООД не са начислени разходи за амортизации на процесните активи през 2015 г.  По отношение момента на възникване на задължение за регистрацията по ЗДДС на жалбоподателя, вещото лице е представило няколко варианта, според това, както му е поставена задачата.

По основателността на жалбата в частта по ЗКПО.

Според разпоредбата на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК - органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 основа, когато са налице са данни за укрити приходи или доходи. Посочи се по-горе в настоящото изложение и разпоредбата на чл.123 от ДОПК, която посочва , че в случаите по чл.122 ал.1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, при посочени две условия, също посочени по-горе.

Сиреч, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в чл.122 ал.1 от ДОПК, следва да се приложат общите правила за определяне на облагаемата основа, същността на които е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства /критерии/, които са относими към ревизирания данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението.

Това, разбира се не означава, че във всички случаи, когато формално е налице, факт или обстоятелство, предвидено в някоя от хипотезите по чл.122 ал.1 от ДОПК, следва да бъдат игнорирани основните принципи и правила на облагане, възведени в съответния специален материален закон.

Казано с други думи, когато данъчната основа не може да бъде определена съобразно материалните правила, установени в специалните ЗДДФЛ, ЗКПО, ЗДДС, то тогава, тази данъчна основа се определя съобразно общите материални правила, установени в чл.122 ал.2 от ДОПК, т.е. когато не е възможно да се установят фактите, които съответният материален закон релевира относно определяне на облагаемия  или осигурителния доход, следва да се приложи нормата на чл.122 ал.2 от ДОПК, която „вместо“ съответния материален закон, релевира други факти относно определяне на облагаемия или осигурителен доход.

В този контекст на разсъждения, какво предвиждат специалните, материално-правни разпоредби във връзка с данните, описани в предходния раздел от настоящото решение ?

Тук на първо място е необходимо да се направи точно и ясно разграничение между гражданскоправните, равнопоставени отношения между страните в облигационната връзка и установяване на съдържанието на същата и публичноправните отношения, свързани с установяването на приходите и доходите на един данъчен субект и съответно облагането му с данък върху добитият общ доход през съответния отчетен период.

В случая, предмет на административноправния спор е наличието на констатиран паричен приход от „Ви енд Джи груп“ ООД от отдаване на недвижими имоти по договор за послужване и установяването му, с оглед последиците, които има това обстоятелство за облагането на лицето с преки данъци. Това е предметът на доказване в данъчното производство, и той, е очевидно различен от предмета на гражданското производство, независимо, че и двата случая имат в основата си договор за послужване. Именно, защото става въпрос за различни по правното си естество и по съдържание правоотношения – частно-правни, граждански, равнопоставени отношения и, от друга страна, публично-правни, данъчни, отношения на субординация, различни са и процесуалните правила и способи за установяването на релевантните за разрешаването им факти и обстоятелства.

Установяването на съществуването и изпълнението на облигационни правоотношения при наличието на съответния материално правен спор, става по реда установен в Гражданският процесуален процес. Съответно, установяването на наличието и изпълнението на данъчни задължения към бюджета става по реда установен в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Каквото и да е безпринципно смесване на институтите, установени в двата процесуални закона, е недопустимо. Разпоредбата на § 2 от ДР на ДОПК, също не дава основание за такова еклектично смесване на правните норми от двата процесуални закона. Правилото на цитираната разпоредба е ясно – “За неуредените с този кодекс случаи се прилагат разпоредбите на Административно-процесуалния кодекс и Гражданския процесуален кодекс.”.

Част първа, глава четвърта от ЗКПО е именувана „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“. Съобразно чл.15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Според чл.16 ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Съответно, според чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.

В случая, няма съмнение и спор, че „Ви енд Джи груп“ ООД и „Бул лес“ ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1 т.3 б.„е” от ДР на ДОПК.

На следващо място, според чл.228 от ЗЗД - с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят - да му плати определена цена.

Съответно, според чл. 243 от ЗЗД - С договора за заем за послужване заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползуване, а заемателят се задължава да я върне.

Повече от ясно е, при това положение, че безвъзмездното предоставяне на една вещ за временно ползване е не нещо друго, а заем за послужване. Това е така, независимо от обстоятелството как е наименован от страните сключения помежду им договор.

Това ще рече, че установеното между „Ви енд Джи груп“ ООД и „Буел лес“ ЕООД облигаторно правоотношение по повод временното ползуване на процесните недвижимости в гр. София, гр. Батак и гр. Ракитово, подробно описани по-горе, следва да бъде квалифицирано именно като заем за послужване.

При това положение, за да се разреши правния спор по същество е необходимо да се отговори на въпроса, трябва ли нормативно установената фикция в чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, да бъде безусловно прилагана във смисъл, че във всички случаи на извършване на сделка по заем за послужване между свързани лица по смисъла на ДОПК, следва да се прилагат правилата на договор за наем и съответно да се приема, че заемодателят е формирал доход, равнозначен на пазарната цена за периода, както това е сторено в хода на процесното ревизионно производство.

В този смисъл, по отношение на приложение на привилото възведено в чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, полезно би било да се съобразят някои разрешения, дадени в практиката на Съда на Европейския съюз.

Така в §2, б. „б“ от диспозитива на Решение на Съда от 17 юли 1997 година (A. Leur-Bloem срещу Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), по дело C-28/95, постановено относно тълкуване на член 2, буква (г) и член 11, параграф 1, буква (а) от Директива 90/434/ ЕИО от 23 юли 1990 година на Съвета година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки (ОВ, 1990 г., L 225, стр. 1), е посочено, че „…Член 11 от Директива 90/434 следва да бъде тълкуван като означаващ, че при определянето на това, дали планираната операция има за основна цел или като една от основните си цели избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, компетентните национални органи трябва да извършат обща проверка на операцията във всеки отделен случай. Такава проверка трябва да може да бъде подложена на съдебен преглед /курсива мой/. Съгласно член 11, параграф 1, буква (а) от Директива 90/434, държавите-членки могат да предвидят, че фактът, че планираната операция не се извършва от валидни търговски съображения, представлява презумпция за избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане. Държавите-членки са компетентни, при спазване на принципа на пропорционалността, да определят вътрешните процедури, необходими за тази цел. Независимо от това, въвеждането на общо правило, което автоматично изключва някои категории операции от данъчните привилегии на основата на критерии като тези, посочени във втория отговор по буква (а), независимо от товаь дали действително е налице избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане, би надхвърлило необходимото за предотвратяване на избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане и би накърнило целта, следвана от Директива 90/434……..“

Все в този смисъл, в т.64 от мотивите на Решение на Съда на Европейския съюз (пети състав) от 6 юни 2013г. относно „Неизпълнение на задължения от държава членка - Членове 56 ДФЕС и 63 ДФЕС - Членове 36 и 40 от Споразумението за ЕИП - Данъчно законодателство - Освобождаване от данъци само на изплатените от местни банки лихви, като изплатените лихви от установените в чужбина банки се изключват“, постановено подело C‑383/10 е посочено, че  „…… Всъщност съгласно установената съдебна практика обосновка, изведена от борбата с данъчните измами и отклонението от данъчно облагане, е допустима само ако се отнася до напълно изкуствени схеми, чиято цел е да се заобиколи данъчният закон, което изключва всяка обща презумпция за измама. Следователно, общата презумпция за отклонение от данъчно облагане или за данъчна измама не е достатъчна за обосноваването на данъчна мярка, която накърнява целите на Договора (вж. в този смисъл Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Établissements Rimbaud, C‑72/09, Сборник, стр. I‑10659, точка 34 и цитираната съдебна практика). В разглеждания случай обаче спорната национална правна уредба възпрепятства не само отклонението от данъчно облагане и данъчните измами, но и законосъобразното упражняване на правото на свободно предоставяне на услуги, след като данъкоплатците докажат, че не целят извършването на измама…….“.

Разбира се, тези разрешения на Съда на Европейския съюз не са пряко приложими към правния въпрос, предмет на текущото производство, но няма никаква пречка те бъдат съобразени като принципни становища по отношение на тълкуването и прилагането на националните закони, уреждащи обществените отношения с предмет облагане на задължените лица с преки данъци.

В този контекст, въвеждайки фикцията, че за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, в чл.16 от ЗКПО не се съдържа изрично указание, че във всички случаи на сключен договор за заем за послужване, трябва задължително да се прилагат правилата на договора за наем и съответно, въз основа на установена пазарна цена на наема, да се определят конкретните задължения за пряк данък. Ясно е, че, ако целта на законодателя бе тази, то това щеше да е възведено изрично, като  материално правна норма.

Обратно, в чл.16 ал.1 от ЗКПО е установено, че - Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Указанието на нормативния текст е ясно и небудещо съмнение относно неговото приложение.

При наличие на сделка, изпълнението на която води до отклонение от данъчно облагане (каквото според фикцията на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО е договорът за заем за послужване), се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Във връзка с това разрешение на националния закон, следва да бъде съотнесено цитираното указание на Съда на Европейския съюз, за това, че „….дали планираната операция има за основна цел или като една от основните си цели избягване на данъци или отклонение от данъчно облагане , компетентните национални органи трябва да извършат обща проверка на операцията във всеки отделен случай. Такава проверка трябва да може да бъде подложена на съдебен преглед…“.

По какъв начин, изложеното до тук следва да бъде съобразено с конкретиката на текущия казус ?

Представените по делото документи, безспорно установяват, че РЛ е начислило счетоводни амортизации от 12.09.2013 г., отчетени по сметка 603 – Разходи за амортизации. Горното се потвърждава и от приетата без възражения от страните ССЕ, която сочи, че в счетоводна справка „Годишни амортизационни норми“ на „Ви енд Джи груп“ ООД за 2013 и 2014 г. са направени амортизационни отчисления за процесните имоти. 

Отделно от това, безспорно е установено, а и тази констатация не е опровергана от жалбоподателя, макар и да има подобни твърдения в жалбата, че имотите не се ползват за лични нужди на управителя или на персонала.

При това положение, ще следва да се приеме, че „Ви енд Джи груп“ ООД е получило през 2013 г. и 2014 г., непаричен доход, равностоен на начислените амортизации за процесните недвижими имоти по силата на договор за послужване от 21.12.2013 г., поради което и правилно органът по приходите е извършил преобразуване на счетоводния финансов резултат с размера на определения годишен наем за отдадените безвъзмездно активи като суми в размер на 2 218.93 лв. за 2013 г., произтичащи от търговски и финансови взаимоотношения за м.10., м.11 и м.12.2013 г. и съответно със сума в размер на 33 359.44 лв.

Горното се потвърждава и от приетата без възражения от страните ССЕ, която съобразно нормативната база – СС 18, посочва оценката на прихода и конкретизира, че в случая същата следва да бъде най-малко в размера на така отчислените амортизации, което е и сторено от страна на приходната администрация. 

По отношение констатациите по неотчитането на приходи от безвъзмездно предоставена счетоводна услуга на ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“ съдът намира, че в хода на съдебното производство не се представиха доказателства, оборващи констатациите на приходната администрация в тази насока, поради което и правилно финансовият счетоводен резултат е преобразуван за 2013 г. с още 50.00 лв. и за 2014 г. със 150.00 лв. (общо за 2013 г. 6 706.79 лв., за 2014 г. – общо 33 359.44 лв.).

Относно непризнатите разходи по фактура № *********/17.11.2013 г. за покупка на домашно кино и фактура № **********/30.04.2014 г. за покупка на открито огнище, съдът намира за необходимо да отбележи следното:

Съществуват няколко типа разходи, които не са пряко свързани с икономическата дейност на дружеството, но, за които ДЗЛ имат ангажимент да внасят данък, независимо от финансовия резултат на фирмата. Тези разходи се групират в три основни направления: представителни; социални; разходи, свързани с активи предоставени за лично ползване. Тези три вида разходи подлежат на облагане с т.нар. „Данък върху разходите“. В конкретния случай се касае до социални разходи и предоставени активи за лично ползване (превозни средства, недвижимо имущество и други (телефони, компютри и пр.).

От гледна точка на ЗКПО социални са разходите, извършени от работодателя във връзка със задоволяването на социално-битовите потребности на работниците и служителите. Най-често срещаните са разходите, свързани с организирано хранене на служителите, осигуряване на транспорт от местожителството до местоработата и обратно, осигуряване на достъп до бази за краткотраен и дълготраен отдих, физическа култура, спорт, туризъм и други физически и културни занимания. Социалните разходи в натура включват и разходи за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот“, както и разходи за ваучери за храна.

Съществено условие за признаването на тези разходи, е те да бъдат документално обосновани. Когато е налице документална обоснованост, всички разходи, които сме обложили с данък върху разходите, както и самият данък, са признати за данъчни цели. В противен случай, тези суми ще се третират като данъчно непризнати и ще формират данъчна постоянна разлика, т.е. с размера на документално необоснования разход се увеличава финансовия резултат и се облага с корпоративен данък, което е сторено и в настоящия случай – разходите по посочените по-горе 2 фактури касаят именно социални разходи.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя в насока несъобразяване със задължителните указанията на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, дадени с Решение № 517/01.08.2016 г. за приложение на чл.15 от ЗКПО, която регламентира по-благоприятно данъчно третиране. Това е така, тъй като, обосновано органът по приходите е приел, че е доказано наличие на договор за заем за послужване между страните и поради това е налице приложимост на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат, в конкретния случай с размера начислените и неотчетени приходи от наем на ДМА, апортирани в дружеството жалбоподател и предоставени на съдружник в същото дружество за ползване по предназначение.

Съгласно чл.15 от ЗКПО (действаща редакция, ДВ, бр.105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г.), когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

         В РА е увеличен финансовият резултат за 2013 и 2014 г. с неотчетени приходи от наем, предвид особения характер на договор за заем за послужване за данъчни цели, на основание на чл.16 ал.2 т.2 от ЗКПО, с оглед на обстоятелството, че тези ДМА са временно изведени от употреба от дружеството-жалбоподател, но са предоставени на свързано с дружеството лице - съдружник в същото дружество – „Бул лес“ ЕООД, което ги е ползвало по предназначение, което всъщност е довело до изгоди, които не са отчетени по надлежния ред. Предвид това органът по приходите е приел, че този наем следва да бъде в размера на отчетените ни осчетоводени амортизации на ДМА за 2013 и 2014 г., както и за неотчетените такива за 2015 г. (до м.06.2015 г.).

         Предвид и факта, че при първоначалното ревизионно производство, с Акт за възлагане на експертиза № Р-16001315008271-01-001/29.02.2016 г. (л.177, т.1, адм. д. № 28484/2017 г.) е възложена експертиза със задача: - определяне на пазарна цена по смисъла на §1 т.8 от ДР на ДОПК във връзка с § 1 т.14 от ДР на ЗКПО на месечен наем на недвижими имоти по сключен договор за заем за послужване, сключен между „Ви енд Джи груп“ ООД, и „Бул лес“ ЕООД, целта е била именно да се определи пазарната стойност на месечния размер на наема. Очевидно е, че при повторната ревизия, избраният подход от страна на ревизиращия екип е съобразен с тези указания, тъй като размерът на наема е определен в размера на начислените и осчетоводени амортизации. Т.е. при всички случаи това е по-благоприятният вариант за жалбоподателя – определяне на месечния наем в размер на амортизациите на ДМА, а не по пазарна стойност.

         Или иначе казано, независимо, че по административната преписка и делото липсва Решение № 517/01.08.2016 г., очевидно е, че органите по приходите са съобразили дадените с него указания и са приели по-благоприятния вариант за жалбоподателя, още повече, че безспорно, на основание чл.16 ал.2 т.2 от  ЗКПО е доказано сключване на сделка в отклонение от данъчно облагане.

         Предвид изложеното, съдът намира РА, в частта за допълнително определени задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 670.68 лв., с прилежащите лихви, и изменението на декларирания финансов резултат за 2014 г., за правилен и законосъобразен, поради което, жалбата в тази част следва да бъде отхвърлена.

II.               По Закона за данък върху добавената стойност.

1. В хода на ревизията е установено, че „Ви енд Джи груп“ ООД е вписано по

ф. д. № 1153/2003 г. на ОС – Пазарджик.

         Капиталът на дружеството е 5 000.00 лв., разпределени на два дяла, всеки на стойност 2 500.00 лв. Собственици и управители на дружеството са две физически лица /ФЛ/ - Г. В. Т. , ЕГН **********, и В. И. Ч. , ЕГН **********.

         На 01.02.2013 г. е вписана промяна в ТР – приет е нов съдружник – „Бул лес“ ЕООД, ЕИК по булстат *********. Всеки от двамата първоначални съдружници прехвърля дял в размер на 500.00 лв. на новоприетия съдружник.

         На 22.05.2013 г. е вписана нова промяна – увеличен е капиталът на дружеството с 414 000.00 лв. чрез апортна вноска от „Бул лес“ ЕООД. Апортът представлява 6 бр. недвижими имоти /НИ/, подробно описани в РД.

         На 13.08.2013 г. е вписано ново увеличение на капитала на дружеството с 478 000.00 лв. отново чрез апортна вноска от „Бул лес“ ЕООД. Апортът представлява НИ с идентификатор 02837.503.157.1, представляващ сграда, разположена в ПИ с идентификатор 02837.503.157, с адрес на сградата: гр. Батак, язовир Батак – зона А със застроена площ от 236 кв. м., брой на етажите – 3 и предназначение – хотел.

         На 21.12.2013 г. е вписано ново увеличение в капитала на дружеството с 204 000.00 лв. отново чрез апортна вноска от „Бул лес“ ЕООД. Апортът представлява НИ – апартамент № Д3, находящ се в гр. София, общ. Столична, район „***“, бул. „***“ № 49Б, на втори етаж от секция Д.

         Общо импортираните от „Бул лес“ ЕООД във „Ви енд Джи груп“ ООД недвижими имоти са осем на брой.

         На 22.08.2014 г. е вписана нова промяна в ТР – единият съдружник – В. И. Ч., излиза от дружеството и прехвърля своя дял, в размер на 2 000.00 лв. на Г. В. Т. .

         На 15.06.2015 г. „Ви енд Джи груп“ е приет за съдружник в „Бул лес 777“ ООД, ЕИК по булстат *********, като прави апортна вноска в размер на 815 380.00 лв. Предмет на апортната вноска са седем от НИ, апортирани във „Ви енд Джи груп“ ООД от „Бул лес“ ЕООД, съответно на 22.05.2013 г. и на 13.08.2013 г. Имотите са подробно описани в РД.

         На 26.05.2015 г. „Ви енд Джи груп“ ООД прави втора апортна вноска в размер на 271 300.00 лв. в капитала на „Бул лес 777“ ООД. Апортът представлява НИ – апартамент ДЗ, находящ се в гр. София, общ. Столична, район „***“, бул. „***“ №49Б, на твори етаж от секция Д.

         На 06.07.2015 г. „Ви енд Джи груп“ ООД продава своя дял в размер на 1 086 680.00 лв. на другия съдружник в „Бул лес 777“ ООД за сумата от 5 000.00 лв. и излиза от дружеството.

         При така описаната фактическа обстановка, органите по приходите са приели, че е налице обстоятелство по чл.10 ал.1 т.3 от ЗДДС, а именно – на 22.05.2013 г. съдружникът „Бул лес „ЕООД, /регистрирано по ЗДДС/ апротира в капитала на „Ви енд Джи груп“ ЕООД /нерегистрирано по ЗДДС/ имоти на стойност 414 000.00 лв.

         В РА е посочено, че съгласно чл.132 ал.1 от ЗДДС „Ви енд Джи груп“ ООД подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС, а съгласно ал. 3 на същия текст – за дата на регистрация се счита 22.05.2013 г. Посочено е също така, че всички доставки, извършвани от „Ви енд Джи груп“ ООД след тази дата, са облагаеми по ЗДДС.

         „Ви енд Джи груп“ ООД не е изпълнило разпоредбата на чл.132 ал.2 от ЗДДС, предвид факта, че не е подало заявление за регистрация в 14-дневен срок от вписване на обстоятелството по чл.10 ал.1 от от ЗДДС в ТР или вписване в регистър Булстат. 

         За всички извършени от „Ви енд Джи груп“ ООД след 22.05.2013 г. облагаеми доставки, свързани с извършваните от него счетоводни и одиторски дейности и данъчни консултации, възлизащи общо на 109 532.00 лв., ревизията е начислила ДДС на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от с. з. в размер на 18 266.33 лв. Данъкът е определен по реда на чл.67 ал.2 от ЗДДС, т. е., като е включен в цената, а периодът на дължимост е от м.06.2013 г.- до м.12.2015 г.

         За да потвърди РА в тази част решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип и е посочил, че в случай на извършване на апортна вноска в дружество от съдружник, регистрирано по ЗДДС лице, не се прилага общата разпоредба на чл.96 ал.1 от закона, изискваща достигане на облагаем оборот от 50 000 лв. за срок не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия, а специалната разпоредба на чл.132 от ЗДДС, предвиждаща задължителна регистрация.

         По основателността на жалбата в тази част.

         Спор по фактите в тази част не се формира. Безспорно е установено, че първата апортна вноска е вписана в ТР на 22.05.2013 г., когато е увеличен капиталът на „Ви енд Джи груп“ ООД чрез апортната вноска от „Бул лес“ ЕООД в размер на 413 000.00 лв., представляваща 6 бр. НИ.

         Няма спор и, че „Бул лес“ ЕООД  е регистрирано по ЗДДС лице, а „Ви енд Джи груп“ ООД не е регистрирано по с.з. 

Разпоредбите на ЗДДС изискват задължителна регистрация на нерегистрирано по ЗДДС лице, в случаите, когато същото придобие стоки или услуги от регистрирано лице при преобразуване, отчуждаване или апорт на предприятие по реда предвиден за това в Търговския закон.

Този вид регистрация е особен вид задължителна регистрация по ДДС, при която законодателят не предвижда достигане на определен облагаем оборот от нерегистрирано лице за даден времеви период или прилагане правото му на избор да се регистрира или не, а същото е задължено да се регистрира, независимо от оборота, когато закупува стоки или услуги от регистрирано по ЗДДС лице в следните хипотези: - Преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от ТЗ – преобразуването на търговските дружества е регламентирано в чл.261 и следващите от ТЗ, като това може да се стане чрез новообразувано търговско дружество, като се превърне в търговско дружество от друг тип чрез вливане, сливане, разделяне, отделяне, както и чрез промяна на правната форма; - Прехвърляне на предприятие по реда на чл.15 и чл.60 от ТЗ; - При апорт в търговско дружество; - При универсално правоприемство, възникнало в резултат на преобразуване на бюджетни организации, държавни или общински предприятия, в резултат на което новообразуваните организации или предприятия са универсални правоприемници на преобразуваните; - Предоставяне за ползване на имоти от държавата/общините/заявителите за нуждите на частни детски градини, училища, както и на детските градини и училища с чуждестранно участие по Закона за народната просвета, и последващото им преминаване към държавата/общините/заявителите в случай на закриване на детските градини и училищата

В тези случаи, самият закон изрично предвижда като изключение, че прехвърлянето на активи не се счита за доставка по смисъла на ЗДДС. Правоприемникът, към който преминава имуществото на преобразуващото се предприятие,  получава и всички права и задължения, произтичащи по закона за ДДС, включително правото на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и задължението да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит. Целта на законодателят е да не се нарушава неутралността и механизма на данъка върху добавената стойност и придобиващият да има право да ползва данъчният кредит или възможността да извърши корекция по отношение на стоки или услуги, за които това право е съществувало за отчуждителя или прехвърлителя и с възникването на необходимостта от прехвърляне, апортиране или отчуждаване на дружеството тази възможност да бъде упражнено е възпрепятствана.

Когато приобретателя или правоприемника придобие активите, за същият възниква задължение в 14-дневен срок от вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър или регистър БУЛСТАТ да подаде заявление за регистрация по специалния закон. За датата на регистрация се счита датата на вписване на съответното обстоятелство в търговския регистър или регистър БУЛСТАТ. В случая, каза се, това е сторено на 22.05.2013 г. Към датата на регистрация по ЗДДС, за да може новорегистрираното/преобразуваното лице да ползва правото на приспадане на данъчен кредит за получените активи, същото следва да се подаде и опис за наличните активи, който може да бъде подаден в 45-дневен срок след датата на самата регистрация.

Условията за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл.60 от Правилника за прилагане на закона за ДДС, като разпоредбата предвижда две хипотези и поставя различни изисквания, при наличието на които може да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит от лицето, което е придобило активите. И двете хипотези разглеждат случаите, когато прехвърлителят или апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит или не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит. Първата хипотеза, регламентирана в правилника е приложима, когато преобразуващият се – регистрирано по ЗДДС лице е имал право да приспадне начисления му при придобиването активите данък, но не го е упражнил по регламентирания в закона ред. Необходимите условия, за да бъде упражнено право на данъчен кредит за тези активи от правоприемника, са визирани в т.1 - т.4 на ал.1 на чл.60 от ППЗДДС.

Втората хипотеза, регламентирана в ал.2 на чл.60 от правилника е приложима, когато преобразуващият се не е имал право да приспадне начисления му при придобиването на активите данък добавена стойност, поради това, че не е бил регистрирано по ЗДДС лице или, когато регистрираното по закона лице използва вещта за освободени доставки, безвъзмездни доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, т.е. за доставки без право на данъчен кредит. В този случай за правоприемника ще възникне право на приспадане на данъчен кредит, ако активите се използват от правоприемника за извършването на облагаемите доставки по смисъла на чл. 69 от ЗДДС.

Специфична хипотеза съществува, когато при прехвърляне на предприятие праводателят не прехвърля стоки и услуги, тъй като същият няма заведени активи – стоки или услуги, които да прехвърли на правоприемника. В тези случаи не съществува задължение за задължителна регистрация по ЗДДС по реда на чл.132 от същия, доколкото цитираната норма изисква кумулативното наличие на две предпоставки – прехвърлянето на предприятие /или някоя от посочените други хипотези в чл.10, ал.1 от ЗДДС/ и придобиването на стоки и услуги.

Липсата на заведени активи се доказва със счетоводни документи на прехвърлителя. Същата може да се установи от счетоводния баланс на приобретателя, оборотни ведомости към момента на прехвърлянето на предприятието и хронологиите по сметки, от които да се видят счетоводните записвания, че прехвърлителят няма заведени активи, поради което в тези случаи за прехвърлителя няма да възникне задължение за задължителна регистрация по ЗДДС по реда на специалната норма.

В безспорно е установено, че към 22.05.2013 г. за „Ви енд Джи груп“ ООД са били налице обстоятелствата по чл.10 ал.1 т.3 от ЗДДС, и като не е изпълнило задължението си по чл.132 от с. з., за всички извършени от това дружество след тази дата облагаеми доставки, свързани с извършваната от него дейност възниква задължение за заплащане на ДДС на основание чл.86 ал. 1 и ал.2 от с.з., който размер в случая е правилно определен по реда на чл.67 ал.2 от ЗДДС.

Между впрочем, не се отрича от жалбоподателя, че за него са възникнали  основанията за регистрация по ЗДДС. Същият твърди, че пропускът се дължи на закъснялото вписване в Търговския регистър, но органът по приходите правилно е приел датата 22.05.2013 г., когато е вписана първата апортна вноска.

Горното се потвърждава и от приетата без възражения ССчЕ. Тук е мястото да се отбележи, че съдът кредитира така приетото без възражения от страните в предходното производство ССчЕ, като коректна и безпристрастно изготвена, Същата обаче не променя по никакъв начин изводите на приходната администрация, напротив констатациите на вещото лице с в еднаквост с тези на органите по приходите.

Предвид изложеното, съдът намира, че правилно и законосъобразно органът по приходите е определил размера на дължимия ДДС в тази част на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС и по реда на чл.67 ал.2 от с. з., като последно соченото обстоятелство се потвърждава и от приетото без възражение от страните заключение на ССЕ.

2.     През м.12.2013 г. и м.12.2014 г. ревизията начислява допълнително ДДС

в размер, съответно, на 8.33 лв. и 25.00 лв. върху сумите 50.00 и 15.00 лв.

         В частта по ЗКПО от настоящото изложение се установи, че процесните суми представляват  неотчетени приходи от извършени услуги по договор за счетоводно обслужване на УЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“ от 015.01.2013 г. със срок до 31.12.2016 г. с предмет – подаване на нулеви СД и дневници по ЗДДС. Безспорно е установено и, че договорът е безвъзмезден. След като е констатирано, че ЕТ през 2014 г. има подадени не само нулеви СД и дневници по ЗДДС, органът по приходите е определил цените на услугите въз основа на тези от други фирми, които са регистрирани по ЗДДС и на които РЛ е подавало също нулеви СД и дневници по ЗДДС именно в посочения по-горе размер. 

         За извършените услуги на фирма без дейност – подаване на месечни СД по ЗДДС и други по електронен път, не са издавани фактури и не е отчетен приход от извършваните услуги.

3.     Предвид изложената в частта по ЗКПО фактическа обстановка,

ревизията е констатирала, че „Ви енд Джи груп“ ООД предоставя част от собствените си НИ безвъзмездно под наем на „Бул лес“ ЕООД, съдружник в ревизираното лице и „свързано лице“ на основание §1 т.8 от ДР на ДОПК.

         Безвъзмездното предоставяне под наем на НИ е под формата на договор за заем за послужване, сключен на 21.12.2013 г., съгласно който, „Ви енд Джи груп“ ООД предоставя безвъзмездно на „Бул лес“ ЕООД всички НИ, предмет на апортни сделки, подробно описани в РД.

         В хода на ревизията е присъединен Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001317075734-141-001/16.06.2017 г. на „Бул лес“ ЕООД, с който е установено, че само три от апортираните имоти, се експлоатират от „Бул лес“ ЕООД, а именно:

-          Имот с идентификатор 62004.81 с площ от 1 610 кв. м. с начин на трайно

ползване – урбанизирана територия в квартал 1 с имот с идентификатор 62004.81.1 със застроена площ от 502 кв. м. с начина на трайно ползване – промишлена сграда;

-          Имот с идентификатор 62004.5.79 с площ от 1 494 кв. м. с начин на

трайно ползване – урбанизирана територия, находящ се в гр. Ракитово и имот с идентификатор 62004.5.79.1 със застроена площ от 732 кв. м. с начина на трайно ползване – промишлена сграда;

-          Имот с идентификатор 02837.503.157.1, представляващ сграда,

разположена в ПИ с идентификатор 02837.503.157, с адрес на сградата: - гр. Батак, п.к. 4580, язовир Батак – зона А със застроена площ от 236 кв. м., брой на етажите – 3 и предназначение – хотел.

         Установено е, че в тези имоти „Бул лес“ ЕООД осъществява дейността си – дърводелски цех, който се ползва по предназначение, дърводелска работилница за разбичване на объл дървен материал и хотел. Приложени са Разрешение за ползване № 347/03.05.2001 г. на дърводелска работилница за разбичване на объл дървен материал, Удостоверение за въвеждане в експлоатация № 26/09.102.2007 г. и Удостоверение за категория № 9/04.10.2010 г. за хотела. Същите са издадени на името на „Бул лес“ ЕООД за целия период от издаването им до момента на приключване на ревизионното производство.

         От справка за фискални устройства с дистанционна връзка, подавана към НАП, е установено, че горепосочените три обекта са експлоатирани от „Бул лес“ ЕООД без прекъсване за целия период на ревизията. Въз основа на така установеното е констатирано, че въпросните имоти се експлоатират безвъзмездно от „Бул лес“ ЕООД за целия период – от внасянето им като апортни вноски в капитала на „Ви енд Джи груп“ ООД ( първите два имота – на 22.05.2013 г., третият – на 13.08.2013 г.)до датата на преапортирането им в „Бул лес 777“ ЕООД – на 15.06.2015 г., въпреки че договорът за заем за послужване на същите е от 21.12.2013 г.    

         Към жалбата против РА № Р-16001315008271-091-001/16.05.2016 г. е приложено копие на анекс към договора за послужване от 21.12.2013 г., подписан на 30.04.2015 г. между „Ви енд Джи груп“ ООД, заемодател, и „Бул лес“ ЕООД, сключен на основание чл.20а ал.2 от ЗЗД, с който се отменя договор за заем за послужване по взаимно съгласие на страните, с обратна сила, считано от 21.12.2013 г. относно следните вещи: - апартамент от 153.74 кв. м. с дворно място в гр. София; земя с площ 1 128 кв. м. в гр. Ракитово; земя с площ 2 677 кв. м.***; земя с площ 2 115 кв. м. и сграда 352 кв. м. /извън регулация/ в землището на гр. Ракитово; земя с площ 1 062 кв. м. в гр. Ракитово.

         В хода на ревизията е прието, че от горецитираните НИ, апартамент от 153.74 кв.м., находящ се в гр. София, общ. Столична, район „***“ бул. „***“ № 49Б, на втори етаж от секция Д, също се ползва безвъзмездно от „Бул лес“ ЕООД от м.01.2014 г. до преапортирането му в „Бул лес 777“ ЕООД на 15.06.2015 г.

         Констатациите на приходната администрация  в тази насока се основават на анализа на събраните по отношение на този НИ доказателства, а именно: - в отговор на оправено от органите по приходите ИПДПОТЛ, „ЧЕЗ електро ***“ АД декларира, че „Ви енд Джи груп“ ООД няма открита партида за този имот, а титуляр на партидата е „Бул лес“ ЕООД от 02.01.2014 г. Към отговора на „ЧЕЗ електрло ***“ АД са приложени: 1. Справка за клиентски номер 210030966406 за обект: - София, бул. „***“ № 49Б, вх.Д ап. Д3; 2. Фактури, издадени от „ЧЕЗ електро ***“ АД на „Бул лес“ ЕООД за ползвана енерги – 24 бр. и 3. Банкови извлечения – 21 бр. за платена ел. енергия от „Бул лес“ ЕООД.

         При направена справка в ИС на НАП е установено, че „Бул лес“ ЕООД е отразило в дневниците си за покупки всички цитирани в приложената справка фактури, с изключение на ф-ра № *********/01.03.2014 г. Констатира е също така, че банковата сметка, от която са плащани тези фактури, принадлежи на „Бул лес“ ЕООД.

         След извършена справка в система ЕСГРАО е установено, че съпругата и двете деца на управителя на „Бул лес“ ЕООД – А. Г. са с постоянен и настоящ адрес:***. Н. В. Г.  има издадена лична карта от 14.01.2014 г. от МВР – София с адрес: гр. София, общ. Столична, район „***“, бул. „***“ № 49Б, ет.2, ап.3.

         В хода на ревизията до „Бул лес“ ЕООД е изпратено ИПДПОЗ, с което е изискана информация относно: - от кога и как се използват процесните 4 имота от дружеството; -има ли реализирани приходи от всеки един обект поотделно от датата на направената апортна вноска , което следва да се удостовери със заверени ксерокопия на фискални отчети за периода от апортирането на съответния имот до 15.06.2015 г. по месеци; - справка за документа, както и заверено ксерокопия  /фактура, НА и/или др./, с който е закупен всеки един от активите, цитиран в договора за послужване от 21.12.2013 г.; - ползван ли е ДК при покупката на тези активи и през кой период и подавана ли е СД по ЗДДС.

         Изготвен е Протокол за извършена насрещна проверка № П-16001317075734-141-001/16.06.2017 г. (л.596, т.2, адм. д. № 2848/2017 г.), в който е констатирано, че в срока за представяне, даден в ИПДПОЗЛ – до 06.06.2017 г., от „Бул лес“ ЕООД не са представени писмени обяснения и изисканите документи, както и до датата на съставяне на протокола, поради което, ревизиращият екип е приел, че при покупката на цитираните имоти, от страна на на „Бул лес“ ЕООД е ползвано правото на приспадане на ДК.

         В хода на административното обжалване е извършена допълнителна проверка в ИМ на НАП, при която е установено, че до 31.10.2012 г. „Бул лес“ ЕООД е декларирало придобиването на 5 бр. НИ. Четири от тях, представляващи земя и сграда, са в гр. Ракитово, а един, сграда - в гр. Батак. През м.02.2006 г., м.03.2007 г. и м.***“ ЕООД, чрез покупка е придобило три недвижими имота от „Целев“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, за които е приспаднат ДК. В хода на ревизията е представено удостоверение за въвеждане в експлоатация № 26/09.10.2007 г. за строеж: „Преустройство на съществуващ цех за обувки в дърводелска работилница за разбичване на объл дървен материал“, с възложител „Бул лес“ ЕООД. Имотът е придобит с НА № 25/2007 г. от „Целев“ ЕООД. В удостоверението не е посочен изпълнител.

         Представени са още: Разрешение за ползване № СТ-05-387/23.04.2009 г., издадено за жилищна сграда, находяща се в гр. София, общ. Столична, район „***“, бул. „***“ № 49Б, в която се намира четвъртият имот – апартамент от 153.74 кв. м., с възложител „Балканстрой пропъртис“ ЕАД, ЕИК по булстат *********. По данни от дневниците за покупки на „Бул лес“ ЕООД е установено, че „Балканстрой пропъртис“ ЕАД е доставчик на имот на стойност 194 883.90 лв. На 21.12.2013 г. същият е апортиран във „Ви енд Джи груп“ ООД, в резултат на което, капиталът на дружеството е увеличен с 204 000.00 лв.

         При извършена проверка на данните, декларирани от „Бул лес“ ЕООД в дневниците за покупки, в т. ч., и за периодите, през които са издадени удостоверенията за ползване на част от разглежданите обекти, не са установени декларирани доставки с предмет закупен имот, отразен като доставка без право на ДК, поради което е прието, че са налице условията на чл.9 ал.3 т.1 от ЗДДС. 

          Тъй като ДЗЛ, което предоставя безвъзмездно услугата, в случая „Ви енд Джи груп“ ООД, е регистрирано по ЗДДС, то следва да определени стойността на доставката си и да начисли за нея данък на получателя на услугата. Това е така, тъй като е установено, че разглежданите 4 НИ не се ползват от РЛ за неговата икономическа дейност, а от апортиращото ги дружество „Бул лес“ ЕООД, като това ползване е безвъзмездно. В подкрепа на горното са следните установени от приходната администрация обстоятелства, а именно: - 1./ в имоти с идентификатор №№ 62004.5.81., 62004.5.79. и 02837.503.157.1 „Бул лес“ ЕООД осъществява дейността си – дърводелски цех,който се ползва по предназначение, дърводелска работилница за разбичване на объл дървен материал и хотел, за целия период от внасянето им като апортни вноски в капитала на „Ви енд Джи груп“ ООД до датата на преопартирането им в капитала на „Бул лес 777“ ЕООД на 15.06.2015 г.; 2./ от справката за фискални устройства с дистанционна връзка, подавана към НАП, се установява, че посочените по-горе три обекта са експлоатирани от „Бул лес“ ЕООД без прекъсване за целия период на ревизията, в т. ч. и в периода от внасянето им като апортни вноски в капитала на „Ви енд Джи груп“ ООД до датата на сключване на договора за заем за послужване от 21.12.2013 г. 

         При допълнителна проверка на данните, регистриран в НАП за фискално устройство 3240712, регистрирано от „Бул лес“ ЕООД за обект:= - семеен хотел „Каталина“ – гр. Батак, е установено, це в периода от 01.06.2013 г. до 31.12.2013 г. броят на отчетите са 211, като всеки отчет е с отчетени обороти Б.

         Предвид изложеното е прието, че макар договорът за заем за послужване да е от 21.12.2013 г., фактите сочат, че е налице безвъзмездно ползване, както за последно сочения имот, така и за останалите такива, още педи 21.12.2013 г.

Посочено е също така, че в чл.10 ал.2 от ЗДДС е регламентирано, че в случаите по ал.1 , лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на ДК и на задълженията за извършване на корекция на ползвания ДК.

В конкретния случай това не е направено, с оглед на което, ревизиращият екип определя данъчна основа на безвъзмездната услуга наем, която стойност следва да бъде отчетеният разход за амортизации на ползваните три обекта от „Бул лес“ ЕООД от м.10.2013 г., а за апартамента в гр. София – от м.01.2014 г., поради факта, че РЛ започва да отчита преки разходи /разходи за амортизации/ за цитираните обекти от този момент. Преките разходи за периода м.10.2013 г. до м.12.2013 г. са в размер на 2 218.93 лв. на месец или общо – 6 656.79 лв. Същите са приети за данъчна основа на безвъзмездната услуга наем, за която на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.9 ал. 3 т.1 от с. з. се следва ДДС в размер на 1 331.36 лв.

         Преките разходи за периода м.01.2014 г. – м.06.2015 г.,периодът на преапортирането на процесните 4 имота в капитала на „Бул лес 777“ ООД, са в размер на 2 779.95 лв. за месец или общо – 50 039.10 лв. Същите са приети за данъчна основа на безвъзмездната услуга наем, за който се следва ДДС в размер на 10 007.64 лв. Данъкът е начислен на основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.9 ал.3 т.1 от с.з.

         Общо начисленият по този ред допълнително ДДС е в размер на 11 339.00 лв. 

         За да потвърди РА в тази част решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, изложил е подробно нормативната уредба регулираща този вид отношения, и като е извършил допълнителни проверки и в ИС на НАП е формирал крайният си извод, че правилно органите по приходите са приели, че данъчната основа на установените безвъзмездни доставки на услуги следва да бъде отчетения от „Ви енд Джи груп“ ООД разход за амортизации за всеки един от процесните имоти.

         По основателността на жалбата в част II. т.1 и т.2  

         Извършването на безвъзмездни доставки има конкретно данъчно третиране от ЗДДС.

         В общия случай, ЗДДС определя безвъзмездните доставки на стоки като облагаеми възмездни, ако, при придобиването на стоката е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Също така, ЗДДС определя безвъзмездните доставки на услуги като облагаеми възмездни, независимо дали е приспаднат данъчен кредит.

Всъщност понятието “облагаеми възмездни” не променя по никакъв начин истинската същност на сделката (например направено дарение или ползване на автомобил за лични цели), а добавя допълнителни ДДС - характеристики, които дефинират ясно ДДС - режима. На практика статутът им на “облагаеми възмездни”, определя безвъзмездните сделки като сделки, при които ДДС ще трябва да се начислява (върху определена данъчна основа) при извършването им независимо, че няма да има насрещна престация. За стоките, данъчната основа е данъчната основа при придобиването/вноса на стоката или себестойността й (ако е произведена в рамките на компанията). За услугите данъчната основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездната услуга, а ако услугата е подобрение на нает актив, данъчната основа е сумата на направените преки разходи за подобрението, намалена с разходите за изхабяване според обичайния икономически живот на подобрението (ако сумата на преките разходи в този случай не може да се установи, данъчната основа е пазарната цена).

ЗДДС допуска изключения от описаното по-горе третиране на безвъзмездните сделки (т.е. това изключение означава, че ЗДДС ги третира като безвъзмездни и оттам не произтича задължение за начисляване на ДДС) за следните доставки: - предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на компанията; - безвъзмездното предоставяне на транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодател на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, когато е за целите на икономическата дейност на компанията; - безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив; - безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри; - безвъзмездно извършване на услуга с незначителна стойност с рекламна цел.

Според ЗДДС, „безвъзмездна“ е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Последната част на понятието определя като безвъзмездни и доставките, по които има възнаграждение, но то е многократно по-малко от реалната стойност на доставката. Това означава, че обстоятелства за безвъзмездни сделки трябва да се търсят не само при сделките с нулева престация, но и при сделки, при които може да има някакво плащане. ЗДДС не дава точна дефиниция за това каква трябва да е разликата между реалната стойност на сделката и стойността, по която е осъществена, което означава, че при ревизия може да се приложи по-свободно тълкуване.

          В конкретния случай не е оборена констатацията на органите на данъчната администрация в тази насока, поради което съдът намира        , че правилно и законосъобразно е определен размерът на задължението за ДДС по отношение доставките, извършени от „Ви енд Джи груп“ ООД на ЕТ „Евтиния – Ж. Ч.“.

         По отношение допълнително начисления ДДС за предоставените чрез договор за заем за послужване 4 бр. НИ, съдът намира за необходимо да отбележи следното: 

         Според чл.9 ал.3 т.1 и т.2 от ЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) За възмездна доставка на услуга се смята и  предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;  безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.

         Съгласно чл.27 ал.2 от ЗДДС (действаща редакция, ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) данъчната основа на доставка на услуги по чл.9 ал.3 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.

         От своя страна, разпоредбата на чл.86 ал.1 от ЗДДС изисква регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем - да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Спорният факт по делото е дали имотите, представляващи апортни вноски, подробно описани по-горе в настоящото изложение, направени от „Бул лес“ ЕООД в капитала на „Ви енд Джи груп“ ООД,  са използвани по предназначението си за икономическата дейност или са имоти, предназначен за цели, различни от независимата икономическа дейност на ДЗЛ.

По делото с писмени доказателства е установено, че тези имоти са апортирани от „Бул лес“ ЕООД в капитала на „Ви енд Джи груп“ ЕООД, считано от 22.05.2013 г., като всички разрешения: за въвеждане в експлоатация (№ 26/09.10.2007 г.), за ползване (№ 347/03.05.2001 г. и № СТ-05-387/23.04.2009 г.)  и удостоверение за категория (№9/04.10.2010 г.), са издадени на името на „Бул лес“ ЕООД, използват се по предназначение от това дружество, съгласно договор за заем за послужване от 21.12.2013 г., сключен между „Ви енд Джи груп“ ООД, заемодател, и „Бул лес“ ЕООД, ползвател, както и от дейността в тези обекти са отчитани обороти. Установено е още, че процесните имоти са закупени от „Буел лес“ ЕООД в предходни години, като за тях е ползван ДК, както правилно са приели органите по приходите – едно, от извършените допълнителни справки от решаващия орган в тази насока, и второ, предвид липсата на доказателства за противното, каза се, от страна на „Бул лес“ ЕООД не са представени доказателства на изпратеното ИПДПОЗЛ относно тези НИ. Или иначе казано, „бул лес“ ЕООД е приспаднало изцяло или частично ДК при придобиването на процесните имоти.

Съгласно чл.37 ал.4 от ДОПК, в случай, че субектът не представи изискани по реда на ал.3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. Ако поисканите доказателства бъдат представени до издаването на акта или документа, а в ревизионното производство - до изтичането на срока по чл. 117, ал. 5, органът по приходите е длъжен да ги обсъди. Предвид на което, съдът намира, че изводите на приходната администрация в тази насока са правилни и законосъобразни.

В тази връзка неоснователно е, че съгласно договора за заем за послужване „Бул лес“ ЕООД е декларирало само три обекта за ползване, за които е отчитала приходи и разходи за тях. Не се опровергаха констатациите на приходната администрация по отношение и на апартамента от 153.-74 кв.,м. находящ се в гр. София и ползван от семейството на управителя на „Бул лес“ ЕООД – А. Г. , поради което, правилно е прието от органите по приходите, че на последно соченото дружество са предоставени за ползване под наем, както се обясни по-горе в настоящото изложение, на 4 НИ, от датите на апортирането им в дружеството-жалбоподател от „Бул лес“ ЕООД (първият – от 22.05.2013 г. – 6 бр. НИ, втория – от 13.08.2013 г. – 1 НИ и третият 21.12.2013 г. – апартамент в гр. София), до преоратирането им в „Бул лес“ ООД.  

Категорично е установено, че управителят на „Бул лес“ ЕООД е адресно регистриран (настоящ и постоянен адрес) на адреса, на който се намира апартаментът в гр. София, както и в хода на ревизията, при извършена проверка от ревизиращия орган, установена в съответните протокол, е констатирано, че всички останали НИ се използват по предназначение от „Бул лес“ ЕООД.

         От назначената по делото ССЕ се установява по несъмнен и категоричен начин, че през процесните периоди са начислени и осчетоводени амортизации за 2014 г. за процесните отдадени по договор за заем за послужване (под наем) от 21.12.2013 г. имоти.

         С оглед тези факти съдът счита, че безспорно е установено, че „Ви енд Джи груп“ ООД е предоставило услуги на „Бул лес“ ЕООД, които попадат в хипотезата на чл.9 ал.3 т.1 от ЗДДС, респ. на чл.27 ал.2 от с. з., поради което съдът намира за правилни и законосъобразни изводите на органите по приходите в тази насока, , както и, че правилно ас определени задълженията за м.10. – м.12.2013 г. и за м.01.2014 г. – м.06.2015 г. И това е така, тъй като всички или част от тези приходи произтичат от дейност на дружеството, извършвана именно в процесните имоти, за които в жалбата се твърди, че не е налице безвъзмездно отдаване под наем на „Бул лес“ ЕООД.

По изложените съображения съдът счита, че изводите на ревизиращия орган относно предназначението и фактическото ползване на имотите са правилни, и същите се ползват по предназначение от „Бул лес“ ЕООД, чиято дейност е различна от тази на „Ви енд Джи груп“ ООД, както и за жилищни нужди.

Неоснователно е възражението и в насока, че не следва да се начисляват ДДС за 2015 г., но безспорно се установи, че имотите са ползвани до м.06.07.2015 г., когато „Ви енд Джи груп“ ООД продава своя дял в размер на 1 086 680.00 лв. на другия съдружник в „Бул лес 777“ ООД за сумата от 5 000.00 лв. 

По тази причина правилно е приел ревизиращия орган, че жалбоподателят е предоставил безвъзмездна услуга на своя съдружник „Бул лес“ ЕООД – чл.9 ал.3 т.2 от ЗДДС, която закона приравнява на възмездна, и поради това, на основание чл.86 ал.1 във връзка с чл.27 ал.2 от ЗДДС с обжалвания ревизионен акт правилно е начислен ДДС върху данъчна основа, включваща месечните амортизации за имотите.

Що се отнася до възражението, че органът по приходите не е съобразил разпоредбата на чл.27 ал.2 от ЗДДС за изчисление по линейния метод за период от 20 години за НИ, съдът намира същото за неоснователно. Съгласно чл.27 ал.2 от ЗДДС (в редакциите й за процесния период)  данъчната основа на доставка на услуги по чл.9 ал.3 т.1 и 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.  Видно е, че тази разпоредба не предвижда подобно изчисление на дължимия данък.

В заключение съдът намира за необходимо да отбележи, че данъчната основа на възмездните доставки на услуги по смисъла на чл.9 ал.3 от ЗДДС се определя съгласно чл.27 ал.2 от ЗДДС. За данъчни периоди от м.10.2013 – м.12.2013 г. и от м.01.2014 г. до м.06.2015 г. е приложима редакцията на тази норма от ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., поради което данъчната основа представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.

Нормата на чл.27 ал.2 от ЗДДС, независимо от измененията които е претърпяла, не се отнася до данъчното третиране на доставките по чл.9 ал.3 от ЗДДС, а само до начина на определяне на данъчното събитие и данъчната основа в тези случаи.

В случая няма спор, че данъчната основа е определена по реда на чл.27 ал.2 от ЗДДС на база направените преки разходи, свързани с извършването й – разходите за амортизации за посочените периоди, през които съдружникът „Бул лес“ ЕООД е използвал НИ по предназначение.

Предвид изложеното съдът намира РА и в тази част за правилен и законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден, а жалбата, като неоснователна – да бъде отхвърлена.

Относно възражението на ответника в насока некредитиране на представените аналитични сметки от ревизираното дружество, тъй като същите са представени от жалбоподателя едва в съдебното производство, а и произхождат от него самия, съдът намира за нужно да уточни, че действително, в хода на съдебното производство, от страна на жалбоподателя, са представени множество  доказателства, но същите, видно от административната преписка, са представени още в хода на ревизионното производство, включително и аналитични регистри и оборотни ведомости, поради което не може да се приеме, че са изготвени за нуждите на съдебното производство. От друга страна, тези регистри и ведомости са изготвени от жалбоподателя, не е извършвана проверка в счетоводството, нито на „Бул лес“ ЕООД, нито на „Бул лес 777“ ООД, както в хода на ревизията, така и в настоящото съдебно производство от вещото лице по ССЕ. Въпреки всичко обаче, представянето в съдебна фаза на различни договори за счетоводни услуги, за наем и пр., налага да бъде съобразено, че тези документи са частни свидетелстващи такива, подписани от лицата, сочени за издатели, поради което се ползват единствено с формална доказателствена сила, т. е. удостоверените с тях изявления са направените от лицата, сочени за техни издатели.  

Предвид изхода на спора и претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 4 902.19 (четири хиляди деветстотин и два и 0.19) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.4 във връзка с чл.9 ал.3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Административен съд – Пловдив, XXIX състав,

 

Р Е Ш И :

        

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ви енд Джи груп“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Велинград, ул. „Любен Каравелов“ № 5, против Ревизионен акт № Р-16001616008502-091-001 от 23.06.2017 г., издаден от Н. Ж. К. , началник сектор, възложил ревизията, и М. Г. Д., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 552 от 18.09.2017 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 29 627.50 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 883.99 лв., допълнително установена дължима сума за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 670.68 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 220.12 лв., както и изменение на деклариран отрицателен счетоводен финансов резултат за 2014 г. със сумата от 33 515.44 лв.

 

ОСЪЖДА „Ви енд Джи груп“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Велинград, ул. „Любен Каравелов“ № 5, да заплати на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 4 902.19 (четири хиляди деветстотин и два и 0.19) лв., юрисконсултско възнаграждение.

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р *** в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: