Решение по дело №2102/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Оспорва се Ревизионен акт № Р-16001622003786-091-001/12.06.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 303/04.08.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив, с който по отношение на А.С.Х. са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2021г. в размер на 23 736,69 лв. и лихви в размер на 2 842,82 лв.

Жалбоподателят А.С.Х. поддържа доводи за незаконосъобразност на административния акт и иска неговата отмяна. Твърди, че констатациите на приходната администрация са необосновани и неправилни. Възразява срещу определянето на пазарна стойност на продадените от него дружествени дялове. Оспорва твърдението, че при сключването на сделката за продажба на дружествени дялове се е целяло да се избегне плащане на данъчни задължения и продажната цена е силно занижена. Твърди, че през 2019г. е направена апортна вноска и в резултат на тази сделка е и сделката от 2021г. Касаело се до връщане на дялове към стария собственик, за което е подписано нарочно споразумение, а не до типична разпоредителна сделка с цел приход или печалба. От тук се обосновава, че не е извършен анализ на нормите на чл.77 от ЗДДФЛ и чл.15 и чл.16,ал.1 от ЗКПО и същите са приложени автоматично. Прави възражение за липса на предпоставките на чл.122 от ДОПК, тъй като не е налице укриване на доходи и данъчната основа е равна на 0 лв. Оспорва и начинът на определяне на пазарната стойност чрез метода на чистата стойност на активите. Оспорва едновременното прилагане на нормата на чл.122 от ДОПК и на чл.77 от ЗДДФЛ и чл.15 и чл.16 от ЗКПО. Позовава се и на наличието на технически грешки в решението, с което е потвърден РА, при които е посочвано името на лицето Д.П., вместо това на ревизирания. Представя писмени и гласни доказателствени средства. Претендира разноски.

Ответникът Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна практика” Пловдив, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Б., оспорва жалбата и моли съда да я остави без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния административен орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

В хода на проведеното ревизионно производство не се констатират съществени процесуални нарушения. Оспореният административен акт е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма. Между страните не се формира спор относно спазването на административно производствените правила.

Спорът е относно приложението на материалния закон.

Установено е в хода на ревизията и не се спори от фактическа страна, че през ревизирания период Х. участва в управителния орган на сдружение с нестопанска цел - Сдружение ТЪРГОВСКО - ПРОМИШЛЕНА КАМАРА гр. Пловдив /Сдружението/ и е съдружник в „ОФИС АКТИВИТИ“ ООД / преобразувано от „Контрактор“ ЕООД/.

За периода 10.01.2012г.-18.11.2019г. Сдружението е едноличен собственик на капитала на „Контрактор“ ЕООД.

През месец август 2019 г. Сдружението прави апортна вноска и увеличава капитала на „КОНТРАКТОР” ЕООД. Увеличението на капитала е чрез записване и получаване на 100 нови дяла с номинална стойност 100 лева всеки. Срещу записаните и получени нови дялове се апортират земя и сграда, оценени в размер на 482 000.00 лв. с експертиза, извършена от три вещи лица, назначени с Акт за назначаване на вещи лица на Агенция по вписвания № 20190515151739/17.05.2019 г.”

На 04.11.2019г. за нови съдружници в „Контрактор” ЕООД се приемат Д.П. и А.Х..

С договор за покупко-продажба от същата дата - 04.11.2019 г. Сдружението прехвърля на новия съдружник Х. собствеността върху 75 дружествени дяла с номинална стойност по 100,00 лв. всеки един, представляващи 50% от дружествения капитал.

Купувачът Х. заплаща на продавача цена в размер на 100.00 лв. за всеки дружествен дял - общо 7 500,00 лв.

След извършеното прехвърляне Сдружението прекратява участието като съдружник в „Контрактор"ЕООД, като дружеството се преобразува и от ЕООД става ООД.

На 17.01.2020г. е вписана промяна в наименованието на дружеството „Контрактор“ ООД в „Офис Активити“ ООД.

Счетоводно за периода записванията на апортната вноска са Дт сметка ДМА – 482 000лв.; Кт сметка Основен капитал по Устав 10 000лв.; Кт сметка други резерви/разликата между оценката и записания капитал/ - 472 000лв.

Недвижимите имоти, предмет на апорта са заведени в данъчния амортизационен план по историческата им цена, установена от вещите лица по чл.72 от ТЗ.

На 12.03.2021 г. съдружниците А.С.Х. и Добрина Димитрова П. продават своите дружествени дялове по 7 500 лв. от ООД-то, вече с наименование „Офис-Активити"ООД обратно на Сдружението, като ООД-то отново става ЕООД с едноличен собственик на капитала Сдружението.

Установено е, че А.Х. за 2021 г. е подал годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която не е посочил придобити доходи от продажбата на дружествени дялове.

Приема се, въз основа на гореизложеното, че са налице данни за укрити приходи, тъй като лицето не е декларирало дохода от продажбата на дружествените дялове, което са обстоятелства по чл.122, ал.1 ,т.2 от ДОПК.

Според ревизиращия екип продажната цена на дяловете от „Офис-Активити"ООД се отклонява от пазарната такава, тъй като не са взети предвид неразпределената печалба на дружеството (в размер на 2 651,72 лв.), наличните парични средства (в размер на 4 081,61 лв.) и недвижимите имоти с балансова стойност в размер на 485 420,29 лв. Това водило до отклонение от данъчно облагане.

Мотивирано е приложение на нормата на чл.77 от ЗДДФЛ при хипотеза на чл. 15 от 3KПО. От тук, на основание чл.16 от ЗКПО данъчната основа е определена съобразно неводещата до отклонение от данъчно облагане пазарна цена при обичайна сделка от съответния вид. насочена към постигане на същия икономически резултат, като за дефиниция на понятието за пазарна цена е използвана разпоредбата на § 1.т. 14 от ДР на ЗКПО вр. с § 1. т. 8 от ДР на ДОПК.

За метод за определяне на пазарна цена приходната администрация се е позовала на разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, но не е приложила предвидените в същата методи. Прието е, че справедливата продажна цена на дружествените дялове следва да се определи на база собствения капитал на предприятието, който е равен на активите на дружеството, намалени с неговите задължения. Ревизиращият екип определя стойността на дяловете на дружеството („ОФИС АКТИВИТИ" ООД) към момента на тяхното прехвърляне при използване на метода на „чистата стойност" на това имущество (разликата между стойността на правата и задълженията на дружеството). След математически изчисления органите по приходите констатират, че чистата стойност на имуществото на дружеството към посочената дата, посочена в баланса е в размер на 489 733,76 лева (записан капитал 15 000,00 лв. + неразпределена печалба 2 651,72 лв.+ други резерви - 472 000,00 лв. + текуща печалба - 686,83 лв.) и представлява собственият капитал на предприятието, който е равен на активите на дружеството 490 338,55 лв., намалени с неговите задължения в размер на 604,79 лв., като пазарната цена на продадените дялове от ревизираното лице би следвало да е в размер на 244 866,88 лв.( ½ от 489 733,76 лв.).

При така извършените изчисления се установява от органите по приходите, че действително е налице отклонение от данъчно облагане и реалната стойност на дружествените дялове не е 7 500лв.. а 32 пъти повече - 244 866,88 лв.

Определената пазарна цена е намалена с цената на придобиване на финансовия актив: 244 866,88 лв. - 7 500,00 лв. = 237 366,88 лв. С тази сума е прието, че следва да се увеличи общата годишна данъчна основа.

За да потвърди РА, решаващият горестоящ орган е приел, че извършената продажба на дружествени дялове е между свързани лица и не е подчинена на пазарни принципи, поради което правилно приходните органи са приели, че съставлява хипотеза на отклонение от данъчно облагане и са приложими разпоредбите на чл. 77 от ЗДЦФЛ във вр. с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, а продажбата е следвало да бъде извършена по пазарни цени. Мотивирал се е, че с оглед специфичния предмет на договорите за продажба - дружествени дялове, посочените в Наредбата методи са неприложими, поради липса на достатъчно аналог за сравнение, поради което за определяне цената на дружествените дялове правилно е използван методът на „чистата стойност на активите“. Посочва се, че явно е икономически необосновано да се прехвърли 50% собственост от дяловия капитал на дружество за цена от 7 500 лв., при условие че само стойността на недвижимото имущество на дружеството е със стойност 472 000,00 лв. и това обстоятелство е достатъчно, за да се приеме, че е налице отклонение от данъчно облагане. По отношение на първата сделка от 2019 г., по която жалбоподателят е купувач на въпросните дялове, е прието, че разглеждането й като такава, представляваща отклонение от облагане и „пазарна цена" на дяловете, касае продавача по сделката, т.е. съвсем различен субект на облагане за различен период. По тази сделка жалбоподателят е придобил имущество, чиято реална стойност многократно надвишава посочената в договора за продажба цена, но това би довело до определяне на основа за облагане на А.С.Х. за 2019 г. по съвсем друг механизъм и ред като положително изменение на имущественото му състояние.

В хода на съдебното производство не се установиха нови факти и обстоятелства. От заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза се установява, че цената на придобиване и продажната цена на дружествените дялове на Х. в „Офис активи“ ООД е една и съща, което не се и спори между страните, както и, че за така записаната продажна цена от 7500лв. доходът е деклариран през 2022г., когато е бил и изплатен с РКО № 3/09.12.2022г.

Представиха се и Протокол № 3/04.11.2019г., Протокол № 2/21.12.2018г. и Протокол № 2/28.12.2020г. от заседание на УС на Сдружението, видно от които участниците в сдружението с нестопанска цел отнапред са се договорили за прехвърлянето на дружествените дялове и за учредяването на второ дъщерно дружество с оглед разпределяне и преструктуриране на дейността, както и за временно прехвърляне на дяловете на дружеството „Контрактор“ ЕООД със защитна цел. Целта на прехвърлянето на дяловете не е изследвана от приходната администрация и не е предмет на ревизията, както с оглед на периода,за който е извършена, така и с оглед на нейния предмет. По отношение на тези протоколи ответната страна оспори достоверността на датите им, която в случая е без особено значение, доколкото тези протоколи не обективират действия по прехвърляне на права, а съдържат информация относно действителната воля на участниците в Сдружението относно извършената апортна вноска и прехвърляните дружествени дялове, които факти несъмнено са се случили, не се спорят и са вписани в търговския регистър. Тук за недостоверност всъщност място няма, доколкото става въпрос за волеизявления, съдържащи подписите на всички физически лица, участващи в сдружението с нестопанска цел, които волеизявления представляват разяснение, тълкуване на намеренията им във връзка със случилите се спорни правоотношения.

Въз основа на изложеното, съдът намира, че изводите на приходната администрация са неправилни, а оспорваният РА е незаконосъобразен, тъй като с процесната сделка не е налице отклонение от облагане и липсват предпоставките за прилагане на чл.15 и чл.16, ал.1 от ЗКПО.

Несъмнено е в случая, че развилите се спорни правоотношения са между свързани лица по смисъла на §1, т.3, буква „м“, вр.§1, т.4, буква „д“ от ДР на ДОПК, доколкото ревизираното лице участва в сдружението с нестопанска цел, което е собственик на ЕООД-то, преобразувано в ООД, и което е извършило апортната вноска и е продало дружествени дялове на Х., по-късно продадени от него обратно на сдружението.

Именно поради тази структура на правоотношенията обаче, тук не може да се мисли за аналогични условия между несвързани лица, по смисъла на чл.15 от ЗКПО, въз основа на които да се определи друг данък. Защото видно е, че се касае за отнапред уговорено прехвърляне на дружествени дялове от капитала на дружество, което е собственост на сдружението с нестопанска цел, в което участват купувачите на тези дялове и те са купувачи и след това продавачи именно, защото са участници в това сдружение. Тези дялове, предвид договореностите вътре в сдружението с нестопанска цел, не биха се продали на трети несвързани лица и няма как да се разглеждат като такива на свободния пазар. А и по правило, дяловете в капитала на дружество с ограничена отговорност не са финансови инструменти и не се търгуват на финансовия пазар, за да се определя по отношение на тях пазарна цена. Съответно, купувач на тези дялове е именно същото сдружение, защото такава е била вътрешната договорка,видно и от представеното с жалбата по административен ред споразумение от 11.03.2021г.,сключено между Сдружението и двете физически лица Х. и П., а не защото се търси отклонение от данъчно облагане.

Не е налице, с оглед на обратното връщане на дяловете в патримониума на първоначалния собственик, включително и на непаричната вноска, и такова имуществено разместване, при което да се създава съмнение за отклонение от данъчно облагане. Апортната вноска, която заема най-голям дял в оценката на капитала на ООД-то, чиито дялове са предмет на спорната продажба, е внесена от Сдружението, на което се и прехвърлят обратно тези дялове.

Всъщност, ако се приеме, че нещо е придобито на цена, различна от посочената в договорите за продажба на дружествени дялове, то това е следвало да се приеме още към момента на първата продажба, с която Х. е закупил дяловете през 2019г. Но за тази сделка констатации няма и тя е останала извън ревизирания период.

Именно поради свързаността на участниците в спорните правоотношения и особеността на последните, съдът приема, че липсва аналог, който да послужи за съпоставка и да се установят аналогични пазарни цени, независимо от метода на определянето им - според допустимите от ДОПК методи за оценка или според използвания от ревизиращия екип метод на чистата стойност на активите. Липсата на аналог води до извод, че липсва отклонение от облагане, каквото се твърди от ответната страна.

Следва да се отбележи, че тук става въпрос за покупко-продажба на дружествени дялове, при която изрично в договора е посочено, че се извършва по номинална стойност/ т.е. по историческата им стойност, доколкото дяловете в ООД нямат номинална стойност/, като дружеството, чиито дялове се продават не е в ликвидация. Тоест, тази продажба има за предмет прехвърлянето на съвкупността от права и задължения в дружеството, което от ООД се преобразува в резултат на това в ЕООД. При продажбата в тези случаи договарянето на цената е свободно и не е обвързано от стойността на ликвидационния дял, който именно следва да се определя по пазарна цена. Но ликвидационния дял не е идентичен с дружествен дял, какъвто именно в случая е предмет на спорната продажба. При това положение, при определянето на дружествения дял следва да се вземе за основа историческата цена на активите, която е цената, по която същите се оценяват и счетоводно отразяват към момента на тяхното възникване и придобиване, а не пазарната им цена. Нещо повече, в случая продажната цена на дружествените дялове не само е равна на цената на закупуването им, но се явява размер на паричните вноските, които новите съдружници Х. и П. са направили. Последното е видно от представените протоколи от заседание на УС на Сдружението. Тоест, продажната цена по спорния договор за продажба на дружествени дялове се явява константна величина, защото това е участието на ревизираното лице в капитала на дружеството, с което той става съдружник и след това преустановява съдружието. Затова и подходът на приходната администрация влиза в противоречие с разпоредбите на чл.125,ал.3 от ТЗ и със заложения в чл.9 от ЗЗД принцип на свободата на договаряне. Законът не допуска изчисляването на размера на дружествения дял да става на база пазарна цена на активите, освен в случай на ликвидация на дружеството, когато наличните активи ще бъдат осребрени по тяхната пазарна стойност и на всеки съдружник ще се изплати съответстващия му се ликвидационен дял. При продажба на дялове цената се определя свободно по договаряне и не е необходимо нито изготвяне на междинен баланс, нито определяне на размера на дружествените дялове да става по пазарни цени. Тук се взима предвид именно капитала, като константна величина,а не имуществото на дружеството, което е динамична величина. В този смисъл е трайната практика на ВКС/ Решение № 64 от 9.06.2009 г. на ВКС по т. д. № 504/2008 г., II т. о., ТК, Решение № 87 от 6.06.2012 г. на ВКС по т. д. № 468/2011 г., II т. о., ТК, /.

Отделно от това, използваният метод за оценка на дружествените дялове с оглед определяне на данъчната основа в хипотеза на чл.15 от ЗКПО, не е измежду допустимите нормативно установени методи по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Използваният метод на чистата стойност на активите е основен метод при изготвянето на оценката на активите на търговско дружество, но тук предмет на продажбата не е актив на търговско дружество, а дружествен дял, което е нещо различно. При доказателствена тежест за ответника, по делото не е установено да е налице при какви условия би се случила процесната сделка между несвързани лица. Следва да се отбележи още и, че в дадената оценка е включена оценката, изготвена за определяне стойността на апорта, която може да бъде използвана като пазарен аналог при определяне пазарната стойност при продажба на дружествените дялове, защото апортът не е типична сделка, а остойностяване на имущество, което се включва в капитала на юридическо лице. Оценката на апортната вноска не отразява състоянието на пазара. При апорта стойността на апортираната вещ се определя не в резултат от търсенето и предлагането на съответната вещ/имущество на пазара в съответния период, а се определя с помощта на вещи лица. Ето защо оценката, изготвена по повод апорт на имущество не може да се ползва като част от основата за определянето на пазарната стойност при продажба на дружествени дялове.

Ето защо, като е приела, че е налице отклонение от данъчно облагане, приходната администрация е постановила незаконосъобразен РА.

По изложените съображения съдът намира, че обжалваният РА следва да се отмени.

С оглед изхода на спора в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски, които според представения списък на разноските и доказателствата за това са в размер на 3770лв. Основание за прилагане на разпоредбата на чл.161 ал.3 от ДОПК не са налице, тъй като събраните в хода на съдебното производство доказателства не установяват факти и обстоятелства, които да водят до промяна в спорните правоотношения и да са основание за различно приложение на материалния закон. Всички възражения и твърдения от страна на жалбоподателя са направени в хода на ревизионното производство и с жалбата пред директора на дирекция ОДОП.

Водим от гореизложеното, Съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001622003786-091-001/12.06.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 303/04.08.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив, с който по отношение на А.С.Х. са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2021г. в размер на 23 736,69 лв. и лихви в размер на 2 842,82 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на А.С.Х., ЕГН **********, сумата от 3770 /три хиляди седемстотин и седемдесет/ лева разноски.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховният административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

Съдия: