Р Е Ш Е Н И Е
№ 154
гр. Пловдив 27 януари
2015год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Пловдив, Първо отделение, ІХ
състав в публично заседание на трети декември през две хиляди и четринадесета година в състав :
Председател :Велизар Русинов
при секретаря П.Ц., като разгледа докладваното от Председателя
адм. дело № 2159 по описа за 2014 год., за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по чл.156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Образувано
е по жалба на “Фактор 11” ЕООД, ЕИК *** , със седалище и адрес:***
против Ревизионен акт /РА/ № ********* от 18.01.2012год., издаден от гл.
инспектор по приходите при ТД на НАП гр.
Пловдив, офис Хасково потвърден с Решение № 380 от 10.04.2012год. на директор
на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ /сега“Обжалване и
данъчно-осигурителна практика”/ гр.Пловдив, при Централно Управление на
Национална агенция по приходите, с който е отказан данъчен кредит в размер на
504872,70 лв. и лихви в размер на 45084,37 лева. С жалбата се навеждат доводи
за неправилно прилагане на материалния закон при издаване на административния
акт, а по същество се иска неговата отмяна като незаконосъобразен.
Жалбоподателят оспорва РА с мотив, че са установени всички
елементи на доставките, в това число прехвърлянето на правото на собственост на
родово определени вещи чрез тяхното предаване, осчетоводяването на
фактурите и начисляване на данъка от доставчиците. Претендират се разноски.
Ответникът – директор на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, чрез процесуалния си представител, е
на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я остави без уважение,
като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура-Пловдив
дава заключение за неоснователност на жалбата.
Жалбата е допустима ,по
същество жалбата е неоснователна .
Съдът в настоящия състав
като обсъди по отделно и в съвкупност доказателствата и становищата на страните
намира за установено от фактическа и правна страна следното :Настоящото производство е по повод Решение №№ 10409 от 25.07.2014г.по а.д. № 14024/2013 на
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение с което е
отменено Решение № 1693/23.07.2013., постановено по адм.
дело № 1476/2012 по описа на Административен съд Пловдив, като делото е
върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд
Пловдив.Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия №
1103156 от 24.06.2011г. на Началник сектор „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД
на НАП– Пловдив. Определеният краен срок за приключване е продължен със ЗВР №
1105061/03.10.2011г. Обхватът на ревизията включва проверка по прилагане на
ЗДДС за периода 12.07.2010г.-31.05.2011г.Съставен е Ревизионен доклад №
1105061/18.11.2011г.. Срещу него е постъпило Възражение вх. №
70-0019472/12.12.2011г. Въз основа на посочения РД е издаден и РА № *********
от 18.01.2012год. Ревизионният акт е бил обжалван по административен ред с
жалба вх. № 70-00-2329/03.02.2012г. на ТД на НАП-Пловдив.
Всички актове са издадени от снабдени със съответните правомощия за това
длъжностни лица, видно от представените ЗОКО № К-1105061/21.11.2011г., Заповед
№ РД-09-1/04.01.2010г. на Директора на ТД на НАП-Пловдив, издадена на основание чл.11, ал.1, т.1 от ЗНАП, с която е делегирано правомощие за издаване заповеди по чл.119, ал.2 от ДОПК, считано от 01.01.2010г.С Решение № 380 от 10.04.2012год., директорът на
Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – Пловдив е потвърдил
издадения ревизионен акт. Ревизията по
ЗДДС обхваща данъчните периоди от 12.07.2010г. до 31.05.2011г. По процесния ревизионен акт не е признат
данъчен кредит общо в размер на 504872,70лв. по
фактури, издадени от “Венис строй“ ЕООД, „Фърст“ ЕООД, „Металсистем
инженеринг“ ЕООД, „Бомар“ ЕООД, „Вомес“
ЕООД, „Касида“ ЕООД, „Медина
М“ ЕООД, „Стройинвестком“ ЕООД и „Да Ен“ ЕООД. От
ответника е установено, че през ревизирания период жалбоподателят
е осъществявал дейност търговия на едро със строителни материали- железария и
арматурни изделия. Дейността се осъществява в два обекта, наети под наем в гр.Пазарджик и гр.Пловдив. От обясненията на управителя става ясно,
че стоката се доставя от транспортни фирми в склада в гр.Пловдив и оттам част
от нея се превозва със собствен транспорт /микробус Мерцедес Спринтер 411/ до
обекта в гр.Пазарджик. Ответникът е
установил, че жалбоподателят не е организирал
счетоводна отчетност за стоковото движение между двата обекта. В хода на
ревизията жалбоподателят не е представил пред
ответника пълна справка или писмено обяснение за фирмите, извършили транспорта
на стоките и за лицата, приели ги в склада на дружеството.
От
представените документи органите по приходите са установили две от фирмите,
извършили транспорта на строителните материали, на които са извършили насрещни
проверки. От проверката на „Вис Билдинг” ЕООД са представени изисканите от органи по
приходите документи и писмени обяснения и е установено, че дружеството е
извършило превоз на различни строителни материали.От проверката на „Самсон инвест” ЕООД изготвеното
ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл.32 от ДОПК, тъй като при извършени две
посещения на адреса за кореспонденция, там не е бил открит негов представител
или упълномощено лице. Исканите документи и обяснения не са представени. При
проверка в информационната система на НАП е установено, че това дружество е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите
от 23.09.2010г. Към датата на извършване на превозите в дружеството няма
назначени по трудови договори лица и то не разполага с техническа и ресурсна
обезпеченост за извършване на услугите.С оглед изложеното , ответникът правилно е приел, че за доставките на стоки с превозвач
„Самсон инвест” ЕООД не
може да се установи действителност на транспорта и мястото, от което той
започва. В хода на ревизията е отказан от ответника на жалбоподателя данъчен
кредит по доставчици: Относно „Венис строй”
ЕООД 3 436,80лв. по фактура №
172/28.07.2010г. Доставчик след връчено му чрез прилагане към досие искане за
представяне на документи и писмени обяснения, не е представил такива, пред
ответника поради което не е установено той да е собственик на стоките,
фактурирани на „Фактор 11” ЕООД, тъй като не са представени съпътстващи
фактурата документи. Не е установено да има и плащане по нея. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите
от 20.12.2010г. В периода, в който е издадена фактурата то не е имало назначени
по трудови правоотношения лица.Относно „Фърст” ЕООД
31 606,33лв. за м.08 и м.09.2010г. Този доставчик е издал на жалбоподателя
фактури с предмет различни строителни материали. Плащането е в
брой. Представени са били фактури за
закупуването на тези стоки от предходните доставчици „Уърлд
Марк” ЕООД и „Строй пропъртис
2008” ЕООД. Относно доставчикът „Фърст” ЕООД е
извършена ревизия за периода 01.09.2006г.- 31.07.2010г., при която са били
представени издадени фактури за продажби на стоки- пералня, бойлер, мивки и
други разнообразни стоки; извършени СМР; продажби на зърнени култури. „Фърст” ЕООД няма деклариран в НАП постоянен търговски обект
и ЕКАФП е регистриран без да се посочи такъв.
По време на ревизията не е представена заведена съгласно изискванията на
Закона за счетоводството отчетност, не е предоставена и възможност на
ревизиращия екип да посети офис или счетоводна кантора за проверка на такава
отчетност, поради което не е установено движението на заведени стоки/услуги,
реализацията им, отразяване на приходи/разходи във връзка с дейността,
извършени от лицето доставки по смисъла на ЗДДС, налични стоки и материали, за
които е приспаднат данъчен кредит. Дружеството е дерегистрирано
по ЗДДС, считано от 20.10.2010г. по инициатива на данъчната
администрация.Ответникът правилно е
приел, че от събраните по време на ревизията документи не може да се
установи, че „Фърст” ЕООД е придобило собствеността
върху строителните материали, която по-късно да е прехвърлило на жалбоподателя.Относно „Металсистем
инженеринг” ЕООД - 137 044,30лв.
за м.09, 11, 12.2010г. и м.01.2011г.Този доставчик е издал фактури с предмет на
доставка строителни материали, по които превозвачи са „Вис
Билдинг” ЕООД и „Самсон инвест” ЕООД. Правото на приспадане е отказано само по
фактурите, за които има данни, че стоките са превозени от последното дружество.
След връчено му чрез прилагане към досие ИПДПОЗЛ доставчикът не е представил
документи, свързани с издадените фактури. За него е установено, че е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на орган по приходите,
считано от 28.03.2011г. Във връзка с фактурите, по които се претендира данъчен
кредит ревизираното лице е представило техни копия с приложени към тях
товарителници за дата на получаване на стоката и фактури за предходни
доставчици. Ревизиращият екип е приел, че не е доказано прехвърлянето на
собствеността върху стоките, поради което не е доказано и извършването на
доставка по смисъла на ЗДДС. Относно „Бомар” ЕООД -
40 490,36лв. за м.12.2010г. и м.01.2011г. След връчено му чрез прилагане
към досие ИПДПОЗЛ доставчикът не е представил документи, свързани с издадените
фактури. За него е установено, че е дерегистриран по
ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 14.04.2011г. В периода, в
който са издавани фактури на жалбоподателя той не е
имал назначени по трудови правоотношения лица. Жалбоподателят
във връзка с фактурите, по които се претендира данъчен кредит е представил
техни копия с приложени към тях товарителници за дата на получаване на стоката,
фактури от предходен доставчик „Лук АР” ЕООД . От представените документи е
видно, че превозвач на стоките е „Самсон инвест” ЕООД. Ответникът правилно е приел, че не е доказано прехвърлянето на
собствеността върху стоките, поради което не е доказано и извършването на
доставка по смисъла на ЗДДС. Относно „Вомес”
ЕООД 30 545,90лв. за м.12.2010г. и
м.01.2011г. На жалбоподателя този доставчик е издал
фактури с предмет различни строителни материали. За него е установено, че е дерегистриран по ЗДДС, считано от 11.02.2011г. по
инициатива на орган по приходите. От 2005г. и през периода, в който са издадени
фактурите не е имал назначени по трудови договори лица.
При
извършената му насрещна проверка искането за представяне на документи и писмени
обяснения е връчено чрез прилагане към досие, тъй като негов представител или
упълномощено лице не са били открити на адреса за кореспонденция при извършени
две посещения там. Поисканите му документи
и обяснения не са представени.Жалбоподателят по време на ревизията е представил пред
ответника товарителници във връзка с издадените от този доставчик фактури,като
в горните товарителници се твърди, че
превозът на стоките е извършен от самия доставчик. Наред с това са представени
дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС за месеца, в който са
издадени фактурите, както и фактура за предходна доставка - № 10/27.10.2009г.,
издадена от „Соло инвест 07” ЕООД. Доставчикът не е
представил пред ответника поисканите му документи, ответникът не е установил
движението на заведени стоки, реализацията им, отразяване на приходи/разходи
във връзка с извършваната от доставчика дейност. Това, както и липсата на персонал, е
послужило като основание на ответника правилно да приеме , че от събраните по
време на ревизията документи не може да се установи, че „Вомес”
ЕООД е прехвърлило на жалбоподателя собствеността
върху отразените във фактурите стоки и е извършило транспорта на същите.По
отношение „Касида”
ЕООД - 13 250,67лв. за м.01.2011г. Този доставчик е издал на жалбоподателя фактури с предмет строителни материали. След
връчено му чрез прилагане към досие ИПДПОЗЛ във връзка с фактурите, по които се
претендира данъчен кредит, доставчикът не е представил доказателства за
прехвърляне на собствеността на стоките,
за наличие на лица, които да извършат доставките, за транспортиране на стоките.
За него е установено, че е дерегистриран по ЗДДС по
инициатива на орган по приходите от 27.04.2011г. и за периода, в който са
издадени фактурите не е имал назначени по трудови правоотношения лица. Жалбоподателят е
представил пред ответника товарителници към фактурите, от които е видно, че
превозвач на стоките е „Самсон инвест”
ЕООД. Представил е и оборотни ведомости на доставчика, както и фактури за
предходни доставки, издадени от „Лук АР” ЕООД. Относно „Медина
М” ЕООД - 30 319,90лв. за м.03 и м.04.2011г. Този доставчик е издал на жалбоподателя
фактури с предмет строителни материали. Плащането е в брой. Доставчикът
е посочил в представеното писмено обяснение, че към момента на доставките той
не разполага с необходимите технически ресурси, поради което ползва услуги от
предходния си доставчик. Като такива са посочени„Металсистем
инженеринг” ЕООД , „Техно юг” ЕООД „Лук АР” ЕООД ,с
които се твърди, че са извършени разплащания в брой.
Във връзка със сделките между тези лица и доставчика не са представени
договори, транспортни документи или други такива, уреждащи взаимоотношенията
между тях. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, считано
от 11.05.2011г. по инициатива на орган по приходите. От представените документи
е видно, че превозвач на стоките е „Самсон инвест” ЕООД. С оглед установеното по - горе, по време на
ревизията правилно е прието от
ответника, че от събраните документи не може да се установи, че „Медина М” ЕООД е придобило собствеността върху строителните
материали, която по-късно да е прехвърлило на ревизираното дружество.Спрямо „Стройинвестком” ЕООД - 135 883,40лв. за м.03, 04 и
м.05.2011г. установено е от ответника ,че този доставчик е издал фактури с
предмет строителни материали. „Стройинвестком” ЕООД
не е представил поисканите му от ответника документи и обяснения, свързани с
фактурираните стоки. Такива документи обаче
са представени пред ответника от жалбоподателя. Жалбоподателят е представил
пред ответника месечни оборотни ведомости на доставчика, дневници и
справки декларации по ЗДДС, фактури от предходен доставчик „Медина
М” ЕООД. По представените документи се твърди , че превозвач на стоките е „Самсон инвест” ЕООД. Относно доставчика е установено от ответника, че в
периода, в който са издавани фактурите е имал назначени по трудови договори три
лица, но тяхното участие в сделките между двете дружества не е установено. Ответникът е достигнал до правилен извод,от събраните по време на ревизията документи ,че
същите не доказват по безспорен начин извършването на доставка на стоки по
смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС и основание за начисляване на данък по тях.По
отношение „Да Ен”
ЕООД 82 294,98лв. за м.04 и м.05.2011г.
Доставчикът е представил пред ответника писмено обяснение, според което, към
момента на доставките той не разполага с необходимите възможности за
извършването им, поради което ползва услугите на предходния си доставчик „Стройинвестком” ЕООД. Не са представени договори,
транспортни или други документи, уреждащи взаимоотношенията между доставчика и
предходния му такъв.Към датата на издаване на фактурите доставчикът не е имал
назначени по трудови договори лица. Органите
по приходите са приели, че събраните по време на ревизията документи не
доказват извършването на доставка на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС и
основание за начисляване на данък по тях.От събраните доказателства ответникът е направил извод, че не е осъществена доставка по фактурите от описаните доставчици и е отказал данъчния
кредит на жалбоподателя
на основание чл.70, ал.5
от ЗДДС. В производство по адм.
дело № 1476/2012 по описа на Административен съд Пловдив от страна на жалбоподателя, относно действилност
на процесните
доставки, е ангажирана съдебно-счетоводна експертиза. Заключението на
вещото лице не касае счетоводното отразяване на доставките
при дружеството „Самсон инвест“
ЕООД. Първата група обстоятелства са установени още в хода на ревизията
съобразно депозираните и цитирани по-горе писмени доказателства и изричните
констатации в РД и Протоколите за насрещни проверки. Заключението на вещото
лице не се кредитира от съда,т.к. спорът по делото е относно фактическото
осъществяване на доставките на родово
определени вещи,и в частност прехвърляне правото на собственост по отношение на
тях от страна на конкретния пряк доставчик, спрямо жалбоподателя.Процесните фактури
са издадени от девет различни доставчика с предмет различни видове строителни
материали. Установено е, че ревизираното лице е търговец на строителни
материали, а превозът на процесните стоки до
търговския му обект в Пловдив не се
установява по категоричен начин как е
осъществено. По а.д. № 1476 по
писа на съда за 2012 г. ,действително са
представени товарителници с изпращач : „Медина
М”ЕООД, „Да Ен „ЕООД, „Стройинвестком”ЕООД,
и останалите доставчици и превозвач „Самсон инвест”, товарителниците с изпращач и превозвач „Вомес”ЕООД, доказателствата за плащане и осчетоводяване,
стоковите разписки от „Вомес” ЕООД, фактурите,
двустранно подписани с опис и приемо-предавателни
протоколи към някои от тях, удостоверяващи придобиването на стоките от преките
доставчици. Така също и в приетото по а.д. № 1476 по писа на съда за 2012 г.заключение на вещото лице по представената експертиза, е
посочено, че по делото са представени 52 броя товарителници с превозвачи „Самсон инвест”ЕООД и „ВиС билдинг”ЕООД, но настоящи
състав не кредитира същите поради обстоятелството ,че товарителници с твърдян от жалбоподателя доставчик „Самсон инвест”ЕООД са представени от жалбоподателя,
представляват неясни копия на документи без изискуемите
от закона атрибути,без посочен адрес на обект,от който са натоварвани
стоките,липсват имена и подписи на лица
натоварили стоките и съответно,лица приели ги.В някой от тях са посочени количества стоки ,за превозването на
който не е достатъчно само едно
МПС.Наред с горното посочените в
заключението на в.л.товарителници не следва да бъдат кредитирани като годни да
докажат по безспорен начин твърдян от жалбоподателя за извършен транспорт , на стоки т.к. освен горното от проверка на ответника в
информационните масиви на НАП за
обединени дневници за покупки и продажби не са открити фактури ,който да са
издадени от „Самсон инвест”ЕООД
за ивършени транспортни услуги ,както на
посочените като доставчици лица,както и
на жалбоподателя.Т.е. недоказано е твърдението на жалбоподателя ,че „Самсон инвест”ЕООД е ивършвал транспортни услуги по превоз на стоки като в
самото заключение в.л. е отбелязало, че не са били представени документи
за извършени транспортни услуги по проблемните фактури. От правна страна,
настоящият състав на Административен съд – гр.Пловдив намира оспорвания
ревизионен акт, с който на жалбоподателя е отказано
право на приспадане на данъчен кредит по описаните фактури, издадени от “Венис строй“ ЕООД, „Фърст“
ЕООД, „Металсистем инженеринг“ ЕООД, „Бомар“ ЕООД, „Вомес“ ЕООД, „Касида“ ЕООД, „Медина М“ ЕООД, „Стройинвестком“ ЕООД и „Да Ен“
ЕООД за обоснован и законосъобразен,
поради следните съображения: Съдът
намира, че при извършване на процесуалните действия по събиране на
доказателствата в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Заповедите са
издадени от надлежно упълномощени лица. Т.е., в хода на ревизията не са
допуснати нарушения на процесуалните правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Спорът
между страните е относно установени задължения ДДС за внасяне в размер на 504872.70 лева и лихви 45084.37
лева по фактури, подробно описани в
ревизионния доклад /РД/ и РА.За да откаже правото на приспадане на данъчен
кредит органът по приходите е приел, че от събраните доказателства не се установява осъществяване на
доставка от доставчиците ,подробно
описани в ревизионния доклад /РД/ и РА
на жалбоподателя по смисъла на ЗДДС по отношение на процесните фактури, т.е. в случая липсва данъчно събитие по
смисъла на ЗДДС и получателят няма право да приспада данъчен кредит. Жалбоподателят твърди, че данъчният кредит за посочените
данъчни периоди е отказан незаконосъобразно , в противоречие със съдебната
практика на ВАС и СЕС с отбелязани съдебни решения.Ответникът е отказал на жалбоподателя данъчен кредит за процесните
периоди, като е приел, че в по фактури,/подробно описани в РД и РА/ не са
налице категорични доказателства за осъществени доставки т.е. липсва основание
за начисляване на ДДС.В съдебното производството по делото предметът на
доказване е, дали съдържанието на частните документи по а.д. № 1476 по описа на
Адм.съд-Пловдив за 2012г. дават точна и вярна
представа на извършените стопански операции,
т.е. на лице ли е документална обоснованост по смисъла на чл. 4, ал. 3
от Закона за счетоводството. Документалната обоснованост е от значение
доколкото съобразно нея следва да се индивидуализира конкретната доставка на
родово определена вещ – от започване на
доставката, транспорт и предаване на вещта с преминаване на
собствеността.Въпреки изводът на вещото лице по прието заключение по ССЕ е,
а.д. № 1476 по описа на Адм.съд-Пловдив за 2012г. че
по процесните фактури /подробно описани в
заключението/ за продажба има издадена , товарителница, този извод на в.л. не
води до безспорен извод,че наличието на същите прави достоверно извършената
продажба по фактурата. Тъй като вещно-правният ефект на всяка сделка следва не
от наличието на създадените документи за нея , а от тяхното съдържание. При
липсата на подпис както в товарителниците и експедиционните бележки на
получател, в пътните листове - подпис на шофьора, разминаването на посочените в
тях като количество стоки е довело до
правилен извод на ответника, че посочените по горе частни документи не доказват физическото предаване
на конкретния предмет на сделката.При конкретна сделка с предмет родово
определени вещи следва да се докаже конкретния доставчик и конкретния
получател, вещно-правното действие на предаването, съответно прехвърлянето на
правото на собствеността и възникване на правото на приспадане на данъка.
Ответникът е отказал данъчен кредит, т.к. не са установили всички елементи от
оборота на стоката между всички участници - доставчик, превозвач и
получател.Въз основа на горните факти и обстоятелства, ответникът правилно е
достигнал до изводът, че доставчикът не притежава необходимите ресурси -
материални/като база, в която да съхранява стоката,МПС с което да я извозва/,
кадрови персонал/липсва такъв - шофьори
за целия период на издаваните фактури/.Поради изложеното така издаваните
фактури не отразяват реално стопански операции, т.е. липсва доставка по смисъла
на чл.6 от ЗДДС. Определение на понятието данъчен кредит се съдържа в
разпоредбата на чл.68 от ЗДДС и съгласно нормата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС,
това е сумата от начислен данък върху добавената стойност на регистрирано лице
за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на
данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон
предвижда друго. Съответно, в разпоредбата на чл.69 от ЗДДС са дефинирани
доставките с право на данъчен кредит.
Така, според чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се
използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки,
лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът
- регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му
достави.Според разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този
закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху
стока. Тоест, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена
доставка по смисъла, вложен в разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС, следва да се
установи едно единствено нещо - прехвърлянето на правото на собственост или
друго вещно право върху стоката. В конкретния случай, няма съмнение, че
процесиите първични счетоводни документи касаят доставка на стоки – строителни
материали, т.е. касае се за договор за продажба. Съгласно чл.24 от ЗЗД при
договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на
други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва
по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Това е така нареченото вещно-правно действие
на продажбата. От този момент продавачът е изпълнил своето задължение да
прехвърли собствеността. Тя е преминала върху купувача, заедно с риска от
случайното погиване на вещта.Едно от изключенията от това правило е установено
в нормата на чл.24 ал.2 от ЗЗД. Това изключение се отнася до търговските
покупко-продажби, които имат за предмет родово определени вещи, каквито са,
процесиите сделки. В този случай, според изричната норма на
закона,собствеността върху стоката не се прехвърля със самото сключване на
договора, а щом вещите бъдат определени
по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат предадени.От изложеното следва
по безспорен начин да се установи и докаже процесиите стоки къде, кога и как са
били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически
предадени от продавача на купувача по сделката. Само и единствено
установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи категоричен
извод, че процесиите доставки са осъществени така, както предвижда нормата на
чл.6 ал.1 от ЗДДС. Това от своя страна,
произтича от обстоятелството, че жалбоподателят
черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези
доставки, за всяка една от които, твърди да е позитивно проявен юридически факт
от обективната действителност.Горното определя и тежестта на доказване в
конкретния случай, която произтича от общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК,
приложим във връзка с препращащата норма на §2 от ДР ДОПК, според което всяка
страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или
възражения. Доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. С други думи, с оглед спорния по делото
въпрос, в тежест на жалбоподателя
беше да докаже в случая, че фактурите, издадени от доставчиците обективират действително осъществени доставки, които имат
за обект конкретна стока.Нито в хода на административната процедура, нито в
хода настоящото производство, от страна на жалбоподателя
бяха ангажирани безспорни доказателства, че са извършени такива доставки по
смисъла, на разпоредбата на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Не бяха ангажирани безспорни
доказателства, от които да се достигне до категоричен извод за прехвърляне
собствеността върху стоките ,т.к. не са ангажирани доказателства, свързани с приемо-предаването на стоките /договор, надлежно съставени приемо-предавателни протоколи, надлежно съставени стокови
разписки и пр./, както и доказателства относно транспортирането, товаренето и разтоварването, съхраняването на
стоките / надлежно съставени и подписани пътни листове, товарителници със
всички изискуеми по закон атрибути, експедиционни
бележки/. С оглед констатираните несъответствия по събраните доказателства от
прекия доставчик на жалбоподателя, липсата на такива,
доказващи материално-техническата му обезпеченост, водят до изводът,до които е
достигнал ответникът за липса на осъществена доставка по чл.6, ал.1 от ЗДДС. Правилно е прието от ответнка ,че извод относно действително осъществяване на
доставките, не може да бъде направен само въз основа на съставен първичен
счетоводен документ - фактура, без да са представени, други безспорни
доказателства за фактическото осъществяване на процесиите доставки,
както и без доказателства за
последващата реализация на стоките, съответно влагането им в икономическата
дейност , тяхното наличие, предвид
обстоятелството, че това е сторено само счетоводно. Следва да се има предвид
,че Върховния административен съд по аналогични казуси, приема ,че
притежаването на редовно издадени данъчни фактури,съответно тяхното
осчетоводяване при доставчика и жалбоподателя, не е достатъчно, за да направи мотивиран
извод за реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на
фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се
от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции
са действително осъществени, като стори това посредством писмени доказателства,
ползващи се с несъмнена достоверност.
Доставка ,за която не е доказано , че е фактически извършена, макар и
документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно
задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките
данъци. При всички случаи законът изисква доказателства за фактическо
осъществяване на доставката. Така
решение по дело С - 152/02, в
което СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са
изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите —
извършени и данъчно
задълженото лице да
притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите
на съответната държава.По време на настоящото производството не беше установено
по несъмнен начин с доказателства,
съществуването, съотвентно наличието на процесиите стоки в имуществената
сфера на доставчика и жалбападателя, не беше установено, последващото разпореждане
със стоките, за последващи облагаеми доставки, поради което правилно е прието от ответника ,че не следва да се приеме, че жалбоподателят е придобил правото на собственост върху
стоките от прекия доставчик, което съставлява доставка на стока по смисъла на
това понятие в чл.6 ал.1 ЗДДС. По настоящото дело не бяха представени безспорни доказателства за наличие на
предмета на доставките, евентуално за разпореждането с този предмет, като предмет на последващи облагаеми
доставки. Следва да се има предвид, че правото на данъчен кредит на получателя
по данъчна фактура, не следва да бъде признато само поради факта, че ДДС е
посочен във фактурата. Така, СЕО в т.13 на Решението по Genius Holding С-342/87
приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата
директива, не включва данъка, който се
дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се
ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени,
доколкото са дължими.Наред с горното позоваването на практиката на СЕС не
освобождава жалбоподателя от законовото изискване да
установи наличие на предпоставките по ЗДДС за признаване правото на приспадане
на данъчен кредит, първата от които е
осъществяване на доставката на стока, в случая. За признаване на правото
на данъчен кредит следва да е установено осъществяването на фактурираната
доставка, и в този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 , решение на СЕС по дело С-324/11, както и
Решение от 06 Декември 2012 г. постановено по дело № С - 285/11, образувано по
запитване на български съд, по което Съдът на Европейския Съюз се е произнесъл,
в смисъл че "... за да се установи обаче, че на основание на тези доставки
на стоки е налице правото на приспадане, ..., е необходимо да се провери дали
последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били
използвани .... за извършването на облагаеми сделки..." /т.31/. По
отношение на начина, по който следва да бъде проведено това доказване в същото
това решение е посочено, "... че в рамките на производството, образувано
на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да
преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното
производство". Следователно запитващата юрисдикция е задължена в
съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да
извърши преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за
да определи дали .... може да упражни право на приспадане на основание на
споменатите доставки на стоки ,така
Решение от 6 септември 2012 г. ,
С-273/11. В същото е достигнато до извод, че единствено и само в
случаите, в които при така сторената преценка се установи, че доставките са
реално осъществени, и в последствие същите за използвани за целите на
извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип
правото на приспадане не би могло да му бъде отказано.Т.е. във всички случаи
Съдът на Европейския Съюз е категоричен, че за признаване на правото на
приспадане на данъчен кредит, следва да е установено осъществяване на
фактурираната доставка, като преценката на доказателствата за това, настъпило ли е данъчно събитие по фактурата,
издадена на ревизираното лице, е предоставена
на националните съдилища,
съобразно приложимите процесуалните правила за преценка на
доказателствата.Правилен е извода на ответника ,че ако твърдяните
от жалбоподателя доставки предмет на РА са фактически
извършени и облигационите отношения между жалбоподателя и
неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди от жалбоподателя, то самия получател,в случая жалбоподателя следва да притежава доказателства за това. Не
се установи жалбоподателят да е положил необходимите
усилия, а и не стори това и в хода на процеса, за да се снабди с безспорни
доказателства за фактите от предмета на доказване по делото, като вследствие
именно на неговото поведение не може да се установи изпълнението на
материално-правните изисквания на закона за възникването на правото на данъчен
кредит. От доказателствата по делото, се установява, че освен процесиите
фактури, не бяха представени безспорни
доказателства за предаване и приемане на стоките.Представените такива/пътни
листове, товарителници и експедиционни бележки/ съдържат редица несъответствия,
съставени са едностранно без положени подписи на превозвач и получател. При
липса на годни доказателства, изхождащи от жалбоподателя,
се налага изводът, че последният е бил длъжен да знае, че процесиите стоки, не
са придобита от доставчиците и не са му били предадени /така решение №
13760/02.11.2012г. на ВАС и други/. Ето защо съвкупната преценка на приобщените
по делото доказателства, налага изводът, че правилно органите на приходната
администрация са приели, че не е доказано настъпило данъчно събитие и основание
за издаване на процесиите фактури, поради което данъкът , посочен в тях се
явява начислен без основание.В тежест на ползващия се от правата по издадената
фактура е да докаже, че отразените в нея услуги са действително
осъществени, като стори това
посредством писмени доказателства,
ползващи се с несъмнена достоверност. Недоказаната доставка, макар и документално оформена и
отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както
по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци.Имайки предвид
горното правилно от ответника с обжалвания РА е отказан данъчен кредит по процесната фактура с оглед недоказано настъпило данъчно
събитие и основание за издаването й.От проверка на ответника за доставчиците обстоятелства, е установено ,че не са
представени протоколи за
приема/предаване на стоките, сертификати за качество,
експедиционни бележки, които да докажат транспортирането на стоките. От проверка в информационните масиви на НАП
ответника е установил, че дружеството не разполага с активи - търговски обекти,
към датата на издаване на фактурите - липсват лица, назначени на длъжност шофьори .Във връзка с
това ответникът е отказал данъчния кредит по процесиите фактури, които са
приели, че същите не документират извършени доставки на стоки по смисъла на
ЗДДС.Съдът споделя изводът на ответника,
като правилен и законосъобразен, като горния извод не се променя от събраните по делото доказателства,а именно заключение по назначената СЧЕ .В случая
ответникът освен , че е извършил насрещна проверка на доставчика, не е
ограничил изводите си само до нея, а е
извършил и допълнителна проверка
в информационните регистри на НАП - за регистрирани трудови договори, за
налични активи на дружеството. Заедно с това ответникът е изискал
от жалбоподателя
да представи доказателства и обяснения с оглед така документираната с фактурите
доставка. Т.е. по време на ревизията са
извършени от ответника максимално широк кръг от действия, които с безпротиворечиво да обосноват крайния извод. Изводът
на ответника е правилен,
доколкото осъществяването на процесиите доставки не е доказано, тъй като
липсват доказателства във връзка с индивидуализирането
на стоките и прехвърлянето на собствеността - като приемо-
предвателни протоколи, стокови разписки и др. Липсват
доказателства и за транспортирането на стоките, предвид твърденията на жалбоподателя, че са му доставени на неговите обекти, от
които да се достигне до категоричен извод, че стоките са предадени. СЕС в
редица свои решения приема, че правото
на приспадане следва да се признае не само защото данъкът е вписан във
фактурата. Горното право се ограничава до действително дължимите данъци, т. е.
тези отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими /т. 53 от
решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело №С-454/98 г./. Така
цитираното по-горе решение по дело №С-285/11 на СЕС в т.31, от което е прието,
че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на
приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално
осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени
по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. В т. 20 от
решението е посочено, че са налице доказателства, установяващи осъществяването на доставките.
Точка 31 и т. 33 от посоченото по горе решение на СЕС са в подкрепа на практиката на СЕО в решението по дело
С-152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е
необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази
фактура. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни
и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз
основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с
измамна цел или с цел злоупотреба. Действително в такъв случай не са изпълнени
обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или
услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това
качество, и за икономическа дейност .Констатациите на ответника , изложени в
обжалвания РА, касаещи процесиите фактури, се явяват правилни и
законосъобразни, а изложените в жалбата оплаквания изцяло неоснователни.Така
/Решение№2975 от 04.03.2013г. по адм.д.№7724/2012г.
на ВАС/. Приемо-предавателнитепротоколи,товарителниците,експедиционни
бележки и др. са части документи и не се ползват с материална доказателствена
сила относно фактите, отразени в тях.
Този принцип е изведен от ГПК като процесуален закон , приложим субсидиарно в административното производство. Необходимо е
фактите от протоколите да се докажат и от други доказателства, удостоверяващи
ги по безспорен начин. В конкретния случай такива доказателства не са
представени нито в съдебното, нито в
административното производство, като доказателствената тежест е изцяло на жалбоподателя , който следва да удостовери договорените
стоки в съответния обем и вид така /Решение№304/09.01.2012г. по адм.д.№6556/2011 на ВАС/.Съгласно чл.68.ал.1,т.1 от ЗДДС
данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон за получените от него
доставки на стоки или услуги. Следователно предпоставките, които следва да
бъдат налице, за да се признае правото на данъчен кредит, е реално осъществена
доставка. При тази регламентация на материалното право ирелеватно
е начисляването на данъка, което по делото безспорно се установи видно от СЧЕ. Наличието
на доставка е основополагаща предпоставка за възникването на правото на данъчен
кредит. В ЗДДС няма легално определение на „неправомерно начислен данък"
по смисъла на чл.70,ал.5 от закона, но по аргумент на противното това ще е
всяка хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение с
императивните законови изисквания. В този смисъл доколкото наличието на реална
доставка е кумулативно условие за възникването на данъчен кредит, то
начисляването на данъка при липса на реална доставка е „неправомерно"по
смисъла на чл.70,ал.5 от ЗДДС и е основание за непризнаване
на право на данъчен кредит.Не се спори между страните, че жалбоподателят притежава данъчни фактури, както и че същите
са отразени в счетоводството му. Тези установявания на вещото лице обаче не
доказват реалността на процесиите доставки, който е спорният въпрос по делото.Фактури
предмет на производството, макар и формално да съдържат изискващите се от
закона реквизити, са в противоречие с изискването на ЗДДС, тъй като са издадени
без реално да е извършена доставка и съответно възникнало данъчносъбитие.
Налице е хипотеза, при която доставчикът е начислил неправомерно данък, без да
са осъществени доставки. Законът не свързва правото на данъчен кредит,
единствено с издаването на фактури, а поставя изискването да са налице реално
осъществени доставки. Само по себе си посочването на ДДС във фактура, без
реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на
приспадане за получателя. Не се
установява пред ответника и в настоящото производство,че доставчиците ,описани
в РД,РА и по горе да са притежавали собствени или наети складови помещения, а
безспорно за процесиите родово определени вещи е било необходимо място за
съхранение,товарене и разтоварване. Не се установява посочените доставчици да
имат назначени лица по трудови правоотношения за периодите, когато са издавани
спорните фактури . Липсата на безспорни доказателства за транспортиране на
родово определените вещи ,предмет на доставките е основание да се приеме, че същите
не са транспортирани. Не са представени годни доказателства както от
доставчиците, така и от жалбоподателя относно
транспортирането на стоките, от които да е видно, кога, как и за чия сметка, от
кого и с какви транспортни средства са превозени стоките от база/обект на
доставчика до съответна база на жалбоподателя.
Законодателството и съдебната практика на ЕС обуславят абсолютния характер на
правото на приспадане на платения данък, но предпоставката за признаване на
правото да се приспадне платения за доставката данък, т.нар. данъчен кредит, е
данъкът за изпълнителя по доставката да е станал изискуем.В
хода на ревизията органите по приходите са извършили насрещни проверки на
доставчиците и служебни проверки в информационните регистри на НАП. При тези
проверки са установени факти и обстоятелства, отразени и в процесното
решение, довели до обжалваната констатация. При тях не са събрани доказателства
за извършени доставки от страна на доставчиците, а представените от жалбоподателя
съставът приема за съставени за целите на настоящото производство,при
което не може да бъде обоснован извод, че са налице извършени облагаеми
доставки с предмет родово определени вещи. Налице са само издадени фактури,
което само по себе си не дава основание за приспадане на данъчен кредит.Отонсно изложените в жалбата мотиви, че изводите на
ревизиращия екип са в противоречие с международните нормативни актове и решения
на СЕС, следва да се съобрази, че съгласно чл.17, ал.1 от Шеста Директива и
съответстващия чл.167 от Директива 2006/112/ЕО, правото на приспадане на
данъчен кредит възниква по време, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл.10, ал.2 от Шеста Директива и
съответстващия му чл.63 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие настъпва и
ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са
доставени.Горните разпоредби са транспонирани в българския ЗДДС , съответно в
текста на чл.25, ал.2 и ал.6, и чл.68,
ал.2.ЗДДС.От разпоредбите, както на горепосочените Директиви, така и на ЗДДС е
видно, че за да възникне изискуемост на данъка, първо
е необходимо да е налице осъществена
облагаема доставка. По смисъла на ЗДДС
доставка на стока или услуга е прехвърлянето на правото на собственост или
друго вещно право върху стоката или осъществяване на услугата. В случая се
установяват обстоятелства за липса на доказателства за действително извършено
прехвърляне на собственост върху съответните количества стоки,както и липса на
доказателства за извършване на твърдяните услуги ,
които са посочени като предмет на стопанските операции в съставените от
доставчиците фактури, по които жалбоподателят е
упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит.При липса на доказателства
за действително осъществяване на доставките, неправилно би било да се признае
правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като
в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на
облагаеми сделки /Решение № 9933/09.07.2012г., № 10962/03.08.2012г. на ВАС/.
Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършена двустранна сделка
(обратното не се установява по преписката), нормално и логично е знание за това
да има и при двете страни по тази сделка.Не може да се носи обективна
отговорност когато е налице облагаема доставка, но когато има само един издаден
документ, какъвто е настоящия случай, не е налице основание това събитие да
попадне в регулациите на Директива 2006/112 и в казуса по Решение от 21.06.2012
г. по съединени дела С-80/11 и С -142/11.Според решения по дело С-152/02,
С-146/05, С-392/09, правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две
кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или
услугите да са били извършени и данъчнозадълженото
лице да притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите,
определени от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. В случая
не е доказано изпълнението на първото от тези условия- стоките да са били
предоставени на ревизираното дружество-жалбоподателя.Редовното
водене на счетоводството което се твърди от жалбоподателя
, е само една от предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, но
не е единствено необходимо и достатъчно условие, за да бъде признато това
право.С оглед на всички събрани в хода на ревизионното и на съдебното
производство доказателства настоящият съдебен състав намира, че изводите на
органите по приходите са правилни и законосъобразни. Не са събрани достатъчно
доказателства, които по категоричен и еднозначен начин да доказват извършването
на доставките от доставчиците. В хода на съдебното производство тази
констатация не е оборена. Наличието само на редовно водено счетоводство, не е
достатъчно условие, за да се приеме за реално осъществено предаването на вещите
предмет на доставка от доставчиците или извършване на услуга от тях.Предвид
изложеното съдът намира, че не е доказано фактическото осъществяване на
доставката. За да бъде признато правото на данъчен кредит в полза на получателя
по облагаема доставка е необходимо на първо място да е налице доставка по
смисъла на чл.12 ЗДДС. Нормата дава легалното определение на това понятие,
според което облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла
на чл.6 и чл.9 ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на
изпълнение на територията на страната. От своя страна чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС определя понятието
данъчен кредит като сумата на данъка, която регистрирано лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки и
услуги по облагаеми доставки, т.е., в понятието за данъчен кредит се кумулира изискването за наличие на облагаема доставка, за
наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на цитираните
по-нагоре правни норми. Казаното налага изводът, че наличието на действетелно осъществена облагаема доставка е първата
предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит, а нейното изпълнението
в настоящия случай не се доказва. Налага
се изводът, че фактурите, издадени от “Венис строй“ ЕООД, „Фърст“ ЕООД,
„Металсистем инженеринг“ ЕООД, „Бомар“
ЕООД, „Вомес“ ЕООД, „Касида“
ЕООД, „Медина М“ ЕООД, „Стройинвестком“
ЕООД и „Да Ен“ ЕООД, не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл.6
ал.1 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.Доколкото ЗДДС не съдържа определение на
понятието неправомерно начислен данък, употребено в чл.70, ал.5 ЗДДС, по аргумент за
противното следва да се приеме, че това са всички случаи, при които
начисляването на ДДС е извършено в нарушение на императивни правни норми. Ето
защо наличието на осъществена доставка на стока или услуга е условие за
възникване на правото на данъчен кредит. Поради това начисляването на данък при
липса на доставка , следва да се счита
за неправомерно съгласно нормата на чл.70, ал.5 ЗДДС. Така и практиката на
Съда на европейския съюз в Люксембург в Решение от 13 декември 1989
г., „Geenius
Holding BV“ срещу „Staatsseiretaris van Finansien" /С-342/87, Recueli/стр.04227/
, Решение от 19 септември 2000 г. „[R1] Schmeink & Cofreth AG& Ko KG" срещу „Finanzamt Borken” и Manfred Strolel срещу „
Finanzamt Esslingen” С - 454/98/.От всичко изложено, съдът намира, че
оспореният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, поради което жалбата
като неоснователна ще следва да се отхвърли. Предвид изхода на делото и
направеното искане за присъждане на разноски от страна на процесуалния
представител на директора на Дирекция „ОДОП”Пловдив, същото като основателно
следва да бъде уважено и на основание чл.161, ал.1 ДОПК да бъде осъдено
дружеството-жалбоподател да заплати на ответника
юрисконсултско възнаграждение в размер на 8850,24/осем хиляди осемстотин и
петдесет лева и двадесет и четири
стотинки/ лева.
Воден от горното и на основание чл.160, ал.1 и чл.161,
ал.1 ДОПК Административен съд - Пловдив, І отделение, ІХ състав,
Р
Е Ш И :
Отхвърля жалбата на “Фактор 11” ЕООД, ЕИК
*** , със седалище и адрес:*** против Ревизионен акт /РА/ № ********* от
18.01.2012год., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, офис Хасково потвърден с Решение
№ 380 от 10.04.2012год. на директор на Дирекция „Обжалване и управление на
изпълнението“ /сега“Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/ гр.Пловдив, при
Централно Управление на Национална агенция по приходите, като
неоснователна.
Осъжда “Фактор 11” ЕООД, ЕИК *** , със
седалище и адрес:***„Фактор 11” да
заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ
на НАП сумата от 8043,57 /осем хиляди четиридесет и три лева и петдесет и седем
стотинки/лева, представляваща осъществена юрисконсултска
защита. Препис от решението да бъде
изпратено на страните.
Решението може да бъде обжалвано с
касационна жалба или протест пред Върховния административен съд, в 14-дневен
срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
Съдия : /п/
[R1]eing