Р Е Ш Е Н И Е
№ 44
гр.
Хасково, 04.03.2021г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД ХАСКОВО,
в публично
заседание на трети февруари, през две хиляди и двадесет и първа година, в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВАСИЛКА
ЖЕЛЕВА
ЧЛЕНОВЕ: ПЕНКА
КОСТОВА
РОСИЦА ЧИРКАЛЕВА -
ИВАНОВА
при секретаря Йорданка Попова и в присъствието на
прокурор Невена Владимирова от ОП- Хасково, като разгледа докладваното от съдия
Костова АНД (К) № 1197
по
описа на съда за 2020 година, за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е
касационно по реда на чл.63, ал.1, пр. 2 от ЗАНН, вр. с чл.208 и сл.от АПК.
Образувано е по
касационна жалба от ТД на НАП - Пловдив, подадена чрез процесуален
представител, против Решение №235 от 15.10.2020 г., постановено по АНД №870 по
описа на Районен съд – Хасково за 2020 г.
В касационната
жалба се твърди, че решението на районния съд било неправилно и
незаконосъобразно, постановено в противоречие с материалния закон. Коментират
се мотивите на районния съд за отмяна на НП и се твърди, че същите били
неправилни и незаконосъобразни. От всички събрани доказателства (писмени и
гласни) безспорно се установявало извършеното административно нарушение от
обективна страна. В хода на административнонаказателното производство не били
допуснати процесуални нарушения, които да водят до отмяна на НП. Посочени били
изчерпателно обстоятелствата, отнасящи се до съставомерните елементи на
нарушението, като изложената в акта за установяване на административно
нарушение фактическа обстановка намерила пълно отражение и в издаденото
наказателно постановление. Нарушението било индивидуализирано в степен,
позволяваща на нарушителя да разбере в какво се изразява то и срещу какво се
защитава. Излагат се съображения, че на жалбоподателя бил издаден Ревизионен
акт №Р-16002620001287-091-001/22.06.2020г., макар към настоящия момент да не е
влязъл в сила. Със същия бил установен размер на задълженията, съвпадащ с този,
посочен в Протокол за извършена проверка №П 16002620010304/10.03.2020г. отново
на същото дружество, приложен в административнонаказателната преписка по
делото. Сочи се, че действително, разпоредбата на чл.102 ал.5 от ЗДДС
предвиждала тези задължения да се определят с Ревизионен акт, но нямало
изискване същият да е влязъл в сила. В случая ревизионното производство не било
приключило поради обжалването му от „Аста 110“ ЕООД, но
административнонаказателното производство било самостоятелно производство,
което се регулирало от специалните правила в ЗАНН и субсидиарно се прилагали
разпоредбите на НПК. Поставянето на двете производства в някаква зависимост
означавало административнонаказващият орган да не може да осъществява
правомощието си да налага административни наказания при констатиране на административни
нарушения, тъй като приключването на ревизионното производство изисквало
по-дълъг период от време, особено ако се обжалва, през който ще изтекат
сроковете за съставяне на акта за установяване на административно нарушение,
съответно за издаване на наказателното постановление. Производството по
установяване на публичните задължения можело да продължи и 2-3 години, докато
се постанови окончателно решение от ВАС. Твърди се, че ако се обвърже
налагането на санкция по ЗАНН с окончателното влизане в сила на РА, това би
означавало да се извърши едно скрито амнистиране на този вид нарушения –
неначислено ДДС поради закъсняла регистрация. Те засягали фискалната стабилност
на държавата по един много значим начин – не се начислявали и внасяли данъци в големи
и особено големи размери. Не на последно място следвало да се отбележи, че ЗАНН
не предвиждал възможност за спиране на АНП поради наличието на някакви други
спорове, именно защото те според законодателя не се явявали преюдициални за
това производство. В случая съдът не разгледал в пълнота фактическата
обстановка по спорното нарушение, налице била възможност да бъдат събрани и
други доказателствени материали, въз основа на които да бъде разкрита
обективната истина, в случая – Ревизионен акт. Навеждат се и доводи, че
районният съд изложил друг мотив, че административнонаказващият орган определил
сам размера на данъчното задължение по формула на чл.53 ал.2 от ППЗДДС, вместо
да изпълни процедура по чл.102, ал.5 от ЗДДС (издаване на ревизионен акт за
начисляване на дължими суми). Гореизложеното не се подкрепяло от наличната
практика по този състав на нарушение, като в тази насока се излагат подробни
съображения. С оглед изложеното се твърди, че наказателното постановление било
законосъобразно, издадено било от компетентен орган, спазени били формата и
редът при издаването му и същото съдържало необходимите реквизити по чл.57 от ЗАНН. Моли се да бъде постановено решение, с което да бъде отменено Решение
№235/15.10.2020г. на РС гр. Хасково, постановено по АНД №870/2020г. по описа на
същия съд, като се постанови друго решение, с което да бъде потвърдено изцяло
НП №532628-F543146/19.08.2020г., издадено от Директор Дирекция „Обслужване“ в
ТД на НАП Пловдив като правилно и законосъобразно. Моли се също за присъждане на
юрисконсултско възнаграждение за осъществена процесуална защита пред двете
съдебни инстанции. В случай, че не се уважи жалбата и при претендиране от
ответната страна на разноски и по-конкретно адвокатско възнаграждение, като се
вземе предвид ниската фактическа и правна сложност на делото, се моли то да
бъде присъдено в минимален размер.
Ответникът, чрез
пълномощник оспорва касационната жалба и моли да бъде отхвърлена. Претендира
присъждане на извършените разноски за настоящата инстанция.
Представителят
на Окръжна прокуратура – Хасково пледира за отмяна на решението на районния съд
и потвърждаване на наказателното постановление.
Касационната инстанция, като се
съобрази с нормата на чл.218, ал.1 от АПК, обсъди наведените от касатора
касационни основания, а съобразно правилото на чл.218, ал.2 от АПК извърши и
служебна проверка относно допустимостта, валидността и съответствието на
решението с материалния закон, намира за установено следното:
Касационната
жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна, срещу
неблагоприятен за нея акт, поради което е допустима.
Разгледана по
същество е основателна.
С обжалваното
Решение №235 от 15.10.2020 г., постановено по АНД №870/2020 г., Районен съд – Хасково
е отменил Наказателно постановление №532628-F543146/19.08.2020г., издадено от директора
на Дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП Пловдив, с което за нарушение на чл.180,
ал.2 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), във връзка с чл.180,
ал.1 от ЗДДС, във връзка с чл.86 ал.1 от ЗДДС, във връзка с чл.102, ал.4 от ЗДДС и на основание чл.180, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.180, ал.1 от ЗДДС, на
„Аста 110“ ЕООД, гр. Х. е наложена имуществена санкция в размер на 16853.48 лв.,
като се осъжда ТД на НАП – Пловдив да заплати на „Аста 110“ ЕООД – гр. Х.сумата
в размер на 2400 лева разноски по делото за адвокатско възнаграждение.
За да отмени
наказателното постановление, районният съд е посочил, че в случая АНО не е
изпълнил предвидената в ЗДДС процедура по чл.102 ал.5 за установяване на размера
на данъчното задължение, а го е определил сам, като го е изчислил по формулата
на чл.53 ал.2 от ППЗДДС. Определянето на размера на ДДС обаче следвало да стане
в ревизионно производство, осъществено по реда на ДОПК и с Ревизионен акт. И
доколкото в конкретния случай данъчното задължение не било определено по
надлежния ред, съдът не можел да прецени и дали административното наказание е
правилно определено като размер. Тези обстоятелства също така накърнявали
правото на защита на ЕООД, което било основание за отмяна на атакуваното НП.
Решаващият
състав на касационната инстанция намира проверяваното решение за неправилно.
Видно от
изложеното в Протокол №ПО-16002620010304-073-001/10.03.2020г. е била извършена
проверка на „Аста 110“ ЕООД, гр. Х., относно установяване на неначислен ДДС за
облагаем оборот във връзка с издаден Акт за регистрация по ЗДДС
№260422000078751/14.01.2020г. Установено е, че дружеството е реализирало
облагаем оборот за период от 01.12.2019г. до 31.12.2019г. в размер на 101
120,85 лв. от продажбата на недвижим имот, като е посочено, че е представена
издадена от дружеството фактура №2/20.12.2019г. за продажба на имот. При тази
проверка са били установени съставомерните обстоятелства по въведеното по делото
административно нарушение. Със съставянето на горепосочения протокол по чл.110
от ДОПК, е била налице пълна яснота относно всички фактически признаци на
нарушението, вкл. размера на дължимия и неначислен ДДС. Независимо от текста на
чл.102, ал.4 от ЗДДС, юрисдикционните органи не могат да откажат прилагането на
разпоредбите на ЗАНН, вкл. на чл.34 от ЗАНН, тъй като е явно, че нарушителят е
бил открит с Протокола от 10.03.2020г., откогато е започнал да тече
релевираният срок, въпреки спецификата на състава на процесното административно
нарушение, свързана с установяване на размера на дължимия и неначислен ДДС. Нещо
повече, разпоредбата на чл.193 ал.1 от ЗДДС регламентира установяването на нарушенията на този
закон и на нормативните актове по прилагането му, издаването, обжалването и
изпълнението на наказателните постановления да се извършват по реда на ЗАНН, като не са
отделени нарушенията, за които санкцията е обвързана с установяване на ДДС.
Недопустимо
е да се смесват правната същност и последиците на ревизионното производство по
ДОПК, завършващо с акта по чл.119 от ДОПК, който е индивидуален административен
акт по смисъла на чл.21 ал.1 от АПК, от една страна, и
административнонаказателното производство по ЗАНН, завършващо с властнически
акт, който поражда наказателноправни последици и е правен резултат от
санкционираща административна дейност, от друга. В този смисъл издаването на
ревизионен акт, респ. влизането му в сила, не е необходима предпоставка за
определяне размера на административното наказание. Необосновано съдът е приел,
че установяването както на нормирания оборот по чл.96 от ЗДДС, така и на
размера на неначисления ДДС по чл.180, ал.2, във връзка с чл.86, ал.1, във
връзка с чл.102, ал.4 от ЗДДС, следва да стане само с РА на органа по
приходите. Административнонаказателното производство е със самостоятелно правно
битие и не е поставено в зависимост от ревизионното такова по ДОПК.
За целите
на настоящото произнасяне, относно взаимната обвързаност и отношение на
административни и административнонаказателни правни институти и норми, се
налага открояването на данъчното правоотношение като вид административно
правоотношение, което възниква и се развива между държавата /в лицето на
компетентния публичен орган по приходите/ и физическите или юридическите лица.
Данъчнозадължени лица са тези, които следва в предвидените от закона срокове да
изготвят и подадат данъчни декларации с вярно съдържание. Характерно за
данъчното правоотношение е и това, че прилагането на съответната норма се
осъществява в повечето случаи именно от данъчнозадължените лица, например, чрез
подаване на данъчни декларации, справки-декларации по ЗДДС, заявление за
регистрация и други. Следователно, данъчните задължения възникват ex lege и
стават изискуеми с настъпването на определения в ЗДДС падеж, а ревизионният акт
е резултат от извършена ревизия (чл.112 и сл. ДОПК), като една от формите за
осъществяване на данъчноосигурителния контрол от органите по приходите.
Публичните задължения са определени по основание, субект и размер в съответните
специални закони, т. е. те винаги са определяеми /ликвидни/ и с настъпването на
датата на падежа им, стават и изискуеми. А когато едно ликвидно и изискуемо
публично задължение не бъде изпълнено доброволно, то може да бъде събрано по
принудителен ред. Следователно, основната функция на ревизионния акт, като
правен инструмент, е да послужи като изпълнителен титул и в този смисъл не би
могъл да се третира и като юридически факт по отношение на данъчното
задължение. С РА само се констатира вече възникналото по силата на закона
задължение, поради което и не може да има значението, което му е придал съдът.
Изцяло в този смисъл е Тълкувателно Решение №1/07.05.2009г. на ВКС по т.д.
№1/2009г., Наказателна колегия. От изложеното следва извод за автономност и независимост
на административното производство по ДОПК и административнонаказателното по
ЗАНН. Ето защо, неправилен е изводът на първата съдебна инстанция, че в случая АНО не е изпълнил
предвидената в ЗДДС процедура по чл.102 ал.5 за установяване на размера на
данъчното задължение, а го е определил сам, като го е изчислил по формулата на
чл.53 ал.2 от ППЗДДС, съответно, че определянето на размера на ДДС следвало да
стане в ревизионно производство, осъществено по реда на ДОПК и с Ревизионен
акт.
Размерът
на неначисления, но дължим ДДС, е бил определен с Протокол №ПО-16002620010304-073-001/10.03.2020г.,
който размер съответства изцяло и на този установен в последствие с издадения
Ревизионен акт № Р-16002620001287-091-001/22.06.2020г.
След
направения разграничителен анализ, настоящия състав на съда намира, че в случая
безспорно от доказателствата по делото е установено, че „АСТА 110“ ЕООД като
данъчно задължено лице по ЗДДС не е начислило ДДС в размер на 16853.48 лева по
облагаеми доставки на обща стойност 101120.85 лева, извършени за данъчен период
20.12.2019г.-31.12.2019г. В
случая облагаемия оборот от дружеството е реализиран за период не по-дълъг от
два последователни месеца и същото е следвало да подаде заявление за
регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС най - късно до 27.12.2019 г., докато то е
сторило това едва на 03.01.2020г. и било регистрирано на 22.01.2020г. с Акт за
регистрация по ЗДДС №260422000078751/14.01.2020г., връчен на 22.01.2020г.. За
съставомерността на деянието по чл. 180, ал. 2 ЗДДС е от значение лицето,
сочено като нарушител, да не е начислило ДДС по причина, че не е подало
заявление за регистрация по ЗДДС и не се е регистрирало по този закон в срок.
По делото безспорно е установено, че дружеството не е начислило ДДС за периода
20.12.2019г. - 21.01.2020 г. и то не е изпълнило това свое задължение, именно
защото е пропуснало да подаде дължимото заявление за регистрация по ЗДДС в 7
дневен срок от достигането на оборот от 50 000 лв. /20.12.2019г./, като с това
свое бездействие, то е осъществило от обективна страна състава на нарушението
по чл. 180, ал. 2 от ЗДДС.
В случая законодателят е предвидил
установен размер на административната санкция в зависимост от размера на данъка
върху добавената стойност, неначислен от задълженото лице с установен специален
минимум в разпоредбата на чл. 180, ал. 1 ЗДДС, към която препраща и ал. 2 на
цитирания текст в хипотезите, като настоящата, в която лицето не е начислило
данък, тъй като не е подало заявление за регистрация и не се е регистрирало по
този закон в срок. Съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните
задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е
било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че
лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот
от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е
регистрирано от органа по приходите. Действително в наказателното постановление
не е посочено точно как е определен размерът на неначисления данък, а и от там
следващата се имуществена санкция, но приложимия в случая метод е този посочен
в разпоредбата на чл.67, ал.2 от ЗДДС, който е съответен на посочения в
разпоредбата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС /виж Протокол №
ПО-16002620010304-073-001/10.03.2020г./. Съгласно разпоредбата на чл.67, ал.1
от ЗДДС размерът на данъка се определя, като
данъчната основа се умножи по ставката на данъка. А ал.2 сочи, че когато при
договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно,
приема се, че той е включен в договорената цена. При това положение правилно от
административно наказващият орган е определен размера на санкцията, който в
случая е 16853.48 лева, съответен и като размер по формулата посочена в разпоредбата
на чл. 53, ал.2 от ППЗДДС.
С оглед
гореизложеното настоящият състав на съда приема, че решението на районния съд е постановено при
неправилно приложение на закона, поради което следва да бъде отменено.
Доколкото районният съд е събрал
всички относими по делото доказателства от значение за решаване на същото по
същество и при наличието на доказателства за извършеното административно
нарушение, след отмяна на атакуваното решение делото следва да се реши по
същество, като се потвърди наказателното постановление. Като както бе посочено
по-горе наложената в случая имуществена санкция е правилно определена.
При този изход на делото основателно
и своевременно се явява искането на касационния жалбоподател за присъждане на
разноски за две съдебни инстанции във вид на юрисконсултско възнаграждение,
които съдът определя в размер на 80.00 лева за всяка от инстанциите или в общ
размер на 160 лева, като същите следва се възложат в тежест на касационния
ответник.
Водим
от изложеното и на основание чл.221 ал.2 и чл.222 ал.2 от АПК съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №235 от 15.10.2020 г., постановено по АНД №870
по описа на Районен съд – Хасково за 2020 г., вместо което:
ПОТВЪРЖДАВА Наказателно постановление №532628-F543146/ 19.08.2020г.,
издадено от директора на Дирекция „Обслужване“ в ТД на НАП Пловдив, с което за
нарушение на чл.180, ал.2 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС),
във връзка с чл.180, ал.1 от ЗДДС, във връзка с чл.86 ал.1 от ЗДДС, във връзка
с чл.102, ал.4 от ЗДДС и на основание чл.180, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.180,
ал.1 от ЗДДС, на „АСТА 110“ ЕООД, гр. Х. е наложена имуществена санкция в
размер на 16853.48 лв.
ОСЪЖДА
„АСТА 110“ ЕООД, ЕИК …, със седалище и адрес на управление гр. Х., ул.“С.п.“
№., вх.., ет.., ап.., представлявано от управителя Д.А. Х., да заплати на ТД на НАП –
Пловдив разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 160.00 /сто и шестдесет
/ лева за въззивната и касационна инстанция.
Решението е
окончателно.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЧЛЕНОВЕ: 1.
2.