Решение по дело №788/2018 на Административен съд - Велико Търново

РЕШЕНИЕ

№ 203
гр. Велико Търново, 14.08.2020 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд Велико Търново – Осми състав, в съдебно заседание на шестнадесети юли  две хиляди и двадесета  година в състав:

                                                            АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Диана Костова

 

при участието на секретаря П.Ив., и с участието на д.м. –заместник окръжен прокурор в ВТОП  изслуша докладваното от съдия Костова  Адм. д. №788 по описа за 2018 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

           

Образувано е по  жалба на  НИКИ МЕС 2008 ЕООД гр.Велико Търново ***против Ревизионен акт -РА № Р-04000417002723-091-001/4.7.2018г. издаден от Й.Ив.Д., възложила ревизията и Вл.Г.К.– ръководител на ревизията – органи  по приходите при  ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 190/4.10.2018г. на Директор на  ДОДОП – Велико Търново, в която за данъчни периоди по ЗДДС от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 917 261.00 лв.по данъчни фактури, издадени от АГАЛЕГА“АД и ДИКРА ПЛАСТ  ЕООД,  във връзка с което са определени за внасяне ДДС в размер общо на 2 804 875,48 лв. и лихви в размер на 1 648 570,10 лв

С жалбата се твърди незаконосъобразност на ревизионния акт, поради необоснованост и противоречие с разпоредбите на ЗДДС и ДОПК. След като ревизията е инициирана с издаване на Заповед за възлагане на ревизия ЗВР, връчена в противоречие на процесуалните норми на чл. 32 от ДОПК, тъй като не са налице такива обстоятелства, а многократно жалбоподателят е намиран на декларирания данъчен адрес, то цялото ревизионно производство е опорочено, а постановеният РА е нищожен. На следващо място е налице и друго съществено нарушение на процесуалните правила, което е ограничило съществено правото на защита на ревизираното лице, а именно, посоченото непредставяне на писмени доказателства и обяснения от него, в резултат на връчване на искане за представяне на такива по реда на чл.  32 от ДОПК. Счита, че е нелогично и правно неиздържано след като цялото производство се провежда при отсъствие на дружеството, то последното да може да представи исканите доказателства в указания от органа по приходите, срок. Следва да се има предвид, че се касае за повторна ревизия, след като предходния РА е обявен за нищожен с окончателно решение на ВАС, поради което правомощията на органа по приходите са силно ограничени с разпоредбата на чл. 155, ал.4 от ДОПК. Към доказателствата са приобщени всички такива събрани в предходното производство, което само по себе си е основание за незаконосъобразност на издадения РА, тъй като органа по приходите не може да извлича благоприятни последици от собственото си незаконосъобразно поведение, довело до обявяване на предходния РА за нищожен.  Обвързващата сила на постановеното решение № 2220/22.2.2017г. по адм.д 11962/2016г. по описа на ВАС по аргумент на силата на пресъдено нещо и се разпростира не само върху валидността на прогласения за нищожен РА, но и върху фактическите и правни основания, послужили за издаването му, вкл. Констатациите относно установените данъчни задължения. Твърдените и установени нарушения на принципа на обективност, служебно начало , констатирани с решението на ДОДОП касаят не само отменената с него част от РА, но и потвърдената такава, поради което това също се явява основание за неговата отмяна. РА е постановен в противоречие и с материалния закон, доколкото за процесните доставки са налице всички кумулативно изискуеми от закона условия за признаване правото на данъчен кредит. Следва да се отбележи , че РА не е издаден по особения ред на чл.122 от ДОПК, поради което фактическите му основания не се ползват с материална доказателствена сила, а следва да бъдат установени в хода на производството с всички доказателствени средства в рамките на пълно доказване. Не намират доказателствена опора твърденията на приходната администрация, че жалбоподателят се явява получател по ВОП, поради което за него при последващо разпореждане на стоките възниква задължение за начисляване на ДДС, респ. незаконосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит.  Не е потърсено съдействието на чуждестранните данъчни органи досежно ВОП във връзка с установяване отношенията между чуждестранните търговци и българските им контрагенти, което е от съществено значение за изясняване на спора по делото. От съда се иска да прогласи нищожността на оспорвания РА, алтернативно да се отмени същия като незаконосъобразен. В съдебно заседание се представлява от ** К., който поддържа така подадената жалба с всички оплаквани яв нея, и допълнително развити аргументи в депозираната в срока по чл. 149, ал.3 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК писмена защита. Намира, че от събраните доказателства, най- вече от изслушаната СТКЕ неистинността на оспорените от жалбоподателя по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК протоколи за посещения на органи по приходите на адреса на жалбоподателя, е установена. Обратен извод не може да се направи от изслушаните в последното съдебно заседание двама свидетели- служители на НАП, чиито показания следва да бъдат ценени много критично. Експертизата безспорно е установила, че лицата подписали протоколите в този времеви период са били на работните си места в НАП, което изключва възможността същите да са били на друго място- посочени данъчен адрес.. Следователно процесната ЗВР не е връчена редовно по реда на чл. 32 от ДОПК, което обстоятелство се установява и от множеството други доказателства, че в този период едноличният собственик на капитала е бил намиран на този адрес от органите по приходите. Следователно нищожността на РА се доказва на три самостоятелни основания, което обаче не изключва и материалната незаконосъобразност на РА.  Претендира заплащането на сторените в производството разноски, за което представя списък с разноските по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК.

Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. В. Търново при ЦУ на НАП като решаващ орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 от ДОПК, представляван от главен м. оспорва така подадената жалба като неоснователна и недоказана, като се позовава на съображенията, изложени в решението му по чл. 155, ал. 1 от ДОПК и аргументи, развити в хода на устните състезания. Намира ,че в съдебното производство от събраните доказателства се установява, че оспорените от ответник жалба частни документи не са автентични, поради което същите следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото. Всички констатации на органа по приходите, обективирани в РА се явяват доказани. Представя подробна писмена защита в срока по чл. 149, ал. 3 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК, Навежда доводи, че събраните в хода на съдебното производство доказателства не установяват основния правопораждащ факт за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, а именно прехвърлянето на правото на собственост от сочените за доставчици дружества към жалбоподателя, в случая чрез предаването на родово определени вещи. Моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за присъждане на ***ско възнаграждение, за което представя списък на разноските по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК.

Представителят на ВТОП заема становище за основателност на така подадената жалба, тъй като в хода на съдебното производство са събрани доказателства, които опровергават изводите в издадения РА. Намира, че са установени пороци, както и от изслушаната експертиза, които касаят формалната законосъобразност и обоснованост на РА. Предлага да бъде уважена жалбата със съответните правни последици.

Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:

На жалбоподателя е извършена данъчна ревизия за установяване на задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г, в резултат на което е издаден РА № *********/25.11.2013 г., който след обжалване е бил прогласен за нищожен с Решение № 2220/22.02.2017 г., постановено по адм.дело № 11962/ 2016 г. на ВАС. За същия период  01.05.2012 г. до 30.11.2012 г  както и за периода 1.05.2013г. до 31.5.2013г. и от 1.7.2013г. до 31.8.2013 г. е извършена ревизия на жалбоподателя, възложена съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР)  № Р- 04000417002723-020-001/02.05.2017 г., връчена на 14.06.2017 г. по реда на чл. 32 от ДОПК, изменена със ЗИЗВР № Р-04000417002723-020-002/17.08.2017 г., връчена лично на представляващия дружеството на 20.09.2017 г., Заповед за спиране на ревизионното производство № Р-04000417002723-023-001 /09.10.2017 г., връчена по електронен път, Заповед за възобновяване № Р-04000417002723-143-001/13.02.2018 г. и ЗИЗВР № Р- 04000417002723-020-003/16.03.2018 г., връчени лично на представляващия дружеството. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД)  № Р-04000417002723-092- 001/ 24.04.2018 г., връчен на 07.06.2018 г. по реда на чл. 32 от ДОПК, срещу който няма подадено възражение. Ревизионното производство е приключило с обжалвания РА № Р- 04000417002723-091-001/04.07.2018 г., с който, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 501 301,46 лв. са определени задължения за внасяне общо в размер на 5 457 514,34 лв., в т.ч. ДДС общо в размер на 3 476 054,15 лв. и лихви общо в размер на 1 981 460,19 лв. В срок е подадена жалба по административен ред- чл.152 от ДОПК пред дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново към ЦУ на НАП, който се е произнесъл с решение № 190/1.10.2018г., с което е потвърдил РА само в частта за периода,, съвпадащ с този по обявения за нищожен от ВАС РА, а именно за данъчни периоди по ЗДДС от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. За които  отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 917 261.00 лв.по данъчни фактури, издадени от АГАЛЕГА“АД и ДИКРА ПЛАСТ  ЕООД,  във връзка с което са определени за внасяне ДДС в размер общо на 2 804 875,48 лв. и лихви в размер на 1 648 570,10 лв

Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган, на дата 18.10.2018г., съгласно дадения й от администрацията на ответника входящ номер. 

В хода на съдебното дирене, по делото е приобщена приложената от ответната страна административна преписка по издаването на оспорения РА, както и адм.д. 13/2016г. по описа на Административен съд Велико Търново

Както се посочи по- горе ревизионното производство е започнало с издаването на  ЗВР № Р-04000417002723-020-001/02.05.2017 г.и същата е връчена по делегация на  14.06.2017 г. по реда на чл. 32 от ДОПК. По връчването са извършени в последователност следните процесуални действия: На 04.05.2017 г. посочената ЗВР е изпратена с електронно съобщение на декларираните пред НАП електронни адреси за кореспонденция на дружеството - nikimes2008@abv.hg и NINANE6EVA55@ABV.BG. Електронните препратки в съобщенията не са активирани от получателя, както и не е налице потвърждение за получаване на изпратената с тях ЗВР. Извършени две посещения на декларирания адрес за кореспонденция, съвпадащ с адреса на управление на дружеството, в гр. В. Търново, ул. „Цар Иван Асен Втори" № 29, при които не е открит представляващият Св. Й. Ст.или друго лице, упълномощено да получава съобщения от НАП. Видно от съставените протоколи за посещенията - Протокол № 1183789/19.05.2017 г. и Протокол № 1183793/29.05.2017 г., на адреса се намира жилищна сграда, в която е установено че живеят родителите на представляващия „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД - Св. Й. Ст.. Посочените протоколи са съставени от Ив.У., служител на ТД на нАП, за който е издадена резолюция за връчване по делегация на ЗВР , и в присъствието на свидетеля Р.М., за която липсва такава резолюция, доколкото същата е само свидетел. Тези два протокола, представляващи официални документи по смисъла на чл. 50 от ДОПК са оспорени от жалбоподателя в хода на настоящото производтво по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК. За установяване на тяхната истинност са разпитани като свидетели съставителят У.и свидетелската М., които потвърждават тяхната автентичност при направеното им предявяване. Съдът цени като обективни и безпристрастни  свидетелските показания на тези лица, доколкото жалбоподателя не доказа в хода на производството техен личен интерес от невръчването на ЗВР. Свидетелите подробно обясняват механизма на връчване на книжата, извършените от тях действия и периода през който същите са съставени. Изслушаната по делото комплексна експертиза не опровергава този извод, доколкото не се е твърдяло, че лицата през целия ден са били на данъчния адрес на жалбоподателя. Следователно работата им в информационната система на НАП чрез профила им по никакъв начин не изключва възможността същите да са посетили адреса и да са съставили съответните протоколи. Посещенията са извършени през 10 дни, т.е. спазен е 7-дневния интервал от време, предвиден в закона, а протоколите за тях отговарят на изискванията на чл. 50 от ДОПК. Изготвено е Съобщение по чл. 32 от ДОПК изх. № 4790/30.05.2017 г., което е поставено на 30.05.2017 г. на определеното за целта място в ТД на НАП В. Търново и на същата дата е публикувано в Интернет. Едновременно с това съобщението е изпратено по пощата с обратна разписка на адреса за кореспонденция на „НИКИ МЕС-2008" ЕООД, като, видно от известието за доставяне, пощенската пратка е получена на 02.06.2017 г. от Й. С. Ив.(майка на Св. Й. Ст.). На 14.06.2017 г., след изтичане на 14-дневен срок от поставянето му

и неявяване на призованото лице, съобщението по чл. 32 от ДОПК е свалено и е приложено към преписката, с което, на основание чл. 32, ал. 1, т. 6 от ДОПК, ЗВР № Р-04000417002723-020-001/02.05.2017 г. е  връчена по реда на чл. 32 от ДОПК. Няма спор по делото, че последващите заповеди за изменение на ЗВР, Заповед за спиране и възобновяване на произвоството са надлежно връчени на представляващия дружеството.

В хода на административното производство е установено, че през ревизираните данъчни периоди по ЗДДС „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД е извършвало търговия на едро с охладени и замразени меса и месни продукти. През 2012 г. дейността е извършвана в Хладилна база „ДРОГОН", намираща се в гр. Габрово, кв. Войново, наета от „Дрогон" ООД с ЕИК ********* по Договор за наем № 20/01.11.2010 г., Анекс № 1 /01.02.2011 г. и Анекс № 2/27.05.2011 г. за промяна на ползваната площ на хладилна камера. Считано от 18.02.2013 г., дейността е упражнявана в собствен новопостроен обект „Склад за търговия на едро с храни от животински произход в гр. Лясковец, местност „Клена", регистриран с ветеринарен per. № BG0403054, за който има издадено Удостоверение за регистрация на обект за търговия на едро с храни № 5647/ 15.02.13 г. от ОДБХ - Велико Търново. Лично на представляващия дружеството Св. Й. Ст., е връчено ИПДПОЗЛ № Р- 04000417002723-040-001/ 08.08.2017 г., с което са изискани: документи свързани с лицензни и разрешителни относно дейността на дружеството, първични счетоводни документи и счетоводни регистри, банкови документи, договори, споразумения, анекси, протоколи от ОДБХ и други, свързани с дейността за ревизирания период. Изискани са копия на всички фактури за покупки, издадени от „ДИКРА ПЛАСТ" ООД с ЕЖ *********, „ИСД ТРЕЙД" ЕООД с ЕИК *********, „ГОУСТ - 2012" ЕООД с ЕИК ********* и „АГАЛЕГА" АД с ЕИК *********, доказателства за счетоводното им отразяване и за извършените по тях плащания, обяснения относно механизма на осъществяване на доставките и идентифициращи данни за физическите лица - представители на страните по тях, участвали в договарянето, заявяването и фактическото им изпълнение. Изискани са обяснения относно критериите по които са били избрани горепосочените фирми за доставчици на „НИКИ МЕС 2008" ЕООД, относно проучването на дейността и надежността им, относно договарянето на условията на доставките на замразени меса. Изискано е подробно описание на процеса на осъществяване на доставките на замразени меса – по какъв начин е било заявявано конкретното количество до неговото получаване в склада на дружеството, както и данни относно лицето, което е  присъствало при приемането на доставките на замразени меса в складовете. Била е изисквана и информация по какъв начин и от кого са информирани органите на ОДБХ за пристигащите в обекта стоки от животински произход и дали при съставяне на протоколите от ОДБХ са присъствали представители на жалбоподателя и на съответните горепосочени фирми- доставчици. Изискани са обяснения за това, имало ли е „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД директни контакти с фирмите от ЕС, вписани като изпращачи на стоките по ЧМР за всички доставки за ревизираните периоди, и осъществявало ли е с тях търговска кореспонденция. В отговор на връченото искане, с писмо вх. № 16579/ 21.09.2017 г. от „НИКИ МЕС 2008" ЕООД са представени писмени обяснения, че всички счетоводни документи за периода 01.01.2012 г. - 09.05.2013 г., са иззети на 23.11.2015г. от ГД „Национална полиция" София, заедно с компютрите, на които се намирала счетоводната и складовата информация за този период. Документи на дружеството били иззети. Като дружеството е заявило , че необходимите доказателства и обяснения са били предоставени на НАП при предходното ревизионно производство,  във връзка със ЗВР № 1300801/02.04.2013 г.; ЗВР № 1300728/22.03.2013 г. и ЗВР № Р- 04000414000328-020-01/26.08.2014 г. Към обяснението са приложени копия на Протоколи за претърсвания и изземвания от 09.05.2013 г. и от 23.11.2015 г.

С писмо вх. № 10279/16.04.2018 г. от „НИКИ МЕС 2008" ЕООД отново са представени писмени обяснения, че документите на дружеството за ревизираните периоди са иззети от ГД „Национална полиция" София, като към обяснението отново е приложено копие на Протокол за претърсване и изземване от 09.05.2013 г.

В хода на  ревизията е изготвено още едно ИПДПОЗЛ изх. № Р-04000417002723-040 002/19.03.2018 г., с което са изискани оригинали и копия на всички фактури за покупки

 и продажби, включени в дневниците му за покупки и продажби за данъчни периоди м. 05, 07 и 08.2013 г. Изискани са контролни ленти от ЕКАФП, всички приходни и разходни касови ордери, извлечения от всички банкови сметки на  жалбоподателя, алтернативно - декларация за съгласие за разкриване на банкова тайна, а в случай, че са ползвани чужди банкови сметки - всички доказателства свързани с тях. Изискани са отново всички счетоводни документи на дружеството за ревизираните данъчни периоди по ЗДДС от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. , доказателства за източниците на финансиране на дейността му и документи, свързани с доказване на търговските операции по закупуване и продажба на месо като товарителници, пътни листи, търговски документи, спесификации, стокови разписки, договори, споразумения и др. От лицето е поискано да посочи място, на което ревизиращите органи да извършат проверка на изисканите доказателства. По отношение на ИПДПОЗЛ изх. № Р-04000417002723-040-002/19.03.2018 г. на стр. 5 от ревизионния доклад е посочено единствено, че към момента на съставяне на РД то  не е връчено, поради което документи от дружеството не са постъпвали.  В хода на административното обжалване се установява, че ИПДПОЗЛ изх. № Р- 04000417002723-040-002/19.03.2018 г. Е връчено лично на представляващия Ст.на 25.4.2018г.  в хода на извършена проверка по делегация, приключила с Протокол № П-04000418056789-081-001/25.04.2018 г., т.е. след издаването на РД, който факт не е коментиран в РА. В ревизионния доклад на стр. 8, т. 4. Анализ на счетоводството на ревизираното лице е посочено, че в хода на ревизията не са представени документи от ревизираното лице, предвид което ревизията за данъчни периоди от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. е извършена на база приобщените документи от ревизионно производство, приключило с РА № *********/ 25.11.2013 г., обявен за нищожен с Решение № 2220/22.02.2017 г. по адм.д. № 11962/2016 г. на ВАС.

За данъчни периоди от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. с РА са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 2 917 814,42 лв., в резултат на което е определен за внасяне ДДС в общ размер на 2 805 428,90 лв. и лихви за забава в размер на 1 648 917,58 лева. Така определените задължения произтичат от допълнително начислен данък за данъчен период м. 05.2012 г. в размер на 553,42 лв., във връзка с неотразена в дневника за покупки и в счетоводството фактура № 507720/08.05.2012 г., издадена от "Чех - Йосиф Новосад" ООД, и от отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 917 261,00 лв. за данъчни периоди от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. по 43 броя фактури, издадени от „Агалега" АД и 169 фактури, издадени от „Дикра пласт" ЕООД, с предмет - доставки на стоки. Досежно частта с допълнително начисления ДДС по фактура на "Чех - Йосиф Новосад" ООД, РА е отменен с Решението на ДОДОП. При изследването на извършените от дружеството покупки и правомерността на ползвания във връзка с тях данъчен кредит е установено, че основни доставчици на месо за останалите ревизирани данъчни периоди са „АГАЛЕГА" АД гр. София с ЕЖ ********* и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД гр. София с ЕИК *********. В дневниците за покупки на жалбоподателя  за данъчни периоди м. 05 и 06.2012 г. са декларирани 43 броя фактури, издадени от „АГАЛЕГА" АД, с данъчни основи общо в размер на 2 730 869.85 лв. и начислен ДДС - 546 173.97 лв., по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Фактурите са описани подробно на стр. 31-32 в ревизионния доклад. В дневниците за покупки за данъчни периоди м. 06,07,08,09,10 и 11.2012 г. са декларирани 169 броя фактури, издадени от „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, с данъчни основи общо в размер на 11 855 435.15 лв. и начислен ДДС - 2 371 087.03 лв., по които също е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Фактурите са описани подробно в ревизионния доклад от стр. 33 до стр. 38. От приобщените доказателства е видно, че с ИПДПОЗЛ изх. № 5/03.01.2013 г. от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД са били изискани всички документи, свързани с доставките по фактурите от двамата доставчици. С вх. № 5#1/18.01.2013 г. са представени заверени копия на фактурите; приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките, международни товарителници /ЧМР/, установяващи превоз на стоките от страни-членки на ЕС до базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД в гр. Габрово; протоколи за осъществена ветеринарномедицинска проверка по чл. 80 от ЗВД, издадени от органи на РВМС; търговски документи, пакинг листи, счетоводни регистри, в т.ч. и на сметка 304 „Стоки" относно заприхождаването на стоките; документи, свързани с плащания по банков път - заверени копия на банкови извлечения от онлайн - интернет банкиране по сметка № BG80BUIB9888********** в „СИБАНК" АД и заверени справки от  ревизираното лице за движението по сметка № BG80BUIB9888********** чийто  титуляр „ФЕНИКС 68" ЕООД, а не жалбоподателя; декларации от представители на „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД относно това, вземанията по кои фактури се покриват от получените от тях суми чрез банков превод от сметка № BG80BUIB9888**********. От жалбоподателя не  са представени търговски договори с „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, нито заявки към посочените дружества, нито каквато и да е друга кореспонденция, установяваща договаряне на доставки на месо. Представени са международни товарителници, в които за получатели на стоките са посочени съответно „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, а като място на разтоварване на стоките е посочено - „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД гр. Габрово, база „Дрогон". Клетка 24 на ЧМР е заверена с посочване на дата и място на разтоварване -гр. Габрово, база „Дрогон", „Ники мес-2008" ЕООД, положен печат съответно на „АГАЛЕГА" АД или на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД и подпис. В представените търговски документи за получател и място на разтоварване са посочени същите данни като в международните товарителници. От представените протоколи по чл. 80 от ЗВД за осъществена ветеринарномедицинска проверка при разтоварването на получените стоки е видно, че са издадени на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. От представените приемо- предавателни протоколи към процесиите фактури, издадени от „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД е видно, че макар да са съставени между различни субекти, същите са абсолютно идентични по форма и реквизити, но в тях не е посочено място на предаване на стоките. Приемо-предавателните протоколи от страна на доставчиците са подписани от техните управители, а от страна на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД - от представлявщия дружествотоСв. Ст.. Към някои фактури са представени търговски документи, в които за място на разтоварване е посочено с. Чучулигово, общ. Петрич, база на „Юриек 2000" ЕООД, което дружество е клиент на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. В тези случаи няма представени ЧМР и протоколи по чл. 80 от ЗВД. Посочените приемо- предавателни протоколи към процесните фактури са оспорени в хода на съдебното производство от ***М.стр. 75 и сл. От делото, като съдът е открил производство по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК и е указал на жалбоподателя, че в негова тежест е да установи автентичността на оспорените частни документи. За установяване на тяхната автентичност е изслушана СГЕ, която съдът цени като обективна и безпристрастна и същата установява, че всички оспорени фактури ППП са подписани от управител на АГАЛЕГА" АД Ст.Ев. Ш.и за „ДИКРА  ПЛАСТ" ЕООД са съответно П. С., Цв.И., Д. Ф..   Така представените документи установяват, че фактическото движение на стоките е от страни-членки на ЕС до базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД в гр. Габрово, с изключение на случаите, в които стоките са пристигнали в с. Чучулигово, базата на „Юриек 2001" ЕООД. Не са налице обаче обективни данни, че при пристигането на стоките в посочените бази там са присъствали управителите на „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, които да извършат предаването им с протокол на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. Относно представените доказателства във връзка с плащания към „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД не се оспорва от страните, че  „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД е използвало чужда банкова сметка ***ите и клиентите си по силата на Договор от 10.10.2011 г., сключен между „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД /възложител/ и „ФЕНИКС-68" ЕООД с ЕИК по Булстат ********* /изпълнител/, съгласно който „плащанията на клиентите на възложителя от вътрешен пазар, оформен с фактури на възложителя, ще се извършват по сметка на изпълнителя в „СИБАНК" АД с № BG80BUIB9888**********, при което в счетоводството на жалбоподателя  посочената банкова сметка ***. При разглеждането на представените банкови извлечения от сметката се установява, че по същата са получавани суми от клиенти и са извършвани плащания към доставчици на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, в т.ч. извършени плащания към „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. (папка № 3, от стр. 416 до стр. 425 и от стр. 461 до 470 в приобщената преписка). По счетоводни данни на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД е установено, че към края на ревизирания период - 30.11.2012 г., задълженията по неразплатените към тези доставчици фактури, което представлява салдото по счетоводна  сметка 401 са в особено големи размери - към „АГАЛЕГА" АД са посочени неплатени задължения в размер на 3 158 884,86 лв. по фактури, издадени за периода от 06.05.2012 г. до 07.06.2012 г., а към „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД - неплатени задължения в размер на 2 632 060,89 лв. по фактури, издадени за периода от 23.10.2012 г. до 30.11.2012 г. В хода на ревизията е извършен анализ от ревизиращите органи на дневниците за покупки на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, както за периодите, включени в обхвата на ревизията, така и за периодите преди и след ревизираните. Установено е, че търговските сделки с„АГАЛЕГА" АД са започнали от 02.01.2012 г. и са продължили до 07.06.2012 г., на която дата е прекратена регистрацията по ЗДДС на „АГАЛЕГА" АД, а търговските сделки с „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД са започнали от 15.06.2012 г ,след дерегистрацията на „АГАЛЕГА" АД и са продължили до м. 02.2013 г., когато е прекратена регистрацията по ЗДДС на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. Преди „АГАЛЕГА" АД основен доставчик на замразени меса е било „ХЕРАКЛЕС" ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********, което също е дерегстрирано  по ЗДДС по инициатива на данъчен орган считано от 27.12.2011 г. След прекратяването на регистрацията по ЗДДС на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД основен доставчик е „ИСД ТРЕЙД" ЕООД с ЕИК, взаимоотношенията с който се прекратяват заедно с дерегистрацията на този търговец по ЗДДС. През месец 05.2013 г., след извършеното изземане на документи на 09.05.2013 г. с протокол за претърсване и изземване с разрешение на съдия, „НИКИМЕС-2008" ЕООД е декларирало извършени вътреобщностни придобивания от следните доставчици от страни членки на ЕС, които в по-голямата си част се явяват и предходни доставчици на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД:

FR66422507962  SAS SN FAVID

ESA08242166     PATEL .S.A.U

EL094314928      KAMARIDIS GLOBAL WIRE S.A.

EL999443500      DIATROFIKI А. Е.

ESA25445131     CORPOR.ALIMENTARIA GUISSONA

FR33523225670  CARAMAN FRANCE EURL

EL800355697      AGROKTIMA KELAIDITIS

При така установените факти е направен обоснован извод, че ревизираното лице в определени периоди работи основно с един доставчик и има точна информация за датата на дерегистрацията му по ЗДДС. „АГАЛЕГА" АД е регистрирано в TP на 22.02.2010 г. Което към процесиите периоди се управлява от Съвет на директорите, в който влизат Д. Ст. Ф., П. Ст. Ф.и Ст.Ев. Ш.– представител, който е бил  управител и на „ХЕРАКЛЕС" ЕООД от 15.06.2011 г. до 05.10.2012 г.„ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД е регистрирано в TP на 14.10.2009 г.и към процесните периоди до 01.11.2012 г. едноличен собственик на капитала и управител на дружеството е бил Цв. М.И., а след тази дата - П.И.С..

В приобщената преписка от предходната ревизия са налични протоколи от извършени насрещни проверки на „АГАЛЕГА" АД /ПИНП № 04-11-42-1202867-3-29/11.02.2013 г. И ПИНП № 04-11-42-1202867-3-2576/09.07.2013 г./ и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД /ПИНП № 04- 11-42-1202867-3-30/12.02.2013 г., ПИНП№ 04-11-42-1202867-2-30/08.04.2013 г. и ПИНП№ 04-11-42-1202867-2-2575/25.06.2013 г./, с които са установени следните факти и обстоятелства:При извършените посещения на адреса за кореспонденция на „АГАЛЕГА" АД - гр. София, ул. "Върбица" № 5 ет. 1 ап. 2, не е открит офис на дружеството, липсва табела или друг указващ знак за наличие на офис на това дружество. Изготвеното до дружеството ИПДПОЗЛ изх. № 10-73-05-5/09.01.2013 г. е връчено в хода на предприета процедура по чл. 32 от ДОПК, на явилата се на 01.02.2013 г. Д.Ст.Ф.- член на съвета на директорите на „АГАЛЕГА" АД. От дружеството са изискани заверени копия на всички издадени фактури на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД за периода 01.05.2012 г - 30.11.2012 г.; договори за търговска дейност с жалбоподателя; приемо-предавателни протоколи за фактическото предаване на стоките; документи и писмени обяснения във връзка с транспорта; копия на фактури на предходни доставчици, счетоводни регистри и оборотна ведомост, каквито не са  представени на органа по приходите, извършващ насрещната проверка. След приключването на проверката в деловодството на ТД на НАП София, офис Център са постъпили по пощата документи с подател „АГАЛЕГА" АД, при чийто  преглед  е установено, че са представени копия на фактурите, издадени на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, повечето от които придружени с приемо-предавателни протоколи; фактури от предходни доставчици от страни-членки на ЕС и протоколи за ВОП; копия на международни товарителници /ЧМР/, заявки-договор за транспорт към LOGISTALIA S.L. с VAT ESB62673090, фактури от LOGISTALIA S.L. и други дружества - превозвачи за разходи за транпорт, протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС във връзка с получени транспортни услуги от LOGISTALIA S.L. Представено е банково извлечение от сметка на „АГАЛЕГА" АД BG971ABG81181000039500, от което не е видно да са постъпвали суми от банкова сметка *** „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД във връзка с издадените му фактури. Приложена е декларация от управителя на „АГАЛЕГА" АД, съгласно която дружеството ползва нает офис с местонахождение гр. София ул. "Върбица" № 5 ет. 1 ап. 2. Основната дейност на дружеството била посредничество и търговия с разнородни стоки, предимно със замразени меса от европейски произход. С клиента „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД работели по заявка, като получавали информация за желаното количество и видове месо и го доставяли директно в негов склад. Натоварването на стоките се извършвало от персонал на неговите доставчици, а разтоварването - от персонал на клиента, поради което кадрова обезпеченост не била необходима. Протоколи от проверките по ЗВМД и търговските документи се съхранявали от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. Фактурираното месо е с произход от страни от Европейската общност. Изискана е повторна насрещна проверка на „АГАЛЕГА" АД, която да се извърши в счетоводството на дружеството с оглед запознаване с оригиналните документи. Допълнително е изискано да бъдат декларирани и да се представят доказателства за следните обстоятелства: подписвано ли е пълномощно за представителство на дружеството и на кое лице; сключен ли е договор с „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД за търговия с меса; изискани са всички договори за открити банкови сметки на „АГАЛЕГА" АД и документи, удостоверяващи кои лица са имали правомощия да оперират със сметките; договори и/или заявки с предходните доставчици на месото - от страните членки на ЕС; писмени обяснения относно това, от къде имат информация и защо в търговските документи за всяка една доставка за място на получаване на стоките чуждестранният търговец е вписал адреса на базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, респективно адреса на базата на „Юриек 2001" ЕООД, както и писмени обяснения относно начина на осъществяване на контактите с чуждестранните доставчици и пътуванията на Стефан Евгениев Шапкарев в чужбина, във връзка с уреждане на търговските взаимоотношения с тях. Искането за представяне на документи и писмени обяснения при повторната насрещна проверка е връчено по електронен път на декларирания от „АГАЛЕГА" АД електронен адрес. В отговор по пощата са изпратени копия на дневници за покупки и продажби на „АГАЛЕГА" АД, каквито не са изискани. Съгласно получените писмени обяснения, дейността на дружеството се е извършвала от изпълнителния директор и не е било необходимо да се издава пълномощно на друго лице. По отношение на изискания договор за търговска дейност с „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД за търговия със замразени меса с произход - страни от Европейския съюз е декларирано, че същият е иззет във връзка с ДП 26/2013 г. Представени са три броя договори за открити банкови сметки на „АГАЛЕГА" АД, подписани от Ст. Ш.. Заявено е, че лицата, които са имали право да се разпореждат със средствата по откритите банкови сметки на „АГАЛЕГА" АД, са Ст. Ш. /изпълнителен директор/ и Д. Ф./мажоритарен собственик/. За периода от м. 05/2012 г. До м. 11/2012 г. не били извършвани служебни командировки в чужбина - такива не били необходими поради обстоятелството, че "комуникациите с външни фирми се осъществяват чрез всякакви методи на общуване" - скайп, ел. поща, стационарни телефони. Като краен резултат от извършените насрещни проверки на „АГАЛЕГА" АД не са представени никакви доказателства за договаряне на покупко- продажба на меса, както с търговците от ЕС, така и с „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. Не са представени доказателства и не са дадени писмени обяснения за присъствие на представител на „АГАЛЕГА" АД в базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД при пристигане на товарите.

Сходна фактическа обстановка е установена и при насрещните проверки на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, като представител на дружеството или упълномощено от него лице не са открити при извършените посещения на адреса за кореспонденция - гр. София, ЖК. Младост-3, бл. 342, вх. 2, ет. 18, ап. 91 и адреса на управление. Изготвеното до дружеството ИПДПОЗЛ изх. № 06-73-05-3/09.01.2013 г. с идентични въпроси на тези в искането до „АГАЛЕГА" АД е връчено в хода на предприета процедура по чл. 32 от ДОПК, на явилата се на 01.02.2013 г. Д. СТ.Ф., в качеството й на пълномощник на управителя П.И.С.. Изисканите документи не са представени на органа по приходите, извършващ насрещната проверка. След приключването на проверката в деловодството на ТД на НАП София, офис Подуяне, са постъпили по пощата документи с подател „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, които са идентични на представените от „АГАЛЕГА" АД - копия на фактурите, издадени на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, повечето от които придружени с приемо- предавателни протоколи; фактури от предходни доставчици от страни-членки на ЕС, идентични с тези на „АГАЛЕГА" АД и протоколи за ВОП; копия на международни товарителници /ЧМР/, заявки-договор за транспорт към LOGISTALIA S.L. с VAT ESB62673090 и към IVAN RUSEV RUSEV, фактури от LOGISTALIA S.L. и от IVAN RUSEV RUSEV за разходи за транпорт, протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС във връзка с получени транспортни услуги от LOGISTALIA S.L. и IVAN RUSEV RUSEV. Представено е банково извлечение от сметка на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД BG341ABG81181000087000 от което не е видно да са постъпвали суми от банкова сметка *** „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД във връзка с издадените му фактури. Приложена е декларация от управителя на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, в която са заявени следните обстоятелства: Дружеството намира доставчици от месопреработвателни предприятия от ЕС след получаване на заявки от клиента „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. Организатор на транспорта е „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. Съгласно декларацията транспорта е с код по ИНКОТЕРМС - СРТ - камионите пристигат директно до склада на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД или до друг посочен от тях склад, където стоките минават на задължителен ветеринарен контрол. Натоварването на стоките се извършва от персонал на предходните доставчици от ЕС, а разтоварването - от персонал на клиента. Протоколи от проверките по ЗВМД и търговските документи се съхраняват от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД.

Извършени са още две насрещни проверки на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. Втората насрещна проверка, която е имала за цел да се извърши проверка на оригиналните документи в счетоводството на дружеството, е протекла по същия начин, по която и първата - искането за представяне на документи и писмени обяснения е връчено в хода на процедура по чл. 32 от ДОПК на Д. Ф., и след приключването на проверката от името на дружеството са изпратени по пощата същите документи, които са били представени при първата насрещна проверка. При третата насрещна проверка по електронен път е връчено ИПДПОЗЛ, с което са изискани данни за пълномощници на дружеството, за сключен договор с „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД за търговия с меса; изискани са всички договори за открити банкови сметки на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД и документи, удостоверяващи кои лица са имали правомощия да оперират със сметките; договори и/или заявки с предходните доставчици на месото - от страните членки на ЕС; писмени обяснения относно това, от къде имат информация и защо в търговските документи за всяка една доставка за място на получаване (разтоварване) на стоките чуждестранният търговец е вписал адреса на базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, както и писмени обяснения относно начинът на осъществяване на контактите с чуждестранните доставчици и пътуванията на П.И.С. в чужбина, във връзка с уреждане на търговските взаимоотношения с тях. От „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД отново са представени документи по пощата, след приключване на насрещната проверка. Същите са препратени от ТД на НАП София, Офис Подуяне на ревизиращите органи. Представено е генерално пълномощно, съгласно което управителят на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД - П.И.С. упълномощава Д. Ст. Ф. да го представлява пред всички банкови институции да открива и закрива банкови сметки, в това число да оперира със сметките, да внася и тегли суми по същите, да нарежда извършване на преводи на суми по други сметки, да получава всякаква информация за движението и наличностите по сметките и да го представлява пред държавната и общинската администрация. По отношение на договора за търговска дейност с „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД за търговия със замразени меса с произход - страни от европейския съюз е декларирано, че същият е иззет във връзка с ДП № 26/2013 г. Не са представени договори за открити банкови сметки на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. По отношение на лицата, които са договаряли доставките на месо от ЕС е декларирано само, че от 09.07.2012 г. има лице, назначено по трудов договор, а преди това сделките са сключвани от упълномощено лице, без да са посочени конкретни данни за тези лица. Не са представени договори и заявки към чуждестранните доставчици, от които да е видно, че действително представители на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД са договаряли доставките. Заявено е, че за периода от м. 05/2012 г. до м. 11/2012 г. не са извършвани служебни командировки в чужбина, поради обстоятелството, че сделките са договаряни по телефона. Представени са писмени обяснения, че за разтоварния пункт дружеството е имало информация от получените заявки от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, но такива заявки не са представени.

След анализ на представените доказателства от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД доставчиците „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД ревизиращият орган е установил, че никоя от страните не е представила договори и/или заявки за конкретни доставки, при което не е ясно, как доставчиците са узнавали какви точно видове и количества меса да доставят на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. Установява се, че превежданите суми от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД по банкови сметки на доставчиците не съответстват на дължимите по фактурите и че с цел легитимиране на плащанията са съставени нарочни декларации от „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, с които уведомяват „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД по кои фактури считат, че се погасяват техни вземания. Въпреки че в крайна сметка неплатените към доставчиците задължения са в особено големи размери, не са представени доказателства за предприети действия от тяхна страна за събирането им по съдебен ред.

Не е спорно по делото, че има  издадени ревизионни актове на „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, касаещи ревизираните данъчни периоди на жалбоподателя, както следва: На „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периода 01.01.2011 г. - 21.02.2013 г., в резултат на която от органи по приходите при ТД на НАП гр. София са издадени РД № 1400870/19.03.2014 г. и РА № **********/14.05.2014 г. На „АГАЛЕГА" АД е извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2011 г. до 31.12.2011 г. и по ЗКПО за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2012 г., в резултат на която са издадени РД № 1400521/07.03.2014 г. и РА № **********/14.04.2014 г.  При ревизията на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД не е установена реално извършвана дейност от дружеството и съответно реалност на фактурираните доставки, включително и по процесиите фактури. От ревизираното лице „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД не са били представени първични и вторични документи, като всички документи при ревизията са връчвани по реда на чл. 32 от ДОПК. Констатирано е, че не е ясен предмета на фактурираните доставки, начин на транспортиране, товарене и разтоварване, съхраняване на стоките.

Установено е, че „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД не разполага с кадрова, материална, техническа и технологична обезпеченост, не разполага с обекти, складове, транспортни средства и други активи. Ревизиращият екип е определил данъчна основа на извършените облагаеми доставки за ревизираните периоди в размер на 0.00 лв., като на основание чл. 85 от ЗДДС е определил като дължим данъка по издадените от „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД фактури за съответния данъчен период. Същевременно е установено, че за данъчни периоди от м. 07.2012 г. до м. 12.2012 г. дружеството е приспадало данъчен кредит в особено големи размери по множество фактури с предмет „Аванс", издадени от „Зоя-2009" ЕООД, които фактури са издадени без основание и съответно данъкът по тях е бил начислен без основание. Посредством тези фактури „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД е намалявало разчетите си за ДДС, като резултати за данъчните периоди. При извършената насрещна проверка на „Зоя-2009" ЕООД в хода на ревизията не са представени никакви документи във връзка с издадените към „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД фактури. Представено е копие на протокол за изземване и претърсване от 09.05.2013 г. на ГД „Национална полиция. По данни от информационната система на НАП, в дневниците за продажби на „Зоя-2009" ЕООД за данъчни периоди от м. 07.2012 г. до м. 12.2012 г., освен фактури с получател „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, са декларирани и множество кредитни известия с получател ,ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД недекларирани от получателя, посредством които пък „Зоя-2009" ЕООД е намалило разчетите си за ДДС като резултати за периодите по подадените справки- декларации. От РД № 1400521/07.03.2014 г. и РА № **********/14.04.2014 г., издадени на „АГАЛЕГА" АД е видно, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като от дружеството на ревизиращите органи не е представена изисканата счетоводна и търговска документация. По данни от информационната система на НАП, в дневниците за продажби на „АГАЛЕГА" АД за м. 05.2012 г. и м. 06.2012 г. са декларирани издадени кредитни известия на „ХЕРАКЛЕС" ЕООД и „ТИТАН КОМЕРС 77" ЕООД на големи стойности, посредством които дружеството е намалило разчетите си за ДДС като резултати за периодите по подадените справки-декларации. Кредитните известия не са декларирани в дневниците за покупки на „ХЕРАКЛЕС" ЕООД и „ТИТАН КОМЕРС 77" ЕООД. Видно от гореизложеното, начисленият ДДС от „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД в издадените към „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД фактури не е разчетен с бюджета, а е елиминиран като задължение чрез манипулиране на резултатите за данъчните периоди чрез деклариране на фиктивни фактури за покупки и кредитни известия към издадени фактури за продажби. От представените при предходната ревизия международни товарителници са установени всички фирми, посочени в тях като превозвачи, след което на същите са извършени насрещни проверки, приключили с протоколи за насрещни проверки, както следва: Провик" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-30-6340/23.05.2013 г.; „Парма Транса" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-30-6339/25.04.2013 г.; „СИД" АД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-35-6335/16.05.2013 г.; „Фидотов" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-36-6333/04.06.2013 г.; „МВВМ" ЕООД с ЕИК ********* - ПИНП № 05-73-05-5/04.06.2013 г.; „Спийд ТП" ЕООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-22-1955/04.06.2013 г.;„СтройкомплектЛог"ЕООД, ЕИК201297859-ПИНП 04-11 -42-1202867-23-1957/31.05.201 Зг.; „Ванети Транс" ЕООД с ЕИК201636925 - ПИНП№ 04-11-42-1202867-11-1940/29.05.2013г.; „Вики-ВБ" ЕООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-12-1942/30.052013г.; „Надежда-М" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-18-1946/27.05.2013г.; ЕТ„а.С.-Доминик" ЕИК040481463 - ПИНП 04-11-42-1202867-8-1948/15.05 ЛЗг.; ЕТ„Г.Я." ЕИК ********* - ПИНП № 04-11 -42-1202867-10-1949/15.05.201 Зг.; „Ведимтер" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-12-1941/25.04.2013г.; „Л. Н." ЕООД с ЕЖ ********* - ПИНП № 04-11 -42-1202867-15-1953/25.04.201 Зг.; „ПИМК" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-20-1938/20.05.2013г.; ЕТ"***"ЕИК811177180-ПНП 04-11 -42-1202867-7-1939/16.05.201 Зг.; „РАЙ 2004" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-27-1933/15.05.2013г.; „Екофрут" ООД с ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-33-6337/20.05.2013г.; „Анита Транс БГ"ЕООДс ЕИК ********* -ПИНП № 04-11-42-1202867-37-6336/15.05.13г.; „Елайза" ЕООД с ЕИК ********* - ПИНП №04-11 -42-1202867-32-6338/13.05.201 Зг.; „ИННА" ЕООД с ЕЖ ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-37-6332/14.05.2013г.; ЕТ„Конник 64 - Н. Николов"

ЕИК832016312-ПИНП№ 04-11-42-1202867-13-1947/13.5.13г.; „Автотранспорт и сервиз" ЕООД ЕИК123155936-ПНП 04-11-42-1202867-9-1951/08.05.13г.; ЕТ„К.К." ЕИК *********-ПИНП № 04-11-42-1202867-14-1952/16.05.13г.; „Нико 99-Й.Т."ЕООД ЕЖ201059174-ПНП № 04-11-42-1202867-19-1954/15.05.13г.; „Ули Транс" ЕООД, ЕИК ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-24-1935/21.05.1 Зг.; „Тисата" ЕООД, ЕИК101608387 - ПИНП № 04-11-42-1202867-26-1936/16.05.13г.; „Ултимо" ЕООД, ЕЖ ********* - ПИНП № 04-11-42-1202867-25-1936/16.05.13г.; ЕТ„ТД-Т.Д."ЕЖ *********-ПИНП № 04-11 -42-1202867-21 -1958/15.05.1 Зг.; и „Пламбой груп" ООД ЕЖ *********-ПИНП № 04-11 -42-1202867-29-1934/16.05.1 Зг.

При насрещните проверки на превозвачите са изискани всички доказателства за извършения от тях международен автомобилен превоз на замразени меса с получатели на стоките - „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД и „АГАЛЕГА" АД, както и предоставяне на данни и документи:заявки, оферти, договори, фактури, имейли, телефонни номера, имена и др. за лицето, възложило транспортната услуга. В отговор лицата са представили доказателства за извършен превоз на замразени меса, от които се установява, че голяма част от транспортните фирми са извършили превозите като подизпълнители и са фактурирали извършените от тях услуги на LOGISTALIA S.L. с VAT ESB62673090, IVAN RUSEV RUSEV - Испания или на други спедиторски фирми. Останалите са фактурирали превозите към „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. Преобладаващата част от превозите са приключили до базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД в гр. Габрово (хладилна база ДРОГОН), но са налице и случаи, в които превозът на стоките е завършил в с. Чучулигово, общ. Петрич, до базата на „Юриек 2001" ЕООД, което дружество е клиент на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД. Транспортните услуги са фактурирани на „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД.

Във връзка с постъпили данни за образувано досъдебно производство № 26/2013 г., при предходната ревизия органите по приходите са извършили посещение в ГД „Национална полиция", с цел запознаване с иззетите в производството документи и запознаване с разпитите на свидетелите. Със съставения за посещението Протокол № 1309275/12.08.2013 г. е установено, че сред иззетите документи липсват доказателства за търговска кореспонденция между „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД от една страна и „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД от друга страна. Единствените двустранни документи между ревизираното лице и доставчиците са изготвените приемо-предавателни протоколи към фактурите. От складовата база на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, с протокол за претърсване и изземване от 09.05.2013 г., са иззети справки с информация за транспорта на доставките за всяка седмица, съдържащи име на превозвач, дата на товарене, код на товарене, вид стока, количество, температура на транспорт, място на разтоварване, регистрационен номер на превозно средство, цена и ден на разтоварване. Това е показателно, че „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД притежава в цялост подробна информация, касаеща вида и количествата на доставките на меса, които получава, както и касаеща превоза, с който са получени. За сравнение следва да се посочи, че от „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД не е предоставена такава информация при извършените им насрещни проверки. Изпратените по пощата документи от процесиите доставчици са били в насипно състояние, което е наложило необходимостта от комплектоването им от ревизиращите органи, за целите на изследването на всяка отделна доставка. При запознаване с протоколите от разпити се установява следното: Съгласно протокол за разпит на П.И.С. - управител на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД от м. 10.2012 г., същият е заявил, че приятел го е запознал с бившия собственик на дружеството Цв.М. И., който му е дал 200 лв. за прехвърлянето на фирмата, при което документите били предадени на непознат за него счетоводител. Подписал е пълномощно на жена, която да управлява  фирмата, и от тогава  не е получавал никакви документи на тази фирма-  няма информация с какво се занимава и дали същата извършва дейност. В протокола от посещението в ГД „НП" органите по приходите са цитирали и част от показанията, дадени от бившия управител на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД - Цв. М.И., а именно „Аз нямам представа каква дейност извършва фирма  „ДИКРА ПЛАСТ". Аз не съм подписвал никакви документи, освен пълномощните на М.и документи за прехвърляне." Съгласно протокол за разпит на Ст.Ев. Ш.- управител на „АГАЛЕГА" АД, същият е заявил, че е действал по инструкции на Д. Ф. - какви документи и в кой период да бъдат издавани. Счетоводството на дружеството също се е осъществявало под ръководството на Д. Ф., но не от него, а от счетоводен офис. Плащанията към чуждестранния доставчик са извършвани по нареждане на С.С.- управител на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, което дружество е било клиент на „АГАЛЕГА" АД. С.С.е нареждал суми по сметката на „АГАЛЕГА" АД и е давал инструкции на кого колко да бъдат преведени. Ст. Ш. е заявил, че той лично никога не е осъществявал контакт с чуждестранните доставчици и че кореспонденцията с чужбина се е водила от „НИКИ МЕС -2008" ЕООД. При посещението в ГД „Национална полиция" на ревизиращите органи не са били предоставени копия от протоколите за разпит, но ДОДОП е приела, че такива са й служебно известни, събрани   чрез изискване от ГД „НП" във връзка с други производства по обжалване на РА на „НИКИ МЕС -2008" ЕООД и „ДАНИМЕС 6" ООД, от които се установява следното: От протокол за разпит на Р.Ив.Н.- бивш служител в „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД е видно, че служебните й задължения са се изразявали основно в извършване на преводи на документи на английски език. Освен с преводи, същата се е занимавала и с осъществяване на контакти с чуждестранни фирми - производители на месо. Тези контакти е осъществявала с чужденци на английски език по и-мейл и цялата кореспонденция помежду им е водена чрез електронна поща. Заявила е, че е проучвала пазара и фирмите и е искала от тях оферти с конкретни цени, след което ги е превеждала на български език и ги е подавала на Св., управител на жалбоподателя. През лятото на 2012 г. Св.й предложил да бъде назначена на работа във фирма „Зоя-2009" ЕООД като търговски представител, при по-добри условия на заплащане, като продължи да извършва същата работа - да комуникира с чуждестранните производители на месо и да поръчва товарите. Съгласила се е и е подписала договор, но никога не е виждала управителя на „Зоя-2009 ЕООД. Работното й място останало непроменено. Св.й подавал заявки за покупки, а тя е поръчвала товарите. Той й е указвал да поръчва месо за различни фирми, т.е. за различни български фирми - купувачи на месо от чужбина, като стоката се е доставяла на посоченото от Св.място. Относно транспорта на стоките е посочила, че знае че се е извършвал от различни транспортни фирми, като с това тя не се е занимавала, а цялата логистика се е движила от Пл.Хр.. За Пл.Хр. знаела, че е назначен на работа в „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, но през 2012 г. същият няколко месеца е извършвал дейността си от съседното бюро в нейния офис, находящ се в гр. В. Търново, ул. Стефан Стамболов" № 50. Заявила е, че не познава управителите на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, „АГАЛЕГА" АД и „ИСД Трейд" ЕООД, и не е контактувала със служители на тези фирми. Познава лицето Д. Ф., тъй като е идвала в офиса й със Св., но не е имала взаимоотношения с нея и не знае за коя фирма е работела. От свидетелските показания на Пл. Н. Хр.е видно, че същият потвърждава, че се е занимавал с организацията на транспорта, но отрича да е правил това по указание на управителя на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД, а по указания на Цв. М.- управителя на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, където е бил назначен по трудов договор. В последствие около 3-4 месеца след назначаването му М.го запознал с Д. Ф. и му казал, че ще продължи да извършва същата дейност, която е извършвал с него, но вече ще комуникира с нея. Пл.Хр. е заявил още, че пристигащата от чужбина стока е разтоварвана в базата на „НИКИ МЕС 2008" ЕООД. Там той я е приемал, оформял е международните товарителници /ЧМР/, като ги е заверявал с печата на „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД и подпис, че стоката е получена и е доставена там, където трябва. В хода на разследването са снети свидетелски показания от лицата В. А. б.и В.С.Б., служители на „ВИКИ - ВБ" ЕООД и лицата Д. Р. П.и П. Д. Д., работещи в „НАДЕЖДА - М" ООД, които са декларирали, че С.С.е потърсил услугите им за транспорт на негови стоки, а впоследствие заявките за транспорт и извършеният такъв са поръчвани от лицето Пл.Хр., в качеството му на служител на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД и че не познават и никога не са контактували с представители на „ИСД ТРЕЙД" ЕООД, „Зоя-2009" ЕООД, „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД. От протокол за разпит на П. Ст. Ф.- сестра на Д. Ф. и член на съвета на директорите на „АГАЛЕГА" АД е видно, че работата й се е изразявала в това, да извършва електронно банкиране по банковите сметки на дружествата „Зоя-2009", „ХЕРАКЛЕС", „АГАЛЕГА" и „ДИКРА ПЛАСТ". Част от сертификатите за електронно банкиране е получила от сестра си, а друга част - от служителка на име Н.в банка „Интернешънъл Асет Банк", клон „Младост" Виждала е само веднъж управителите на горепосочените фирми. С управителя на „АГАЛЕГА" АД - Ст. Ш. се е видяла в офис на ул. „Върбица" № 5 в гр. София. След като постъпят суми от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД и „Данимес 6" ООД по сметките на фирмите, които е обслужвала, е уведомявала за това сестра си и последната й е нареждала на кого да нареди плащане. Забелязвала е, че освен преводите от сметките са теглени и пари в брой. Заявила е че знае, че счетоводството на обслужваните от нея фирми се е водело в офис на ул. „Върбица" № 5 в гр. София, в който работят счетоводителките Н. и С.Ил.. Получавала е счетоводни документи на електронната пощенска кутия на „Зоя-2009", от които документи ставало ясно на кое дружество чрез електронно банкиране да преведе визираната в документа сума. Освен тази ел.поща е ползвала и други, но не им знаела точно наименованията. Смята, че Св.е знаел, че тя се занимава с електронното банкиране на горепосочените фирми

От протокола за разпит на Х. Ст.Ф.- брат на Д. Ф. и управител на „Титан Комерс 77" ЕООД става ясно, че същият многократно е придружавал сестра си при срещите й със С.С.- управителя на „НИКИ МЕС -2008" ЕООД. Срещал се е със С.С.и самостоятелно, когато е. бил пращан от сестра си да занесе документи или да закупи месо.

С оглед на всичко така изложено органът по приходите е формирал извод за наличие на измама или злоупотреба с права, поради което правото на данъчен кредит по процесните фактури следва да бъде отказано.

В хода на съдебното производство е назначена съдебно- икономическа експертиза, която съдът цени като обективна и безпристрастна и същата ще бъде обсъждана по съществото на спора.

От трети неучастващи в производството лица по реда на чл. 192 от ГПК във вр с §2 от ДОПК – ТД на НАП В. Търново са изискани всички доказателства досежно връчване на ЗВР при условията на чл. 32 от ДОПК, като такива са представени, ведно с резолюция за връчване на ЗВР по делегация от Узунов, както и справка колко средно месечно резолюции същият и свидетеля в протокола са извършвали.

На диск от ответника са представени всички доказателства свързани със съставените и приложени като разпечатка в преписката електронни документи: ЗВР , РД , РА и други.

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи: Жалбата е подадена срещу частта на РА по ЗДДС, подлежаща на оспорване, след изчерпване на фазата на административния контрол, от лице с надлежна процесуална легитимация и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.

Оспореният РА е валиден, като издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган съгласно приложената по делото Заповед на  директор на ТД на НАП, при спазване на процедурата за това по Глава ХV, чл.113 – чл.120 от ДОПК. Последващите ЗВР също са издадени от компетентен орган, в кръга на правомощията му и отговарят на изискванията на чл.113 от ДОПК. Основното възражение на жалбоподателя в тази насока с аргумента за нищожност на РА е, че ЗВР не му  е връчена редовно. Следва да се посочи, че в правната теория нищожният административен акт не поражда целените от автора му правни последици. Унищожаемият административен акт поражда предвидените в правната норма правни последици и до отмяната му действа като редовен акт. Преценката е според тежестта и степента на допусната незаконосъобразност при издаването на акта (проф. д-р Л., К. "Административно право", с. 169), като твърдението на жалбоподателя е за съществено нарушение на процесуалните правила, което е ограничило правото му на защита и същото не може да бъде санирано.  Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагането на ревизия. Чл. 113, ал. 2 от ДОПК изисква заповедта за възлагане на ревизия да бъде връчена на ревизираното лице. Според чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане на ревизията. С връчването на заповедта за възлагане на ревизията ревизираното лице е уведомено за упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, от кои органи по приходите ще се извърши ревизията, в какъв обхват и срок ще се проведе. Невръчването на първата ЗВР на нейния адресат води до невъзможност да се определи начален и краен срок на ревизията предвид чл. 114, ал. 1 от ДОПК. При невръчена първа ЗВР не е налице започнало ревизионно производство, поради което извършените процесуални действия от ревизиращите органи по приходите са в нарушение на процесуалните правила по ДОПК. Невръчването на първата ЗВР, която поставя началото на конкретно ревизионно производство, представлява съществено процесуално нарушение, което обуславя извод за нищожност на РА, който е издаден в незапочнала ревизия, за която ревизираното лице не е уведомено по предвидения в ДОПК ред. След като първата ЗВР не е връчена на ревизираното лице ревизията по смисъла на закона въобще не е започнала, което обуславя извода, че процесният РА е опорочен с недостатък, който не може да бъде саниран. В този смисъл са решение № 2380 от 04.03.2008 г. по адм. дело № 10871/2007 г., решение № 13712/17.11.2014 г. по адм. д. № 16463/2013 г. на Върховния административен съд и Решение № 6838 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2509/2020 г., редица други. Следователно, за да направи извод досежно наличието на такъв вид незаконосъобразност, съдът следва да извърши проверка за спазването на процедурата по връчване на книжа по особения ред на чл. 32 от ДОПК. Съгласно правилата на тази разпоредба връчване чрез прилагане към досието се извършва в случаите, когато лицето, неговият представител или пълномощник или друго лице определено да получава съобщения и книжа, не е намерен на адреса на кореспонденция след най-малко две посещения през 7 дни, които обстоятелства се удостоверяват с протокол за посещение на адрес. Съгласно ал. 4 на чл.32 от ДОПК., съобщението за връчване се поставя на определено за целта място в териториалната дирекция и се публикува в интернет. Съгласно ал. 5, заедно с поставяне на съобщението, органът по приходите изпраща и писмо с обратна разписка, както и електронно съобщение, в случай, че лицето е посочило електронен адрес. Ако лицето не се яви до изтичането на 14-дневен срок от поставянето на съобщението, съответният документ или акт се прилага към преписката и се смята за редовно връчен. Следва да се има предвид, че нормата на чл. 32 от ДОПК е императивна и само изпълнението на всички посочени в нея действия при това, само в поредността и в сроковете посочени от закона, прави връчването по особения ред законосъобразно.  Следва да се посочи, че правилно и законосъобразно органът е преминал към връчване по особения ред на чл. 32 от ДОПК след като е изчерпал възможността да връчи книжата на обявения от жалбоподателя електронен адрес. Въпреки, че на него е изпратено съобщение, от жалбоподателя не е генерирано автоматично съобщение при отваряне на електронната поща, както и не е получено изрично потвърждение за получаване на ЗВР. Както се посочи двата способа за връчване на съобщения не са равнопоставени, а към този по чл. 32 се прибягва единствено в случай, че представител на жалбоподателя не е намерен на декларирания данъчен адрес. Във връзка с връчването на първоначалната ЗВР, органите по приходите са извършили две посещения на адреса на кореспонденция, документирани със съответните  протоколи  №№ 1183789/19.5.2017г. и №1183793/ 29.5.2017г. като посещенията са извършени през най-малко седем дни. Изготвено е съобщение по чл. 32 от ДОПК изх.№ 4790/30.5.2017г., публикувано в Интернет, видно от представена служебна бележка на основание чл. 32, ал. 5 от ДОПК. До ревизираното лице е изготвено и уведомление изпратено с писмо с обратна разписка, връчено на 02.06.2017г.. В хода на съдебното дирене жалбоподателят оспори по реда на чл. 193, ал.1 във вр. с §2 от ДОПК горепосочените два протокола, за което съдът откри производство. Доколкото се касае за официални документи, такива по чл. 50 от ДОПК, съдържащи всички реквизити, то тежестта на доказване на тяхната неистинност е на жалбоподателя. Следователно възражението, че по искане на ответната страна са били изслушани като свидетели органите на приходите, посетили адреса на жалбоподателя по аргумент на чл.161, ал.1 т. 3 предл първо от ГПК във вр. с §2 от ДОПК  е неоснователно. По отделните аргументи на жалбоподателя досежно проведеното успешно оспорване на неистинността на съдържанието на посочените два протокола и неспазване на процедурата по чл. 32 от ДОПК съдът намира следното: На първо място, съдът не намира, че съдържанието им се оборва от изслушаната по делото компютърна експертиза и писмо от ТД на НАП, изискано по реда на чл. 192 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК, от което се установява, че на посочените дати съставителят на протокола и свидетеля не са били в отпуск и са ползвали личния си профил в информационната система. Това е така, доколкото експертизата посочва само определени моменти от работното време на двете посочени дати, а не целият работен ден. Посоченото време в протоколите  за извършване на действията съдът приема, че включва както установяване на адреса, посещение до него и като краен момент съставянето на протокола, в какъвто смисъл са и показанията на свидетелите. Следователно факта, че в даден момент лицата са били на работните си места не опровергава съдържанието на тези протоколи. Съдът намира, че с помощта на тези две доказателствени средства – експертиза и документи от трето лице, както се посочи по- горе не установяват неистинността им, поради което неоснователно е искането за изключването им от доказателствата по делото на основание чл. 194, ал. 2 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК. Следващото оплакване на жалбоподателя е, че липсват данни, да е публикувано на интернет страницата съобщение изх.№ 4790/30.5.2017г.,  видно от представена служебна бележка на основание чл. 32, ал. 5 от ДОПК. Непосочването в писмото обратна разписка на връчения акт, макар да е пропуск, не означава автоматично опорочаване на процедурата, тъй като това е първото връчено съобщение на жалбоподателя, поради което същото не може да бъде за нищо друго, освен  ЗВР.   Следователно и то се явява неоснователно. Аргумент на жалбоподателя за незаконосъобразност на връчването е както факта, че връчването е станало не от определения ревизиращ екип, а от определено лице по делегация, определено с резолюция, както и че като свидетел, не е посочено незаинтересовано лице, а служител на органа по приходите. Не е спорно по делото, че с две резолюции на Тодор Герев на длъжност началник сектор при ТД на НАП В.Търново свидетеля У.е определен да извърши връчване на ЗВР, както и че това се е наложило доколкото той не е член на ревизиращия екип. Жалбоподателят намира, че не са налице основания за провеждане на процедура по чл. 46 от ДОПК- няма искане от страна на компетентния орган, не се касае за действие извън територията на ТД на НАП. Съдът не споделя това становище, доколкото изцяло в оперативната самостоятелност на органите е да възложат извършването на действия по делегация, когато същите не могат да бъдат извършени от определените лица, в случая членовете на ревизиращия екип. В този аспект липсата на искане от тези членове, както и фактът, че се касае за действия на територията на ТД на НАП В. Търново не са съществено процесуално нарушение, което да опорочи процедурата по връчване на ЗВР, регламентирана в специалната разпоредба на чл. 32 от ДОПК. Съдът намира, че за правилността на действията е достатъчно  оторизирането на свидетеля У.от трето лице, извън състава на ревизиращия екип, надлежно извършено с приложените по делото резолюции. Твърдението, че с тях следва да се определи и свидетеля на извършваните действия не намира законова опора. Посочването като свидетел на служител на ответника също не е основание да се приеме, че действията са опорочени, доколкото липсва законова забрана за това. Изисканата справка от ТД на НАП В. Търново,за двамата служители колко разпореждания са им издадени за извършване на действия по делегация, доказва, че по отношение на жалбоподателя липсва тенденциозно поведение от страна на приходната администрация. Споделя се становището на ответник жалба, че жалбоподателят активно е участвал е участвал в хода на ревизионното производство, което обстоятелство е допълнителен аргумент към извода за законосъобразно извършена процедура по чл. 32 от ДОПК.

Следващото, посочено от жалбоподателя основание за нищожност на РА е, че  данъчната ревизия, приключила с издаване на процесния РА е повторна, след като за същия данъчен период, за задължения по ЗДДС на същия жалбоподател е издаден РА, който е прогласен от ВАС за нищожен.   В тази смисъл правомощията да бъде извършвана повторна ревизия са нормативно ограничени от чл.155, ал.4 от ДОПК, като в тях не е включено основание първоначалния РА да е обявен за нищожен от съда. Смята, че ВАС е последователен в практиката си , в която посочва, че императивно в ДОПК се посочи основанията за повторна ревизия, но сред тях не са тези на обявяване на нищожността на предходен РА. Счита , че не е приложим разпоредбата на чл. 160, ал.3 от ДОПК с оглед ограничението по ал. 4 от с.з.

Не е спорно, че правомощията на решаващия орган при обжалване на РА по административен ред са регламентирани в чл. 155 ДОПК, съобразно ал. 5 от който не се допуска повторно връщане на преписката за нова ревизия. По аргумент от ал. 4, това е еднократно допустимо в случаите на непълнота на доказателствата, които не могат да се съберат в хода на производството по обжалването или пък в неговите рамки не могат да се отстранят допуснатите при извършването на ревизията съществени нарушения на процесуалните правила. Така посочените основания за отмяна систематично предхождат разпоредбата на ал. 5, която установява обща забрана за повторно връщане, без да разграничава формите на незаконосъобразност на РА. Независимо, че по отношение на нищожните РА в нормата не се съдържа изрично уточнение, то такова не е и необходимо, тъй като извод за приложимостта й и в тези хипотези следва по аргумент за по-силното основание. Логическото правило сочи, че след като е забранено по- малкото, по-лекото, по-ограниченото по обем, то забранено е и по- голямото и по- тежкото, респективно, че след като забраната, установена в чл. 155, ал. 5 ДОПК е важима за отменените поради унищожаемост РА, то тя е приложима и спрямо нищожните. Приложението на общите разпоредби на АПК е дерогирано  от специалната норма на чл. 155, ал. 5 ДОПК. Тя е императивна и съобразена със спецификата на данъчните правоотношения, като от една страна цели да гарантира правна сигурност на ревизираните субекти чрез препятстване на перманентни данъчни ревизии, а от друга - да обезпечи своевременното приключване на ревизионното производство при стриктно спазване на административно производствените правила. Именно поради това правомощието на решаващия орган за връщане на преписката е лимитирано и се изчерпва с еднократното му упражняване независимо от формата на незаконосъобразност на първоначално издадения РА. В този смисъл Решение № 6926 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13306/2012г. От тук жалбоподателят прави извод, че след като в ДОПК не е посочено изрично, че след като за същия период по същия данъчен закон има провъзгласен за нищожен РА,  то  второто ревизионно производство е недопустимо, а от там РА нищожен. Настоящата инстанция намира, че спорът не е в това дали може да бъде извършена повторна ревизия на същия търговец за същия данъчен период и по същия данъчен закон, тъй като цитираните от жалбоподателя касаят правомощията на ДОДОП да отмени РА и върне преписката за нова ревизия, както и за невъзможност ДОДОП повторно да отмени РА и върне преписката. Тези текстове изрично посочват правомощията на ДОДОП, касаещи обжалването на РА по административен ред и не могат да се тълкуват разширително. С решението си ДОДОП е потвърдил РА и не е върнал преписката за нова данъчна ревизия. Посочените мотиви на жалбоподателя могат да бъдат споделени единствено, ако обжалвания РА е постановен след връщане от ДОДОП на преписката за нова ревизия. В този случай би се касаело за трета ревизия- първата, приключила с нищожен РА, втора- приключила с отменен от ДОДОП РА и трета по реда- окончателен РА. Настоящата инстанция намира, че в случая е налице спор не относно повторната ревизия, а относно пределите на силата на пресъдено нещо. Влязлото в сила съдебно решение, с което е решен спор за законосъобразността на административен акт, има сила на пресъдено нещо. Съгласно чл. 177, ал. 1 АПК тази сила на пресъдено нещо задължава страните спрямо държавата да преустановят правния спор. Никоя от страните не може повече да оспорва правилността на съдебно установеното, т. е. законосъобразността на акта. Това задължение за неоспорване се отнася и до отделните възражения, които страните са могли да направят в хода на съдебното производство, тъй като влязлото в сила съдебно решение, с което жалбата срещу един административен акт е отхвърлена, има за правна последица влизането в сила на оспорения административен акт. Влезлият в сила административен акт, с който е решен един въпрос, е абсолютна процесуална пречка за неговото повторно решаване от органа - разбира се, при идентичност на предмета и страните В този смисъл Решение № 156 от 7.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1319/2015 Решение № 10088 от 27.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12011/2015г. Прогласяването обаче на РА за нищожен не решава  въпроса относно недължимостта на определените с РА данъчни задължения от ревизираното лице за определен данъчен период  със сила на пресъдено нещо. След прогласяването на РА за нищожен  той не може да породи каквито и да било права и задължения и за данъчната администрация, при което  ще е налице принципната възможност за образуване на ново ревизионно производство с цел установяване на данъчни задължения отново по ЗДДС за същия данъчен период. В този смисъл е и трайната съдебна практика напр. Решение № 11049 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9772/2015 Решение № 11057 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9720/2015 г. Решение № 11352 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6439/2016 г., I о. и други. Или дори и да се приеме, че релавнтните факти и обстоятелства са аналогични с установени в ревизионното производство, приключило с обявения за нищожен РА, то формираните въз основа на тях фактическите констатации в други ревизионни и съдебни производства не са нито преюдициални, нито обвързващи в настоящото производство. Следва да се подчертае, че разпоредбата на чл. 177, ал. 2 АПК не предвижда като основание за нищожност преюдициалността на едно производство спрямо друго. Само при условие, че бе постановено влязло в сила решение относно законосъобразността на РА, който обхваща същите данъчни периоди и същите видове данъчни задължения на дружеството и в протоворечие с него бе издаден друг РА с идентичен обхват би могло да се преценява доколко е осъществена хипотезата на чл. 177, ал. 2 АПК. Тъй като е налице  съдебно решение по отношение на РА, касаещ процесните данъчни периоди и видове задължения на ревизирания субект, но същото не установява дължимостта на такива данъци, а само констатира факта на нищожност на РА, то не е налице основанието по чл. 177, ал. 2 ДОПК за прогласяване на акта за нищожен. Не може да се твърди, че по този начин е нарушен принципа на правна сигурност. В мотивите на Решение от 30.09.2003 г. по дело Kobler С-224/2001 г., е изтъкнато значението на принципа за силата на пресъдено нещо, както в общностния правов ред, така и в националните правни системи. Там е казано, че "за да се гарантира стабилността на правото и на правоотношенията, както и доброто правораздаване, е необходимо съдебните решения, които са станали окончателни след изчерпване на наличните способи за защита или след изтичане на предвидените за тази защита срокове, да не могат повече да бъдат оспорвани. " С Решение от 16.03.2006 г. по дело С-234/04 Rosmarie Kapferer по преюдициално запитване на австрийска юрисдикция, Съдът е постановил, че "Принципът на сътрудничество, произтичащ от чл. 10 не налага на една национална юрисдикция да се отклони от разпоредби на вътрешния процесуален  ред с цел да преразгледа едно съдебно решение, придобило сила на присъдено нещо и да го отмени, когато изглежда, че то противоречи на общностното право. "От трайната практика на СЕС следва, че принципът на правна сигурност изисква правилата на правото да бъдат ясни, точни и предвидими по отношение на тяхното действие особено, когато могат да имат неблагоприятни последици върху физическите лица и предприятията (в този смисъл напр. Решение от 7 юни 2005 г. по дело VEMW и др., С-17/03, Recueil, стр. 1-4983, точка 80 и цитираната съдебна практика, Решение от 17 юли 2008 г. по дело ASM Brescia SpA, С-347/06 и др.). В своите задължителни актове и Конституционният съд на РБ също е подчертавал, че понятието правова държава предполага правна сигурност и предвидимост на обществените отношения. Не е спазен принципа на правна сигурност, респ. на предвидимост,  единствено след като на база на идентична фактическа обстановка на РЛ са отменени задължения за ДДС, като на база на аналогични данни и доказателства впоследствие е отказано ПДК, след като ревизираното се е запознало с окончателни съдебни решения и изводите в тях, като от негова гледна точка мотивите и присъденото с тях са създали за него оправдани правни очаквания- Решение № 1689 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9102/2018 г, какъвто не е настоящия казус.

След служебно извършена проверка, съдът установи, че РА е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок. Обжалваният РА е издаден в срока и от компетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК. С оглед изложеното, не се установяват пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на РА, компетентността на издателите му, както и неговата обоснованост, тъй като обстоятелството, че органите по приходите не са приели за основателни наведените пред тях възражения във връзка с установените от ревизиращия екип констатации, не опорочава валидността му. В този смисъл, неоснователни са възраженията на жалбоподателя за необоснованост на оспорения РА. От административната преписка се установява, че приходните органи са събрали доказателства, предвидени в ДОПК, по надлежен ред, като относимостта и значението им за данъчните задължения е въпрос по съществото на спора. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата от приходните органи, от начина на обсъждане на релевираните от него възражения срещу установеното от ревизиращия екип, инкорпорирано в РД, и от формираните правните изводи, не опорочава крайния акт на ревизията. От друга страна дори да се приеме, че са налице заявените пропуски при обсъждането на възраженията и доводите, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда не е преклудирана. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, респективно в случая не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА само на това основание. Освен това, по аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства, без да е обвързан от фактическите констатации и правните изводи на ревизиращите, следва да реши въпроса дължи ли се определеният с РА данък.

Освен това  оспореният РА е издаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП и е възпроизведен на хартиен носител, приложен в административната преписка в заверено за вярност копие. В съответствие с чл. 13 ЗЕДЕП само на квалифицирания електронен подпис е придадено значението на саморъчен подпис и по аргумент от чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП  този вид подпис следва да бъде придружен от удостоверение, издадено от доставчик на удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Действително, такива удостоверения  са представени в хода на  производството от ответник жалба.

Относно материалната законосъобразност на ревизионния акт: По силата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за извършено от него плащане преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка. Съгласно чл. 68, ал. 2 от с.з., правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато данъкът стане изискуем. На основание чл.25, ал.2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, като съгласно чл. 24, ал.2 от ЗЗД, собствеността върху родовоопределени вещи, каквато е и настоящата хипотеза, се прехвърля с предаването им. От цитираните законови разпоредби се налага изводът, че плащането трябва да е направено във връзка с облагаема доставка. Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, която е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква съгласно чл.72, ал.1 от ЗДДС, когато подлежащият на приспадане данъчен кредит може да се упражни за данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите три данъчни периода. Съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчен документ, а в случаите когато такъв не е издаден в срока по този закон - за данъчния период през който данъкът е станала изискуем. Неправомерното издаване на фактурата обаче не обосновава самостоятелен извод за липсата на предпоставките за признаването на правото на данъчен кредит. В този случай следва да се преценяват всички факти от значение за признаването на правото на данъчен кредит, включително, такива настъпили след издаването на фактурата. В настоящето производство е необходимо да се изследва дали е настъпило данъчно събитие, като правото на данъчен кредит не произтича от издаването на фактурата, а от факта на извършена облагаема доставка.

При изследването на извършените от дружеството покупки и правомерността на ползвания във връзка с тях данъчен кредит както се посочи по- горе безспорно е  установено, че основни доставчици на месо за останалите ревизирани данъчни периоди са „АГАЛЕГА" АД гр. София с ЕЖ ********* и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД гр. София с ЕИК *********. В дневниците за покупки на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД за данъчни периоди м. 05 и 06.2012 г. са декларирани 43 броя фактури, издадени от „АГАЛЕГА" АД, с данъчни основи общо в размер на 2 730 869.85 лв. и начислен ДДС - 546 173.97 лв., по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Фактурите са описани подробно на стр. 31-32 в ревизионния доклад. В дневниците за покупки за данъчни периоди м. 06,07,08,09,10 и 11.2012 г. са декларирани 169 броя фактури, издадени от „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД, с данъчни основи общо в размер на 11 855 435.15 лв. и начислен ДДС - 2 371 087.03 лв., по които също е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Фактурите са описани подробно в ревизионния доклад от стр. 33 до стр. 38. Както се посочи по- горе от приобщените доказателства е видно, че с ИПДПОЗЛ изх. № 5/03.01.2013 г. от „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД са били изискани всички документи, свързани с доставките по фактурите от двамата доставчици. С вх. № 5#1/18.01.2013 г. са представени заверени копия на фактурите; приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките, международни товарителници /ЧМР/, установяващи превоз на стоките от страни-членки на ЕС до базата на „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД в гр. Габрово; протоколи за осъществена ветеринарномедицинска проверка по чл. 80 от ЗВД, издадени от органи на РВМС; търговски документи, пакинг листи, счетоводни регистри, в т.ч. и на сметка 304 „Стоки" относно заприхождаването на стоките; документи, свързани с плащания по банков път - заверени копия на банкови извлечения от онлайн - интернет банкиране по сметка № BG80BUIB9888********** в „СИБАНК" АД и заверени справки (изготвени от ревизираното лице) за движението по сметка № BG80BUIB9888********** (сметката е с титуляр „ФЕНИКС 68" ЕООД, а не „НИКИ МЕС - 2008" ЕООД); декларации от представители на „АГАЛЕГА" АД и „ДИКРА ПЛАСТ" ЕООД относно това, вземанията по кои фактури се покриват от получените от тях суми чрез банков превод от сметка № BG80BUIB9888**********.

Още с разпореждането за насрочване на делото в открито заседание е указано на жалбоподателя, че в негова тежест е да докаже, че доставките по оспорените фактури са действителни, че фактурите са издадени от посочените в нея лица, че получател по нея е именно ревизираното дружество и че реално то е фактическият получател на стоките – месо , предмет на фактурираните доставки. Съгласно чл. 154 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК всяка страна е длъжна да докаже фактите, на които основава своите искания. Доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право.

Настоящата инстанция не намира, че е налице твърдяното противоречие в мотивите на органа по приходите, с които е отказано признаване на ПДК, доколкото от една страна е посочена липса на реални доставки от посочените във фактурите доставчици, а от друга страна, че е налице злоупотреба си право, при която дружеството жалбоподателя е страна по ВОП по смисъла на чл.13 от ЗДДС и стоките са реално доставени от чуждестранните юридически лица, различни от издателите на процесните фактури. Изрично в РА органът по приходите, както и в потвърдителното решение на ДОДОП в тази част е посочено, че стоките предмет на ВОП са доставени директно в склад на дружеството ex work– жалбоподател, без да е била установена фактическа власт върху тях от страна на доставчика им. Следователно не е било спорно, че има реален стоков поток, а е спорно наличието на реални доставки между жалбоподателя и конкретните местни доставчици, като органът по приходите правилно е приел, че същите са симулативни. Освен това именно липсата на реални доставки между страните по фактурите, наличието на ВОП директно за жалбоподателя от доставчици в ЕС е прието за форма на злоупотреба с права. Правилно жалбоподателят е посочил, че след като ревизията не е по реда на чл.122 от ДОПК, то органът по приходите следва по реда на пълно и главно доказване да установи фактите, въз основа на които е отречено ПДК. Съдът не споделя виждането на жалбоподателя, че за доказване на злоупотреба с права е необходимо де е осъществена административна процедура по обмен на информация по  т. 5 от Регламент ЕО-№1798/2003г. и съответно получаване SCAC формуляр. Това е така, тъй като изцяло в оперативната самостоятелност на органа е да поиска съдействие, като такова може да се разглежда за задължително единствено за осъществяване на ВОП и ВОД във връзка с допълнително начисляване на ДДС, какъвто не е настоящият казус. Органът по приходите не може да бъде ограничен в избора на доказателствени средства за установяване на констатациите в РА, и изцяло в рамките на неговите правомощия е по какъв начин ще докаже направените от него изводи.

Неоснователно е и позоваването на решението на СЕС от 10 юли 2019 г. по дело C-273/18, в диспозитива на което  СЕС във връзка с преюдициално запитване постановява т. 32
Член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че за целите на отказа да се признае право на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС) обстоятелството, че придобиването на стоки е следствие на верига от последователни продажби между няколко лица и че данъчнозадълженото лице е получило владението върху въпросните стоки в склада на участващо в тази верига лице, различно от посоченото във фактурата като техен доставчик, само по себе си не е достатъчно, за да се констатира наличието на злоупотреба от страна на данъчнозадълженото лице или на другите участващи във веригата лица, а компетентният данъчен орган е длъжен да установи, че това данъчнозадължено лице или тези други лица са получили неследващо се данъчно предимство Отказът на правото на приспадане е мотивиран с привидния характер на въпросната верига. В т. 37 от своето решение СЕС приема: След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило Kurљu zeme, нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена. В точки 74 и 75 от решение Halifax и др. по дело C-255/02 СЕС приема, че за да е налице злоупотреба с право, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС. С решението си от 22 декември 2010 г. по дело С-103/09 например съдът намира, че макар основната цел на процесните лизингови сделки да е получаване на данъчно предимство, изразяващо се в това да не се плати изцяло ДДС за придобиване на активи, а да се разсрочи плащането на този данък, то важен е резултатът от сключените сделки, а използването на такива не е забранено от директивата ДДС. Както се посочи по-горе настоящия правен спор не покрива фактите в главното производство по горепосоченото решение на СЕС- С-274/2018г., тъй като в случая стоките не са получени в склад на лице от веригата, различно от издателя на фактурата, а в склада на самия жалбоподател. Важно е да се установи наличието на такова данъчно предимство като в този смисъл са неоснователни възраженията на жалбоподателя във връзка с фактурите, издадени от "Агалега" АД и "Дикра пласт „ЕООД. От страна на жалбоподателя и тези двама доставчици са представени  множество писмени доказателства, описани във фактическата обстановка по спора, но в тяхната съвкупност не може да се направи извод за действителност на тяхното извършване между тези лица. В този смисъл съдът кредитира становището на ответник жалба, че липсва един от основните частни диспозитивни документи , а именно договор за доставка, към който да са приложени съответни заявки по дата и количество на доставяна стока за процесния данъчен период. Именно липсата на такава търговска документация, каквато и да било търговска кореспонденция е едно от обстоятелствата, които формират извод за симулативна верига с цел избягване на данъчно облагане респ. придобиване на данъчно предимство, тъй като по никакъв друг начин не може да се обоснове датата и място на извършване на престацията, с цел индивидуализиране на родово определените вещи по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Писмената форма за заявка е логична и необходима, предвид големите количества доставки на месо и месни разфасовки - предмет на фактурите, значителната им стойност - хиляди левове, и поради факта,че тези доставчици са нови контрагенти. В този смисъл твърдения за заявки по телефон не се правят,  нито се ангажират доказателства за друг ред за комуникация. От друга страна, липсват каквито и да било доказателства и за кореспонденция - договаряне за доставки и отправяне на поръчки от страна на тези двама доставчика към представители на дружествата от ЕС, както и към фирмите-превозвачи. Представените по делото документи не са достатъчни, за да установяват, че собствеността върху процесните стоки е преминала от чуждестранните дружества върху  тези преки доставчици на жалбоподателя. В тази насока последният  се позовава на  приложените ЧМР и съставени приемо- предавателни протоколи между представител на жалбоподателя и на тези дружества, оспорени по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК , чиято автентичност е доказана с изслушаната съдебно- графологична експертиза.  Правната уредба на международната товарителница (СМR) се съдържа в Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, ратифицирана с Указ №1143 на Държавния съвет от 29.07.1977г., ДВ, бр.61 от 05.08.1977г. в сила за България от 18.01.1978г. В приложното поле на Конвенцията се включват договорите за автомобилен превоз на стоки, когато мястото за приемане на стоката за превоз и предвиденото място за доставянето й се намират в две различни държави, от които поне една е договаряща се страна - чл.1 от Конвенцията. Съгласно чл.4 от Конвенцията, договорът за превоз на товари се установява с товарителница. Съгласно чл.9 от нея, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от превозвача. Товарителницата е превозен документ, удостоверяващ сключен договор за превоз, който придружава товара от момента на натоварването до момента на разтоварването на стоката. Международната автомобилна товарителница се издава от превозвачи, притежаващи лиценз за международен превоз на товари. Съгласно разпоредбата на чл.5 от Конвенцията, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача.

Същевременно, от събраните по делото доказателства безспорно се установява, че стоката е транспортирана директно от страните-членки на Общността до склада на ревизираното лице, където е разтоварвана от негови работници и със собствена техника. Този адрес за разтоварване е посочен и в международните товарителници, като всички доставки, фактурирани от двамата доставчици  са придружени с констативни протоколи за проверка, издадени от компетентната ОДБХ на основание чл. 80 от Закона за ветеринарномедицинската дейност, в които за получател е вписан директно жалбоподателят  и за произход на стоката е посочена съответната страна от ЕС. Въпреки твърденията, че тези двама доставчици осъществяват внос на  стоките на територията на страната, от тях  не са били извършвани каквито и да било действия, за да бъдат приведени те в съответствие с изискванията на Закона за ветеринарномедицинската дейност, с оглед последващата им продажба на жалбоподателя. Обратно по делото са налице доказателства, че такива действия са извършвани от него, което също сочи, че именно това дружество действително е придобивало стоките, доставени от европейските дружества. В тази насока са основателни аргументите,въведени от органа по приходите, че  симулативният  характер на тези сделки се доказва и от факта на значително неразплащане на дължимите суми , които се извеждат по счетоводни данни на „Ники Мес -2008“ЕООД към края на периода 30.11.2012г. чрез  салдото по сметка 401, потвърдено и от изслушаната СИЕ. Този размер е както следва към „Агалега“ АД в размер на 3 158 884,86 лева  а към „Дикра пласт „ЕООД в размер на 2 632 060,89 лева. Представените декларации от тези дружества доказват единствено, че изявленията са направени от представители на дружеството, но по никакъв начин не могат да обосноват дължимото плащане по процесните фактури. Правилно органът по приходите е посочил, в тази насока, че не се ангажират доказателства за съдебни производства досежно незаплатените суми,  нито за каквито и да било предприети други действия за тяхното събиране. Освен това декларираната от жалбоподателя сметка в СИБАНК АД е собственост на трето лице, папка №3, от стр 416 д о стр. 425, от стр. 461-470 в приобщената преписка 1, което съгласно представен договор е било длъжно да извърши

плащанията по процесните фактури, макар дружеството да я е осчетоводило като своя собствена, съгласно заключенията на СИЕ.  Това е още едно косвено доказателство, че е създавана верига с цел осигуряване на данъчно предимство, за признаване на ПДК. Неоснователни в този аспект са възраженията на жалбоподателя, че изслушаната СИЕ по безспорен начин доказва извършването на реални доставки между посочените лица, доколкото жалбоподателят е отчуждил стоки от същия вид и количество, какъвто му е бил доставен от тези двама доставчици. Същият не е могъл да изпълни задълженията си по последващи отчуждения, ако  такива стоки не са му реално доставени.    Този извод ***е направил като е анализирал редовно воденото счетоводство на жалбоподателя, както и счетоводствата на двамата доставчика. Настоящата инстанция намира, че с това доказателствено средство не може еднозначно да се установи реалността на доставката между конкретно посочените лица.  Това е така, тъй като посочения извод на ***не е единствения възможен такъв, доколкото при пряко осъществени ВОП от жалбоподателя, по приложените ЧМР биха дали същия резултат, а именно наличие на складова наличност за последващи доставки, осчетоводени в счетоводството му.  Установяванията на органа по приходите, че преките доставчици нямат материално-ресурсна обезпеченост, не се опровергаха в настоящото производство, тъй като изцяло в тежест на жалбоподателя е да дока-же тези положителни факти. Напротив от извършените насрещни проверки на тези двама доставчици, както и издадените им РА се установява, че същите са нямали както персонал, така и други активи за осъществяване на такава огромна по мащабите си търговска дейност. Правилен е и другия аргумент на органа по приходите за съвпадението на извършваните доставки от тези юридически лица до момента на тяхната дерегистрация, и продължаване на такива доставки от същите чуждестранни лица от ЕС след това. Настоящата инстанция намира, че не следва да коментира дадените свидетелски показания в хода на досъдебно производство, приложени по делото, доколкото не е разпитал тези свидетели в съдебно заседание, поради което е нарушен принципа на непосредственост. 

Предвид установените факти и обстоятелства настоящият  състав  достига до  извод, че по делото липсват доказателства относно правнорелевантния в случая факт, че преките доставчици "Агалега" АД и „“Дикра пласт“ са установили фактическа власт върху процесните стоки, в това число и при условия на доставката "ех works" - франко завод по правилата на Инкотермс, които впоследствие да се доставили на жалбоподателя.  Съдът намира, че съставените между тези лица документи целят формално да документират получени от проверяваното лице доставки на замразено месо, каквито всъщност не са извършени, и обосновано е заключено, че в случая съобразно действително развилите се правоотношения са налице данни за злоупотреба с ДДС, доколкото процесните сделки водят до данъчно предимство под формата на ползване на право на приспадане на данъчен кредит от жалбоподателя. В този смисъл  Решение № 5827 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4791/2019г. и други.

Не се споделя и другият довод на жалбоподателя, че органа по приходите не е доказал твърдяната от него ВОП по чл. 13 от ЗДДС, извършена от жалбоподателя. Напротив всички събрани по делото доказателства, надлежно коментирани в настоящото решение безспорно доказват създаването на една неистинска – фиктивна- верига, чиято цел е злоупотреба с ДДС. Именно наличието на посредник между жалбоподателя и чуждестранните доставчици, прави възможно както неплащането на дължимия ДДС при отчуждаване на стоките, така и  възможността за  приспадане на ПДК при фактуриране от тази фирма фантом на процесните доставки.Именно с тази цел е създадена и веригата, което опровергава доводите на жалбоподателя за недоказана злоупотреба с права чрез данъчно предимство чрез ползване неправомерно ПДК. В този смисъл се явява доказано и знанието на законните представители на жалбоподателя, че стоките са директно доставени от чуждестранните лица, тъй като то директно е приемало стоките в свой склад, снабдило се е с горепосочените удостоверения  по чл. 80 от ЗВД, поддържало е кореспонденция с тях, не е извършило пълно разплащане по фактурите, използвало е чужда сметка за това. Допълнителен аргумент, преценен в съвкупност с всички останали доказателства в подкрепа на фактическите изводи, че  ревизираното дружество е ползвало едни и същи доставчици от Европейския съюз след съответната дерегистрация по ЗДДС на „Агалега“АД и „ „Дикра пласт „ ЕООД.

Настоящата инстанция не споделя  довода на жалбоподателя за наличието на транзитни продажби в хипотезата на чл. 329 от ТЗ. Цитираната норма предвижда, че страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице, като съгласно ал. 2 продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращане на стоката на трето лице, изпращайки му и препис от документите, придружаващи стоката. По делото липсват каквито и да е писмени доказателства, които да установят наличието на такива уговорки между договарящите страни и реално възникнали правоотношения. Няма и данни от счетоводна гледна точка стоките да са заведени/изписани като транзитни доставки.

Или в обобщение обстоятелството, че ревизираното лице притежава данъчни фактури, които отговарят на изискванията на ЗДДС не е достатъчно за признаване правото на приспадане на получателя, при положение, че не е безспорно доказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно е било  отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от процесните доставчици.  ПДК, както се посочи по- горе  е регламентирано в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик. Визираните норми транспонират разпоредби на Директива 2006/112 ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит,поради това, че издателят на фактурите  или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В този смисъл е основния довод на настоящата инстанция съобразен с  практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11).При наличие на реални доставки на стоки и/или услуги и изпълнение на другите материалноправни изисквания за приспадане на ДК отделни формални нередовности в притежаваните от получателя документи не могат да се отразят негативно на правото на приспадане. Също така, при наличие на реални доставки на стоки и/или услуги отделни нередовности при прекия или предходните доставчици не могат да доведат до право на отказ на ДК без да се доказва, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае за извършената от някой от доставчиците по веригата злоупотреба (Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T.).

Обратно, при пълна липса на доставка на стоки и/или услуги (пълна симулация) получателите могат да разполагат с изрядни от външна страна документи, въз основа на които претендират правото на приспадане на ДК, т. е. формално отговарят на изискванията за приспадане на правото на ДК, но на тези документи не съответстват реални стопански операции. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо самостоятелно доказване на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа жалбоподателя, макар както се посочи по- горе и този елемент е доказан от ответната администрация.. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Идентична е фактическата обстановка в Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 G. T., а именно, в главното производство са изпълнени материалноправните и процесуални условия, предвидени в Директива 2006/112/ЕО за възникване и упражняване на правото на приспадане (т. 49 от решението). Наличието на реална доставка, както се посочи, е именно материалноправно условие за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДК. Неприложими са съответно  решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11, доколкото по тези дела липсват данни в главното производство, че жалбоподателят е извършвал неправомерни действия. Относно понятието за реалност на доставката на стока и /или услуги като основание за отказ на правото на приспадане на ДК относимо тълкуване е дадено в Решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "при което дадените от СЕС насоки са в смисъл, че за да се установи, че на основание претендираните доставки на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са реално осъществени  и дали съответните стоки/услуги са използвани за извършването на облагаеми доставки (т. 31 от Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД). СЕС не въвежда разграничение  между позоваване на правото на приспадане с измамна цел или с цел злоупотреба с право (т. 37 от същото решение. Това е налице, когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, в какъвто случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки / услуги и за икономическа дейност (т. 38 от решението), а също и когато ДЗЛ знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчик или друг стопански субект нагоре по веригата (т. 39 от решението по делото Боник и извършеното препращане към т. 46 от дело Mahageben и David). От изложеното може да се направи извод, че липсата на доставка което се приравнява на пълна симулация е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, включително чрез съставянето на документи с невярно съдържание или нередовни фактури. Както се посочи по- горе в настоящото решение, в конкретни случай е налице   относителна симулация, доколкото липсва реална сделка между доставчика и жалбоподателя, макар  стоките да са реално получени в патримониума на последния. Тези действия са волеви и съзнателни, поради което се предполага, че ДЗЛ, което се позовава на фактурата с цел да получи данъчно предимство чрез приспадане на ДК, не само знае за извършената измама, но участва активно в нея като с действията си прикрива липсата на реална доставка на стоки/ услуги като материалноправно изискване за признаване правото на ДК. В тези случаи не се поставя въпросът за необходимост от допълнително доказване на знанието като субективен елемент от понятията за данъчна измама/злоупотреба с право, доколкото извършените от самото ДЗЛ действия по съставяне на доказателства, на които не съответства реална стопанска операция и последващото им използване чрез включването им в дневниците за покупките и СД за съответния данъчен период с цел претендиране на ДК, са волеви и съзнателни действия, предполагащи съзнателно участие на лицето в тях, т. е. знанието му.Реалната доставка на стоки и услуги, данните за липса на реалност на доставката, както и данните за знание у получателя за извършена от някой от доставчиците по веригата измама предполагат установяване на "обективни данни" - факти и обстоятелства от обективната действителност, при съвкупната преценка на които може да се направи извод в подкрепа на едната или другата теза при общото разпределение на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 1 АПК. Както според националното право (чл. 12 ГПК и чл. 3 ЗСВ), така е според практиката на СЕС, съдът постановява решението си по вътрешно убеждение, въз основа на закона и при съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.").

В случай на измама, извършена от приобретателя, оправдано е правото на продавача (в случаите на ВОД) за освобождаване от ДДС да бъде подчинено на изискване за добросъвестност (т. 50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-273 M.-G. K.). В същото решение СЕС не отстъпва от разбирането си, че прехвърлянето в полза на приобретателя на правото на разпореждане с материална вещ като собственик е условие, присъщо на всяка доставка на стоки (т. 32), което условие е било изпълнено по делото в главното производство (т. 33). Да разполага с документите, необходими за доказване изпълнението на това условие, съобразно изискванията, заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика за сходни операции, е част от дължимата грижа, която всеки търговец следва да положи към делата си, вкл. по смисъла на националната разпоредба на чл. 302 ТЗ (т. 45 от решението). Ако обаче доставката е свързана с измама, извършена от приобретателя, се поставя въпросът за знанието на насрещната страна - дали е знаела или е трябвало да знае, че приобретателят е извършил измама (т. 46-т. 52). Това условие изисква ДЗЛ да е направило всичко необходимо, за да се увери като вземе всички необходими мерки, че сделките му не са част от измама (т. 53 и т. 54 от решение подело Mahageben и David). Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай (т. 59 от решение по дело Mahageben и David). Когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл според обстоятелствата по конкретния случай да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (т. 60 от решение по дело Mahageben и David). Напр. по делото M.-G. в подкрепа на своята добросъвестност лицето е посочило, че стоката е била отнесена от регистрирани в чужбина камиони и е разполагало с товарителници посочващи, че стоката е транспортирана в чужбина (т. 44). Данъчната администрация от своя страна е навеждала доводи за недобросъвестност, изтъквайки, че M.-G. не е познавало приобретателя и не е потърсило никаква допълнителна информация за него, проверило е идентификационния му номер едва след операцията, прехвърлило е правото на собственост върху стоките, приемайки да се отложи пращането и разполага с непълни товарителници.

В обобщение, наличието на реална доставка на стоки и услуги, полагането от страна на търговеца на дължимата грижа по смисъла на чл. 302 ТЗ към делата си, включително усилията му в областта на доказването като разполага с документи, установяващи по безспорен и категоричен начин реалността на доставката, както и мерките, които трябва да вземе, за да се увери, че действията му не го водят до участие в измама, извършена от доставчик по веригата, са все обективни данни (факти и обстоятелства от обективната действителност), които са характерни за всеки отделен случай и попадат в изключителната компетентност на националната юрисдикция, която е единствено компетентна и задължена да извърши глобална преценка на всички фактически обстоятелства по конкретното дело (т. 53 от дело M.-G., т. 50 от дело G. T.). Отделни факти и обстоятелства, като напр., че доставчикът не е разполагал с необходимия персонал, материали и активи, има неизрядна счетоводна отчетност или липсва подписи под някои документи (т. 31 от дело М. П.), не е регистриран за целите на ДДС или не е деклирирал наетите от него работници (т. 32 и т. 39 от дело G. T.) са само отделни факти и обстоятелства, които сами по себе си може да не са достатъчни да се изключи правото на приспадане, но обсъдени съвкупно, във връзка с всички данни по делото, могат да наведат на такъв извод.

Съдът в Люксембург последователно напомня в практиката се, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Липсата на реални доставки на стоки е именно такава изкуствена конструкция, на която не съответства реална икономическа дейност, а е създадена с цел получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДК. Ето защо от изключителна важност е установяването и отчитането на действителното икономическо и търговско положение, което представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11

 

При така установеното, в обобщение съдът намира, че оспореният ревизионен акт, в обжалваната пред съда част по ЗДДС, е издаден при законосъобразно прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и не страда от твърдените от жалбоподателя пороци.

Жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. 

           

При този изход на делото разноски на жалбоподателя не следва да се присъждат. На ответника – Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. Търново, следва да се заплатят разноски – ***ско възнаграждение, съобразно защитения материален интерес, в размер на 23 227,49 лева, определени съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/ 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.  

 

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

 

РЕШИ:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на  НИКИ МЕС 2008 ЕООД гр.Велико Търново ***против Ревизионен акт -РА № Р-04000417002723-091-001/4.7.2018г. издаден от Й.Ив.Д., възложила ревизията и Вл.Г.К.– ръководител на ревизията – органи  по приходите при  ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 190/4.10.2018г. на Директор на  ДОДОП – Велико Търново, в която за данъчни периоди по ЗДДС от 01.05.2012 г. до 30.11.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 917 261.00 лв.по данъчни фактури, издадени от АГАЛЕГА“АД и ДИКРА ПЛАСТ  ЕООД,  във връзка с което са определени за внасяне ДДС в размер общо на 2 804 875,48 лв. и лихви в размер на 1 648 570,10 лв

 

ОСЪЖДА „НИКИ МЕС 2008 ЕООД гр.Велико Търново ***да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 23 227,49 лева (двадесет и три хиляди двеста двадесет и седем лева и четиридесет и девет стотинки)

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.

 

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: