РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е № 2085
гр.Пловдив, 18 . 11 . 2020г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, VІ състав в открито заседание на двадесет и девети октомври две
хиляди и двадесета година в състав:
Административен
съдия: Здравка Диева
при секретаря Г. Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д.№ 1264/2020г., за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производство по
реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
„Мидъл Ийст Кепитъл” ЕООД, ЕИК *********:
гр.Пловдив, бул. “Асеновградско шосе“ № 4Б,
представлявано от В.Ч., с пълномощник адв.Н.А.
обжалва Ревизионен акт / РА / № Р-16001619003553-091-001 от 27.02.2020г.,
потвърден с Решение № 215 от 15.05.2020г. на Директор на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно
: установената данъчна загуба за 2015г. и 2016г. и допълнително установен
корпоративен данък за 2017г. и 2018г. в размер на съответно - 2 863,08лв. и
899,89лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 555,16лв. и 83,25лв.
Становища
на страните :
-
Жалбоподателят поддържа правен интерес и по отношение периодите по ЗКПО –
2015г. и 2016г., тъй като макар да не е установен корпоративен данък /КД/ за
внасяне, за тези периоди е променен размерът на декларираната от дружеството данъчна
загуба, като намаляване размера на декларираната загуба се отразява върху
размера на данъка за внасяне в следващите данъчни периоди.
РА
се счита за нищожен поради издаването му от некомпетентни органи – извършването
на ревизията е възложено на А.К. – главен инспектор по приходите и К.В. -
главен инспектор по приходите, които са органи по приходите от ТД на НАП –
София, офис Благоевград. Същите не са органи по приходите от ТД на НАП –
Пловдив, която е компетентната териториална дирекция по извършване на действия по
контрол чрез ревизия на дружества от обхвата на ТД на НАП – Пловдив. Твърди се,
че посочените длъжностни лица през цялото време на ревизията са били служители
на ТД на НАП – София и са останали такива и към момента на приключване на
производството и издаването на ревизионния акт. В случая РА е издаден от
приходни органи без необходимата териториална компетентност за това, което
обуславя нищожност на РА. В писмени съображения по същество възражението за
нищожност се поддържа с арг. и от събраните по делото
доказателства за компетентност на приходните органи – представено е писмо изх.
номер от 30 май 2019г. на Зам.Изпълнителен директор на НАП, според което е
възложено със ЗВР, изд. от В.А. – началник сектор ревизии в ТД на НАП –
Пловдив, офис Хасково, извършването на ревизия на дружеството-жалбоподател,
което е с адрес на управление – гр.Пловдив. С това писмо не е спазена нормата
на чл.10 ал.8 ЗНАП от една страна, а от друга – няма данни командироването да е
за целия срок на извършване на ревизията. Счита се, че приетата по делото
заповед на Изпълнителния директор на НАП не предоставя правомощия на зам.изпълнителния
директор Пл.Д.да упражнява правото на изпълнителния директор, тъй като касае
общи правомощия спрямо правомощието по см. на чл.10 ал.8 ДОПК, което е
специално. Ако се приеме, че Пл.Димитров е имал правомощие да нареди
преминаване на ревизиращите към ТД на НАП – Пловдив, то според писмото /стр.4/
- „Командироването на органите по приходите в ТД на НАП следва да бъде
извършено в съответствие с изискванията на Закона за държавния служител.”. От
доказателствата по делото не се установява Ат.К. и К.В.да са били командировани
в ТД на НАП-Пловдив за срока на извършване на производството, съобразно Закона
за държавния служител. Според приложените по делото командировъчни заповеди –
командироването е само за отделни процесуални действия, а не за целия срок на
ревизията. Отсъствието на надлежно командироване се подкрепя и от факта, че
командироването е за отделни дни, и през цялото останало време на ревизията, на
двете лица е било възлагано извършването на ревизии и проверки спрямо лица с
място на регистрация в ТД на НАП-София. Това означава, че според специалната
норма на чл.10 ал.8 ЗНАП – не е налице надлежно и фактическо „Преминаване в
друга териториална дирекция”. В подкрепа на твърдението е и фактът, че във
всичките искания за представяне на документи и писмени обяснения, които са
връчвани на ревизираното лице /РЛ/, е посочено като място, където дружеството
следва да представя своите документи и писмени обяснения – ТД на НАП София,
офис Благоевград, гр.Благоевград, ул.Гьорче Петров № 2, ст.214, тел за контакт
на К.В. Счита се, че командироването
не може да бъде извършено от териториалният директор, тъй като той не е орган
по назначаването. Посочено е, че съображенията се основават на трайно
установена съдебна практика – Решения на ВАС №№ 8639/18г., 3361/18г.,
14982/19г., 9116/17г., 7876/18г. В допълнение – като факт за неправомерното
възлагане на ревизията, е позоваването на внесен в НС – закон за изменение и за
допълнение на ДОПК, на 21 октомври 2020г. със сигнатура 002-01-53, предвиждащ
промяна в чл.10 ал.8 ЗНАП и създаване на ал.9 от чл.10 ЗНАП : в ал.8 думата
„длъжностно” се заличава, а след думите „лице може” се добавя „със заповед”;
създава се ал.9 : „При необходимост за изпълнение на възложените на агенцията
функции изпълнителният директор или оправомощено от
него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да
осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата
на чл.8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на
друга териториална дирекция, включително за части от работното време или без промяна на мястото на
работа.”.
Алтернативно РА се счита за незаконосъобразен
с твърдения за нарушения на ЗКПО, ЗСч. и МСС : Твърди се, че приходните органи
не са отчели вид на имота и неговото предназначение, тъй като става въпрос за
инвестиционен имот, държан за регулярни приходи, но също така и като
обезпечение във вр. с банков кредит. Според
жалбоподателя, тезата на приходните органи в тази част от спора противоречи на
икономическата същност на понятието „икономическа изгода” на даден актив. С арг. от текста на чл.58 ал.1 ЗКПО е заявено, че
начисляването на амортизации по никакъв начин не е обвързано с фактическото
начало на сключените договори за наем или – с черпенето на икономическа изгода
от ползването на актива, като в случая не е налице и хипотезата на чл.59 ЗКПО,
за да се преустанови начисляването на данъчни амортизации. Освен това,
предприятието при отчитане прилага не НСС, а МСС и относно признаването на един
актив като актив на предприятието и икономическата изгода от него, следва да
бъдат прилагани МСС, а не НСС – цитирани са МСС 16, §55, § 56. Изразено е
несъгласие с избирателно цитиране на МСС от приходните органи, без да е
съобразена втората хипотеза на икономически изгоди, посочена в §56 от МСС. Заявено
е, че предприятието започва да черпи икономическа изгода от самото придобиване
на актива, което става дори при издаден акт обр.15,
тъй като е налице завършен актив, който е фактически наличен. Икономическото
използване на актива не е свързано единствено с отдаването му под наем, а както
е посочено в РД – икономическа изгода е налице, тъй като същият актив е обект
на обезпечение в полза на банката по отпуснат кредит. Тоест – държането на
актива носи икономическа изгода, тъй като той служи като обезпечение по банков
кредит и в този см. служи за допълнително финансиране на дейността на
дружеството, която се обезпечава от актива. Не е отчетен и друг период от
2015г. – 15 септември 2015г. – дата на сключване на договор с наемателя Колпойнт Ню Юръп. Твърди се, че макар
наемателят да влиза фактически в помещенията от м.март 2016г., на практика
наличието на договора означава, че дружеството е започнало да ползва този актив
в своята дейност С фактическият момент на подписан договор, предприятието
получава икономическа изгода от това, че има годен актив за отдаване под наем и
в този см. договаря и привлича приходи в своята дейност. Посочено е още, че при
завеждане на актива и начисляване на амортизациите за същия, дружеството е
приложило основните принципи на ЗСч. – за текущо начисляване и за
предпазливост. Сградата е въведена в експлоатация през 2015 година и това
изисква да започне начисляване на данъчните амортизации, тъй като от момента, в
който един актив е годен, започва и неговото остаряване, като разходите от това
остаряване следва да започнат да се отчитат и начисляват в най-ранния възможен
момент, за да отразяват обективното състояние на актива след определен период
от време. В писмени съображения по същество се поддържа, че по делото е
установено, че още преди акт 16 жалбоподателят има икономическа полза от
недвижимия имот. Тоест, изпълнени са условията на съответния МСС и правилно РЛ
е започнало да начислява данъчни и счетоводни амортизации от дата, по-ранна от
акт 16. Дори моментът на начисляване на разходите за амортизации да не е акт
16, а датата, на която фактически започва да се изпълнява сключеният договор за
наем – от м.март 2016г., от доказателствата по делото е видно, че имотът
генерира разходи, защото се ползва и в предходни периоди – преди фактическото
начало на договора за наем. В тази вр. разходите,
които са осчетоводени – представляват такива с цел – привеждане на актива в
пълна готовност за използване. Част от тях сочат – доставката на газ, че имотът
вече фактически се ползва. ; По отношение начисляването на приходи от лихви в
по-голям размер по повод договор за заем от 25 юни 2015г., по силата на който Мидъл ийст кепитъл
ЕООД ще предостави заем на Роялс Табако
ЕООД, като РЛ се явява съдлъжник по договора за заем
с Пиреос банк АД :
Договорената лихва между дружествата е в размер на 4% на годишна база, а
приходните органи считат, че тъй като по договора за банков кредит лихвения
процент е 5,4% на годишна база /лихвата се изчислява всеки месец – променя се всеки
месец по определени правила/, при такава лихва е следвало да бъде сключен
договора за заем и РЛ е следвало да начисли приходи от лихви при този процент
от 5,4%, а не при 4% на годишна база. Възражението против извода на приходните
органи се основава на необходимост от съпоставка и установяване на пазарната
лихва, за де се извърши регулация на лихвения процент. Приходните органи считат,
че е налице отклонение от данъчното облагане и приемат като пазарна лихва тази
от 5,4 % по банковия заем, но никъде в закона не е посочено, че лихвеният
процент на банката е пазарната лихва. Пазарната лихва като подход следва да
бъде изчислена от страна на ревизиращите органи при спазване правилата на
Наредбата на министъра на финансите от 2006г. за определянето на пазарните
цени. Тоест, необходимо е било да се обследват конкретни сделки, за да се
установи има ли отклонение от пазарната лихва и се отчетат особеностите по
такива сделки – какво се включва като разход при заемодателя с оглед размера на
лихвата. В случая не е анализирано как лихвата от 5,4% се променя в месечен
аспект и в годишен, вкл. не е анализирано какво включва банковата лихва – тъй
като тя включва други разходи, които банката калкулира, които други разходи не
се наблюдават при търговски заем между дружества. Посочени са други разходи,
които банките имат и в тази насока е цитирана практика на ВАС : Решения №№
5013/2015г., 12923/2014г., 364/2016г. Заявени са и допълнителни съображения
относно причините за договора за заем между Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД – заемател и Роялс Табако ЕООД – заемополучател: РЛ
е дало свое имущество като обезпечение по банковия кредит и има качество на съдлъжник с всички произтичащи от това последици – при
неплащане на месечните вноски по заема, изпълнението ще бъде насочено срещу негово
имущество. Тоест, отпускането на кредита от РЛ към Роялс
Табако ЕООД, е обусловено от качеството на Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД на трето задължено лице. От този кредит не се очаква печалба, защото целта
му е да обезпечи погасяването на заема към банката. Неправилно в случая е
приложена дефиницията за пазарна лихва по см. на т.32 ДР ЗКПО. Сравнителен
анализ и съпоставка на всички количествени и качествени характеристики на
сделката не са направени, както и отсъства профил на кредитополучателя или лизингополучателя. Твърди се, че не е изпълнен фактически
състав на чл.78 ЗКПО и няма основание за определяне на допълнителни приходи за
2017г. и за 2018г. във вр. с определянето на размер
на лихвата и оттам – приход, различен от този, който е отчетен в счетоводството
на РЛ. По същество с позоваване на приетата ССч.Е се
поддържа за установено, че не е налице отклонение на пазарните цени по повод
договорения лихвен процент по договора за заем от 25 юни 2015г. Отново е
изтъкнато, че двете сделки, сравнявани от приходните органи са несъпоставими от
гл.т. на т.нар. кредитори и са описани допълнителните разходи, калкулирани от
банките при определяне на лихвените проценти. Твърди се, че не е ясно кой от
методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите
за определяне на пазарните цени, е приложен от приходните органи. При тежест за
ревизиращите органи, същите не са доказали отклонение от пазарната цена, защото
използваната от тях сделка като сравнение, няма всички белези на сравняваната
сделка – отсъства съпоставимост между двете сделки. Повторено е, че
ревизиращите органи не са отчели специфичните факти относно договора – Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД е ипотекарен длъжник по договора за заем с
банката, поради което не е налице обикновен междуфирмен
заем между двете дружества, тъй като е налице заем, който РЛ поема като ипотекарен длъжник, и чрез който обезпечава плащането на
заема, така, че банката да не предприема действия по реализация на
ипотекираното имущество при евентуално неизпълнение на договора за заем от
кредитополучателя – Роял Табако ЕООД. В допълнение –
Роял Табако ЕООД е едноличен собственик на капитала
на Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД, което означава, че всяко неизпълнение от
страна на Роялс Табако ЕООД
би засегнало значително РЛ. ; Относно
начислените с РА разходи за лихви за 2015г., 2016г. и съответно – отказани
разходи за лихви за 2017г., поради възприетото, че същите е следвало да бъдат
начислени и отчетени в 2015г. и 2016г., тъй като са налице сключени договори за
заем като заемополучател – РЛ, по които не е
извършено начисляване разходи за лихви за всяка една година : Според приходните органи, по договорите за
заем – от 01.06.2015г. с Роялс Табако
ЕООД – заемодател и от 01.03.2016г. с Арк Кепитъл груп , следва да се
извърши начисляването в края на всяка календарна година, а не през 2017г.,
както е направено от РЛ. Твърди се, че са игнорирани договореностите в
договорите, според които лихвата като възнаграждение към заемодателя се
начислява в края на договора, което представлява подмяна на волята на страните
по договора. Поддържа се неправилен подход на приходните органи, тъй като на
практика не е настъпила изискуемостта на лихвите, за да се пристъпи към
начисляване на приход в счетоводството на заемодателите, респект. като разход в
счетоводството на РЛ. Твърди се, че по този начин би се изкривило
счетоводството на РЛ, тъй като биха се начислили разходи, за които не е
настъпило основанието за начисляване. Подържа се съобразяване от РЛ с
принципите на предпазливост и предимство на съдържанието пред формата. В този
см. корекцията на основание чл.77 ЗКПО е нарушение на принципите на
счетоводството от страна на ревизиращите органи. Поради неизпълнен фактическият
състав на чл.77 ЗКПО, неправилно е отказано начисляването от РЛ на разходи за
лихви в размер на 26 850,020лв., начислени в 2017г. По същество е изтъкнато в
тази част от спора, че отчитането на прихода в 2015г. и в 2016г. не съответства
на икономическата същност на договора и противоречи на принципа за вярно и
честно представяне на информацията в счетоводните отчети.; Счита се за
неправилно становището на приходните органи – отказ при формиране на
положителен финансов резултат за 2017г. да извършат пренасяне на загубата от
2015г. и от 2016г. и да намалят /т.е. да приспаднат/ тази загуба от печалбата
за 2017г. В тази вр. е заявено, че обективното
прилагане на ДОПК изисква да бъдат установявани и благоприятни факти за РЛ,
тоест – да им бъдат признати правата – в случая правото на пренасяне на
загубата и по този начин да бъде коректно определен размерът на дължимия КД
чрез приспадане на посочената загуба за 2017г.
Поискано е РА да бъде обявен за нищожен и
алтернативно – отменен като незаконосъобразен, с присъждане на разноските в
съдебното производство.
- Ответникът Д ОДОП - Пловдив с процесуален
представител гл.юрисконсулт Д. оспорва жалбата.
Счита РА за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на
юрисконсултско възнаграждение. Възразено бе за
прекомерност на адвокатското възнаграждение.
В
писмени съображения по същество се поддържат фактическите констатации и
правните изводи на приходните органи : За увеличението на счетоводния финансов
резултат /СФР/ на дружеството-жалбоподател за 2015г. на основание чл.54 ал.2 ЗКПО, в размер на 239 509,40лв. и корекция на декларираното намаление на
счетоводния финансов резултат за 2016г., на основание чл.54 ал.1 с.з. с 47
901,88лв. – сумата от 239 509,40лв. представлява отчетени разходи за
амортизация за сграда в гр.Пловдив, бул.Асеновградско
шосе № 4Б, описана в счетоводен амортизационен план /САП/, като РЛ не е
извършило преобразуване на СФР по реда на чл.54 ал.1 и ал.2 ЗКПО. Сумата от 47
901,88лв. представлява начислени данъчни амортизации за същия актив за м.01 и
м.02.2016г. За тази сграда е издадено Разрешение за ползване СТ-05-1865/26.10.2015г.
от ДНСК, като РЛ е сключило договор за наем от 15.09.2015г. за отдаване на част
от сградата на Колпойнт Ню Юръп
АД. Уговорено е, че наемателят желае да наеме помещения в посочената сграда за
извършване на търговска дейност – след преустройството им от наемодателя, който
отдава под наем от дата на предаване на обектите, при условие, че същите бъдат
завършени и предадени в договореното състояние. С приемо-предавателен
протокол от 21.03.2016г. са предадено от наемодателя на наемателя довършителнви работи на етаж 3 и етаж 4 от обектите, а с приемо-предавателен протокол от 11.04.2016г. са предадени
довършителни работи на етаж 2 от обектите. Първата фактура по договора за наем
е от 22.03.2016г. и предмет – наем на помещение за периода 22.03.2016г. –
31.03.2016г. и такса управление. В нарушение на чл.58 ал.1 ЗКПО, РЛ е започнало
да начислява данъчни амортизации на посочения актив от 01.04.2015г. Според
доказателствата, дори въведен в експлоатация на 26.10.2015г., активът не е
ползван през 2015г. за целите на извършваната независимо икономическа дейност.
Тъй като РЛ не е черпило икономическа изгода от актива, не е следвало да
начислява данъчни амортизации за него – моментът, от който активът е в употреба
и носи икономическа изгода, е 21.03.2016г. ; Относно увеличението на СФР за
2017г. и 2018г. по реда на чл.78 ЗКПО вр. с чл.15 и
чл.16 ЗКПО, в размери съответно – 1 780,53лв. и 8 998,96лв. – Посочено е, че през 2017г. РЛ е
предоставило заем /4 137 919,08 евро/ на Роялс Табако ЕООД, по договор за заем от 25.06.2015г. за срок до
20.05.2025г. с уговорен годишен размер на лихва – 4%. РЛ е солидарен длъжник по
договор за инвестиционен кредит № 449/2008г., между Роялс
Табако ЕООД и Банка Пиреос
България АД. Роялс Табако
ЕОД и Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД са свързани лица по см. на §1 т.3 ДР ДОПК. По
сделката между свързаните лица размера на лихвата не се определя по реда на
чл.60 ДОПК, а като пазарна лихва се приема размерът на лихвата по договора
между Банка Пиреос България АД и Роялс
Табако ЕООД, по който договор РЛ е и съдлъжник. Допълнително начислена лихва за 2017г. и 2018г.
е- 1 780,53лв. и 8 998,96лв., с които суми е увеличен СФР за посочените отчетни
периоди, на основание чл.78 ЗКПО. Поддържа се, че в хода на ревизията по
несъмнен начин е доказано, че РЛ е договорило, начислило и отчело приходи
лихви, без да спази разпоредбите на ЗКПО по повод сделките между свързани лица.
Определените задължения касаят размера на приходите от лихви по договор за заем
от 25.06.2015г., сключен между свързани лица с договорен лихвен процент 4%,
независимо, че средствата са за обслужване на получен кредит от Банка Пиреос България АС с договорен лихвен процент 5,4%, по
който РЛ е заложен кредитор, и същевременно едноличен собственик на капитала му
е Роялс Табако ЕООД. Тези
данни обосновали извод за фактическа обстановка в хипотезата на чл.16 ЗКПО. ;
По отношение увеличение на СФР по реда на чл.77 ал.1 ЗКПО за 2017г., в размер
на 26 850,20лв. : През 2017г. са
отчетени разходи за лихви в размер на 38 722,86лв., като при преглед на предоставените
счетоводни справки се установило, че са налице и разходи за лихви по договори
за заем, които е следвало да бъдат отчетени в годината, за която се отнасят.
Според представените оборотни ведомости – за 2015г. и 2016г. не са начислени
разходи за лихви по получени парични заеми, като същите са начислени през
2017г. РЛ не е спазило счетоводният принцип, според който приходите и разходите
в предприятието се отразяват текущо в момента на възникването им, независимо
от момента на получаване на паричните
средства – очакваните приходи и разходи за лихви е следвало да намерят
отражение в счетоводните отчети за отчетните 2015г. и 2016г.; За приложението
на чл.70 ал.1 ЗКПО : За отчетните
2015г. и 2016г. от РЛ са декларирани данъчни загуби, които на основание чл.70
ал.1 ЗКПО, дружеството е могло да пренесе последователно до изчерпването им
през следващите пет години. Правото на избор дали да пренася или не своите
данъчни загуби, не е задължение по закон, като изборът може да се направи в
точно определен момент – чл.70 ал.2 ЗКПО, първата година, в която ДЗЛ е на
данъчна печалба преди пренасянето на данъчната загуба. В случая това е 2017г.
за РЛ С подадена за 2017г. данъчна декларация, дружеството не е упражнило
правото си да приспадне реализираната до тази година данъчна загуба, поради
което се приема, че ДЗЛ е избрало да не пренася формираната данъчна загуба.
След като не е упражнило правото на приспадане на данъчна загуба през първата
година, в случая през 2017г., дружеството е загубило правото си на приспадане
на данъчната загуба.
Според
представителя на ответника, фактическата обстановка не е променена със
събраните в хода на делото доказателства. По отношение приетата ССч.Е се счита, че с поставените въпроси към експерта не се
променят констатациите на приходните органи. Част от въпросите не са относими към спора, а подробните теоретични разработки в
заключението не допринасят за изясняване на спора. По отношение възражението за
нищожност са изброени представените с молба от 21.09.2020г. писмени доказателства,
които според ответника доказват надлежно командировани органи по приходите, в
съответствие с реда и условията в Закона за държавния служител.
- Окръжна
прокуратура - гр.
Пловдив не участва в съдебното производство.
Жалбата
е процесуално допустима, подадена в 14 дн.срок /решението е връчено по
електронен път, л.21 – електронната препратка е активирана на 15.05.2020г.;
жалбата е с вх.номер в Дирекция ОДОП – Пловдив от 27.05.2020г. – л.12/ от
страна с интерес от оспорването, вкл. по отношение ЗКПО – 2015г. и 2016г., тъй
като за тези периоди е променен размерът на декларираната от дружеството
данъчна загуба, което се отразява върху размера на данъка за внасяне в
следващите данъчни периоди. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156
ал.2 от ДОПК.
1. Със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619003553-020-001 от 10.06.2019г.
/л.41/, издадена от В. П. А. на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив,
е възложена ревизия на „Мидъл Ийст
Кепитъл” ЕООД, с обхват : корпоративен данък за периода
от 04.02.2015г. до 31.12.2018г.; данък върху представителните разходи, за
периода от 04.02.2015г. до 31.12.2018г.; и др. Срокът за извършване на
ревизията е определен от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта
- 12.06.2018г. по електронен път /л.43/. От
същия орган на приходите е издадена и ЗВР № Р-16001619003553-020-002 от 10.09.2019. /л.44а/,
с която срока за извършване на ревизията е продължен до 12.11.2019г. – връчена
на 24.09.2019г. по електронен способ. Със следваща заповед за изменение на ЗВР от
06.11.2019г. /л.48/ - срокът на ревизията е удължен до 13.01.2020г., връчена по
ел.път на 11.11.2019г.
В първата ЗВР са определени за извършване на
ревизията : А.К.К. – гл.инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/ и К.Н.В. – гл.инспектор по приходите. Същите лица са
отразени и в изменителните ЗВР.
За
компетентност на органа, издал ЗВР, преписката съдържа Заповед №
РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – т.10 от Пр. № 1. Ревизионната
преписка съдържа и е приет оптичен носител - диск /номериран плик 3/, съдържащ
оспорения ревизионен акт /РА/, ведно с РД, ЗВР - подписани електронно, както и
доказателства за КЕП на лицата, подписали с електронен подпис ЗВР, РА и частично
РД – В.А.: за периодите от 10.12.2019г. до 09.12.2020г., 17.12.2018г. –
17.12.2019г.; А.К. за периода от 30.05.2019г. до 29.05.2020г.; К.В. – няма
данни. Съобрази се, че съгласно чл.25, §1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на
Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната
идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния
пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, правната сила и допустимостта на
електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда
оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не
отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. В случая не е
заявено оспорване на електронните подписи.
РА № Р-16001619003553-091-001 от 27.02.2020г.
е издаден от В.А. - Началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията
и Ат.К. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София, ИРМ Благоевград и
ръководител на ревизията, и подписан от
тези лица с електронни подписи, л.62 и сл. Ревизионният акт е връчен по
електронен път на 27.02.2020г. и обжалван изцяло по административен ред, л.52 и
сл. Към жалбата е представена електронна кореспонденция с наемателя Колпойнт Ню Юръп АД във вр. с преговорите за наема.
Ревизионен доклад /
РД / № Р-16001619003553-092-001/27.01.2020г. /л.94 и сл./ е съставен от А.К.К.– гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и
К. Н.В. - гл. инспектор по приходите. По отношение Ат.К. ревизионната преписка
съдържа : Заповед от 25.02.2020г., изд. от Директор на офис Благоевград на
основание чл.86 от ЗДСл., с която Ат.К. е командирован до гр.Ст.Загора и
гр.Хасково – офиси на НАП и обратно в гр.Благоевград, за срок от 2 дни – от
27.02.2020г. до 28.02.2020г., със задача : издаване на Ревизионен акт по
приключило ревизионно производство на Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД с териториален
обхват ТД на НАП – Пловдив /л.7/ и Заповед № РД-01-369/28.02.2019г. на Директора
на ТД на НАП – София, с която в р.VII, т.11 е посочен Ат.К.– гл.инспектор по
приходите в офис Благоевград с функции на ръководител на екип в сектори
Ревизии, отдел Ревизии, Дирекция Контрол
в ТД на НАП София, за периода от 01 март 2019г. до 28 февруари 2021г.
Фактическите
основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА
/чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа
подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия.
Подадено е възражение против РД /л.85 и сл./, към което е представена лихвена
статистика март 2017 година и лихвени проценти за 2017 година. Същото е
обсъдено в РА, поради което няма неизпълнение на задължението по см. на чл.120
ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г.,
ВАС/.
Съгласно
забраната по чл. 160 ал.4 вр. с ал. 3 ДОПК, при
обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при
констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да
върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания
по тълкуването и прилагането на закона.
2. Фактически констатации и правни
изводи :
А / Увеличението на счетоводния финансов
резултат за 2015г. на основание чл. 54 ал. 2 ЗКПО в размер на 239 509,40 лв. и
корекция на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2016г.
на основание чл. 54 ал. 1 с.з. с 47 901,88 лв. :
Сумата от 239 509,40 лв. представлява
отчетени разходи за амортизация за сграда в гр. Пловдив, бул. Асеновградско шосе № 4Б, описана в счетоводен
амортизационен план /САП/, като РЛ не е извършило преобразуване на счетоводния
финансов резултат по реда на чл. 54 ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. Сумата от 47 901,88 лв.
представлява начислени данъчни амортизации за същия актив за м. 01 и м. 02.2016г.
Според данните от ревизионната преписка, дейността на Мидъл
Ийст Кепитъл ЕООД е
свързана с управление, експлоатацията и поддръжка на офис-сграда в гр. Пловдив,
бул. „Асеновградско шосе“ № 4Б, като за ревизираните
периоди дружеството е реализирало приходи от отдаване под наем на помещения в
посочената сграда, както и от услуги по абонаментно поддържане на сградата и на
наетите офис помещения. За сградата е издадено разрешение за ползване
СТ-05-1865/26.10.2015г. от ДНСК. Ревизираното дружеството е сключило договор за
наем от 15.09.2015г. за отдаване на част от сградата на Колпойнт
Ню Юръп АД, според който наемателят желае да наеме
помещения в посочената сграда за извършване на своята търговска дейност след
преустройството им от наемодателя; наемодателят отдава под наем на наемателя от
датата на предаване на обектите, при условие че същите бъдат завършени и
предадени от наемателя в договореното състояние. Представен е приемо-предавателен протокол от 21.03.2016г., с който Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД предава на Колпойнт Ню Юръп
АД довършителните работи на етаж 3 и етаж 4 от обектите, съответно с приемо-предавателен протокол от 11.04.2016г. са предадени
довършителните работи на етаж 2 от обектите. Първата издадена фактура с
получател – наемателя по сключения договор за наем е с № **********/22.03.2016г.
и предмет - наем на помещение за период 22.03.2016г. - 31.03.2016г. и такса
управление. Приходните органи са се позовали на разпоредби от МСС 16 - Имоти,
машини и съоръжения и са установили, че РЛ е започнало да начислява данъчни
амортизации на посочения актив от 01.04.2015г., в нарушение на изискванията на
чл. 58 ал. 1 ЗКПО, тъй като липсва документална обоснованост, удостоверяваща
въвеждането на активите в експлоатация. Според събраните доказателства, активът
през 2015г. не е използван за целите на извършваната независима икономическа
дейност, при което е направен извод за това, че след като дружеството не е
черпило икономическа изгода от актива, не е следвало да се начисляват данъчни
амортизации за него. В случая моментът, от които активът е в употреба и носи
икономическа изгода - е 21.03.2016г. Направено е позоваване на общите правила
на ЗКПО относно амортизациите - с данъчно признатия размер на разходите за
амортизации се намалява финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54
ал. 1 ЗКПО. Същевременно със счетоводните разходи за амортизации за този период
се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54 ал. 2 ЗКПО.
Посочено е, че според чл. 58 ал. 1 ЗКПО /доп. - ДВ, бр. 110 от 2007г., в сила
от 01.01.2008г./, начисляването на данъчна амортизация започва от началото на
месеца, в който данъчният амортизируем актив е
въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане
в експлоатация следва да е документално обоснована. В тази вр.
последвал извод, че начислените през 2015г. и за м. 01. и м. 02.2016г.
счетоводни и данъчни амортизации, са при нецялостно спазване разпоредбите на
счетоводното и данъчното законодателство. Съгласно чл. 58 ал. 2 ЗКПО, когато в
нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в
експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното
в нормативния акт, което не означава, че моментът на издаване на разрешението
за въвеждане в експлоатация на активите във всички случаи, е този, от който
следва да се начисляват амортизации за тях. Посочено е, че разрешението прави
възможно ползването на сградата без нарушения, но не се отнася до фактическото
й ползване, което е относимо към извода за
въвеждането и в експлоатация за данъчни цели. Тъй като в случая активът –
сграда в гр. Пловдив, бул. „Асеновградско" шосе
№ 4Б, е предназначена единствено за отдаване под наем, данъчна амортизация може
да бъде призна от момента, в който е налице сключен и действащ вече договор за наем. За целите на данъчното облагане,
начална дата на въвеждане в експлоатация е началната дата, от която отдадените
под наем активи започват да носят икономическа изгода на ревизираното
дружество. В тази вр. е прието, че в нарушение на чл.
58 ал. 1 ЗКПО, РЛ е започнало да начислява данъчни амортизации на посочения
актив от 01.04.2015г., тъй като за актива е издадено разрешението за ползване
на сградата от 26.10.2015г., но този актив през 2015г. и през м. 01 и 02.2016г.
не е използван за целите на извършваната независима икономическа дейност. В
тази вр. е прието, че начисляването на данъчни
амортизации на дълготрайни активи е свързано с икономическата изгода от тях,
какъвто е смисълът на разпоредбите в относимите
счетоводни стандарти /МСС и СС/, съгласно които неупотребяваните в дейността на
предприятието активи се считат за неамортизируеми.
Съгласно МСС 16 - Имоти, машини и съоръжения, амортизацията на актива започва,
когато той е налице за употреба, т.е. на мястото и в състоянието, необходими за
неговата експлоатация, по начина, предвиден от ръководството, т.е. активът
трябва да е готов за използване. В случая доказателство за експлоатацията на
актива за данъчни цели е представеният протокол от 21.03.2016г. Посочено е още,
че въвеждането в експлоатация по реда на ЗУТ и въвеждането в експлоатация по
реда на ЗКПО са два различни момента, тъй като разрешението за експлоатация по
ЗУТ определя законосъобразния момент за ползване на сградата без нарушения, а
въвеждането в експлоатация по смисъла на ЗКПО е моментът, от който активът се
използва в дейността на предприятието, съответно експлоатацията носи
икономическа изгода на задълженото лице. Моментът, от който сградата се ползва
за дейността на дружеството чрез отдаване под наем, е моментът на възникналото
правоотношение, съгласно изпълнение по сключения договор и в които настъпва
условието по чл. 58 ЗКПО /21.03.2016г./.
Б / По отношение увеличение на
счетоводния финансов резултат за 2017г. и 2018г. по реда на чл. 78 ЗКПО, вр. с чл. 15 и 16 ЗКПО, съответно в размер на 1 780,53 лв.
и 8 998,96 лв. :
Установено е, че през 2017г. Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД е предоставило заемни средства /4.137 919,08 евро/ на Роялс
Табако ЕООД, по договор за заем от 25.06.2015г., за
срок до 20.05.2025г., при уговорен годишен размер на лихва 4%. Освен заемодател
по посочения договор, РЛ е солидарен длъжник по договор за инвестиционен кредит
№ 449/2008г. между Роялс Табако
ЕООД и БАНКА Пиреос България АД. С анекс от
11.06.2015г. към този договор е уговорена солидарна отговорност по смисъла на
чл. 121-123 от ЗЗД между Банката и солидарните длъжници
и е определено, че главницата по кредита се олихвява с годишна лихва,
определена като сбор от: тримесечния ЮРИБОР плюс надбавка от 5,4%, като така
определената лихва ще се променя месечно, всеки първи работен ден от месеца,
съобразно измененията на тримесечния ЮРИБОР. Роялс Табако ЕООД и РЛ са свързани лица по см. на § 1 т. 3 ДР
ДОПК, като в ЗКПО сделките между свързани лица са предмет на специална
регламентация единствено в аспекта на отклонение от данъчно облагане. За тази
констатация приходните органи са се позовали на чл. 15, чл. 16, ал. 1 и ал. 2,
т. 2 ЗКПО, както и на определението за „пазарна лихва" - § 1, т. 32 от
ЗКПО. Като пазарна лихва е приет размерът на лихвата по сключения договор между
БАНКА Пиреос България АД и Роялс
Табако ЕООД, по който договор ревизираното дружество
се явява и съдлъжник. Посочено е, че на основание чл.
78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов
резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да
бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но
не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със
стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и
разходи, последните не се признават за данъчни цели.
Посочено е, че в хода на ревизията по
несъмнен начин е доказано, че дружеството е договорило, начислило и отчело
приходи от лихви, без да спази разпоредбите на ЗКПО по повод сделките между
свързани лица – без конкретизация и обосноваване на твърдението, дори да е
съобразено, че заемният договор е сключен между свързани лица и предоставеният
от РЛ заем е за обслужване на задължение на Роялс Табако ЕООД към БАНКА Пиреос
България АД, с 5,4% договорена лихва. Цитирана е нормата на чл.16 ал. 1 ЗКПО -
когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени
при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната
основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни
условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа,
която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по
пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която
не води до отклонение от данъчно облагане. Посочена е и разпоредбата на ал. 2,
т. 3 от чл. 16 ЗКПО - за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването
или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от
пазарната/обичайната лихва към момента на сключване на сделката по идентични
или близки кредити. Според приходните органи - определените задължения касаят
размера на приходите от лихви по договор за заем от 25.06.2015г., сключен между
свързани лица с договорен лихвен процент 4%, независимо че средствата са за
обслужване на получен кредит от БАНКА Пиреос България
АД с договорен лихвен процент 5,4%, по който договор ревизираното лице е
заложен кредитор, и в същото време едноличен собственик на капитала му е Роялс Табако ЕООД, т.е
установената фактическа обстановка попада в хипотезата на чл. 16 ЗКПО. Възприето
е, че за целите на обосноваване на отклонението от данъчно облагане е
достатъчно, че е налице заем, по който за определен период са начислени лихви в
по-малък размер от следващия се такъв, определен от ревизиращите органи въз основа
на сключения с БАНКА Пиреос България АД, договор за
заем. В тази вр. е възприето нарушение на чл.4 ЗСч. и
е посочено, че според Международен счетоводен стандарт /МСС/ 18 Приходи - доходът
се дефинира в общите положения за изготвяне и представяне на финансовите отчети
като увеличение на икономическите ползи, през счетоводния период, под формата
на входящ поток или увеличение на активите, или намаление на пасивите, което
води до увеличение на собствения капитал, различно от увеличенията, свързани с
вноските на акционерите. Доход са както приходите, така и печалбите. Приходът е
доход, който се създава в хода на обичайната дейност на предприятието и се
означава е различни наименования, като продажби, възнаграждения, лихви,
дивиденти и възнаграждения за права. Съгласно § 29 от МСС 18 приходът, създаден
от използването от други лица на лихвоносни активи на предприятието,
възнаграждения за права и дивиденти, трябва да се признава, както е посочено в
параграф 30, когато: (а) е вероятно предприятието да има икономически ползи,
свързани със сделката; и (б) сумата на приходите може надеждно да бъде оценена.
Условията за признаване на прихода в счетоводството на дружеството следва да са
кумулативно изпълнени. Според приходните органи доказателствата по преписката установяват,
че в разглеждания случай е налице второто условие на § 29 от МСС 18 за
признаване на лихвите като приход в счетоводството на дружеството за
ревизираните отчетни периоди; сумата от прихода може да бъде надеждно
изчислена, тъй като размерът и начинът на изчисляване на лихвата са конкретно и
ясно регламентирани.
В / За увеличението на счетоводния
финансов резултат на дружеството по реда на чл. 77 ал. 1 ЗКПО за 2017г., в
размер на 26 850,20 лв. :
Установено е, че през 2017г. са отчетени
разходи за лихви в размер на 38 722,86 лв., като след преглед на предоставените
счетоводни справки е констатирано, че са налице и разходи за лихви по договори
за заем, които е следвало да бъдат отчетени в годината, за която се отнасят.
Посочено е, че неоснователно са отчетени: 6 535,46 лв. - разходи за лихви за
2015г. по договор с Роялс Табако
ЕООД; 12 376,81 лв. - разходи за лихви за 2016г. по договор с Роялс Табако ЕООД и 7 937,93 лв.
- разходи за лихви за 2016г. по договор с АRС
САРITАL СОRР,
USА. Направен е извод, че през 2017г. в нарушение на
счетоводното законодателство са отчетени разходи за лихви в размер на 26 850,20
лв. и на основание чл. 77 ал. 1 от ЗКПО същите не признати за данъчни цели в
годината на счетоводното им отчитане. На основание чл. 77 ал. 1 ЗКПО - разходите,
отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за
данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите за данъчни
цели разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели, когато това е допустимо по
този закон и при спазване изискванията на тази глава /ал. 2 от цитираната
норма/.
Посочено е, че предприятията осъществяват
счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските
операции и факти, като спазват изискванията на ЗСч. и счетоводните стандарти. В
случая РЛ е ползвало чужди парични средства, като е договорило лихви в края на
срока на договорите. Според представените оборотни ведомости, за 2015г. и 2016г.
не са начислени разходи за лихви по получените парични заеми, като същите са
начислени през 2017г., поради което е прието, че РЛ не е спазило счетоводния
принцип, според който приходите и разходите в предприятието се отразяват текущо
в момента на възникването им, независимо от момента на получаване на паричните
средства, т.е. очакваните приходи и разходи за лихви е следвало да намерят
отражение в счетоводните отчети за отчетните 2015г. и 2016г. През 2015г. и 2016г.
дружеството е ползвало чужди активи, за което следва да бъдат начислявани
разходи за лихви и съгласно договорите, дължимата лихва е определена на месечна
основа. Предвид приетото за установено, е посочено, че при спазване на
принципите за обективност и служебното начало по ДОПК, както и разпоредбите на
глава дванадесета от ЗКПО за коригиране на счетоводни грешки, при определяне на
данъчния финансов резултат за 2015г. и 2016г. е приложен чл. 78 ЗКПО и с
размера на дължимите лихви е коригиран в намаление декларираният счетоводен
финансов резултат. В този см., процесните разходи не
са признати за данъчни цели и е увеличен счетоводният финансов резултат в
годината на счетоводното им отчитане.
Г / Констатации и изводи във вр. с чл. 70 ал. 1 ЗКПО :
Пренасянето на данъчните загуби в следващите
данъчни периоди е регламентирано в глава единадесета „Пренасяне на данъчна
загуба" от ЗКПО /чл. 70 - чл. 74/. Съгласно чл. 18 ал. 3 ЗКПО,
отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчно задължените
лица, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, имат право
да пренасят данъчната загуба. Упражняването на това право е по избор на лицето.
Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя
задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5
години след реализирането й. В тази вр. е отразено,
че за отчетните 2015г. и 2016г. от дружеството са декларирани данъчни загуби,
които на основание чл. 70 ал. 1 ЗКПО лицето е могло да пренесе последователно
до изчерпването им през следващите пет години. Изтъкнато е, че законодателят е
дал на данъчно задълженото лице право
на избор дали да пренася или не своите данъчни загуби, т.е. това
не му е задължение по закон, а негово право. Изборът може да се направи в точно
определен момент, който е формулиран в чл. 70 ал. 2 ЗКПО и това е първата година в която ДЗЛ е
на данъчна печалба преди пренасяне на данъчната загуба. Относно данъчните загуби
за 2015г. и 2016г. от Мидъл Ийст
Кепитъл ЕООД през 2017г., когато е формирана за първа
година данъчна печалба, е настъпил моментът за избор на ДЗЛ - дали то ще
реализира правото си на пренасяне на данъчни загуби или ще ги откаже. С
подадената за 2017г. /първата година, в която формира положителен данъчен финансов
резултат/ годишна данъчна декларация дружеството не е упражнило правото си да
приспадне реализираната до тази година данъчна загуба. Предвид чл. 70 ал. 2 ЗКПО, е прието, че ДЗЛ е избрало да не пренася формираната данъчна загуба. След
като не е упражнило правото си на приспадане на данъчна загуба през първата
година, в случая през 2017г., дружеството е загубило правото си на приспадане
на данъчната загуба.
3. Указания за доказателствената тежест са отправени към страните при насрочване на делото, вкл. в съдебно
заседание от 15.09.2020г. ответникът бе задължен да представи командировъчни
заповеди за Ат.К. и К. В., издадени от съответните компетентни органи – по
отношение на всяко процесуално действие в хода на ревизията, приключила с
оспорения РА, което действие е извършено от всяко от лицата /издаване на РА на
27.02.2020г., съставяне на РД на 27.01.2020г. и всички изготвени от лицата
искания за представяне на писмени обяснения с доказателства, протоколи от
проверки и други данни – за съответните дати/, л.1057, т.4.
В съдебното производство е приета ССч.Е
и допълнителни писмени доказателства – проверени от в.л. счетоводни документи,
но приоритетно спрямо събраните доказателства и тезите на страните, е
възражението за нищожност.
По възражението за нищожност : Ответникът представи писмени
доказателства, приети по делото, които подлежат на съпоставка с датите на извършените
процесуални действия при ревизията от всеки един приходен орган, предвид
нормата на чл.10 ал.8 ЗНАП – „При необходимост за изпълнение на възложените на
агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено
от него длъжностно лице може да нареди служители от една териториална дирекция
да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение
на което съответният териториален директор командирова служители от поверената
му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на
труда.”.
За да бъде надлежно извършена ревизия от органи по приходите – служители на
териториална дирекция, различна от компетентната, е необходимо изпълнителният
директор на НАП или оправомощено от него лице да им
нареди да преминат в компетентната дирекция за извършване на конкретни
действия, които да са формулирани в нареждането. Също така, следва да е
мотивирана и необходимостта от преминаване, след което териториалният директор
в дирекцията, в която работят тези служители, въз основа на нареждането, трябва
да ги командирова в другата дирекция, за срока на ревизията, респективно за
осъществяване на възложените от изпълнителния директор конкретни задачи.
Съгласно чл.7 ал.1 ДОПК, актовете по този
кодекс се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция.
Според чл.8 ал.1 т.3 ДОПК, компетентната териториална дирекция относно
производствата по този кодекс е териториалната дирекция по седалището на
местните юридически лица. В настоящия случай, местно компетентна е ТД на НАП –
Пловдив, тъй като седалището и адресът на управление на Мидъл
Ийст Кепитъл ЕООД е в гр.Пловдив,
бул.Асеновградско шосе № 4Б.
А / Във вр. с
Постановление на Специализирана Прокуратура – София /получено в ЦУ на НАП с
вх.номер от 16.05.2019г., пр.пр. № 965/2019г./, в изпълнение на Заповед №
ЗЦУ-894/30.08.2013г. на Изпълнителен директор на НАП и на основание чл.10 ал.1 ЗНАП вр. с оправомощаване
по ал.2 от същата норма, Зам.Изпълнителен директор на НАП възложил на директора
на ТД на НАП Пловдив да организира извършване на ревизии на задължени лица /възлагателно писмо, л.1043 и сл., л.1061 и сл. т.4/, в
обхвата на които Мидъл Ийст
Кепитъл ЕООД. За това дружество в писмото е посочено,
в ЗВР да бъдат включени : Ат.К. – гл.инспектор по приходите – ръководител на
екип и К.В., гл. инспектор по приходите – служители на ТД на НАП – София.
Указано е „командироването на органите по приходите в ТД на НАП Пловдив, да
бъде извършено при условията и реда, определени в Закона за държавния
служител”.
Постановлението на Специализирана прокуратура
– София /л.1064 и сл., т.4/ и Заповед № ЗЦУ-894/30.08.2013г. на Изпълнителен
директор на НАП, са представени допълнително /л.1060 и сл., т.4/. Със Заповед
от 28.05.2018г. на Изпълнителен директор на НАП, на основание чл.10 ал.2 пр.
първо вр. с чл.10 ал.1 т.1 ЗНАП, Пл.Димитров –
заместник изпълнителен директор на НАП, е оправомощен
да възлага организирането на
надлежни действия с оглед извършването на проверки и ревизии по реда на ДОПК
/л.1063, т.4/.
- Следва извод за редовно възлагане от страна
на Зам.Изпълнителен директор на НАП – на дати след оправомощаването
от страна на Изпълнителния директор на НАП, на основание чл.10 ал.2 пр. първо вр. с чл.10 ал.1 т.1 ЗНАП. В случая при възлагане на
ревизията не е нарушено изискването на чл.112 ал.2 т.2 вр.
с ал.1 ДОПК, тъй като писмото на Зам.изпълнителния директор на НАП /изх. номер
от 30.05.2019г./ определя лицата, които следва да бъдат включени в ревизиращия
екип и реда за това, но не замества заповедите за възлагане на ревизия
/първоначалната от 10.06.2019г. и последвалите изменителни
заповеди - с позоваване на Решение № 3361/18г., ВАС.
- В конкретния случай необходимостта по см.
на чл.10 ал.8 ЗНАП е основана на постановлението на Специализирана прокуратура
– София, в което е указано : „..проверяващия екип на дружеството да бъде
определен извън офиса на НАП по регистрация на дружествата и местоживеене на
физическите лица”. Указанието е възприето с определяне на ревизиращи органи в
съответствие с възлагателното писмо на ЗАМ. Изпълнителен
директор на НАП – приходни органи от ТД на НАП - София . В тази вр. се отбелязва, че в Решение № 17295/2019г. на ВАС е
посочено : „Само по себе си соченото
от касатора прокурорско постановление не обосновава
необходимост ревизията на посоченото лице да се проведе от органи по приходите
на ТД на НАП – София, нито дерогира изискването
органите по приходите в ревизионното производство да разполагат и с
териториална компетентност. Наред с това, делегираното правомощие на зам.
изпълнителния директор на НАП да възлага организирането на надлежни действия с
оглед извършване на проверки и ревизии не е в корелация с териториалната, а
само с персоналната компетентност на посочените от него длъжностни лица. С тяхното посочване от Зам.
изпълнителния директор на НАП не отпада изискването издателите на РА да са
компетентни по място, поради което е било необходимо посочените лица от ТД на
НАП - София да бъдат командировани в ТД на НАП- Варна през целия период, в който са извършвани процесуални действия по процесната ревизия.“
Според разбирането на ВАС, от което конкретиката
на фактите по спора не налага отклонение – в разглеждания случай дори да бъде
прието, че е имало необходимост по см. на чл.10 ал.8 ЗНАП, служителите от ТД на
НАП – София, е следвало да бъдат командировани в ТД на НАП- Пловдив през целия
период, в който са извършвани процесуални действия по ревизия, тъй като
седалището и адреса на управление на жалбоподателя е в гр.Пловдив.
Б / Както бе посочено, преписката съдържа
Заповед № РД-01-369/28.02.2019г. на Директора на ТД на НАП – София, с която в
р.VII, т.11 е посочен Ат.К. – гл.инспектор по приходите в офис Благоевград с
функции на ръководител на екип в сектори Ревизии, отдел Ревизии, Дирекция
Контрол в ТД на НАП София, за периода от
01 март 2019г. до 28 февруари 2021г. Със Заповед № 293/30.12.2009г. на
териториален директор на ТД на НАП-София /л.1066/, Ат.К. е преназначен от
длъжност „Главен инспектор по приходите” ТД на НАП – Благоевград, на длъжност
„Главен инспектор по приходите” ТД на НАП – София, ИРМ Благоевград, за
неопределено време. Със Заповед № 302/30.12.2009г. на териториален директор на
ТД на НАП-София /л.1067/, К.В. е преназначена от длъжност „Главен инспектор по
приходите” ТД на НАП – Благоевград, на длъжност „Главен инспектор по приходите”
ТД на НАП – София, ИРМ Благоевград, за неопределено време.
По отношение В.А. е представена и Заповед № РД-09-2433/16.12.2019г. на директора на ТД
на НАП-Пловдив с Приложения № 1 и № 2, като в Приложение № 1 под т.9 е отразена
В.А. – началник сектор.
Б.1. Със Заповед от 25.02.2020г., изд. от
Директор на офис Благоевград на основание чл.86 от ЗДСл., Ат.К. е командирован
до гр.Ст.Загора и гр.Хасково – офиси на НАП и обратно в гр.Благоевград, за срок
от 2 дни – от 27.02.2020г. до 28.02.2020г., със задача : издаване на Ревизионен
акт по приключило ревизионно производство на Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД с териториален
обхват ТД на НАП – Пловдив /л.7, л.1068 и сл./. В доклад на л.1068 гръб е
отразено посещение на офиси на НАП в Ст.Загора и в Хасково, като и издаване на
РА на оспорващото дружество. Със Заповед, подписана със запетая относно издател
– Директор на офис Благоевград, Ат.К. е командирован до гр.Хасково – офис на
НАП и обратно в гр.Благоевград за два дни – 27.01. и 28.01.2020г., за издаване
на Ревизионен доклад вр. с ревизията на Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД с териториален обхват ТД на НАП – Пловдив. В доклад за командировката е
отразено посещение на офис Хасково при ТД на НАП-Пловдив със задача – издаване
и подписване на РД на жалбоподателя. Със Заповед от 21.10.2019г., подписана със
запетая относно издател – Директор на офис Благоевград, Ат.К. е командирован до
гр.Хасково – офис на НАП и обратно в гр.Благоевград за два дни – 23.10. и
24.10.2019г., със задачи, сред които – „Извършване на ревизия на Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД във вр. със ЗВР от 10.06.2019г.” – работна среща
в ТД на НАП Пловдив, офис Хасково. В доклад за командировката е отразено –
участие с колегите в работна среща във вр. с шест
броя ревизии, вкл. посещение в гр.Хасково на 24.10.2019г.
Със Заповед № 177/24.01.2020г., подписана със
запетая за Директор на офис Благоевград /л.1077, т.4/, К.В.е командирована до
гр.Хасково и обратно в гр.Благоевград за два дни – 27.01. и 28.01.2020г., със
задача : Издаване на Ревизионен доклад по приключило ревизионно производство на
оспорващото дружество. В доклад за командировката е отразено посещение на ТД на
НАП-Пловдив, офис Хасково и издаване на РД на Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД. Със Заповед от
21.10.2019г. подписана със запетая за Директор на офис Благоевград /л.1082,
т.4/, К.В. е командирована до гр.Хасково и обратно в гр.Благоевград за два дни
– 23.10. и 24.10.2019г., със задача : работна среща в ТД на НАП Пловдив, офис
Хасково вр. с извършване на ревизионни производства
на Мидъл Ийст Кепитъл ЕООД и др. задължени лица.В доклад за
командировката е отразено посещение на ТД на НАП Пловдив, офис Хасково с
извършване на работна среща във вр. с извършване на
ревизия на жалбоподателя. Със заповед от 05.08.2019г., изд. от директор на офис
Благоевград, К.в.е командирована до гр.Пловдив и обратно в гр.Благоевград за
три дни – от 07.08. до 09.08.2019г. със задача – извършване на ревизия на Мидъл Ийст Кепитъл
ЕООД и др. лица, л.1085. В доклад за командировката е отразено посещение на
гр.Пловдив и посещение на деклариран от РЛ адрес, за предоставяне на документи.
Б.2. В РД са описани извършените процесуални
действия на съответни дати -ИПДПОЗЛ от 24.06.2019г.; ИПДПОЗЛ от 25.10.2019г.;
ИПДПОЗЛ от 06.01.2020г.; ПИНП от 10.01.2020г. на Роялс
Табако ЕООД; Протокол от 08.08.2019г.; Протокол обр. Кд-73 от 07.08.2019г. РД е връчен по електронен път от
К.В.посредством имейл адрес на НАП, гр.Благоевград и административен адрес в
гр.Благоевград, л.145. Протоколът от 08.08.2019г. /л.146/ и протоколът от
07.08.2019г., са подписани от К.В.и отразяват извършено посещение на адрес в
гр.Пловдив на РЛ, за преглед на документи – за тези два дни К.В.е била
командирована в гр.Пловдив. Искане за представяне на документи и писмени
обяснения от задължено лице от 25.10.2019г. /л.164/ е отправено до
представляващ ревизираното дружество от К.В., на която дата лицето не е било
командировано, като ИПДПОЗЛ е подписано с електронен подпис и е връчено по
електронен път / имейл адрес на НАП, гр.Благоевград и административен адрес в
гр.Благоевград/. ИПДПОЗЛ от 06.01.2020г. е до представляващ ревизираното
дружество от К.В./л.189 и сл./, на която дата лицето не е командировано в
Пловдив или в Хасково, като ИПДПОЗЛ е подписано с електронен подпис и е връчено
по електронен път / имейл адрес на НАП, гр.Благоевград и административен адрес
в гр.Благоевград. ПИНП от 10.01.2020г. на Роялс Табако ЕООД /л.205, 206/ е подписан от К.В.и Ат.К. с
ел.подписи – на тази дата двете лица не са били командировани в ТД на НАП
Пловдив. ИПДПОЗЛ от 03.01.2020г. е до В.Ч., представляващ Роялс
Табако ЕООД от К.В.– отсъстват данни за командироване
на тази дата. ИПДПОЗЛ от 24.06.2019г. /л.229а/ е от К.В., на която дата не е
била командирована и подписано с ел.подпис, връчено по ел.път / имейл адрес на
НАП, гр.Благоевград и административен адрес в гр.Благоевград/. Решение за
удължаване срок за представяне на документи от РЛ е от 08.07.2019г. и изд. от
Ат.К. /л.234/ - на тази дата лицето не е командировано, като решението е
подписано с ел.подпис.
- При съпоставка между
дати, на които посочените приходни органи са командировани до гр.Пловдив и до
гр.Хасково и дати, на които според преписката – отделните приходни органи са
извършвали процесуални действия, се установи следното : На дата на подписване
на РД – 27.01.2020г., макар с ел.подписи – К.В.и Ат.К., са били командировани
със заповеди, подписани със запетая относно издател – Директор на офис
Благоевград - при недоказана компетентност на лицето, издало командировъчните
заповеди. На дата на подписване на РА – 27.02.2020г., макар с ел.подписи – Ат.К.,
е бил командирован със заповед, подписана от Директор на офис Благоевград, без
доказано оправомощаване от орган по назначаването.
Тук се отбелязва, че командироването за съставяне и подписване на РД и издаване
на РА – макар подписани с ел.подписи, не следва да се различава и е идентично с
командироване при извършване на други действия в периода на ревизията, при
които съставяните документи са подписвани с ел.подписи. Разграничение по
отношение актове и действия в хода на ревизията не е направено със закон, в
насока – необходимост или отсъствие на необходимост от командироване, вкл. в
зависимост от начина на подписване на съответен документ, издаван от ревизиращ
орган. Освен това, извършването на ревизия не обхваща съставяне на РД и
издаване на РА, тъй като и доклада, и акта се основават на всички процесуални
действия за събиране на доказателства в обхвата на ревизията.
По отношение на извършените процесуални
действия от съответните органи на приходите /описани по-горе/ се констатира :
РД е съставен и подписан, съответно РА е издаден – на дати, за които посочените
две длъжностни лица са били командировани, макар при недоказано оправомощаване на директор офис Благоевград от орган по
назначаването, респект. при недоказана компетентност на лицето, подписало със
запетая Директор офис Благоевград. В хода на съдебното производство не бяха
представени оправомощителни заповеди на териториалния
директор към директора на офис Благоевград. РД е връчен по електронен път от К.В.посредством
имейл адрес на НАП, гр.Благоевград и административен адрес в гр.Благоевград,
л.145. Протоколът от 08.08.2019г. /л.146/ и протоколът от 07.08.2019г., са
подписани от К.В.и отразяват извършено посещение на адрес в гр.Пловдив на РЛ,
за преглед на документи – за тези два дни К.В.е била командирована в
гр.Пловдив. Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено
лице от 25.10.2019г. /л.164/ е отправено до представляващ ревизираното
дружество от К.В., на която дата лицето не е било командировано, като ИПДПОЗЛ е
подписано с електронен подпис и е връчено по електронен път / имейл адрес на
НАП, гр.Благоевград и административен адрес в гр.Благоевград/. ИПДПОЗЛ от
06.01.2020г. е до представляващ ревизираното дружество от К.В./л.189 и сл./, на
която дата лицето не е командировано в Пловдив или в Хасково, като ИПДПОЗЛ е
подписано с електронен подпис и е връчено по електронен път /имейл адрес на
НАП, гр.Благоевград и административен адрес в гр.Благоевград/. ПИНП от 10.01.2020г.
на Роялс Табако ЕООД
/л.205, 206/ е подписан от К.В.и Ат.К. с ел.подписи – на тази дата двете лица не
са били командировани в ТД на НАП Пловдив. ИПДПОЗЛ от 03.01.2020г. е до В.Ч.,
представляващ Роялс Табако
ЕООД от К.В.– отсъстват данни за командироване на тази дата. ИПДПОЗЛ от
24.06.2019г. /л.229а/ е от К.В., на която дата не е била командирована и
подписано с ел.подпис, връчено по ел.път / имейл адрес на НАП, гр.Благоевград и
административен адрес в гр.Благоевград/. Решение за удължаване срок за
представяне на документи от РЛ е от 08.07.2019г. и изд. от Ат.К. /л.234/ - на
тази дата лицето не е командировано, като решението е подписано с ел.подпис.
- В съдебното
производство са приети: Справки за възложени ревизии и проверки на Ат.К. и К.В.,
за периода 10.06.2019г. – 27.02.2020г, л.1013 и сл. В посочения период на Ат.К.
са възложени 65 ревизии, а на К.В.-14; проверки – на Ат.К. – 86бр., на К.В.–
14бр. К.В.е издала 13 РД, а Ат.К. – 51 РД. Приложени са и справки за издадени
протоколи за насрещни и други проверки – Ат.К. – л.1021-1024 /голям брой/;
Справки за издадени от Ат.К. Искания за представяне на документи и писмени
обяснения – 3бр., а К.В.– л.1026-1030 /голям брой/; Справка за издадени от Ат.К.
РА за посочения период – 52бр. Информацията ориентира към извод за обективна
невъзможност на двете длъжностни лица от ТД на НАП – София, да присъстват при
осъществяване на всяко процесуално действие на територията на ТД на НАП –
Пловдив, предвид ангажираността им и по други ревизионни производства.
- При тези данни - дори
извършване на процесуални действия по електронен път да не изискват
командироване, следва да бъде съобразено, че нормата на чл.10 ал.8 ЗНАП не
разграничава вида на извършваните процесуални действия в хода на ревизията, тъй
като е възприето „…служители от една териториална дирекция да преминат в друга
териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор
командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред,
определени в Кодекса на труда.“. Според текстът на разпоредбата, в случая са
налице процесуални действия в срока на ревизионното производство, извършени на
дати, на които Ат.К. и К.В.не са били командировани в ТД на НАП – Пловдив
/гр.Пловдив или гр.Хасково/. След като на дати, на които са издадени описаните
по-горе документи, лицата не са били командировани в ТД на НАП - Пловдив,
същите не са били териториално компетентни да извършват посочените процесуални
действия. Компетентността обхваща единствено процесуалните действия, извършени
на датите, на които ревизиращите органи са били командировани. Освен това, не е
от значение начинът на подписване на документите - лично или чрез електронен
подпис, тъй като начин на подписване на един документ не определя
компетентността на съответния орган по приходите.
Ведно с посоченото, отсъстват доказателства
за компетентност на директор на офис Благоевград, респект. на лицето, подписало
със запетая част от командировъчните заповеди – в качеството на директор на
офис Благоевград, поради непредставена заповед за заместване и недоказано
фактическо отсъствие на директора на офис Благоевград на съответните дати, на
които са издавани заповедите за командироване, вкл. отсъства доказателство за оправомощаване от териториалният директор на ТД на НАП –
София към директор офис Благоевград /които доказателства са необходими за
доказване редовност на командироването – Решение № 7876/2018г., ВАС :
„…заповедите за командироване на органите по приходите извършили ревизията са
подписани от лице без правомощия за това, тъй като не е представена заповед на
директора на ТД на НАП Бургас, която предвижда делегиране на правомощия на
заместник директора на ТД на НАП Бургас да командирова органи по приходите.„/. Дори
да се приеме, че липсата на доказателства за компетентност на директора на офис
Благоевград и на лицето, подписало със запетая този орган, няма за последица
неизвършени процесуални действия, предвид данни от докладите, това не означава,
че на датите, на които са извършени процесуални действия без заповеди за командироване,
действията са извършени при наличие на териториална компетентност.
В случая следва да бъде прието, че не се
установи надлежно командироване на ръководителя на ревизията Ат.К. и на К.В.- през целия период на извършване на ревизията /в
Решение № 14982/19г., ВАС е прието, че командироването следва да е за срока на
извършване на ревизията, като правилата относно компетентността винаги имат
задължителен характер, поради което не зависи от преценката на органа дали да
се съобразява с тях или не.; „ Неспазването на законовите правила, по силата на
които се определя компетентността на административните органи се отразява върху
валидността на издадените от тях административни актове. Липсата на
компетентност не може да бъде санирана с последващи действия, нито на органа издал акта, нито на
този, който е компетентен.“/ или
поне във всички дни, в които са извършени съответните процесуални действия.
Командироването следва да е за всяко процесуално действие в периода на
ревизията, макар и не изцяло за ревизирания период /в изложения смисъл е и
разбирането на ВАС, изразено в : Решение № 17295/17.12.2019г. по адм. дело № 9ЗЗ9/2019г., Решение № 14982/06.11.2019г. по адм. дело № 5670/2019г., Решение № 8639/26.06.2018г. по адм. дело № 2537/2018г., Решение № 7876/12.06.2018г. по адм. дело № 12352/2017г., Решение № ЗЗ61/16.03.2018г. по адм. дело № 7101/2017г., Решение № 9116/11.07.2017г. по адм. дело № 3331/2017г. и др./. В подкрепа на цитираната
съдебна практика е и предвиденото изменение на ЗНАП - внесен в НС закон за изменение и за допълнение на ДОПК,
предвиждащ промяна в чл.10 ал.8 ЗНАП и създаване на ал.9 от чл.10 ЗНАП : в ал.8
думата „длъжностно” се заличава, а след думите „лице може” се добавя „със
заповед”; създава се ал.9 : „При необходимост за изпълнение на възложените на
агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено
от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция
да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно
правилата на чл.8 от данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са
органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното
време или без промяна на мястото на
работа.”.
Последица от установените факти е нищожност
на ревизионния акт, тъй като „Неспазването на законовите правила, по силата на
които се определя компетентността на административните органи се отразява върху
валидността на издадените от тях административни актове.” В случая един от
приходните органи, подписал РА не е притежавал териториална компетентност, а
законът предвижда съвместна компетентност на неговите издателите. Издаването на РА от един компетентен и
един некомпетентен орган е нищожен – арг. от чл.119
ал.2 пр.1 – во ДОПК : „Ревизионният акт се издава от
органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от
подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.“
и чл.119 ал.3 ДОПК : „Когато органите по ал. 2 не могат да постигнат съгласие,
ревизионният акт, съответно заповедта за прекратяване се издава от друг орган
по приходите, определен от териториалния директор или от оправомощено
от него лице, въз основа на писмено уведомление от органа, възложил
ревизията.“.
Предвид изложеното, жалбата се приема за
основателна с обявяване на нищожност на РА и присъждане на направените
разноски. Възражението за прекомерност не е основателно – с арг.
от чл.2а ДР на Наредба № 1 от 9.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения и материалния интерес, вкл. с прилагане на §1 ДР на
наредбата по отношение общата сума на корекцията с РА. С оглед претендирания размер от 600лв. адвокатско възнаграждение /договор,
л.1116 и фактура на л.1117 - с включен ДДС/, същият не е прекомерен. Разноските
за присъждане са общо в размер на 1000лв. / 600лв. адв.възнаграждение;
депозит за ССч.Е – 350лв.; държавна такса – 50лв./.
Мотивиран така , съдът
Р Е Ш И :
Обявява за нищожен Ревизионен акт № Р-16001619003553-091-001
от 27.02.2020г., потвърден с Решение № 215 от 15.05.2020г. на Директор на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив,
при ЦУ на НАП, относно : установената данъчна загуба за 2015г. и 2016г. и
допълнително установен корпоративен данък за 2017г. и 2018г. в размер на
съответно - 2 863,08лв. и 899,89лв., ведно с прилежащи лихви в размер на
555,16лв. и 83,25лв.
Осъжда Д ОДОП – Пловдив да заплати на„Мидъл Ийст Кепитъл”
ЕООД, ЕИК *********: гр.Пловдив, бул. “Асеновградско
шосе“ № 4Б, представлявано от В.Ч., съдебни разноски в размер на общо 1000 лв.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния
Административен Съд в 14-дневен срок от съобщението за постановяването му.
Административен съдия :