Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 331 25.07.2022г. град Стара Загора
В И
М Е Т
О Н А
Н А Р
О Д А
Старозагорският административен съд, V състав, в публично съдебно
заседание на петнадесети юни през две хиляди двадесет и втора година, в състав:
СЪДИЯ: РАЙНА ТОДОРОВА
при секретар Пенка Маринова
и с участието на
прокурор Константин Тачев като разгледа докладваното
от съдия Р. ТОДОРОВА административно дело № 82 по описа за 2022г., за да се
произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл.203 и
сл. от Административно процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.2в от
Закона за отговорността на държавата и общините за вреди (ЗОДОВ).
Образувано е по искова молба на „ТНД
Пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Казанлък,
ж.к „Западна индустриална зона“, представлявано от управителя Т.Д.М., подадена
чрез пълномощниците адв. К.Б. и адв. Т.Е., с която на основание чл.2в от ЗОДОВ
при условията на солидарност, срещу Народно събрание на Република България,
Национална агенция за приходите и Върховен административен съд, са предявени
субективно и обективно съединени искове, както следва: иск за солидарно
осъждане на ответниците да заплатят на „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр. Казанлък сума в
размер на 61 160 лева, представляваща обезщетение за претърпени от „ТНД
Пропърти“ ЕООД имуществени вреди, причинени от достатъчно съществено нарушение
на правото на Европейския съюз, ведно със законната лихва от датата на подаване
на исковата молба, до окончателното изплащане на сумата; иск за солидарно
осъждане на ответниците да заплатят на „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр. Казанлък
мораторна лихва върху сумата от 61 160 лева за периода от 08.02.2019г. до
датата на предявяване на исковата молба, в размер на 18 653.80 лева; иск
за солидарно осъждане на ответниците да заплатят на „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр.
Казанлък сума в размер на 10 000 лева, представляваща обезщетение за претърпени
от „ТНД Пропърти“ ЕООД неимуществени вреди, причинени от достатъчно съществено
нарушение на правото на Европейския съюз, ведно със законната лихва от датата
на подаване на исковата молба, до окончателното изплащане на сумата и иск за
солидарно осъждане на ответниците да заплатят на „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр.
Казанлък мораторна лихва върху сумата от 10 000 лева за периода от 08.02.2019г.
до датата на предявяване на исковата молба, в размер на 3 050 лева.
Ищецът
твърди, че ден след като се регистрира в ТР, на 09.06.2016г. дружеството е
подало заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.100, ал. 1, като на
17.06.2016г. „ТНД Пропърти“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС. На 10.06.2016г., във
връзка с дейността си „ТНД Пропърти“ ЕООД закупува недвижим имот /урегулиран
поземлен имот/, като плащането на цената на сделката е извършено на същата
дата. Издадената от продавача фактура № 129/ 10.06.2016г. с предмет на
доставката „Покупка на УПИ“ с данъчна основа 271 000 лева, е била включена
в дневника за покупките и в подадената от „ТНД Пропърти“ ЕООД на 13.07.2016г. справка-декларация
за м. юни 2016г., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 54 160лв., с основание фактурата
от 10.06.2016г. Претендираното възстановяване на данъчен кредит е на основание
чл. 74 от ЗДДС. От страна на органите на приходната администрация е извършена
ревизия, приключила с издаването на Ревизионен акт №Р-16002416007004-091-001/ 21.12.2016г.,
с който на дружеството-ищец е отказан претендирания за възстановяване данъчен
кредит, по съображения, че изискуемият се регистрационен опис на наличните към
датата на регистрацията по ЗДДС активи, е представен след изтичане на
45-дневния срок, определен съгласно действалата към момента норма на чл.74,
ал.2, т.3 от ЗДДС. Ревизионният акт е потвърден с Решение № 69 от 09.02.2017г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив.
„ТНД Пропърти“ е обжалвало РА № Р-16002416007004-091-001/21.12.2016г. по
съдебен ред, като с Решение № 1427/ 04.08.2017г. по адм. дело № 608/ 2017г. по описа на
Административен съд – Пловдив, жалбата е отхвърлена като неоснователна.
Решението на Пловдивския административен съд е потвърдено с Решение №5227/ 23.04.2018г.
по адм. дело № 10823/ 2017г. по описа на Върховен административен съд.
Ищецът
поддържа, че националната правна уредба - чл.74, ал.2, т.3 и чл.75, ал.3 от ЗДДС (отм., в приложимите редакции на разпоредбите), данъчната ревизионна практика и съдебната практика, които санкционират
неизпълнение на формалистични задължения, съществували в българското
законодателство, с пълно лишаване от право на приспадане на данъчен кредит,
въпреки че са изпълнени всички изисквания за приспадане на данъчен кредит по
същество, е в нарушение на принципите на данъчен неутралитет и на
пропорционалността. По съображения, изведени от практиката на СЕС,
че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане, е
основен принцип и неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да
бъде ограничавано и че режимът на приспадане цели да освободи изцяло
данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС при упражняване
на икономическата му дейност, обосновава, че основният принцип на неутралитет
на ДДС налага приспадане на данъчен кредит по получените доставки, ако са
изпълнени изискванията за приспадане по същество, дори и данъчнозадължените
лица да са пропуснали някои формални изисквания. Съответно
изведените от практиката на СЕС правни стандарти по отношение на пропорционалността
при приемане на национални мерки за прилагане на разпоредбите на Директива
2006/112/ЕО, изискващи тези мерки да не бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралността на ДДС, като основен
принцип на общностното законодателство в тази област,
задължавал държавите - членки да не залагат в
националното си законодателство формални изисквания, затрудняващи упражняването
на правото на приспадане. В този смисъл счита, че въвежданите по силата на
чл.273 от Директива 2006/112/ЕО в националната правна уредба и прилагани от
данъчната администрация мерки, не могат да бъдат използвани така, че
систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, респ. и
неутралитета на ДДС. Поддържа,
че в случая създадените при упражнената от националния законодателен орган
възможност по чл.182 във вр. с чл.180 от Директива 2006/112/ ЕО, специални
правила за упражняване на право на данъчен кредит за активи, придобити от
данъчно задълженото лице преди регистрацията му за целите на ДДС, от гл.т. на
регламентацията по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм./ и по чл.75, ал.3 от ЗДДС
/отм./, не съответстват нито на целите на Директива 2006/112/ ЕО, нито на
основните принципи на въведената от законодателството на Съюза обща система на
ДДС, потвърдени от трайната практика на СЕС. Според ищеца нарушен е както принципът
на данъчен неутралитет /налагащ приспадане на данъчен кредит по получени
доставки, ако са изпълнени изискванията за приспадане по същество, дори и
данъчно задълженото лице да е пропуснало някои формални изисквания/, така и
принципът на пропорционалност /изискващ държавите-членки да приемат и прилагат
мерки и средства, които, позволявайки ефективна борба с измамите и избягването
на данъка, в най-малка степен накърняват целите и принципите, установени от
законодателството на съюза/, което релевира допуснато от националния
законодателен орган съществено нарушение на правото на ЕС. Съответно поддържа,
че при произнасянето на органите на приходната администрация по заявеното от
дружеството право на данъчен кредит, както и при произнасянето на националния
съд във връзка с осъществения съдебен контрол за законосъобразност по отношение
на Ревизионен
акт № Р-16002416007004-091-001/21.12.2016г., с който на дружеството-ищец е
отказан претендираният за възстановяване данъчен кредит, също е нарушено приложимото в областта на ДДС
право на Европейския съюз. Счита, че доколкото по отношение на „ТНД Пропърти“
ЕООД са били изпълнени предпоставките по чл.63, чл.167, чл. 168 и чл.178 от
Директива 2006/112/ ЕО, в противоречие с правните стандарти, изведени от
практиката на СЕС, данъчната администрация, въпреки наличието на предпоставките
за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по фактура № 129 от
10.06.2016г. и изпълнението на изискванията по същество, е отказала на формално
основание да признае това право. Съответно при произнасянето си националният
съд, въпреки че е бил длъжен, не е преценил съвместимостта на националните
норми и данъчната практика с правото на ЕС, респ. не е извършил преценка дали
националната мярка, подчиняваща правото на приспадане от спазването на чисто
формални изисквания, не надхвърля необходимото за осигуряването на правилното
събиране на данъка с оглед основните принципи на пропорционалност и данъчен
неутралитет.
Ищецът
твърди,
че допуснатите от ответниците нарушения на общностните норми са съществени, тъй
като са нарушени основни принципи на правото на ЕС и безусловни правни
стандарти, изведени от практиката на СЕС. Позовавайки се на чл. 4, §3 от
Договора за Европейския съюз (ДЕС) и на въведения принцип за отговорност на
Държавата за вреди, причинени в резултат на неизпълнение на общностното право,
е направено искане за присъждане на претендираните обезщетения за претърпения в
условията на съпричиняване вредоносен резултат - имуществени и неимуществени
вреди, намиращи се в пряка причинно-следствена връзка с релевираното достатъчно
съществено нарушение на правото на ЕС.
Ответникът
- Народно събрание на Република България, чрез процесуалните си представители
по делото, в представените писмен отговор и писмено становище и в съдебно
заседание, оспорва исковата молба и предявените искове като процесуално
недопустими, а по същество като неоснователни. Поддържа, че Народното събрание
не е пасивно легитимирана страна в производството по предявени искове по реда и
на основание ЗОДОВ, тъй като предметният обхват на ЗОДОВ не включва отговорност
на Държавата за вреди, причинени от законодателен орган в резултат на нарушение
на правото на ЕС. С подробни съображения обосновава, че въведеното с чл. 74 от ЗДДС изискване за представяне в срок на регистрационен опис с последиците по
чл. 75, ал. 3 от ЗДДС при неизпълнението му, не ограничава правото на приспадане
на данъчен кредит, нито го прави прекомерно трудно, още по-малко практически
невъзможно, като поставеното условие е напълно в дискреционната власт на
държавата и не нарушава принципа на пропорционалността. Съответно въвеждането с
чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС на задължение за изготвяне на регистрационен опис
на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок от
датата на регистрацията, респ. квалифицирането на неизпълнението на това
задължение като изключващ правото на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически
факт с разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗДДС, не надхвърля необходимото за
целите на чл. 273 от Директива 2006/112/ ЕО и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС. Излага
подробни доводи, че не са налице елементите от фактическия състав на
отговорността по чл. 4, § 3 от Договора за Европейския съюз, тъй като липсва допуснато
достатъчно съществено нарушение на правото на ЕС, намиращо се в причинно-следствена
връзка с претендираните за обезщетяване имуществени и неимуществени вреди.
Ответникът
- Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител по делото,
в представените писмен отговор и писмено становище и в съдебно заседание,
оспорва предявените искове като недоказани и неоснователни. Обосновава, че от
страна на приходните органи на НАП не е допуснато нарушение на общностното
право, тъй като издаването на Ревизионен акт № Р- 16002416007004-091-001 от
21.12.2016г. се основава на извършен анализ на събраните доказателства при съобразяване
с приложимите разпоредби на ЗДДС и общностното право. Поддържа, че въвеждането
на задължение за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към
датата на регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията
и квалифицирането на неизпълнението на това задължение като изключващ правото
на приспадане по чл. 74, ал.3 от ЗДДС юридически факт, не надхвърля
необходимото за целите на чл. 273 от Директивата и не поставя под въпрос
неутралитета на ДДС. По подробно изложени съображения за недоказаност на
материалноправните предпоставки за ангажиране отговорността на НАП на основание
чл. 2в от ЗОДОВ, е направено искане за отхвърляне на исковата претенция, като
недоказана и неоснователна. Направено е и възражение че исковете са предявени
след изтичане на 5-годишната давност по чл. 110 във вр. с чл.114, ал.3 от ЗЗД.
Ответникът - Върховен административен съд, чрез
процесуалния си представител по делото, в представения писмен отговор оспорва
предявените искове като неоснователни. Обосновава, че при произнасянето си националният съд не е
допуснал нарушение на приложимото право на ЕС и на изведените от практика на
СЕС правни стандарти по приложението на Директива 2006/112/ ЕО, още
по-малко такова, което да бъде квалифицирано като явно и достатъчно съществено.
Поддържа, че претендираните за обезщетяване вреди не могат да бъдат разглеждани
като пряка и непосредствена последица от твърдяното нарушение, тъй като
настъпването на вредите се свърза единствено и само с бездействието на самия
ищец да изпълни изискванията на действащия закон за признаване на правото му на
данъчен кредит. По подробно изложени съображения за липсата на кумулативно
изискуемите се елементи от правопораждащия фактически състав по чл.2в от ЗОДОВ
за ангажиране отговорността на ВАС, е направено искане за отхвърляне на
предявените искове, като недоказани и неоснователни.
Окръжна
прокуратура - Стара Загора, конституирана като страна по делото на основание
чл.10, ал.1 от ЗОДОВ, чрез участващия по делото прокурор, дава заключение за
недоказаност и неоснователност на предявените искове по отношение на Народното
събрание и на Върховния административен съд, като счита исковата претенция за
основателна по отношение на Националната агенция за приходите.
Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства
поотделно и в тяхната съвкупност и взе предвид доводите и становищата на
страните, намира за установена следната фактическа обстановка:
„ТНД Пропърти“ ЕООД е вписано в Търговския
регистър на Агенцията по вписванията на 08.06.2016г., като предмета на дейност
на дружеството включва и строителство и
сделки с недвижими имоти. На 09.06.2016г.
„ТНД Пропърти“ ЕООД е подало Заявление за регистрация по ЗДДС с вх. № 243611
*********/09.06.2016г., на основание чл. 100, ал.1
от ЗДДС /регистрация по избор на лице, за което не са налице
условията за задължителна регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС/. Извършената
проверка завършва с Акт за регистрация по ЗДДС № 240421600012564/14.06.2016г.,
като „ТНД Пропърти“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 17.06.2016г.
Междувременно, на
10.06.2016г. с нотариален
акт за покупко-продажба на недвижим имот № 144, том II, рег. № 3987, дело 323
от 2016г., „ТНД
Пропърти“ ЕООД е закупило
от „ШИЛЕ“ ЕООД недвижим
имот /урегулиран поземлен имот/ за сумата от 271 000 лева без ДДС. Плащането
на сумата по сделката е извършено по банков път на същата дата /10.06.2016г./
От „ШИЛЕ“ ЕООД е издадена фактура № 129/10.06.2016г. с предмет на доставката
„продажба на УПИ“, с данъчна основа в размер на 271 000 лева и ДДС 54 200 лева.
В Дневника за покупки за първия данъчен
период от 17.06.2016г. до 30.06.2016г., е включена с право на данъчен кредит
фактура № 129/10.06.2016г. с предмет на доставка: продажба на УПИ, издадена от
"ШИЛЕ " ЕООД, с данъчна основа 271 000лв. и ДДС 54 200лв.
Със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16002416007004-020-001 от 10.10.2016г., издадена от А.Д. на длъжност Началник
сектор при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е
възложено извършването на ревизия на „ТНД
Пропърти“ ЕООД, с обхват: задължения за данък върху добавената стойност за
периода от 01.06.2016г. до 31.08.2016г. Въз основа на извършената ревизия и на
основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип, е съставен
Ревизионен доклад № Р-16002416007004-092-001/21.10.2016г. В Ревизионния доклад
са направени
констатации въз основа на които е прието, че на основание чл.75, ал.3 от ППЗДДС
не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 54 200 по
издадената от „ШИЛЕ“ ЕООД фактура № 129/10.06.2016г. с предмет на доставката
„продажба на УПИ“.
Въз основа на съставения ревизионен доклад и на
основание чл.119, ал.2 от ДОПК, е издаден Ревизионен акт № Р-16002416007004-091-001/
21.12.2016г., с който на „ТНД Пропърти“ ЕООД не е признат данъчен кредит в
размер на 52 400 лева. След преценка на извършените при ревизията
действия, на установените факти и обстоятелства и на направените фактически и
правни изводи, както и на подаденото от ревизираното лице възражение, е прието, че за „ТНД
Пропърти“ ЕООД не се следва признаване на данъчен кредит в размер на 54 200 по
издадената от „ШИЛЕ“ ЕООД фактура № 129/10.06.2016г.
В
срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ТНД Пропърти“ ЕООД е обжалвало издадения
ревизионен акт по административен ред с подадена до Директора на Дирекция ОДОП
– Пловдив жалба. С Решение № 69/ 09.02.2017г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при
ЦУ на НАП, в производство по чл.152 от ДОПК, РА № Р-16002416007004-091-001/
21.12.2016г. е изцяло потвърден.
Както в
съставения Ревизионен доклад № Р-16002416007004-092-001 /21.10.2016г., така и в
издадения въз основа на него РА № Р-16002416007004-091-001/ 21.12.2016г. и в потвърждаващото
ревизионния акт Решение № 69/ 09.02.2017г. на Директора на Дирекция ОДОП –
Пловдив е прието, че за „ТНД Пропърти“ ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в
размер на 54 200 по издадената от „ШИЛЕ“ ЕООД фактура №
129/10.06.2016г., тъй като дружеството не е изпълнило едно от регламентираните кумулативно
изискуеми се условия за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит
по чл. 74, ал.1
от ЗДДС /правото на регистрирано лице по чл. 96, 97, 98, 100, ал.1 и ал.3, чл.
102 или 132, да приспадне данъчен кредит за закупените или придобити по друг
начин, или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството,
преди датата на регистрацията му по този закон, които са
налични към датата на регистрацията и за получените услуги, преди датата на
регистрация/, а именно условието по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм., в
приложимата редакция на разпоредбата/ - регистрационният опис по образец на
наличните активи да е съставен към датата на регистрацията по този закон и да е подаден
не по-късно от 45 дни от датата на регистрация. Прието е, доколкото съставянето
на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74,
ал.2, т.3 ЗДДС и подаването му в предвидения в същата разпоредба
срок, представлява елемент от фактическия състав, пораждащ правото на
приспадане по чл.74, ал.1 от ЗДДС, липсата на съставен регистрационен опис на
наличните активи по чл. 74,
ал.2, т.3 ЗДДС и съотв. неподаването му от „ТНД Пропърти“ ЕООД в
нормативно предвидения срок, изключва възникването и упражняването на правото
на приспадане на данъчен кредит по чл.74, ал.1 от ЗДДС, съгласно чл.75, ал.3 от ЗДДС.
„ТНД Пропърти“ е обжалвало РА
№Р-16002416007004-091-001/21.12.2016г. по съдебен ред, като с Решение № 1427/
04.08.2017г. по адм. дело № 608/2017г.
по описа на Административен съд – Пловдив, жалбата е отхвърлена като
неоснователна. За
да постанови този резултат съдът е приел, че правото на приспадане е неразделна
част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се
ограничава. Приеманите от държавите членки мерки по чл. 273 от Директивата, за
да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не
трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да
поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Прието е и че съгласно чл. 180 и
чл.182 от Директива 2006/112/
ЕО, на
данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не
е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е
възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната
правна уредба, като именно към тези условия се отнася въведеното с чл. 74,
ал.2, т.3 от ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на
наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45-дневен
срок от датата на регистрацията. Срокът е материалноправен и пропускането му
преклудира правото на приспадане, съгласно чл. 75, ал.3
от ЗДДС. Прието е, че в тази хипотеза въвеждането на задължение за
изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на
регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията и
квалифицирането на неизпълнението на това задължение като юридически факт,
изключващ правото на приспадане, не надхвърля необходимото за целите на чл. 273
от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС. По съображения, че правото на
приспадане на данъчен кредит не възниква и не може да се упражни, ако
регистрационният опис не е подаден в предвидения срок, е обоснован извод, че
оспореният Ревизионен
акт № Р-16002416007004-091-001/ 21.12.2016г., с който на „ТНД Пропърти“ ЕООД не е признато право на приспадане на
данъчен кредит в размер на 54 200 по фактура №
129/10.06.2016г. при прилагането на чл.75, ал.3 във вр. с чл.74, ал.2, т.3 от ЗДС, е правилен и законосъобразен.
„ТНД
Пропърти“ ЕООД е обжалвало решението на
Пловдивския административен съд пред Върховен административен съд. С Решение № 5227/
23.04.2018г., постановено по адм. дело №
10823/ 2017г. по описа на ВАС, е оставено в сила Решение №1427/ 04.08.2017г.
по адм. дело № 608/2017г. по описа на
Административен съд – Пловдив. Прието
е, че правилен и обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че при пропускане
на 45-дневния преклузивен срок за подаване на регистрационен опис за налични
активи към момента на регистрация по ДДС, съгласно чл. 75, ал. 3
от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74
не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице. Доколкото съставянето
на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74,
ал. 2, т. 3 от ЗДДС и подаването му в предвидения в закона преклузивен срок, е
елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане,
изтичането
на този срок, без да е
подаден регистрационен опис, препятства възникването на право на приспадане на
данъчен кредит за наличните активи. Прието
е още, че незаконосъобразността на РА не следва и от тълкуването на
правото на Европейския съюз и тълкуването на разпоредби на Директива
2006/112/ЕО на Съвета и на задължителната съдебна практика на Съда на ЕС. Посочено е, че съгласно
мотивите на Решението на
СЕС по дело С-284/11, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на
приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е
дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата
система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху
всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при
условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС, като правото на приспадане е неразделна
част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се
ограничава. Съответно приеманите от
държавите членки мерки по чл. 273 от
Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да
предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на
такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Посочено е
и че съгласно чл. 180
и чл. 182 от
същата Директива, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да
извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния
период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия
и ред, посочени в националната правна уредба, като към тези условия се отнася
въведеното с чл. 74,
ал. 2, т. 3 от ЗДДС изискване за изготвяне на регистрационен опис на
наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45-дневен
срок от датата на регистрацията. Срокът е част от материалноправните изисквания
в този специфичен случай на възникване на право на данъчен кредит и
пропускането му преклудира правото на приспадане - чл. 75, ал 3
от ЗДДС. С оглед на което за правилна е приета преценката на съда,
че в тази хипотеза въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен
опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в
срок от датата на регистрацията с чл. 74,
ал. 2, т. 3 от ЗДДС и квалифицирането на неизпълнението на това
задължение, като изключващ правото на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически факт, с разпоредбата на чл. 75, ал. 3
от ЗДДС, не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от
Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС, още повече,
че в случая, не са посочени никакви причини за пропускането на срока. За
неотносимо е прието обстоятелството, че считано от 01.01.2018г. ЗДДС е изменен
и е отпаднало задължението за подаване на регистрационен опис за наличните
активи преди регистрацията по ЗДДС, тъй като се касае за изменение на
материален закон, който се отнася за периоди след 01.01.2018 г. и няма обратно
действие.
По делото е допусната, назначена и изпълнена
съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която, неоспорено от страните,
съдът възприема като компетентно, обективно, и обосновано. Съгласно
заключението, според отразените в счетоводството на „ТНД Пропърти“ ЕООД
плащания за извършени съдебни разноски, платените такси и адвокатски
възнаграждения във връзка с обжалването на Ревизионен акт №
Р-16002416007004-091-001/ 21.12.2016г., възлизат на 5 025лв., като
законната лихва върху тази сума за периода
08.02.2019г. – 08.02.2022г., изчислена с лихвения калкулатор на НАП, е 1
531.25 лева. Съответно дължимата законова лихва върху сумата от 54 160
лева за периода от 08.02.2019г. – 08.02.2022г., изчислена с лихвения калкулатор
на НАП, възлиза на 16 505.08лв.
По
искане на ищеца е допуснато събиране на гласни доказателствени средства чрез
разпит в качеството на свидетел на лицето Д.Т. М.. Свидетелката М. – дъщеря на
управителя на „ТНД Пропърти“ ЕООД, работеща в „ТНД Пропърти“ ЕООД като
заместник-управител от 2016г. /няколко месеца след създаването на дружеството/,
заявява, че в този начален период на функциониране на фирмата е имало
разпределение на функциите между баща й и нея – като управител, съотв. като
заместник управител. Баща й се занимавал повече с документалната част на
нещата, а тя – с оперативни дейности. Свидетелката си спомня за наличието на
проблем с невъзстановен ДДС във връзка със сделката за първия закупен от
дружеството недвижим имот с цел строителство и реализиране на инвестиционните
намерения, свързани със строителство на жилищни сгради в гр. Казанлък. Първата
сграда, която започнали да строят, все още не е построена, а закупеният втори
имот с цел строителство продали, заради проблемите, които започнали още в
самото начало на дейността на дружеството. Баща й се занимавал като цяло с
данъчната ревизия, като свидетелката не знае подробности и детайли за проведеното
данъчно производство и последвалите съдебни дела по случая с невъзстановен ДДС.
Според свидетелката данъчната ревизия се е отразила на баща й – на мотивацията
му да работи и макар че вярвал, че има доста голям потенциал, взел решение да
не продължава с тази дейност на дружеството. Приел емоционално ревизията и бил
обиден на НАП, тъй като семейството е с дълга история на фирми, които били
редовни данъкоплатци. Тъй като живеят в малък град и всичко се знае, когато
започнали да продават апартаментите имало клиенти, които искали изрично да се
включат допълнително клаузи в техните договори, че фирмата няма тежести.
Притеснявали се да няма финансово отражение върху тях, тъй като имало слухове в
града, че сградата е незавършена защото нямали пари.
По допустимостта на предявените искове:
Отговорността на държавите -
членки за вреди, причинени на частноправни субекти в резултат на нарушение на
правото на ЕС, е установена в общностното право – в чл. 4, § 3 от Договора за
Европейския съюз и в практиката на Съда на ЕС. Съгласно член 4, § 3
от ДЕС, по силата на принципа на лоялното сътрудничество, Съюзът и
държавите-членки при пълно взаимно зачитане си съдействат при изпълнението на
задачите, произтичащи от Договорите. Държавите-членки вземат всички общи или
специални мерки, необходими за гарантиране на изпълнението на задълженията,
произтичащи от Договорите или от актовете на институциите на Съюза, съдействат
на Съюза при изпълнението на неговите задачи и се въздържат от всякакви мерки,
които биха могли да застрашат постигането на целите на Съюза. Ако не е изпълнила
задълженията си, държавата членка трябва a fortiori да предприеме всички
необходими мерки да преустанови неизпълнението и да поправи последиците от това
неизпълнение, съотв. да поправи неправомерните последици от допуснато нарушение на
общностното право. Следователно от принципа за лоялно сътрудничество произтича института на
отговорността на държавите-членки за вреди, настъпили вследствие нарушение на
общностното право, като член 19 § 2 от ДЕС задължава държавите-членки да
установяват правните средства, необходими за осигуряването на ефективна правна
защита в областите, обхванати от правото на Съюза. Поради липса на регламентация в
правото на Общността, националният правов ред на отделните държави-членки
следва да определи компетентните съдилища и да уреди исковите производства, по
реда на които може да бъде реализирана нейната отговорност за нарушаване на
правото на ЕС. Във връзка с установения в първичното право на
Европейския съюз и развит в практиката на СЕС принцип за отговорността на
държавата за вредите, причинени вследствие на нарушаване на правото на ЕС, с разпоредба
на чл.2в от ЗОДОВ (ДВ, бр. 94 от 2019г.) е регламентиран реда за разглеждане на
искове срещу държавата за вреди от нарушения на правото на Европейския съюз.
Съгласно чл.2в, ал.1, т.1 ЗОДОВ, административните съдилища притежават
компетентност да решават спорове, при които се твърди, че вредите са причинени
от достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз – за вреди, причинени
при или по повод административна дейност и от правораздавателната дейност на
административните съдилища и на Върховния административен съд, а според чл.2в, ал.2
от ЗОДОВ – когато искът по
ал.1 е предявен срещу няколко ответници, се разглежда по реда на АПК, ако страна по делото
е административен съд, Върховният административен съд или юридическо лице за
вреди, причинени при или по повод административна дейност.
В случая, с предявените от
„ТНД Пропърти“ ЕООД искове против Народно събрание на РБългария, Национална
агенция за приходите и Върховен административен съд, се претендира солидарното осъждане
на ответниците да заплатят на ищеца обезщетение за претърпени имуществени и
неимуществени вреди, причинени му от достатъчно съществено нарушение на правото
на Европейския съюз, като се сочат за нарушени конкретни разпоредби от
Директива 2006/112/ЕО и изведени от практиката на СЕС основни принципи и правни
стандарти. Доколкото с предявените искове с правно основание чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ, се претендира ангажиране на солидарната отговорност на тримата сочени в
исковата молба ответници, в т.ч. на НАП (за постановен при осъществяване на
административна дейност Ревизионен акт № Р-16002416007004-091-001/ 21.12.2016г.)
и на ВАС (за правораздавателна дейност като последна съдебна инстанция -
Решение № 5227/ 23.04.2018г., постановено по
адм. дело № 10823/ 2017г. по описа на ВАС/, исковете за обезщетения за
имуществени и неимуществени вреди, сочени като претърпени от допуснато от
ответниците достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз,
съгласно чл.2в, ал.2 от ЗОДОВ и чл.203, ал.3 от АПК, подлежат на разглеждане по реда на АПК.
Неоснователно е възражението
на ответника – Народно събрание на РБългария, за процесуална недопустимост на
предявените срещу него искове, което възражение се основана на съображения, че Народното
събрание не е пасивно легитимирана страна в производството по искове по реда и на основание ЗОДОВ, тъй като
предметният обхват на ЗОДОВ не включва отговорност на Държавата за вреди,
причинени от законодателен орган в резултат на нарушение на правото на ЕС.
В практика на СЕС (Решение от
19.11.1991г. по съединени дела C-6/90 и C-9/90 – Francovich и
Bonifaci; Решение от
05.03.1996г. по съединени дела C 46/93 и C 48/93 – Brasserie du pекcheur
и Factortame; Решение от 1
юни 1999г. по дело C-302/97; Решение от 4
юли 2000г. по дело C-424/97; Решение от
30.09.2003г. по дело C-224/01 – Gerhard Kоbler; Решение от 25
ноември 2010г. по дело С-429; Решение от
11.07.2015г. по дело С-98/14 – Berlington Hungary и др.), се приема,
че отговорността по чл. 4, § 3 от
ДЕС може да бъде ангажирана независимо от това кой е органът, чието
действие или бездействие е причинило вредите на частноправния субект. Задължението
на държавата членка да отстрани незаконосъобразните последици от всяко
нарушение на правото на Съюза съществува във всички хипотези на нарушаване на
правото на ЕС, независимо кой е публичният орган, извършил нарушението, и кой е
публичният орган, който съгласно правото на съответната държава-членка носи
отговорност за поправянето на вредите. Принципът на отговорност на държавата за
вреди, причинени на частноправните субекти вследствие на нарушения на
общностното право, за които носи отговорност държавата, е присъщ на системата
на Договора, като за прилагането на този принцип е без значение дали нарушението
се дължи на законодателна, изпълнителна или съдебна власт, доколкото всички
държавни власти са обвързани от изискването при осъществяване на дейността си
да спазват правилата, изведени от правото на Европейския съюз.
Съгласно
чл. 7 от Конституцията на РБългария, държавата отговаря за вредите, причинени
от незаконни актове или действия на нейни органи и длъжностни лица. Отговорността
на Държавата за вреди може да бъде реализирана чрез предявен против самата нея
иск, а в случаите, когато това е допустимо и чрез иск, предявен против
причинилия увреждането неин орган, в който случай последният има качеството на
процесуален субституент. Когато вредите се твърдят като причинени от актове, действия
или бездействията на няколко държавни органи, искът за обезщетение може да бъде
предявен против всички или някои от тях, при условията на солидарност, тъй като
се касае до една отговорност, на един и същи правен субект-Държавата. В
публичните правоотношения държавата участва чрез своите органи, които така
осъществяват своите правомощия, а в гражданските правоотношения, като отделен
равнопоставен правен субект, тя се представлява от Министъра на финансите,
освен когато в закон е предвидено тя да се представлява от друг свой орган.
Държавата участва в съдебните производства по граждански спорове за обезщетение
за вреди по ЗОДОВ чрез процесуален субституент-органът, от чиито незаконни
актове, действия или бездействия са причинени вредите (чл. 7 от ЗОДОВ). Това разрешение е възприето от законодателя и в чл. 2в,
ал. 1, т. 2 от ЗОДОВ по отношение на съдебните спорове за
обезщетение за вреди от нарушаване на правото на ЕС. Възможността Народното
събрание да бъде процесуален субституент на държавата по искове за вреди от
нарушаване правото на ЕС, за това, че е приел и/или поддържа национален закон (национална
правна норма) в несъответствие с правото на ЕС, има своето основание и в чл.5,
ал.4 от Конституцията на РБългария, имплицитно изискваща приеманите от НС
закони да съответстват на правото на ЕС и на другите международните договори,
ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Република
България, които са част от вътрешното право на страната. В случаите, когато
вредоносният резултат се твърди за настъпил при условията на съпричиняване,
освен от административна и от правораздавателна дейност, и от приет от Народното
събрание национален закон/национални законови норми, в противоречие на правото
на ЕС в хипотезата на допуснато достатъчно съществено нарушение на правото на
ЕС, Народното събрание може да бъде процесуален субституент на държавата в предявен
иск по чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ, като възраженията на Народното събрание за липса
на надлежна пасивна процесуална легитимация, обосновани с нормата на чл.31 от ГПК, се явяват неоснователни.
Ето защо исковете за
присъждане на обезщетения по чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ, предявени от лице, което
твърди, че е претърпяло имуществени и неимуществени вреди, съпричинени от допуснато
достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз от
законодателен, от административен и от съдебен орган, срещу Народно събрание на
РБългария, Национална агенция за приходите и Върховен административен съд, са
процесуално допустими - исковата молба е подадена от лице с правен интерес и
срещу пасивно легитимираните ответници, в условията на солидарност, съгласно
чл.4, ал.2 от ЗОДОВ. Исковете подлежат на разглеждане в производство по реда на
чл.203 и сл. от АПК /чл.2в, ал.2 от ЗОДОВ и чл.203, ал.3 от АПК/, като съгласно
чл. 7 от ЗОДОВ и с оглед седалището на увреденото лице, делото е подсъдно на
Старозагорския административен съд.
Въз основа на установената по
делото фактическа обстановка съдът приема, че предявените от „ТНД Пропърти“
ЕООД, гр. Казанлък искове с правно основание чл.2в от ЗОДОВ, срещу Народно
събрание на Република България, Национална агенция за приходите и Върховен
административен съд, за присъждане на обезщетения за претърпени имуществени и неимуществени
вреди, вследствие на допуснато достатъчно съществено нарушение на правото на
ЕС, са неоснователни, по следните съображения:
Отговорността
на държавата за вреди от нарушение на правото на Европейския съюз по чл. 4, § 3 от
ДЕС, респ. по чл. 2в,
ал. 1 от ЗОДОВ, е специална деликтна отговорност, която може да бъде
ангажирана по съдебен ред при наличието на определени материалноправни
предпоставки, установени в практиката на Съда на ЕС. Съгласно т.51 от Решение
на СЕС по съединени
дела С 46/93 и С 48/93 (Brasserie du pеcheur SA и Bundesrepublik
Deutschland), правото на обезщетяване е признато от общностното право, при
положение, че са изпълнени три условия, а именно: 1. че нарушената правна норма
има за предмет предоставянето на права на частноправните субекти, 2. че
нарушението е достатъчно съществено и 3. съществува пряка причинно-следствена
връзка между нарушението на задължението, за което носи отговорност държавата,
и вредата, претърпяна от увредените лица. В Тълкувателно решение от
19.11.1991 г. по съединени дела C-6/90 и C-9/90 – Francovich и
Bonifaci, Съдът на ЕС също установява три условия за ангажиране на
отговорността на държавата в лицето на нейните органи за вреди от нарушение на
правото на ЕС: (1) нарушените норми от общностното право да предоставят права
на частноправни субекти; (2) да бъде възможно установяването на съдържанието на
тези права въз основа на разпоредбите на съответния акт; (3) да е налице
причинно-следствена връзка между неизпълнението на задължението на държавата и
вредата, претърпяна от засегнатите лица. Въз основа на определените от
практиката на СЕС условия за ангажиране отговорността държавата за вреди от
нарушение на правото на Европейския съюз по чл. 4, § 3 от
ДЕС, и съотв. въз основа на регламентацията по чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ,
могат да бъдат изведени следните елементи на
фактическия състав, обуславящ отговорност на държавата, а именно: 1.
Нарушена правна норма от правото на ЕС или нарушен принцип, установен от правото
на съюза; 2. Нарушените правни норми на общностното право да предоставят права
на частноправни субекти; 3. Нарушението да е достатъчно съществено и 4. Нарушението, респ. неизпълнението на
задължението на държавата, да е в причинно-следствена връзка с настъпилия за
засегнатото лице вредоносен резултат /имуществени и/или неимуществени вреди/. Посочените
материалноправни предпоставки трябва да са налице кумулативно - липсата на
който и да е от елементите от правопораждащия
фактически състав за възникване правото на обезщетение, възпрепятства
възможността да се реализира отговорността на държавата по чл. 2в от ЗОДОВ по
предвидения специален ред, в исково производство по чл.203 и сл. от АПК.
От практиката на СЕС могат да
бъдат изведени стандартите, въз основа на които се извършва преценката дали
едно нарушение на правото на ЕС представлява достатъчно съществено нарушение.
Съгласно Решения на СЕС от 28.06.2015г. по дело С-168/15
и Решение от 30.09.2003г. по дело С-224/01,
за да се определи дали е налице достатъчно съществено нарушение, следва да се
отчитат всички фактори, характеризиращи положението, представено пред
националния съд. Елементите, които следва да съобразят при преценката за
характера на нарушението, са: степента на яснота и прецизност на нарушеното
правило; обхватът и степента на свобода на преценка, която нарушената норма
оставя на националните органи; съзнателният характер при извършването на
нарушението или при причиняването на вредата; извинимият или неизвиним характер
на евентуална грешка при прилагане на правото; обстоятелството, че действия на
институция на Съюза може да са допринесли за приемане или запазване на
национални мерки или практики, нарушаващи правото на Съюза. Според СЕС, при
всички положения нарушението на правото на Съюза е достатъчно съществено, когато
то е извършено при явно несъобразяване с практиката на Съда в съответната
област
/Решение от 30 септември 2003г., Kоbler, C-224/01 и Решение по дело Milena
Tomasova, С-168/15/, както и при неизпълнението от националната
юрисдикция, чието решение не подлежи на обжалване, на задължението й за отправяне на преюдициално
запитване по относим за главния спор въпрос относно тълкуване правото на ЕС, за
да предотврати установяването на национална съдебна практика, която не е в
съответствие с разпоредбите на правото на ЕС.
В случая предявените искове с
правно основание чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ се основават на поддържаното от ищеца, че националната правна
уредба - чл.74, ал.2, т.3 и чл.75, ал.3 от ЗДДС (отм., в приложимите редакции
на разпоредбите), данъчната ревизионна
практика и съдебната практика по прилагането на посочените разпоредби,
санкционират неизпълнение на формалистични задължения, съществували в
българското законодателство, с пълно лишаване от право на приспадане на данъчен
кредит, въпреки че са изпълнени всички изисквания за приспадане на данъчен
кредит по същество, в нарушение на приложимото в областта на ДДС право на Европейския съюз /чл.63, чл.167,
чл. 168 и чл.178 от Директива 2006/112/ ЕО и на произтичащите от Директивата принципи на данъчен неутралитет и на
пропорционалността при приемане на национални мерки за прилагане на
разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, както и в противоречие с правни
стандарти, изведени от практиката на СЕС.
Доколкото исковата претенция
по чл.2в от ЗОДОВ се основава на нарушени норми на Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност, и на установени от тази Директива принципи на
общностното право, във връзка с преценката досежно наличието на първите два елемента
от фактическия състав за възникване отговорността държавата за вреди от
нарушение на правото на Европейския съюз по чл. 4, § 3 от
ДЕС, съотв. по чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ /наличието на нарушена правна
норма от правото на ЕС или нарушен принцип, установен от правото на съюза,
предоставящи права на частноправни субекти/, следва да се отбележи следното:
Директивите са нормативни актове, които не се прилагат пряко в националното
законодателство, но с Тълкувателно решение по
съединени дела С-6/1990 и С-9/1990, СЕС е признал възможността на
частноправните субекти да се позовават на права, пряко произтичащи от Директива.
Постановено е, че в случаите, когато
страна - членка не е изпълнила задължението си по параграф 3,
чл. 189 от Договора за ЕС да вземе всички мерки, необходими за
постигане на резултатите, предвидени от директива, за да се изпълни ефективно
целта на предвиденото в тази
директива, Общностното право изисква наличието на начин за поправяне
на това неизпълнение при три условия: първо - резултатът, предвиден от
директивата, трябва да създава права; второ - следва тези права да могат ясно
да се идентифицират от текста на директивата и трето - трябва да има пряка
връзка между нарушението на задължението на държавата и загубите или вредите,
понесени от страната. Следователно ако и разпоредба на Директива без директен
ефект не бива да се прилага, то не следва да се прилага и национална правна
норма, която противоречи на съответната разпоредба от Директивата, като според
практиката на СЕС би било несъвместимо с обвързващото действие, което член 189 от
ДЕС признава на Директивата, да бъде изключена по принцип възможността за
засегнатите лица да се позовават на задължението, което тя налага. В контекста
на принципа на предимство на правото на Европейския съюз, в т. 64 от
Решение на СЕС по дело C - 573/17, се пояснява, че за да се признае
директен ефект на разпоредба от Директива, е необходимо разпоредбата да бъде
достатъчно ясна, точна и безусловна.
В
случая Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност, чиито норми и принципи се твърдят от
ищеца, определя правната рамка, която трябва да бъде привнесена във всяко национално
законодателство по отношение на ДДС, вкл. относно правото на
данъчнозадължените лица по чл.167 и сл. от Директивата да приспаднат от ДДС,
дължимия или платения ДДС за
закупени от тях стоки/активи, като основен принцип на
въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС и неразделна част
от механизма на ДДС, при съобразяване целта на режима на приспадане - да
освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС
при упражняване на икономическата му дейност и гарантиране неутралитета по
отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от
техните цели и резултати, при условие, че същите дейности подлежат на облагане
с ДДС. Твърдяното от ищеца нарушение
на приложимото
в областта на ДДС право на Европейския съюз, се свързва с нарушаване на нормите
на чл.63, чл.167, чл. 168 и чл.178 от Директива 2006/112/ ЕО, регламентиращи
материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен
кредит и правилата за неговото упражняване и с несъобразяване на
изведените от практиката на СЕС общовалидни и задължителни правни стандарти при
прилагането на основния принцип на неутралитет на ДДС и на принципа на пропорционалността при приемане на национални мерки
за прилагане на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО.
Твърдението на ищеца за нарушен принцип на
данъчен неутралитет /налагащ приспадане на ДК по получените доставки, ако са
изпълнени изискванията за приспадане по същество, дори и данъчнозадължените
лица да са пропуснали някои формални изисквания/ и на принципа на
пропорционалността /изискващ мерките, които държавите членки могат да приемат
по силата на член 273 от Директива 2006/112, за да осигурят правилното събиране
на данъка и да предотвратят измамите, да не надхвърлят необходимото за
постигането на такива цели и да не поставят под въпрос неутралитета на ДДС/, се
основава на правните стандарти, установени с практиката на СЕС, а именно:
1. Решение на СЕС от 8 май 2008г. по
съединени дела С 95/07 и С 96/07, Ecotrade SpA: - Не се допуска данъчна ревизионна практика,
която санкционира неизпълнение на задълженията, произтичащи от формалностите,
установени в националната правна уредба, с лишаване от право на приспадане на
данъчен кредит; Макар че разпоредбите на Директивата позволяват на
държавите-членки да установяват формалности във връзка с упражняването на
правото на приспадане в случай на самоначисляване, неизпълнението им от
данъчнозадълженото лице не може да го лиши от правото на приспадане; Въвежданите
от държавите-членки мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че
систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, което е
основен принцип на общата система на ДДС, въведена от общностното
законодателство в тази област; След като разполага с необходимата информация,
за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите
услуги е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага
допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които
могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право;
2. Решение от 30 септември 2010 г. по
дело Uszodaepito, С-392/09: - Установените от съответната
държава членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от
данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на ДДС,
не могат да превишават строго необходимото с оглед на проверката за правилно
прилагане на процедурата по самоначисляване; Принципът на данъчния неутралитет
налага да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са
изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са
спазили някои формални изисквания; След като данъчната администрация разполага
с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като
получател на разглежданите услуги е платец на ДДС, членове 167 и 168 и член
178, буква е) от Директива 2006/112 не допускат данъчно законодателство,
налагащо допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице
да приспадне този данък които могат да осуетят упражняването на това право;
3. Решение от 21 октомври 2010 г. по
дело Nidera
Handelscompagnie BV, С-385/09: - Основният
принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по
получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените
лица си пропуснали някои формални изисквания; Щом разполага с необходимата
информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на
разглежданите услуги е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага
допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които
могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право; Мерките, които
държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директива 2006/112,
за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не
трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да
поставят под въпрос неутралитета на ДДС;
4. Решение на СЕС от 1 март 2012
година по дело С-280/10, Polski Trawertyn: - Предвиденото в член 167 и сл. от Директива
2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип
не може да се ограничава; Държавите членки нямат възможност да въвеждат условия
за упражняването на правото на приспадане на ДДС, които не са изрично
предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112, като държавите членки могат да
наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното
събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчната измама, но не могат да използват
тази възможност, за да налагат допълнителни задължения спрямо предвидените от
посочената директива; Основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се
предостави приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията
по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални
изисквания; Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че
данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите услуги е платец на ДДС,
данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото
му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на
упражняването на това право; Дори
данъчнозадължените лица да имат задължението по силата на член 213 от Директива 2006/112 да декларират кога започват,
променят или преустановяват своите дейности, държавите членки по никакъв начин
не са оправомощени в случай на неподаване на декларация да лишат
данъчнозадълженото лице от упражняването на това право;
5. Решение на СЕС от 11 декември 2014
година по дело С-590/13, Idexx
Laboratories Italia Srl: - Установените от съответната държава- членка формални
условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице за
упражняването на правото на данъчен кредит, не може да превишават строго
необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане па процедурата по
самоначисляване; В рамките на режима на самоначисляване принципът на данъчния
неутралитет налага правото на приспадане на ДДС по получените доставки да се
предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори
данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания; Щом
разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по
същество са изпълнени, данъчната администрация не може да налага допълнителни
условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък;
6. Решение от 12 юли 2012 г. по дело EMC-България
Транспорт ООД, С-284/11:
- Установените от държавата членка формални условия, които трябва да бъдат
изпълнени от данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на
приспадане на ДДС, не могат да превишават строго необходимото с оглед на
проверката за правилно прилагане на процедурата по самоначисляване; Основният
принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки
да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и
данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Щом
разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице
като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната
администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му
да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването
на това право; Липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши
данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени
изискуемите условия по същество за неговото упражняване;
7. Решение от 9 юли 2015 г. по дело Salomie и Oltean, С-183/14: - Основният принцип на неутралитет на ДДС налага
да се разреши приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени
изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица си пропуснали
някои формални изисквания; Щом разполага с необходимата информация, за да
установи, че изискванията по същество са изпълнени, данъчната администрация не
може да му налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчно
задълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване
на упражняването на това право; Регистрацията с идентификационен номер по ДДС,
предвиден в чл.214 от Директивата, както и посоченото в член 13 от тази
директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва,
променя или преустановява дейността си, представляват само формални изисквания
за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по специално
правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това
право, са изпълнени; На задълженото по ДДС лице не може да се попречи да
упражни своето право на приспадане с мотива, че не е идентифицирано за целите на
ДДС преди да използва стоките, придобити в рамките на обложената му дейност;
и други решения на СЕС /Решение от
28 юли 2016 г. по дело Astone, С-332/15; Решение от 21.06.2012г. по
съединени дела С-80/11 и С-142/11; Решение от 15
юли 2010 г. по дело Pannon
Gep Centrum kft, С-368/09; Решение от 6
февруари 2014г. по дело SC Fatorie SRL С-424/ 2012 и др./, в които посочените правни стандарти
са намерили израз по идентичен начин.
Твърденията на ищеца за
допуснато от ответниците достатъчно съществено нарушение на правото на ЕС, се
свързва с въвеждането и поддържането от Народното събрание на РБългария на
регламентацията по чл.74, ал.2, т.3 и чл.75, ал.3 от ЗДДС, съответно нейното прилагане
от данъчната администрация и от националната юрисдикция, създаването, респ.
прилагането на която нормативна регламентация се сочи в нарушение на приложимото в областта на ДДС право на
Европейския съюз /чл.63, чл.167, чл. 168 и чл.178 от Директива 2006/112/ ЕО и на произтичащите от Директивата принципи на
данъчен неутралитет и на пропорционалността, при несъобразяване на правните
стандарти, изведени от практиката на СЕС.
Разпоредбата на чл. 180 от Директива 2006/112/ЕО регламентира възможността държавите-членки
да разрешат данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, когато то не е
извършено в съответствие с чл. 178 и чл. 179 от Директивата, вкл. когато
данъчнозадълженото лице не е упражнило правото си по време на данъчния период,
през който това право е възникнало. Съгласно чл. 182 от Директива 2006/112/ЕО,
държавите - членки определят условията и подробни правила за прилагане на чл.
180.
При упражняване на компетентността по чл.180 от Директива 2006/112/ЕО, в
националното законодателство /чл.74, ал.1 от ЗДДС/, е разрешено упражняването
на правото на приспадане на данъчен кредит за наличните активи към датата на
регистрация т.е. за случаите, когато предпоставките
за възникване на правото на приспадане са се осъществили в миналото, като на
данъчния субект е дадена възможност въпреки, че не е упражнил правото на
приспадане в данъчния период на възникването му, да упражни правото на
приспадане в по-късен момент за активите, придобити от данъчнозадължените лица
преди регистрацията им за целите на ДДС. Съответно на основание чл.182 от
Директива 2006/112/ЕО, националният законодател е определил условията и
правилата за приспадане на данъчен кредит за активи, придобити от
данъчнозадължените лица преди регистрацията им за целите на ДДС - чл. 74, ал.2
и ал.3 и чл. 75 от ЗДДС, респ. чл. 61 от Правилника за прилагане на ЗДДС
(ППЗДДС). Съгласно разпоредбата на чл. 74, ал.1 от ЗДДС /в
приложимата редакция, ДВ, бр. 94 от 2012г., в сила от 1.01.2013 г./,
регистрирано лице по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102 или 132 има право
на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или
внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на
регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Кумулативно
изискуемите се условия за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит
за наличните активи към датата на регистрация, са регламентирани в чл.74, ал.2
от ЗЗДС и които /съгласно приложимата редакция на разпоредбата/, са: по т.1 - налице
са изискванията на чл. 69 и 71; по т.2 - доставчикът е регистрирано по закона
лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема
към тази дата; по т.3 - регистрационният опис по образец на наличните активи е
съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от 45
дни от датата на регистрация и по т.4 - активите са придобити от лицето до 5
години, а за недвижими вещи – до 20 години, преди датата на регистрация по този
закон. Съответно съгласно чл. 75, ал.1 и ал.2 от ЗДДС /редакция ДВ, бр. 101 от 2013 г./, правото на приспадане на данъчен кредит по
чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон, като правото се
упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от
следващите дванадесет данъчни периода, като наличните активи, получените услуги
и данъкът, включени в регистрационния опис по чл. 74, се отразяват в дневника
за покупките за съответния данъчен период. В ал.3 на чл.75 от ЗДДС е било регламентирано,
че правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 не възниква и не може да
се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45
ден от датата на регистрация. Съответно в чл.61, ал.1 от ППЗДДС (редакция ДВ,
бр. 20 от 2013 г.) е било предвидено, че правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от закона
възниква само за налични активи към датата на регистрацията или получени услуги
преди датата на регистрация, описани в регистрационен опис по образец -
приложение № 2, който е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация.
Съдът приема, че националната правна уредба -
чл.74, ал.2, т.3 и чл.75, ал.3 от ЗДДС (отм., в приложимите редакции на
разпоредбите), данъчната ревизионна
практика и съдебната практика по прилагането на посочените разпоредби, не
релевират нарушаване на правни норми и принципи от правото на ЕС, съответно не
сочат на допуснато от ответниците достатъчно съществено нарушение на правото на
ЕС, като съображенията за това са следните:
По отношение на твърдяното допуснато достатъчно съществено нарушение на
правото на Европейския съюз от Народното събрание на РБългария при въвеждането
и поддържането на нормативната регламентация по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм./
и чл. 75, ал.3 от ЗДДС /отм./:
Противно на твърдяното от ищеца, националната правна уредба по чл. 74, ал.
2, т. 3 (отм.) и чл. 75, ал. 3 (отм.) от ЗДДС, не предвижда нито забрана да се
упражни право на приспадане, нито санкция,
състояща се в пълен отказ от правото на приспадане на данъчен кредит, поради неизпълнение на формално изискване в
определен от законодателя преклузивен срок, в противоречие с принципите на
данъчен неутралитет и пропорционалност, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и
потвърдени от трайната практика на СЕС. Както вече беше посочено, въвеждането
на нормативната регламентация по чл.74 и чл.75 от ЗДДС е при упражняване на
възможността по чл. 180 от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки да разрешат
данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, когато то не е извършено в
съответствие с чл. 178 и чл. 179 от същата, при предоставена възможност по
силата на чл. 182 от Директива 2006/112/ЕО да определят условията и подробни
правила за приспадането. Въз основа на тази регламентация следва извода, че Директива
2006/112/ЕО предоставя изцяло в компетентността на всяка държава – членка
правото да прецени дали да разреши на данъчнозадълженото лице да извърши
приспадане, когато то не е извършено в съответствие с чл. 178 и чл. 179 от
Директивата и ако разреши – да определи в националното си законодателство при
какви условия и правила да бъде извършено приспадането. Именно при упражняване на компетентността по чл.180 от
Директива 2006/112/ЕО, в националното законодателство /чл.74, ал.1 от ЗДДС/ е
разрешено упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит за наличните
активи към датата на регистрация т.е за случаите, когато предпоставките за възникване на правото на
приспадане са се осъществили в миналото, като на данъчния субект е дадена
възможност въпреки това да упражни правото на приспадане в по-късен момент. Съответно
съгласно чл.182 от Директивата, националният законодател е определил правилата
и условията за приспадането с нормативната регламентация по чл.74, ал.2, ал.3 и
ал.4 и чл.75 от ЗДДС. Както сам сочи
ищецът, създадените от националния законодател правни норми, регламентиращи
този специфичен случай на възникване на право на приспадане със създадените
специфични правила и ред за възникване и упражняване на правото на данъчен
кредит за активи, придобити от данъчнозадължените лица преди регистрацията им
за целите на ДДС, са насочени за
осигуряване прилагането на режима, установен в Директива 2006/112/ЕО, целящ
облекчаване на предприемача от тежестта на ДДС, платен във връзка с неговата
икономическа дейност и за гарантиране на принципа за данъчен неутралитет. В
този смисъл правната регламентация по чл.74 и чл.75 от ЗДДС не само че не
противоречи на принципа на данъчен неутралитет и съотв. не ограничава правото
на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, дължимия или платен ДДС за
закупени от тях стоки/активи, като основен принцип и неразделна част от
механизма на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС, но
на практика гарантира изпълнението на целта на режима на приспадане – да
освободи данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС при
упражняване на икономическата му дейност. Всъщност само по себе си
разрешаването в хипотезата на чл.180 от Директива 2006/112/ЕО от
държавата-членка чрез националното си законодателство на данъчнозадълженото
лице да извърши приспадане, когато то не е извършено в съответствие с
формалните и с процесуалните изисквания по чл. 178 и чл. 179 от Директивата, ако
са изпълнени изискванията за приспадане по същество, на практика се свързва с
прилагане на установения в приложимото законодателство на Съюза принцип на данъчен
неутралитет върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и
резултати, при условие, че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС.
Законодателното разрешение е изцяло в съответствие с практиката на СЕС
/Решение от 12 юли 2012 г. по дело EMC-България
Транспорт ООД, С-284/11:, Решение на СЕС от 1 март 2012 година по дело Polski Trawertyn, С-280/10,
Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie BV, С-385/09: и др./, че правото на приспадане на данъчнозадължените
лица не може да бъде отречено по съображения, че към момента на възникване на
предпоставките за приспадане /изпълнение на изискванията за приспадане по
същество/, данъчнозадължените лица не са били идентифицирани за целите на ДДС
по националното си законодателство.
Когато държавата – членка, чрез националното си законодателство разреши в
хипотезата на чл.180 от Директива 2006/112/ЕО правото на данъчнозадълженото
лице да извърши приспадане за случаите в които то не е извършено в съответствие
с чл. 178 и чл. 179 от Директивата, в дискрецията на държавата – членка е и да определи
в националното си законодателство при какви условия и правила да бъде извършено
приспадането /чл.182 от Директива 2006/112/ЕО/. Следователно на държавата –
членка е предоставена свободата на преценка какви условия и правила да определи
и да регламентира за прилагане на разрешеното приспадане в хипотезата на чл.180
от Директивата, като обхватът на правото на преценка по чл.182 от Директива 2006/112/ЕО е
ограничен единствено от изискването с регламентираните условия да не се
нарушават предоставящи права на частноправни субекти норми на общностното право
и от изискването за спазването на принципа на пропорционалността.
Както вече беше посочено, признаването в националното законодателство на
правото на приспадане по чл.74, ал.1 от ЗДДС за закупени или придобити по друг начин или внесени
активи по смисъла на Закона за счетоводството
преди датата на регистрацията и налични към датата на регистрацията, е в
хипотезата на разрешаване на приспадането по чл.180 във вр. с чл.182 от Директива 2006/112/ЕО. С националната правна уредба
по никакъв начин не се нарушават норми от приложимото в областта на ДДС право на
Европейския съюз, вкл. чл.63, чл. 167, чл.168 и чл.178
от Директива
2006/112/ ЕО (които норми са точно транспонирани в националния закон - чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, чл. 68 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл.
71, т. 1 ЗДДС/. Всъщност едно от кумулативно изискуемите се
условия по чл.74, ал.2 от ЗДДС за възникване на правото по чл. 74 ал.1 от ЗДДС,
е да са налице изискванията на чл.69 и чл.71 от ЗДДС. Въведеното от националния законодателен орган при
условията на предоставена му по силата на чл.182 от Директивата дискреционна
компетентност, изискване по чл. 74, ал.2, т.3 от ЗДДС за съставен към датата на
регистрацията по ЗДДС регистрационен опис по образец на наличните активи и
подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация, при регламентирането в
чл.75, ал.3 от ЗДДС на неизпълнението на това изискване в предвидения
преклузивен срок като правоизключващо правото на приспадане обстоятелство, не е
в нарушение и на принципа на пропорционалността, като съображенията за това са
следните:
Съгласно Решение на СЕС от 8
май 2008г. по съединени дела С 95/07 и С 96/07,
Ecotrade SpA, т.46: „преклузивният срок, чието изтичане води до санкциониране на
данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да
поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на
приспадане, не може да се смята за несъвместим с режима по Шеста директива
/заменена от Директива 2006/112/ЕО/, при условие че този срок се прилага еднакво за
аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези,
които са основани на общностното право (принцип на равностойност), от една
страна, а от друга - че не прави практически невъзможно или прекомерно
трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективността). Аналогично
е и разрешението, дадено в Решение от 28 юли 2016г. по дело Astone, С-332/15;
Решение от 26 април 2018г. по дело С – 81/17; Решение от 12 юли 2012 г. по дело
EMC-България Транспорт ООД, С-284/11, Решение от 21 март
2018г. по дело С-533/ 16 и др. В този смисъл за преценката дали установеният от
националното законодателство преклузивен срок е съвместим с изпълнението на целта на режима на приспадане,
респ. дали нормативно скрепеното с преклузия на правото на приспадане
неизпълнение на изискването по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС, по същество представлява
несъвместима със самото право на приспадане /като основен принцип на въведената
от законодателството на Съюза обща система на ДДС и неразделна част от
механизма на ДДС/ санкция, изразяваща се в пълно лишаване от право на
приспадане, следва да се извърши
преценка от гл.т. на спазването на изведените от практиката на СЕС
принцип на равностойността и принцип на ефективността.
Без съмнение предвиденият в
чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС срок за подаване на регистрационния опис на наличните
активи към датата на регистрация по ЗДДС и регламентираните правни последици по
75, ал.3 от ЗДДС - преклудиране на правото при неизпълнение на условието по
чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС, се основават на принципа на равностойността –
преклузивният срок и свързаните с него правни последици от гл.т. на правото на приспадане, се прилагат еднакво за всички
регистрирани лица по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102 или 132 от ЗДДС, на които законът в разпоредбата на чл.74, ал.1 от ЗДДС е признал право на
приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или
внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на
регистрацията по ЗДДС, които са налични към датата на регистрацията.
Съдът приема, че регламентираният
преклузивен срок съответства и на принципа на
ефективността. Доколкото: 1. нито
съдържанието на изискването - за съставяне на регистрационен опис по образец за
наличните към датата на регистрацията активи и неговото подаване в съответната дирекция на НАП; 2. нито
нормативно определеното в Приложение № 2
към чл. 61, ал. 1 от ППЗДДС съдържание на регистрационния опис за наличните
активи по см. на Закона за счетоводството към датата на регистрацията, за които
е налице право на приспадане по чл.74 от ЗДДС; 3. нито регламентираният 45 дневен
срок за подаване на регистрационния опис в НАП, могат да бъдат определени като
прекомерно затрудняващи правото на приспадане или правещи го практически
невъзможно, изведеният от посочената по-горе практика на СЕС принцип на
ефективността, се явява спазен. Не може
да се приеме и че нормативно въведеното изискване по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС,
съотв. квалифицирането неизпълнението на това изискване, като изключващ правото
на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически факт с разпоредбата на чл. 75, ал.З
от ЗДДС, релевира нарушение на принципа на пропорционалността – очевидно регламентираното изискване от националния
законодателен орган при условията на предоставена му по силата на чл.182 от
Директивата дискреционна компетентност, не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от
Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС. Нарушение
на принципа на пропорционалността би било, ако задължено по ДДС лице,
което отговаря на материалноправните условия за приспадане на данъка в
съответствие с разпоредбите на Директивата и което се идентифицира за целите на
ДДС в разумен срок след извършването на сделките, пораждащи правото на
приспадане, е лишено от възможността да упражни това право от национално
законодателство, забраняващо приспадането на ДДС, платен във връзка с покупката
на стоки, ако това данъчнозадължено лице не е идентифицирано за целите на ДДС
преди използването на тези стоки за нуждите на неговата облагаема дейност. /Решение
от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie/. В националното право на РБългария
правото на приспадане на придобитите преди регистрацията по ЗДДС и налични към
датата на регистрацията активи, е признато на данъчно задълженото лице, при
допустимо от Директивата /чл.182/ въвеждане на условия и правила за упражняване
на разрешеното приспадане, като регламентираните условия, вкл. това по чл.74,
ал.2, т.3 от ЗДДС, не водят до ограничаване, още по-малко обуславят практическа
невъзможност за упражняване на правото на приспадане в пряко противоречие с
целите на Директивата и с принципа на данъчния неутралитет. Нито регулаторната
рамка, нито въведените изисквания, обективно могат да осуетят упражняването на
правото на приспадане или да лишат положилото достатъчно грижа правоимащо лице
по чл.74, ал.1 от ЗДДС, от право на приспадане.
Ето защо според съда, приетата от Народното събрание
разпоредба на чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС не е в явно противоречие на правото на
приспадане на данъчен кредит и на принципите на данъчен неутралитет и на
пропорционалността. Съответно не е налице и допуснато от законодателния орган
съществено нарушение на приложимото право на ЕС при въвеждането като
правоизключващо обстоятелство по чл.75, ал.3 от ЗДДС неизпълнението на условието
по чл. 74, ал.2, т.3 от ЗДДС за съставяне на регистрационен
опис по образец на наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС и
подаването му в определения от закона преклузивен срок - създадената от
Народното събрание законова регламентация произтича от дискрецията,
предоставена от чл.182 на Директива 2006/112/ ЕО, както и тази, която държавата-членка има
при уреждане на изискванията, които поставя пред данъчно задължените лица, с
цел осигуряване правилното събиране на ДДС /чл.273 от Директивата/. Регламентираният
преклузивен срок за изпълнение на условието по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС /не по-късно
от 45 дни от датата на регистрация/, следва да бъде определен както като разумен,
от гл.т. на
възможността на данъчнозадълженото лице да изпълни поставеното му условие и да
упражни правото си на приспадане за придобитите преди датата на регистрацията
по ЗДДС и налични активи, така и като оправдан, от гл.т. на правната
сигурност, като този срок по никакъв начин не ограничава прекомерно правото на
приспадане, нито го прави прекомерно трудно или практически невъзможно.
Обстоятелството, че вследствие на приети от Народното събрание изменения на
ЗДДС, считано от 1 януари 2018г., са отменени разпоредбите на чл.74, ал.2, т.3
и чл.75, ал.3 от ЗДДС, в изпълнение на Решение № 338 на Министерския съвет от
2017г. за приемане на мерки за намаляване на административната тежест върху
гражданите и бизнеса чрез премахване на изискването за представянето на някои
официални удостоверителни документи на хартиен носител, само по себе си не
обуславя извод за въвеждане и поддържане на законова регламентация, приета при допуснато
достатъчно съществено нарушение на правото на ЕС, „ефективно пречеща“ на
правото на данъчен кредит в нарушение за принципите за данъчен неутралитет и
пропорционалност. Отмяната на разпоредбите на чл.74, ал.2, т.3 и чл.75, ал.3 от ЗДДС, нито се свързва с предходно извършено неправилно, неточно или несъответно
транспониране в националното законодателство на разпоредби от Директива 2006/112/ ЕО,
нито е поради противоречието им с норми от правото на ЕС. Отделно от това в
практиката на СЕС относно възможността за ангажиране на деликтната
отговорност на ЕС за вреди, причинени от актове на ЕК или други органи на
Съюза, се приема, че сама по себе си отмяната на Регламент на Съвета на ЕС не е
достатъчно основание да се приеме, че е допуснато достатъчно явно и сериозно
нарушение, като възможността за носене на отговорност от нормотворчески орган
във връзка с осъществявана законодателна дейност е обусловено от явно и
сериозно нарушаване на пределите на упражняване на правомощията му или при
злонамерено отношение и умисъл за увреждане на адресатите на нормата. В случая
и по изложените по-горе съображения, не може да се приеме, че при въвеждането и
поддържането на регламентацията по чл. 74, ал.2, т.3 /отм./и чл.75, ал.3 /отм./
от ЗДДС, Народното събрание е допуснало „явно квалифицирано“ или достатъчно
съществено нарушение на правото на ЕС, за обосноваване на отговорност по чл. 4,
§ 3 от ДЕС, респ. по чл.2в от ЗОДОВ.
По
отношение на твърдяното допуснато достатъчно съществено нарушение на правото на
Европейския съюз от органите на НАП при прилагането на регламентация по чл.74,
ал.2, т.3 от ЗДДС /отм./ и чл. 75, ал.3 от ЗДДС /отм./:
Както
в съставения Ревизионен доклад № Р-16002416007004-092-001/ 21.10.2016г., така и
в издадения въз основа на него РА № Р-16002416007004-091-001/ 21.12.2016г. и в
потвърждаващото ревизионния акт Решение № 69/ 09.02.2017г. на Директора на
Дирекция ОДОП – Пловдив, е прието, че за „ТНД Пропърти“ ЕООД не е налице право на
приспадане на данъчен кредит в размер на 54 200 по издадената от „ШИЛЕ“
ЕООД фактура № 129/10.06.2016г., тъй като дружеството не е изпълнило
едно от регламентираните кумулативно изискуеми се условия за възникване на
правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74, ал.1
от ЗДДС /правото на регистрирано лице по чл. 96, 97, 98, 100, ал.1 и ал.3, чл.
102 или 132, да приспадне данъчен кредит за закупените или придобити по друг
начин, или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството,
преди датата на регистрацията му по този закон, които са
налични към датата на регистрацията и за получените услуги, преди датата на
регистрация/, а именно условието по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм., в
приложимата редакция на разпоредбата/ - регистрационният опис по образец на
наличните активи да е съставен към датата на регистрацията по този закон и да е подаден
не по-късно от 45 дни от датата на регистрация. Прието е, доколкото съставянето
на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74, ал.2,
т.3 ЗДДС и подаването му в предвидения в същата разпоредба преклузивен срок,
представлява елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане по
чл.74, ал.1 от ЗДДС, липсата на съставен регистрационен опис на наличните
активи по чл. 74, ал.2, т.3 от ЗДДС и съотв. неподаването
му от „ТНД Пропърти“ ЕООД в нормативно предвидения срок, изключва възникването
и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл.74, ал.1 от ЗДДС, съгласно чл.75, ал.3 от ЗДДС /отм., в приложимата редакция/.
Според ищеца, в противоречие с правните стандарти,
изведени от практиката на СЕС, без да анализират въпросите, свързани с
изпълнението на останалите изисквания по същество за правото на приспадане,
както и на необходимостта от зачитане на принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност,
органите на приходната администрация не са признали правото му на данъчен
кредит на формално основание - поради непредставяне на регистрационния опис в предвидения
в закона срок, въпреки наличието на останалите предпоставки за възникването и
упражняването на това право, което de facto представлява санкция, състояща се отнемане на правото на
приспадане, несъвместима с целите и с принципите на общата система на ДДС и е
явно непропорционална.
Както вече беше посочено, правото на приспадане по
чл.74, ал.1 от ЗЗДС, по силата на дискрецията по чл.182 във вр. с
чл.180 от ЗДДС, националното законодателство е обусловило не само от изпълнение
на материалноправните и процесуалните условия по чл.63, чл. 167, чл.168 и чл.178 от Директива
2006/112/ ЕО (транспонирани в националния закон в разпоредбите на чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, чл. 68 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС), а и от изпълнението на други условия, вкл. и
изискването по чл.72, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм., в приложимата редакция/, регистрационният
опис по образец на наличните активи да е съставен към датата на регистрация по
този закон и да е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация. По
изложените по-горе съображения, че с така въведеното в националното законодателство
изискване не се нарушават норми или принципи от приложимото в областта на ДДС
право на ЕС, следва извода, че за НАП, в качеството на данъчна администрация, отговорна за приложението на
Директива 2006/112/ЕО, е липсвало основание да откаже служебно да приложи
националната норма като нарушаваща приложимото право на ЕС. Съответно отказът
на органите на приходната администрация да признаят право на данъчен кредит на
„ТНД Пропърти“ ЕООД за придобит преди датата на регистрацията по ЗДДС актив по фактура № 129/10.06.2016г.,
при прилагането на чл.75, ал.3 от ЗДДС /отм./, поради неизпълнение на условието
по чл.75, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм./, не релевира допуснато нарушение на норми и
принципи на правото на ЕС и установени от практиката на СЕС правни стандарти. Доколкото
съставянето на регистрационен опис на наличните активи по чл. 74, ал.
2, т. 3 от ЗДДС и подаването му в предвидения в закона преклузивен срок,
е елемент от фактическия състав на правото на приспадане за придобитите преди
регистрацията и налични към датата на регистрацията активи в хипотезата на
регламентирания специфичен случай на приспадане по чл.74, ал.1 от ЗДДС, това
изискване не може да бъде определено като „формално“ в смисъла, влаган от
ищеца. Формалното изискване се свързва с въведената с чл.61, ал.1 от ППЗДДС
форма на регистрационния опис – по образец, съгласно Приложение 2. Съответно пропускането
на 45-дневния преклузивен срок за подаване на регистрационен опис за налични
активи към момента на регистрация по ДДС, не се свързва с неизпълнено
задължение, произтичащо от формалните
изисквания, установени в националната правна уредба. В този смисъл отричането
на правото на приспадане в хипотезата и при прилагането на чл.75, ал.3 от ЗДДС,
не представлява недопустима /от гл.т. на извлечените от практиката
на СЕС правни стандарти/ данъчна ревизионна практика, „санкционираща“ неизпълнение
на задължения, произтичащи от формалности, установени в националната правна
уредба, с лишаване от право на приспадане на данъчен кредит. Непризнаването на
правото на приспадане в хипотезата на чл.75, ал.3 от ЗДДС се свързва с
прилагането от органите на приходната администрация на правните последици на
допустимо регламентирания в националното законодателство и при спазване на
принципите на равностойността и ефективността преклузивен срок. Противно на
твърдяното от ищеца, данните в регистрационният опис по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС във вр. с чл.61 от ППЗДС, не са идентични с тези от предоставяните на
органите по приходите Дневник за покупките и справката-декларация, нито
регистрационният опис е регламентиран като източник на информация единствено с
документално доказателствена функция за установяване наличието на условията за
възникване на правото на данъчен кредит по чл.74, ал.1 от ЗДДС. Самото съставяне
и подаване на регистрационния опис е предвидено като обуславящо правото условие за този специфичен случай
на приспадане на данъчен кредит, което условие не може да бъде разглеждано като
наложено от данъчната администрация допълнително условие, осуетяващо,
възпрепятстващо, затрудняващо или водещо до невъзможност за упражняване на
правото на приспадане. Изложените от ищеца доводи, основани на посочената
по-горе практика на СЕС /че щом разполага с необходимата информация, за да
установи, че изискванията по същество са изпълнени, приходната администрация не
може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото
лице да приспадне този данък, както и че това право не може да бъде отречено с
мотива, че лицето не е изпълнило задълженията, произтичащи от формалните
изисквания, установени в националната правна уредба/, биха били относими, ако
отказът да бъде признато правото на приспадане беше основан на съображения, че регистрационният
опис за наличните активи по см. на Закона за счетоводството към датата на
регистрацията, за които е налице право на приспадане по чл.74 от ЗДДС, е
съставен и подаден не във формата по образеца на Приложение 2 към чл.61, ал.1
от ППЗДДС. При тази хипотеза би могло да се извършва преценка, дали съставянето
и подаването на регистрационния опис в различна от предвидената в ППЗДДС форма,
представлява неизпълнено формално изискване, несъставляващо основание за
отричането на правото на приспадане. Процесният
случай обаче не е такъв.
С
оглед на гореизложеното съдът приема, че отреченото от органите на НАП право на приспадане на данъчен кредит по чл.74, ал.1 от ЗДДС на „ТНД
Пропърти“ ЕООД, основан на хипотезата на чл. 75, ал.3 от ЗДДС /отм., в приложимата редакция/ във вр. с чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС /отм., в
приложимата редакция/, не релевира допуснато от правоприлагащия административен
орган съществено нарушение на норми, принципи и извлечени от практиката на СЕС
правни стандарти по приложението Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година,
относими за процесния случай.
По отношение на твърдяното допуснато достатъчно съществено нарушение на
правото на Европейския съюз от Върховния административен съд:
Според ищеца, при разпределянето на доказателствената тежест и при
постановяването на Решение № 5227/ 23.04.2018г. по адм. дело № 10823/ 2017г. по описа на ВАС, националната юрисдикция не се е съобразила с
основните принципи на правото на Европейския съюз, както и с релевантните
разпоредби на Директива 2006/112/ЕО и с относимата практика на СЕС. Твърди се в исковата молба, че националният
съд не е изпълнил задължението си да прецени съвместимостта на националните
норми и данъчна практика с правото на ЕС, като приложи всички критерии за
тълкуване, предоставени от СЕС, вкл. да съобрази задължителната за националния
съд при наличие на сходни случаи практика на СЕС. Счита, че ръководен от формалистичен
подход, регламентираното в националната правна уредба задължение по чл.74,
ал.2, т.3 от ЗДДС /отм./, е прието от националната юрисдикция за предпоставка и
условие и следователно за задължение по същество, което обуславя правото на
приспадане. Съответно без да извърши необходимия анализ, следвайки
задължителните насоки на СЕС по приложението на правото на ЕС, Върховния
административен съд бланкетно е приел, че въвеждането на задължение за
изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация
и изискването за представянето на описа в преклузивен 45-дневен срок, не
надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от Директивата и не поставя под
въпрос неутралитета на ДДС.
Противно на твърдяното от ищеца, видно от мотивите на Решение
№ 5227/ 23.04.2018г., постановено по
адм. дело № 10823/ 2017г. по описа на ВАС, съдът е извършил преценка дали и доколко изискването за предоставяне на
регистрационен опис за наличните активи към датата на регистрация, има характер
на формално изискване или е обуславящо правото на приспадане условие, чието
неизпълнение в предвидения в закона срок преклудира правото на приспадане. ВАС
е приел за правилен, обоснован и законосъобразен извода на
първоинстанционния съд, че при пропускане на 45-дневния преклузивен срок за
подаване на регистрационен опис за налични активи към момента на регистрация по
ЗДДС, съгласно чл. 75, ал. 3
от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74
не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице. Съответно изложени
са съображения, че съставянето на регистрационен опис на наличните активи по
чл. 74,
ал. 2, т. 3 от ЗДДС /отм., в приложимата редакция/ и подаването му в
предвидения в закона преклузивен срок, е елемент от фактическия състав,
пораждащ правото на приспадане в хипотезата на регламентирания специфичен
случай на приспадане по чл.74, ал.1 от ЗДДС,
изтичането на който срок, без да е подаден регистрационен опис, представлява
правоизключващ правото на приспадане за наличните активи към датата на
регистрацията по ЗДДС факт. Условието по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС е разгледано
в контекста на чл.180 и чл.182 от Директива 2006/112/ЕО и допустимостта на
регламентирането на преклузивен срок да упражняване на правото на приспадане,
изведено от Решение по дело С-385/09, като е обосновано, че разпоредбата
на чл. 75, ал. 3
от ЗДДС не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от
Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС.
Във връзка с твърдяното от
ищеца, че Върховният административен съд не е съобразил задължителната за националния съд при наличие на сходни случаи
практика на СЕС, следва да се отбележи следното:
От Решение
от 30 септември 2003г., Kоbler, C-224/01, Решение по дело Milena Tomasova,
С-168/15 и др., се извежда задължителната сила на решенията на СЕС, постановени
по преюдициални запитвания на националните юрисдикции, при това не само за
тези, които са отправили преюдициалното запитване, но и за всички национални
съдилища, разглеждащи правен спор, решаването на който изисква прилагане на
общностна норма, тълкувана с тези решения. Задължителната сила на решенията на
СЕС, постановени по преюдициални запитвания на националните юрисдикции, произтича
от 19, § 1 и § 3, б. б) от ДЕС /СЕС осигурява спазването на правото на ЕС и се
произнася с преюдициални заключения за тълкуването на това право/ и е израз на
принципа, че сходните казуси трябва да се решават по сходен начин. Тълкуването,
което СЕС дава в производството по чл. 267, § 2 и § 3 от ДФЕС, има за основна
цел да подпомогне националния съд при решаването на конкретен случай, като СЕС съобразява
даваното тълкуване с конкретните факти по главния спор. Следователно
тълкуването,
което СЕС дава в решенията си по преюдициални запитвания, не е абстрактно, а е съобразено
с конкретна фактическата обстановка, и именно в светлината на това следва да се
преценява от националната юрисдикция относимостта на решението
на СЕС към правния спор - предмет на разрешаване от сезирания национален съд.
Съответно решенията
на СЕС по
преюдициални запитвания имат задължителна сила за националната юрисдикция,
когато
преюдициалният въпрос, по който СЕС се е произнесъл, е идентичен с въпроса /от
гл.т. на фактите/, поставен за разрешаване пред
националния съд, съотв. когато отговорът на поставения за разрешаване пред
националния съд въпрос се налага недвусмислено от практиката на СЕС.
Без съмнение практиката на СЕС, на която се позовава
ищецът /Решение на СЕС от 8 май 2008г. по съединени дела С 95/07
и С 96/07, Ecotrade SpA; Решение
от 30 септември 2010 г. по дело Uszodaepito, С-392/09; 3. Решение от 21
октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie BV, С-385/09; Решение на СЕС от 1 март 2012 година по
дело С-280/10, Polski
Trawertyn; Решение на СЕС от 11 декември 2014 година по дело
С-590/13, Idexx
Laboratories Italia Srl; Решение от 12 юли 2012 г. по дело EMC-България Транспорт ООД, С-284/11; Решение от 9 юли 2015 г. по дело Salomie и Oltean, С-183/14;
Решение от 28 юли 2016 г. по дело Astone, С-332/15 и др./, се основава на съображения, че принципът на
неутралитет на ДДС налага приспадане на данъчен кредит по получените доставки,
ако са изпълнени изискванията за приспадане по същество, дори и
данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания, както и че
принципът на пропорционалността при приемане на национални мерки за прилагане
на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО изисква тези мерки да не бъдат
използвани по начин, който би поставил под
въпрос неутралността на ДДС, като основен принцип на общностното
законодателство в тази област. Даденото от СЕС тълкуване на общностните норми
обаче е с оглед конкретните факти по главните производства, които са различни
от фактите по настоящия спор, поради което тези решения не могат да бъдат
преценени като задължителни за националната юрисдикция. В посочените решения
приетата за недопустима данъчна ревизионна практика, която санкционира
неизпълнение на задължения, произтичащи от формалности в националното законодателство,
се основава на тълкуване на нормите на чл.167,
чл.178 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО и произтичащите от Директивата принципи
на данъчен неутралитет и на пропорционалността, в контекста на конкретно
регламентирани в националното законодателство на съответната държава-членка
задължения във връзка с изискуемата се счетоводна отчетност, начина на
фактуриране на доставките и тяхното отразяване в дневника за покупките и
последиците от грешки при фактурирането или при декларирането по отношение на
правото на приспадане, респ. в контекста на въведени в това законодателство формални
изисквания и условия, обвързващи правото на приспадане като обусловено от
идентификация за целите на ДДС и т.н. Следователно посочената
практика на СЕС не е дала отговор на въпрос идентичен като факти и право на
този, с който националният съд, е бил сезиран т.е спорният въпрос не намира
своето категорично и недвусмислено разрешение от юриспруденцията на СЕС. Противно на твърдяното от ищеца, извършената от ВАС
преценка, че „въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен
опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в
срок от датата на регистрацията с чл. 74, ал.
2, т. 3 от ЗДДС и квалифицирането на неизпълнението на това
задължение, като изключващ правото на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически факт, с разпоредбата на чл. 75,
ал. 3 от ЗДДС не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от
Директивата“, не е в противоречие с даденото от СЕС тълкуване и обхвата на дискрецията, предоставена на
държавите членки съгласно чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, и в частност с
приетото в Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gep Centrum kft, С-368/09, „че държавите членки нямат възможност
да въвеждат условия за упражняването на правото на приспадане на ДДС, които не
са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112“. Това
тълкуване, дадено в контекста на конкретиката на преюдициалното запитване
относно признаване на правото на
приспадане на данъчен кредит при наличие на грешки/корекции при фактурирането
на доставките, от които се претендира правото на приспадане, е във
връзка с предвиденото в 273 от Директивата ограничение на възможността държавите-членки да налагат задължения, които считат за
необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на
избягването на данъчното облагане, с регламентираното изискване че тази възможност не може да се използва,
за да се налагат допълнителни задължения при
фактурирането спрямо предвидените и в частност в чл.226 от Директивата.
Доколкото правоприлагането, основано на разпоредбите на чл.74, ал.2, т.3
/отм./ и на чл.75, ал.3 /отм./, не се свързва нито с недопустима данъчна
ревизионна практика, санкционираща неизпълнение на формално условие, формално
изискване или произтичащи от формалности задължения във връзка с упражняването
на правото на приспадане; нито с национална мярка, поставяща под въпрос правото на приспадане неутралитета
на ДДС, като основен принцип на общата система на ДДС, въведена от общностното
законодателство или осуетяваща упражняването на правото на приспадане, или
превишаваща строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на
процедурата, не е налице твърдяното от ищеца несъобразяване на
правораздавателната дейност с изведени от задължителната практика на СЕС
принципи и правни стандарти по сходни случаи като процесния.
Видно от мотивите на Решение № 5227/ 23.04.2018г. по адм. дело № 10823/ 2017г. по описа на ВАС, в съответствие с императивната норма на чл. 218,
ал. 2 АПК, при осъществяваната от националната юрисдикция правораздавателна дейност като касационна
инстанция, Върховен административен съд е осъществил контрол за съответствието
на първоинстанционното решение с материалния закон, вкл. от гл.т на правилното
определяне на приложимите към случая материалноправни разпоредби от
националното право и от правото на ЕС. Извършеното тълкуване и прилагане на
нормите на правото на ЕС не се свързва с релевиращо допуснато от ВАС достатъчно
съществено нарушение на правото на ЕС поради незачитане на принципа на
предимство на правото на Съюза и прилагане на противоречащи на правото на ЕС
национални правни норми; или поради явно несъобразяване с
относимата практика на СЕС; или поради неправилното приложение на принципи и правни стандарти, изведени от релевантна
практиката на СЕС; или поради неизпълнение на задължение, обосновано с
необходимост за преценката на приложимостта на тези принципи и правни
стандарти, за отправяне на запитване за преюдициално заключение. В контекста на
практиката на СЕС /Решение на СЕС от 8 май 2008г. по съединени дела С
95/07 и С 96/07, Ecotrade SpA,
Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie BV, С-385/09, Решение от 28 юли 2016г. по дело Astone, С-332/15;
Решение от 26 април 2018г. по дело С – 81/17; Решение от 12 юли 2012 г. по дело
EMC-България Транспорт ООД, С-284/11, Решение от 21 март
2018г. по дело С-533/ 16 и др./ и на изведените от тази практика правни
стандарти за определянето дали установен от националното законодателство и
прилаган в данъчната ревизионна практика преклузивен срок, е съвместим с изпълнението на целта на режима на приспадане,
съотв. със самото право на приспадане,
обоснован е формираният от националната юрисдикция извод, че прилагането
на условието по чл. 74, ал.2, т.3 от ЗДДС не надхвърля необходимото за
осигуряването на правилното събиране на данъка и не нарушава принципите на пропорционалност
и на данъчен неутралитет. Както беше посочено, нито съдържанието на нормативно
регламентирането изискване, нито определеният преклузивен срок за неговото
изпълнение, обуславят дори и индиция за необосновано предвидено и прилагано, в
противоречие на принципите на въведената от законодателството на Съюза обща
система на ДДС, „техническо задължение“ или „излишна прекомерна формалност“,
ограничаваща, затрудняваща или обективно възпрепятстваща правото на приспадане.
Съответно прилагането на регламентираното в националното законодателство
/чл.75, ал.3 от ЗДДС/ правоизключващо обстоятелство, свързано с неизпълнението
в предвидения преклузивен срок на условието по чл. 74, ал.2, т.3 от ЗДДС, не се
свързва с прилагането на несъответна на приоритетния характер на принципа на
данъчния неутралитет и непропорционална на необходимостта за постигането на
целите на Директива 2006/112/ЕО, санкция. Следователно при
произнасянето си с Решение № 5227/ 23.04.2018г. по адм. дело № 10823/ 2017г. по описа на ВАС,
националната юрисдикция не е допуснала нарушение на норми, принципи и извлечени от
практиката на СЕС правни стандарти по приложението Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година, относими за процесния случай.
С оглед на изложеното съдът
приема, че националната
правна уредба - чл.74, ал.2, т.3 и чл.75, ал.3 от ЗДДС (отм., в приложимите
редакции на разпоредбите), съответно данъчната
ревизионна практика и съдебната практика по прилагането на посочените
разпоредби, не се свързват с допуснато от Народното събрание на РБългария, от
Национална агенция за приходите и от Върховен административен съд достатъчно
съществено нарушение на приложимото в областта на ДДС право на Европейския съюз - чл.63, чл.167,
чл. 168 и чл.178 от Директива 2006/112/ ЕО и произтичащите от Директивата принципи на данъчен неутралитет и на
пропорционалността, като материалноправно основание за ангажиране отговорността
на държавата по чл. 4, § 3 от
ДЕС, съотв. по чл.2в, ал.1 от ЗОДОВ.
На следващо място за да бъде
ангажирана отговорността на държавата по чл.2в от ЗОДОВ, е необходимо да бъде
установено и доказано не само допуснато достатъчно съществено нарушение на
правото на ЕС, но и настъпили вреди, като пряк и непосредствен резултат от тази
дейност /чл.4 от ЗОДОВ/. Вредата е отрицателната последица, с която се засягат
неблагоприятно имуществените права и/или защитени от правото нематериални блага
и неимуществени интереси на увреденото лице, като "пряка и непосредствена"
е тази вреда, която следва закономерно от твърдяното нарушение на правото на
ЕС, по силата на безусловно необходимата причинно – следствена връзка, която
съществува между тях. На обезщетяване подлежат единствено преките вреди - тези,
които са типична, нормално настъпваща и необходима последица от вредоносния
резултат и които са адекватно следствие от увреждането. Освен преки, вредите
следва да бъдат и непосредствени, т. е. да са настъпили по време и място,
следващо противоправния резултат.
Претендираните от ищеца
имуществени вреди включват непризнатия данъчен кредит в размер на 54 160
лева и заплатените адвокатски възнаграждения, възнаграждения на НАП и разноски
във връзка с инициираното производство по установяване на данъчни задължения и
обжалването му по административен и по съдебен ред, в общ размер 7 000 лева,
като се иска присъждане и на мораторна лихва върху посочените суми за периода от
08.02.2019 г. до датата на предявяване на исковата молба /08.02.2022 г./, в
размер на 18 653.80 лева.
В случая вредоносния резултат
/непризнат данъчен кредит в размер на 54 160 лева/, не може да се
разглежда като такъв, намиращ се в пряка причинно следствена връзка с
неправомерно отказано право на данъчен кредит, вследствие на допуснато от
ответниците нарушаване
на нормите на Директива 2006/112/ ЕО и в резултат на несъобразяване
на изведените от практиката на СЕС общовалидни и задължителни правни стандарти
при прилагането на основния принцип на неутралитет на ДДС и на принципа на пропорционалността при приемане на национални мерки
за прилагане на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО. Съгласно Решение
на Съда от 08.11.2011г. по дело Т-88/09, Idromacchine Sri, Alessandro Capuzzo и Roberto Capuzzo/ Европейска
комисия, „що се отнася условието за наличие на причинно-следствена връзка между
твърдяното поведение и претендираната вреда, посочената вреда трябва да
произтича достатъчно пряко от поведението, в което се упреква органът, като
това поведение трябва да представлява основната причина за вредата“. В случая,
доколкото отреченото право на приспадане е в хипотезата на чл.75, ал.3 от ЗДДС,
поради неизпълнено от данъчнозадълженото лице в регламентирания преклузивен
срок изискване по чл.74, ал.2, т.3 от ЗДДС, не може да се приеме, че
вредоносният резултат пряко е причинен от допуснато от ответниците съществено
нарушение на правото на ЕС, а се свързва по-скоро с неполагането на дължимата
грижа от страна на данъчнозадълженото лице да изпълни законово регламентираното
изискване.
За пълнота на изложението
следва да се отбележи за неоснователно възражението на ответника – Национална
агенция за приходите, че исковата претенция в частта й за присъждане на
обезщетение за претърпени имуществени вреди произтичащи от непризнатия данъчен кредит, е погасена по давност
по чл.110 във вр. с чл.114, ал.3 от ЗЗД, тъй като приложимата обща 5-годишна
давност е започнала да тече от датата на връчване на ревизионния акт. Според
съда в случая най-раната дата, от която следва да започне да тече срока на
погасителната давност, е датата на влизане в сила на решението на ВАС.
По
отношение претендираните като имуществени вреди заплатени от ищеца разходи за адвокатски възнаграждения, възнаграждения на НАП и
разноски във връзка с инициираното производство по установяване на данъчни
задължения и обжалването му по административен и по съдебен ред, съдът приема,
че същите не представляват подлежащи на обезщетяване имуществени вреди по
предявен иск за ангажиране отговорността на държавата по чл. 4, § 3 от
ДЕС, съотв. по чл.2в от ЗОДОВ. Съгласно Решение от 20.01.2010 г. на СЕС по дело
Т-252/07, Т-271/07 и Т-272/07 „Разходите, направени във връзка
с производствата по съдебен контрол, които са от компетентност на общностните
съдилища, трябва да се считат за обхванати от решенията относно разноските,
приети съгласно приложимите за този тип разноски специфични процесуални правила
в съдебните актове, с които приключва производството, и от решенията,
постановени в края на специалните производства, предвидени в случай на
оспорване на размера на разноските. Тези производства изключват възможността
същите суми или суми, изразходвани за същите цели, да се претендират в рамките
на иск, свързан с извъндоговорната отговорност на Общността, включително от
страна на лицата, които след като са загубили делото, е трябвало да понесат
разноските“.
Исковата претенция
за обезвреда обхваща и твърдените като претърпени от ищеца неимуществени вреди,
проявленията на които са посочени в уточняваща молба от 11.05.2022г., като
такива, изразяващи се в засягане на сферата на текущите търговски интереси на
„ТНД Пропърти“ ЕООД, накърнена репутация на дружеството поради съмнения за
некоректност към фиска и съмнения дали зачита законите и правилата на бизнеса,
като се сочат и претърпени сериозни неимуществени вреди от представителя на
дружеството, изразяващи се в стрес, притеснения и загуба на перспективи. Съгласно трайната съдебна практика
неимуществените вреди подлежат на доказване, а не се предполагат, като за
настъпването на вредоносния резултат ищецът следва да проведе пълно и главно
доказване.
В случая, твърдените като претърпени неимуществени вреди,
съдът приема за недоказани, както от гл.т.
на сочените техни проявления, така и от гл.т.
на причинно-следствената им връзка с твърдяното нарушение на правото на ЕС. Показанията
на св. Д. М. – заместник управител на „ТНД Пропърти“ ЕООД и дъщеря на
управителя на „ТНД Пропърти“ ЕООД, по никакъв начин не установяват, че
твърдените проблеми, които се сочат започнали още в самото начало на дейността
на дружеството, съответно взетото решение да не се продължава с тази дейност на
дружеството, се свързват с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит,
съотв. с невъзстановения ДДС. От свидетелските показания не се установява нито
в какво се изразява накърнената репутация на „ТНД Пропърти“ ЕООД, нито по какъв
начин е била засегната сферата на текущите търговски интереси на дружеството,
като сочените от свидетелката слухове в града, че сградата е незавършена,
защото нямали пари, очевидно по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с
непризнатия данъчен кредит. Исканията на клиентите при продажбата на
апартаментите за включване на допълнителни клаузи в договорите, че фирмата няма
задължения и тежести, сами по себе си не доказват, че дружеството се свързва
със съмнения за некоректност към фиска и със съмнения дали зачита законите и
правилата на бизнеса. Не са ангажирани каквито и да е било доказателства, че
издаденият РА, неговото обжалване и резултатът от това обжалване, са намерили
някакво публично изражение и са се отразили на репутацията на търговеца. Доколкото
непризнатият данъчен кредит не се свързва с допуснато от дружеството
закононарушение, твърденията за създаден негативен облик на дружеството и
засягане на авторитета му като коректен търговец, не само се явяват недоказани, но и са обективно неоправдани. А относно
емоционалното състояние на управителя на дружеството вследствие от извършената
от органите на НАП ревизия, следва да се отбележи, че ако и психо-емоционалното
състояние на личността и преживените негативни емоции от даден факт, да са
абсолютно субективни прояви, които са с различен интензитет при всеки един
човек и са обусловени като цяло от характеристиките на личността, не всяко
неприятно усещане или чувство дават основание за присъждане на обезщетение за
неимуществени вреди. В случая твърдените състояния на управителя на дружеството
– стрес, притеснения и загуба на перспективи, освен че се явяват необосновани и
недоказани от гл.т. на
конкретни факти за външното проявление и обективен израз на твърдените вътрешни
изживявания /изключая че е бил обиден на НАП, за което свидетелства Д. М./, не
сочат на претърпени болки и страдания, които според съдебната практика се
включват в понятието „неимуществени вреди”, подлежащи на обезщетяване,
разглеждани като негативни емоционални усещания и изживявания, намиращи не
само субективно отражение в психиката, но и обективен израз в поведението, в
психологическия статус и в цялостното
емоционално състояние на лицето, сочещо на сериозно засягане на неговата
личност и достойнство.
С оглед на гореизложеното съдът
намира, че не е доказано наличието на кумулативно изискуемите се елементи по чл.2в,
ал.1 от ЗОДОВ, за ангажиране отговорността на Народно събрание на РБългария,
Национална агенция за приходите и Върховен административен съд, за претърпени
от ищеца „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр. Казанлък имуществени и неимуществени вреди,
намиращи се в причинно-следствена връзка с допуснато достатъчно съществено
нарушение на правото на ЕС, поради което предявените искове се явяват
недоказани и неоснователни и като такива, следва да бъдат отхвърлени.
При прилагането на правилото на чл.10, ал.4 от ЗОДОВ и с оглед изхода на делото, следва да бъде уважено искането на ответниците
за присъждане на
възнаграждение за осъществената от юристи правна защита, определено в размер на
200лв. за всеки един от ответниците, съгласно чл. 24, ал.2 от Наредбата за
заплащането на правната помощ във връзка с чл.37 от ЗПП. Неоснователни са възраженията на ищеца за
липса на основания на присъждане на юрисконсултско възнаграждение, което
възражение е обосновано със съображения, че липсват доказателства за реално
заплатено юрисконсултско възнаграждение, както и че присъждането
на възнаграждение на ответния държавен орган, при положение, че липсва
заплащане на такова, противоречи и на ясно изразената възстановителна функция
на отговорността за разноски и реално води до неоснователно обогатяване на
спечелилата страна и до „санкция“ за упражняване на процесуални права за
загубилата страна. Основанието за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и
начина на определяне на неговия размер, са предмет на изрична законова
регламентация, като разрешенията, дадени в ТР № 6/2013 г. ОСГТК, са
неприложими, тъй като се отнасят само и единствено до направените от страна
разноски за адвокатско възнаграждение. Очевидно
е и че с оглед на законово въведеното ограничение с разпоредбата на чл.10, ал.4
от ЗОДОВ /че размерът на присъжданото юрисконсултско възнаграждение не може да
надхвърля максималния размер за съответния вид дело, определен по реда на чл. 37 от
Закона за правната помощ т.е. по реда на Наредбата за заплащането на правната
помощ/, нито присъждането на юрисконсултско възнаграждение, нито неговия
размер, могат да бъдат разглеждани като накърняващи или ограничаващи защитени
от ЕКПЧОС права.
Водим от горните мотиви
Старозагорският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ предявените
от „ТНД Пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.
Казанлък, ж.к „Западна индустриална зона“, представлявано от управителя Т.Д.М.,
искове с правно основание чл.2в от ЗОДОВ, при условията на солидарност срещу
Народно събрание на Република България, Национална агенция за приходите и
Върховен административен съд - иск за
солидарно осъждане на ответниците да заплатят на „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр.
Казанлък сума в размер на 61 160 лева, представляваща обезщетение за
претърпени от „ТНД Пропърти“ ЕООД имуществени вреди, причинени от достатъчно
съществено нарушение на правото на Европейския съюз, ведно със законната лихва
от датата на подаване на исковата молба, до окончателното изплащане на сумата; иск
за солидарно осъждане на ответниците да заплатят на „ТНД Пропърти“ ЕООД, гр.
Казанлък мораторна лихва върху сумата от 61 160 лева за периода от
08.02.2019г. до датата на предявяване на исковата молба, в размер на
18 653.80 лева; иск за солидарно осъждане на ответниците да заплатят на
„ТНД Пропърти“ ЕООД, гр. Казанлък сума в размер на 10 000 лева, представляваща
обезщетение за претърпени от „ТНД Пропърти“ ЕООД неимуществени вреди, причинени
от достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз, ведно със
законната лихва от датата на подаване на исковата молба, до окончателното
изплащане на сумата и иск за солидарно осъждане на ответниците да заплатят на
„ТНД Пропърти“ ЕООД, гр. Казанлък мораторна лихва върху сумата от 10 000 лева
за периода от 08.02.2019г. до датата на предявяване на исковата молба, в размер
на 3 050 лева, като недоказани и неоснователни.
ОСЪЖДА
ТНД „Пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.
Казанлък, ж.к „Западна индустриална зона“, на основание чл.10, ал.4 от ЗОДОВ,
да заплати на Народно събрание на Република България, гр. София, пл. „Народно
събрание“ № 2, сумата от 200 /двеста/ лева – юрисконсултско възнаграждение.
ОСЪЖДА
„ТНД Пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр.
Казанлък, ж.к „Западна индустриална зона“, на основание чл.10, ал.4 от ЗОДОВ,
да заплати на Национална агенция за приходите, гр. София, бул. „Дондуков“ № 52,
сумата от 200 /двеста/ лева – юрисконсултско възнаграждение.
ОСЪЖДА „ТНД
Пропърти“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Казанлък,
ж.к „Западна индустриална зона“, на основание чл.10, ал.4 от ЗОДОВ, да заплати
на Върховен административен съд, гр. София, бул. „Александър Стамболийски“ №
18, сумата от 200 /двеста/ лева – юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: