Решение по дело №497/2017 на Административен съд - Пловдив

Р     Е     Ш     Е     Н     И     Е

 

                                                                                                                                                                                      Номер  1706      Година  2018, 24.07.     Град  ПЛОВДИВ

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – Първо отделение, XXVII състав

 

   на 15.05.2018 година

 

в публично заседание в следния състав :

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАНЯ КОМСАЛОВА

 

Секретар: МИГЛЕНА НАЙДЕНОВА

 

като разгледа докладваното от СЪДИЯ ТАНЯ КОМСАЛОВА адм. дело номер 497 по описа за 2017 година и като обсъди:

           

Производството е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Жалбоподателят „ФИРМА, ЕИК по Булстат *****, със седалище и адрес на управление: *****, представлявано от изпълнителния директор А.К.М., е оспорил ревизионен акт (РА) № Р-16-1401500-091-01/17.10.2014 г., издаден от Н.К., на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и М.Д., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1265/23.12.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ / Д „ОДОП“/ при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са определени задължения по ЗДДС от отказан данъчен кредит в размер на 149 329.62 лв. и лихви в размер на 10 792.37 лв.

В жалбата се твърди, че РА е неправилен и необоснован, тъй като са налице достатъчно доказателства, обосноваващи извършените между страните действия по изпълнението, като се цитират конкретни документи.  На следващо място се сочи, че изводите на ревизиращия орган са логически неиздържани, недоказани, едностранни и несъобразени със събрания доказателствен материал, като са игнорирани факти и обстоятелства от значение за ревизията. Излагат се конкретни доводи по всяка една от спорните доставки. Твърди се, че са налице съществени нарушения на административно производствените правила. Иска се отмяна на РА

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. М., койот поддържа жалбата по доводи, подробно изложени в представената по делото писмена защита. Претендира разноски по делото, съобразно представения списък за разноските.

Ответникът – директор Д „ОДОП“ - Пловдив, чрез процесуален представител юриск. Рашена, оспорва жалбата и пледира за нейното отхвърляне по мотиви, изложени в писмената защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът като прецени събраните по делото доказателства, доводите и възраженията на страните, намира следното:

Жалбата е подадена пред надлежен съд от легитимирано лице в законоустановения по чл.156 ал.1 от ДОПК срок, налице е правен интерес от обжалването, поради което същата се явява допустима.

Със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-1401500/04.04.2014 г., издадена от началник сектор „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, изменена със ЗВР № 1403004/09.07.2014 г., е сложено началото на ревизионно производство по отношение на жалбоподателя, обхващащо задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.07.2013 г. – 28.02.2014 г.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № 1401500-092-01/23.09.2014 г., въз основа на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16-1401500-091-01 от 17.10.2014 г.

По жалба на „Лион инвест груп” АД е издадено Решение № 1265 от 23.12.2014 г. от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което е потвърден, оспореният в настоящото производство ревизионния акт.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото е представена Заповед № РД-09-1301/01.11.2012 г. и Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г., издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните правила, съдът намира същите за неоснователни. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това  форма.

Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което, от своя страна, опровергава твърденията на жалбоподателя за преднамереност в действията на органите по приходите.   

В тази насока като неоснователни следва да се констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.

Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС. Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

Настоящото производство е повторно във връзка с Решиение № 1978/16.02.2017 г. по адм. д. № 14028/2015 г. по описа на ВАС, VIII О., с което е отменено Решение № 1928/21.10.2015 г. по адм. д. № 276/2015 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с указания да се обсъдят конкретните доказателства и да се формират изводи по спорния предмет на доказване.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

            Ревизията по ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.07.2013 г. до 28.02.2014 г. През тези периоди дейността на дружеството е извършване на консултантски услуги /финансови, икономически, счетоводни, правни/, посреднически услуги, отдаване под наем, търговия с хранителни стоки чрез вендинг автомати.

            На основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т1., чл.69 ал.1 т.1, чл.6 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици:

-                      „фирма“ ЕООД, ЕИК по Булстат ********* – 2 480.00 лв. по

фактури № 7/17.12.2013 г. с предмет: - услуги – профилактика на вендинг автомати. По фактурата не е извършено плащане.

            Предприети са процесуални действия за извършване на насрещна проверка на посоченото дружество, документирана с Протокол № 24-02-1401500-4342/11.05.2014 г. (л.232, т.1). При проверката са представени: фактурата (л.250, т.1); констативен протокол /КП/ от 17.12.2013 г. (л.247, т.1);писмено обяснения от А.Т.– управител на това дружество (л.244, т.1); диплома за завършено средно образование – машинист-монтьор на пътно-строителни машини /ПСМ/ (л.245, т.1); свидетелство за правоспособност – машинист-монтьор на пътно-строителни машини (л.246, т.1); отчет на журнал по операциите (л.248, т.1) и оборотна ведомост за м.12.2013 г. (л.249, т.1).

            Така, според КП от 17.12.2013 г. е установено, че предмет на доставката е: - почистване на изпарител и на фреонов филтър, разглобяване на витринна секция, смазване на движещи механизми, проверка на редуктор, обезпрашаване на монетен и банкнотоприеамщ механизъм, проверка на ел. част за нагорели кабели и изгорели бушони. Според писмените обяснения, услугата е извършена от самия Т.по местонахождението на вендинг автоматите в гр. Пловдив и околностите на града.

            Не са представени транспортни документи, амортизационен план, данни за ДМА, извлечения от счетоводни сметки, ведомости за заплати, сметки за изплатени суми, справки по чл.73 от ЗДДФЛ.

            От страна на РЛ с уведомително писмо от 06.06.2014 г. (л.1366, т.5) са представени: издадената фактура; документи за отразяването й в счетоводството, и обяснения, че плащане по нея предстои; амортизационен план на ДМА за 2013 г. (л.1060, т.4); справка за обекти, стопанисвани от жалбоподателя (л.1062, т.4).

            Извършена е проверка в информационната система на НАП и в ТР относно този доставчик, при която е констатирано следното:   

            Дружеството няма регистрирано фискално устройство; за 2013 г. няма подавани уведомления за сключени трудови договори, както и справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми. Последно подаденият в ТР отчет, е за 2012 г., съставен от Албена М..

            След анализ на събраните доказателрства и писмения обяснения, органът по приходите е установил следните факти и обстоятелства:

            Предмет на доставка по фактурата е услуга – профилактика на вендинг автомати, за която се твърди, че е извършена от управителя на дружеството – А. Т., който е декларирал, че притежава техническо образование и опит за целта.

            Според декларираните от дружеството одставки в дневниците за продажби, дейността му е свързана основно с покупката и продажбата на земеделска продукция. Няма отразени извършени сходни на фактурираната услуга доставки – профилактика или ремонт на автомати или друга техника. Не са представени документи, управителят на дружеството да е практикувал подобна или сходна дейност.При проверка на данните от представените диплома за завършено средно образование и свидетелство за правоспособност на лицето, А.С. Т. с посоченото ЕГН е установено, че лице с такива данни няма в националната база ЕСГРАОН.  

            Предвид изложеното е формиран извод, че не е установено кой е извършил услугата, кой е предал на възложгителя извършената работа и кой е подписал КП от 17.12.2013 г., тъй като в „фирма“ ЕООД няма назначени на трудов договор лица и подадена спрака по чл.73 от ЗДДФЛ, поради което и е прието, че „фирма“ ЕООД не е изпълнител на описаните дейности и издадената фактура не документира реална доставка.

-                      ФИРМА, ЕИК по Булстат ********* – 76 456.36 лв. по

3 бр. фактури: № 53/31.10.2013 г. (л.387, т.2) № 66/27.12.2013 г. (л.388, т.2) и №73/24.02.2014 г. (л.389, т.2) с предмет на доставка: възнаграждение по договор за услуга от 04.03.2013 г. и споразумение от 27.12.2013 г.

            Насрещната проверка на е документирана с Протокол № 24-02-1401500-3143/04.07.2014 г. (л.373, т.2). При извършването й е установено следното:

            Фактурите са отразени в съответните дневници за продажби и СД по ЗДДС. Подписан е договор от 04.03.2013 г. (л.390, т.2), в изпълнение на който, доставчикът уведомява възложителя („ФИРМА) за обявени обществени поръчки – търгове за доставка на медицински изделия за болници, находящи се на територията на цялата страна. В тази връзка са подписани протоколи за уведомяване, за възлагане и за пприемане (л.402 – 428, т.2). Установено е от писмените обяснения, дадени от управителя на дружеството – Пенка А. (л.380 и л.385, т.2), че след като възложителят определи конкретно по коя поръчка да започне изпълнението на дейностите по договора, се разписват протоколи за възлагане. След това е получаван списък с продукти, за които се търси инабавя информация, която се представя ана възложитнеля относно пазар на предлагане на сходни продукти – конкурентни цени от местни и чуждестранни търговци и производители. Информацията е съхранявана на електронен носител /файл/, който след изпращане е изтрит. По указания и съобразно изискванията на възложителя, са подготвяни документи за участие по съответните обществени поръчки съобразно задълженията по договора. Изготвяните документи са предавани на „ФИРМА, да което са подписвани протоколи да приемане на свършената работа. В ФИРМА не се съхраняват екземпляри на така изготвените и предадени документи.

            Пак от обясненията на управителя А. се установява, че дейността по договорите е извършвана лично от нея, но доказателства не се представят. В същите заявява, че управителят има интелектуален потенциал да извърши услугите и прилага кариерно представяне (л.395), от което се установява, че същата има висше образование - магистър, специалност – история, профил – музейно дело. Представена е фактура за закупени канцеларски материали (л.429, т.2).    

            На 31.10.2013 г. е констатирана цялостно свършената работа с подписан КП (л.391, т.2). Относно положения труд за търговете, обявени от МБАЛ „Света Ана“ АД – Варна и МБАЛ „Свети Каридад“ ЕАД – Пловдив, е подписано споразумение (л.392, т.2) от 27.12.2013 г. и КП от 24.02.2014 г. (л.394, т.2). От страна на приходната администрация е установено, че по време на извършване на работата е осъществен контакт с изпълнителния директор на „ФИРМА – А. М., а информацията във връзка с договора е разменяна по телефона или на място , в офисите на двете фирми, намиращи се в непосредствена близост.

            От РЛ с уведомително писмо от 06.06.2014 г. са представени: копия на фактурите, договор за услуга от 04.03.2013 г., КП от 31.10.2013 г., споразумение от 27.12.2013 г., анекс от 30.12.2013 г. (л.393, т.2), КП от 24.02.2014 г.; протоколи за всяка една възложена и извършена дейност по договора – за уведомяване, за възлагане, за приемане, документи за плащане и осчетоводяване на фактурите; пътни листове (л.1066 – л.1108, т.4) за периода 2013 и 2014 г.  

            Извършена е проверка на информационната база данни на НАП и ТР и е установено следното:

            Дружеството е регистрирало  фискални устройства – автомат за самообслужване на стоки и търговия на дребно с хранителни стоки без стационарен обект. То няма назначени по трудови договори лица. За 2013 г. няма и подадена справка за изплатени суми по чл.73 от ЗДДФЛ. Последният подаден отчет в ТР е за 2012 г. и е съставен от А. М..

            Предвид изложеното, органите по приходите са формирали следните изводи:

            Наличието на сключен договор доказва възникването само на облигационни отношение между контрагентите, но за целите на данъчното облагане е необходимо да е доказано извършването на доставкит на твърдените услуги. За направените в договора уговорки между страните, е посочено, че са твърде бланкетни и поради това не могат да се установят съпътстващите съгласението права изадължения на всяка една страна.

            Според приходната администрация, твърденията за изготвянето и размяната на информация по телефона и в офиса на двете дружества, както и обобщаването й в отделен файл, не е подкрепено с доказателства. От регистрираните ЕКАФП е установено, че дейността на дружеството е твърде различна от посочената в преставените документи. Не са представени доказателства за осъществени консултации, дадени указания по сключени договори или обществени поръчки, изготвени документи.

            От представените банкови извлечения (л.396, т.2) е констатирано, че по сметката на ФИРМА, на 09.05.2014 г. са внесени в 11:24 ч.- 15 000.00 лв., изтеглени в 11:28 ч. и отново внесени в 11:41 ч. и изтеглени в 11:47 ч., които действия, според органите по приходите, не доказват извършено плащане и то частично, по процесните фактури.

            С Протокол № 0864661/17.09.2014 г. (л.104, т.1) по реда на ДОПК към преписката е писъединено Решение №  613/07.03.2014 г. (л.104, т.1) на Административен съд – Пловдив относно извършени доставки на услуги, съгласно договор от ФИРМА към Мальовица истейт“ ЕООД. При извършената ревизия на последно цитираното дружество, органите по приходите са отказали данъчен кредит в размер на 10 000.00 лв. по фактура № 1/22.08.2011 г., издадена от ФИРМА с предмет на доставка консултантска услуга, тъй като освен фактурата, не са представени други доказателства за извършването й. Наред с това е констатирано при извършена служебна проверка, че ФИРМА ООД е собственик на част от капитала на ФИРМА.

            При съвкупната прецента на събраните доказателства, органите по приходите приемат, че не може да се докаже безспорно извършването на услуги по издадените от ФИРМА фактури, въпреки наличието на тези фактури и отразяването им в счетоводството на лицето.

-                      ФИРМА АД, ЕИК по Булстат ********* – 30 746.61 лв. по 4

бр. фактури: № 175/23.09.2013 г. (л.325, т.2), № 210/21.12.2013 г. (л.334, т.2), № 214/31.01.2014 г. (л.335, т.2) и № 281/28.02.2014 г. (л.336, т.2).

            След проверка на изисканите и представени от доставчика документи е установено следното:   

            Относно фактури №№: 210/21.12.2013 г., 214/31.01.2014 г. 281/28.02.2014 г.

            Съгласно представено споразумение от 05.01.2013 г. (л.337, т.2), подписано от „ФИРМА, „фирма“ ЕООД с ЕИК по Булстат *********, и ФИРМА АД относно сключен договор за обслужване от 02.01.2013 г. (л.991, т.4), сключен „ФИРМА и ФИРМА ЕООД, „фирма“ ЕООД се откава от правото на комисионно възнаграждение в полза на ФИРМА АД. Съгласно КП от 21.12.2013 г. (л.339, т.2), подписан между „ФИРМА и ФИРМА АД, относно договора от 02.01.2013 г., сключен с ФИРМА ЕООД, за 2013 г. „ФИРМА е получило обща сума възнаграждение по договор за обслужване в размер на 454 640.21 лв. и „Зелено бъде“ АД има право на комисионно възнаграждение в размер на 10% от тази сума и допълнително начислен ДДС върху нея, за което следва да издаде фактура.  

            С КП от 31.01.2014 г. (л.340, т.2), подписан между ФИРМА АД и „ФИРМА, е констатирано, че за м.01.2014 г., ФИРМА ЕООД дължи на „ФИРМА възнаграждение в размер на 300 481.21 лв. /100 000.00 лв., платени през м.01.2014 г., а остатъкът – през м.02.2014 г./ ФИРМА АД има право на комисионно възнаграждение в размер на 10% /30 048.12 лв./.

            С КП от 28.02.2014 г. (л.341, т.2) подписан между „ФИРМА и ФИРМА АД е установено, че за м.01.2014 г., ФИРМА ЕООД дължи на „фирма“ АД възнаграждение в размер на 300 481.21 лв., изплатени изцяло. За м.03.2014 г. се очаква „Лион инвуст груп“ АД да получи от ФИРМА ЕООД възнаграждение по спеченели търгове, общо в размер на 405 020.000 лв., а ФИРМА АД има право да получи комисионно възнаграждение от 10%.

            Според представени обяснения от представляващия ФИРМА АД – С. Х. (л.317, л.324 и л.371, т.2) – пълномощник и бивш изпълнителен директор на дружеството,същият е осъществил контакт между %фирма8“ ЕООД и „ФИРМА и с негово съдействие е сключен договор за обслужване между двете фирми през 2012 и 2013 г. Споруед обясненията, през цялостното изпълнение на договора, С. Х. е бил в постоянен контактс двете страни, координирайки изпълнението и техните отношения и стиковайки мнения, оферти, качество на работа. Първоначално, комисионното възнаграждение е било договорено в полза на „фирма“ ЕООД, но впоследствие предоговорено в  полза на ФИРМА АД.

            Не са представени никакви доказателста за осъществени консултации; за спечеени търгове; за направени конкретни предложения и обсъдени възможности; за конкретно извършени услуги, за които са се дължи комисионно възнаграждение.

            Относно фактура № 175/23.09.2013 г.

            Фактурата е във връзка с подписан договор от 07.01.2013 г. (л.326, т.2) и КП от 23.09.2013 г. (л.327, т.2). Съгласно договора, възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши срещу уговорено възнаграждение помощни дейности по сключен с „фирма.“ ЕООД договор от 01.10.2011 г. (л.256, т.1) с предмет: - търсене на клиенти /фирми за производство на хранителни продукти, вериги супермаркети, земеделски производители и земеделски кооперации/; провеждане на разговори с тях, с цел запознаване с нормативната уредба, регламентираща изхвърлянето на създадени от тях биоразградими отпадъц и опазване на околната среда. Според договора,у изпълнителят следва да презентира пред тях икономическите и технически характеристики на инсталация за биогаз, както и да извърши предварително изчисляване на параметри във връзка с използването й.

            С КП от 23.09.2013 г. възложителят приема и одобрява свършената от изпълнителя работа и дава съгласие за изплащане на възнаграждението.

            Съгласно представените писмени обяснения, работата е извършена от изпълнителния директор Серафим Христов. Дружеството е осъществявал контакти със специалисти от различни институти и е участвало в различни конференции,у вързани с извършваната конкретна работа. В резултат на натрупания опит в обалстта на биогаз инсталациите, е извършена и фактурираната услуга по договора.

            Констатиро е от органите по приходите, че не са представени доказаотелства за това, как е определена цената на услугата, какви разходи са извършени във връзка с нея, каква кореспонденция е разменяна между страните, какви указания са дадени, с какви клиенти се осъществявани контакти. Не са представени доказателства и за това, какви научни форуми е посещавал управителя на дружеството, за когото се твърди, че е извършил услугата, и с кои  лица, с необходимата компетенция, е осъществявал контакти, за да може а я извърши, както се твърди в писмените му обяснения.

            Ревизираното дружество с уведомително писмо от 06.06.2014 г. представя договор, споразумения, различни протоколи, както и документи за извършени плащания. Не педставя никакви документи, доказващи извършването на конкретно възложена на ФИРМА АД помощна работа.

            В хода на ревизията е извършена проверка в информа.ционната система на НАП и ТР, при която е установено следното:

            От страна на ФИРМА АД са подадени три броя уведомления за сключени трудови договори, като лицата са назначени на длъжности – изпълнителен директор, организатор продажби и реклама и общ работник. Не са подавани справки за изплатени възнаграждения по чл.73 от ЗДДФЛ. Последният подаден в ТР годишен финансов отчет за 2012 г. е съставен от Албена М..

            Крайният извод на приходната администрация е, че по отношение на достав„чика ФИРМА АД не са ангажирани никакви доказателства за реално изпълнение на доставки на услуги и отказват правото на приспадане на данъчен кредит на РЛ.

-                      ФИРМА ООД, ЕИК по Булстат ********* – 24 000.00 лв. по

два броя фактури: № 762/01.10.2013 г. (л.457, т.2) и № 764/30.12.2013 г.(л.456, т.2).

            На дружеството е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол № 2402-1401500-3177/04.07.2014 г. (л.436, т.2).

            Установено е, че фактурите са отразени в дневник за продажби и СД о ЗДДС за съответния данъчен период. Според обясненията на доставчика (л.447, и л.453, т.2) между двете фирми са извъшвани административно-консултантски услуги. Подписвани са договори (л.458 и л.462, т.2), анекси към тях (л.460, 464, 465, т.2), констативен протокол от 30.12.2013 г. (л.461, т.2), споразумение от 28.02.2014 г. (л.448, т.2).

            По силата на сключените договори, ФИРМА ООД, в качеството на изпълнител, има задължението да извършва помощни административно-консултантски дейности. Дружеството разпола с квалифициран персонал, като в тази връзка по ревизионната преписка са представени: диплома за висше образование на Д.С.С., степен – бакалавър, специалност – стопанско управление; диплома за висше образование на Й.Н.П., степен – магистър, специалност – счетоводство и контрол и диплома за висше образование на И.Г.М., специалност – социология (л.474 –л.476, т.2). Дружеството разполага и с материално-техническа база, вкюлчваща – компютри, принтери, счетоводен софтуерен продукт. За 2013 г. са извършвани редица дейности, подробно описани в РА, - обработка на счетоводни, административни и други бизнес документи, които са предадени на възложителя; финансово икономически консултации.В стойността на възнаграждението е включена ангажираността на минимум трима служители за двадесет работни дни с разходи за работна заплата и осигурителни вноски, както и различни консумативи.

            От обясненията е установено, че изготвените при извършване на работата документи се уточняват с „ФИРМА. Комуникацията е устна и непосредствена. Представена е ведомост за изплатени възнаграждения на служителит, като възнаграждението е определено като цялостно дължима сума за целия едногодишен период нва действие на договора. Плащането е договорено в края на срока, с възможност за частични плащания по искане на изпълнителя. Комуникацията между страните е устна, а създадените документи са предавани на възложителя и следва да са налични при него. Подписвани са КП, с които взъложителят потвърждава правото на изпълнителя да получи уговореното възнаграждение. Плащането по фактурите е извършено чрез прихващане на задължения, за което е представено протокол от 28.02.2014 г. (л.482, т.2).

            От РЛ във връзка с процесните фактури са представени: - договор от 04.01.2013 г., КП от 01.10.2011 г., анекс от същата дата, КП от 30.12.2013 г., счетоводни документи за отразяване на фактурите, протокол за прихващане.

            Извършени са служебин проверки в информационната система на НАП и в ТР, при които е установено следното:

            Дружеството има регистриран ЕКАФП в офис-кухня – гр. Пловдив. За 2013 г. е подадена ГДД по ЗКПО, в която е деклариран предмет на дейност: - производство на готови ястия. Назначените в дружеството лица са на длъжност: - технолог, пласьор, готвач, работник кухня, отчетник – счетоводител – 2 лица. Последно подаденият ГФО в ТР е за 2012 и е съставен от Албена М..

            В представените по време на ревизията документи, според органите по приходите, не е посочен конкретен период от време, в който са извършвани възложените работи, нито лицата, които са ги извършвали, както и документите, които са създавани. Не са представени доказателства на кого са предавани. От представените документи и обяснения, не е установено, кое налаа използването от страна на „фирма“ АД на подизпълнител на обработка на счетоводни документи, предоставяне на финансово-икономически консултации, след като дружеството е със същия предмет на дейност – счетоводни и одиторски дейности и данъчни консултации.

            Предвид изложеното, органите по приходите са приели, че събраните в хода на ревизията документи, не доказват извършването на доставка на услуга по издадените от ФИРМА ООД фактури. И основание за начисляване на данък по тя*

-                      „фирма“ ЕООД, ЕИК по Булстат ********* – 15 646.64 лв.  по два

броя фактури от 15.01.2014: № 30/10.01.2014 г. (л.750, т.3) и № 31/15.01.2014 г. (л.748, т.3) и склядови разписки към тях, с предмет на доставка стоки: - опаковъчна машина – втора употреба и ОВИ – втора употреба, на части.

            Резултатите от извършената насрещна проверка са обективирани в Протокол № 2402-1401500-3141/18.06.2014 г. (л.728, т.3), при която са представени фактури от предходен доставчик – ФИРМА ООД, ведно със стокови разписки: - № 765/02.01.2014 г. л.(757, т.3) с ДО – 1 000.00 лв. и ДДС 200.00 лв., стокова разписка № 01/02.01.2014 г. (л.758, т.3)  и № 766/02.01.2014 г. (л.759, т.3) с ДО 500.00 лв. и ДДС 100.00 лв., стокова разписка № 02/02.01.2014 г. (л.760, т.3); оборотни ведомост; интевнтарна книга; счетоводни регистри (л.752 -756, т.3); писмени обяснения от представляващия дружеството – Д.А.– управител (л.733 и л.747, т.3). Представени са и документи за правоспособност: - свидетелство за професионална подготовка за професия – монтажник на метални конструкции (л.739, т.3); свидетелство за правоспособност на заварчик – специализация – ръчно електродъгово заваряване (л.738, т.3); свидетелство за правоспособност – водач на електро- и мотокари за ВЗТ (л.737, т.3) и удостоверение задлъжност – прикачвач на товари към ПТС (л.736, т.3), всички издадени на управителя Д.А.

            Съгласно дадените обяснения от Аргилашки, дружеството е наемател на магазин, собственост на „ФИРМА, в *****. Вещите са закупени от ФИРМА ООД, ситуирани на същия адрес. След закупуването, опаковъчната машина е рециклирана напълно, почистена и е реновирана, а ОВИ –инсталацията е прахово боядисана, като и двете са предадеси в работещо състояние. Дейността е извършвана изцяло с ръчен труд и инструменти на управителя, в помещения на „ФИРМА. След приключване на работата, машината и инсталация са продадени на последното дружество, без да се променя местонахождението им.

               От доставчика е поискано да представи документи за закупени материали, резервни части, консумативи, необходими за извършване на поправката на опаковъчната машина и ОВИ инсталацията, както и документи за осчетоводяването на същите. Изискани са и документи за квалификация на лицето, извършило ремонта. Наред с посочените по-горе документи за квалификация, представен е още сертификат на английски език.  

            Спорд представените обяснения, дейностите по реновирането на опаковъчната машина и инсталацията са извършени без необходимост от подмяна на основни възли и детайли. Не са представени документи за закупуване на боя, необходима за прахово боядисване на ОИВ инсталацията. Не са представени документи за това, че след извършените от управителя работи по машината и инсталацията, са технически изправни. Няма и сключен договор между страните. След всички тези операции, стойността на техниката при пордажбата й на ревизираното лице, е увеличена от 1 000.00 лв. без ДДС /за опаковъчната машина/ на 58 674.90 лв. и от 500.00 лв. /за ОВИ инсталацията/ на 19 558.30 лв., без да бъдат влагани каквито и да било материали.

            При извършени служебни проверки в информационната система на НАП е констатирано, че дрлужеството има сключен един трудов договор с лицето Д. А., назначено на длъжност – продавач-консултант; декларирана дейност – търговия на дребно с други хранителни стоки.

            За да потвърди РА, решаващияат орган изцяло е възприел доводите на ревизиращия екип, като подробно е посочил нормативната уредба, уреждаща този род отношения, както в българското, така и в европейското законодателство. Приел е също така, че единствено от представените фактури, данните за осчетоводяването им и сключените договори, не може да се каже категорично, че доставките са реално осъществени.

            В съдебно заседание на 13.03.2018 г. е изслушана и приета без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза, за изготвянето на която вещото лице * е използвала всички приложени по административната преписка и по делото документи. Вещото лице подробно е описало в заключението всички процесни фактури, ведно с придружаващите ги документи – КП, анекси, протоколи за уведомяване, за възлагане и за приемане; посочило е начина на разплащане по тя* Експертът е установил и счетоводните записвания по отношение на процесните сделки, като е посочил конкретно по кои счетоводни сметки са осчетоводени остопанските операции. Станощите он вещото лице е, че всечки актури са отрезин по надлежнияу ред в счетоводствата, както на жалбоподателя, така и от страна на доставчиците, който извод е формиран на база представените по съответните стопански операции счетоводни документи, но не и от цялостна проверка в счетоводствата на всички дружества. Установено еналичието на вендинг автоматите, ведно с договори за сервизно обслужване, както и пътни листове за извършен транспорт за обслужване на вендинг автоматите с товарни автомобили – „Опел Корса“ и „Фолсваген Крафтер“, собственост на дружеството –жалбоподател.

            В съдебно заседание на 15.05.2018 г. е изслушана и приета без възражения от страните допълнителна ССчЕ, за изготвянето на която вещото лице е използвало и допълнително представени документи в с.з. от 13.03.2018 г. Вещото лице е определило общата данъчна основа на доставките по фактурите, издадени през 2013 г. от ФИРМА ЕООД, както и процентът и размерът на комисионното възнаграждение за ФИРМА АД за 2013 и 2014 г. По отношение на приходитепо с/ка 703 експертът е установил, че същите са осчетоводени надлежно. В заключението са подробно описани всички домунети ,съэпътстващи доставакта от „фирма“ ЕООД, както и е посочено тяхното осчетоводяване и разплащане между контрагентите.

            В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - СД по ЗДДС с дневници за покупки за периода от м.08.2013 г. до м.02.2014 г. на „фирма.“ ЕООД; РД и РА на ФИРМА ЕООД, СД по ЗДДС и дневник за покупките на същото дружество за периоди: 01.01.2014 г. -31.01.2014 г. и 01.02.2014 г. – 28.02.2014 г.; доказателства по опис, представени от жалбоподателя с молба от 13.03.2018 г. (л.156 – л.179); протокол за прихващане от 16.04.2014 г.; отчет по журнала на операциите по с/ки Дебит 401/Кредит 411 на ФИРМА ООД; РА № *********/14.02.2014 г. и РД № 1305946/17.01.2014 г., издадени на „ФИРМА.

            При така установеното от фактическа страна съдът формира следните правни изводи:

            При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, представени са съответните банкови извлечения за разплащанията, с изключение на това по фактура № 7/17.12.2013 г., платено в брой, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС, и едва след това, да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно: правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че, за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и, от друга страна,  административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т.37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3 буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това, чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС, като условие за упражняване на правото на приспадане, е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето, което претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество;  последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

Тук е мястото да се отбележи, че по делото са налични няколко вида договори, във връзка с доставките на услуги – договор за услуга, договор за поръчка, комисионен договор, както и алеаторен договор.

В Закона за задълженията и договорите са уредени само договорът за изработка и договорът за поръчка. Някои договори като превозният, спедиционният и застрахователният, банковите договори, които са подвид на договора за услуги, сега са в Търговския закон в качеството им на абсолютни търговски сделки. Самият договор за услуги като такъв не е предмет на изрична регламентация у нас.

Определение — договор, по силата на който едната страна се задължава спрямо другата да осъществи определена услуга или пакет от услуги, а другата страна — да плати възнаграждение.

При договора за услуги лицето, което дължи основната престация, е самостоятелно, независимо от насрещната страна. Основната престация е за извършване на нещо, т.е. за facere. Основният критерий за отграничаване на договора за изработка и договор за услуга е, дали задълженото лице дължи определен резултат или не, и дали задълженото лице отговаря за този резултат или не. При договора за изработка то може да иска заплащане на възнаграждение, само ако има резултат и обратно — ако усилията му се провалят, останат безрезултатни, отпада и правото му на възнаграждение. При договора за услуги може да се иска обаче възнаграждение и ако желаният резултат не може да се постигне от задълженото лице. Това е така, защото при договора за услуги от значение е извършването на работата като такава, т.е. дължи се осъществяване на определена работа, на дейност, определя се нейната продължителност, нейният вид, характер, качество. Количеството на извършената работа се определя според времето, което е изразходил изпълнителят. При договора за изработка обаче възнаграждението е функция единствено на постигнатия, материализиран резултат. Лицето, което предоставя услугата е длъжно да следва указанията на оправомощеното лице, които конкретизират престацията му. Видът, съдържанието, модалитетите, обемът и другите детайли на услугата, която трябва да извърши задълженото лице, се определят от този, който му я е възложил. Задължението за извършване на услугата трябва да бъде осъществено лично от страната по договора, която се е обвързала с него. Тя е длъжна да положи необходимия труд и усилия, да изразходва време, да приложи своите знания и умения при извършване на услугата. Лицето, в чиято полза се извършва услугата, което често се означава с термина „оправомощено лице", е да плати възнаграждение, да предостави необходимите материали и документи, без които другата страна не би могла да осъществи услугата, респ. да даде указания за нейното изпълнение. Възнаграждението се дължи и ако насрещната страна не е успяла да извърши резултатно услугата, стига да е положила дължимата грижа. Лицето, в чиято полза се извършва услугата, е длъжно да приеме резултатите от нея. Това задължение съществува, дори насрещната страна да се намира в забава, ако има още интерес от услугата. Но лицето, което е задължено да извърши услугата, не е длъжно да я осъществява след определения срок, ако кредиторът се е намирал в забава, дори престацията да е още възможна.

Договорите за поръчка са нормативно регламентирани в раздел в чл.280 и сл. от Закона за задълженията и договорите. С договора за поръчка довереникът се задължава да извърши за сметка на доверителя възложените му правни действия. Договорът за поръчка се сключва изключително с оглед личността на довереника – страни по договора са доверител и довереник, т.е. при сключването на такъв договор съществено е доверието между страните и затова е важна личността на довереника, поради което, със смъртта на довереника, договорът се прекратява. 

 Какъв е резултатът от тази процедура? - Да се установи конкретно, дали след сключването на договора за поръчка довереникът е изпълнил възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за полученото във връзка с нея имущество. 

Комисионният договор пък е договор, по силата на който, едно лице (довереник/комисионер) се задължава срещу възнаграждение по поръчка на друго лице (доверител/комитент) да извърши от свое име и за сметка на доверителя една или повече сделки. Правоотношението се развива между 2 страни - комисионер и комитент, по необходимост и едно трето лице. Комисионерът се задължава от свое име срещу възнаграждение да сключи една или няколко сделки. Предмет на комисионния договор е сключването на тези сделки. Те се означават като изпълнителни сделки - могат да бъдат различни (покупко-продажба, наем, лизинг - почти всички договори). Тези сделки комисионерът извършва от свое име и за сметка на доверителя

Задължения на комисионера: 1) По комисионния договор комисионерът трябва да изпълни нареждането такова, каквото доверителят е дал, с грижата на добрия търговец. Той трябва да се съобразява и с допълнителните нареждания на доверителя в хода на изпълнението на поръчката. 2) Трябва да изпълни задълженията и да упражнява правата по изпълнителната сделка до прехвърлянето им на комитента. 3) При изпълнение на поръчката комисионера трябва да пази интересите на доверителя с грижата на добър търговец. 4) Комисионерът е длъжен да даде отчет на комитента за сключената сделка. Как ще стане самото прехвърляне на резултата зависи от сделката – може да има фактическо предаване, цесия на вземания, джиро на ЦК и т.н.

Задължения на доверителя: 1) Да приеме резултата от изпълнителната сделка. 2) Да плати разноските, които са направени от комисионера – става дума за разумните разноски, които са във връзка с договора. 3) Да плати възнаграждение, което е независимо от изпълнението на сделката от третото лице. Възнаграждението се означава като комисионна и е процент от изпълнителната сделка, може и твърда цена, но е недопустимо да се уговори като разлика в цените.4) Задължение да прегледа стоката – не е същинско задължение.

За да се установи наличието на процесните доставки на услуги – профилактика на вендинг автомати, подготовка на документи за участие в обществени поръчки – търгове за доставка на медицински изделия; консултативни дейности, административно, икономическо и юридическо обслужване; търсене на клиенти, провеждане на разговори с тях с цел запознаване с нормативната база, регламентираща изхвърлянето на създадени от тях биоразградими отпадъци и опазване на околната среда, помощни административно-консултански дейности, като позитивно проявени факти, необходимо е тези именно данни да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

В тази връзка е необходимо да се отбележи следното: - договорът от 02.01.2013, сключеин между ФИРМА ЕООД, възложител, и „ФИРМА, изпълнител, и договорът за услуга от 04.03.2013 г., сключен между „ФИРМА, възложител, и ФИРМА, изпълнител,  са алеаторни договори. Видно е, че в тези договори не е определена цена на договора, а тя е поставена в зависимост от размера на доставката по обществените поръчки.

Останалите два договора - договорът за поръчка от 01.10.2011 г., слючен между „фирма.“ ЕООД, доверител, и „ФИРМА, довереник, и договорът от 04.01.2013 г., сключен между „ФИРМА, възложител, и ФИРМА ООД, изпълнител, имат определена цена.

По отношение на двата алеаторни договора съдът намира за необходимо да посочи следното:

При сега действащото законодателство понятието за алеаторност е изцяло доктринално. Терминът „алеаторен договор“, както и свързаните с него термини: „алеаторно задължение“ и „алеаторно правоотношение“ се срещат и в съдебната практика, предимно във връзка с договора за издръжка и гледане. Липсата на законова уредба на алеаторността като специфична особеност на определени видове договори затруднява изясняването на нейната същност, както и на правните последици, свързани с нея. Макар понятието „алеаторност“ често да се използва в правната литература като безспорно, въпросите относно неговото значение и обхват пораждат редица задочни дискусии и не докрай изследвани противоречия. И тъй като алеаторните договори са имали обща уредба в българското законодателство – чл.6 ЗЗД (отм.), то според дадената с посочената разпоредба дефиниция, касае се за случаен (алеаторен) договор.

            Съгласно чл.6 ал.1 ЗЗД (отм.) случайният (алеаторния) договор е договор, по който за двете договарящи страни или за едната от тях, ползата зависи от едно неизвестно събитие. Даденото в чл.6 ал.1 ЗЗД (отм.) определение за алеаторност обаче не е достатъчно ясно, за да се отговори категорично на въпроса кои други договори, освен изрично посочените в чл.6 ал.2 ЗЗД (отм.), са алеаторни.

При липсата на категоричен законов текст, даващ ясна дефиниция на понятието за алеаторност при договорите в гражданското право, е възможно възприемането на различни по обхват понятия за алеаторност: - алеаторността, като зависимост между насрещните престации по един договор, при която печалбата на едната страна е за сметка на загубата на другата (игра, обзалог, хазартни игри); – алеаторността, като зависимост на търсената от страните еквивалентност между техните престации от неизвестно събитие (алеаторни продажби, договор за рента, договор за издръжка и гледане, договор за застраховане, договор за строителство за постигане на определен резултат срещу фиксирано възнаграждение). В този случай алеата е свързана с крайното съотношение между престациите на страните. Фактът и моментът на настъпване на уговореното между страните събитие (възникването на бъдещата вещ, настъпването на застрахователното събитие, настъпването на смъртта на прехвърлителя, настъпването на нови факти, изискващи извършване на допълнителни разходи по изпълнение на задължението за строителство) определят каква ще е загубата/печалбата на всяка една от страните; – алеаторността, като зависимост на желаното от страните съотношение между техните престации от неизвестно за тях събитие (освен посочените по-горе договори, това понятие включва приложимостта на алеаторността и при договора за дарение); – алеаторността, като зависимост на очакваната от страните по договора полза от неизвестно събитие (тук се включват и заемът за потребление с уговаряне на лихва, която зависи от несигурни бъдещи обстоятелства (изменително условие), договорът за гражданско дружество). Това е най-широкото понятие за алеаторност. То включва всички договори, при които има неизвестност относно това какво ще спечели участващото в тях лице.

В случаите, попадащи в първите две понятия за алеаторност, страните по възникналото в резултат от сключването на договора правоотношение в крайна сметка са или могат да бъдат печеливш и губещ. Това ще се определя от възникнали след сключването на договора обстоятелства, които имат случаен за страните характер.

Един от основните въпроси, възникващи при алеаторните договори, е въпросът за границата на риска, който могат да поемат страните по едно гражданско правоотношение в зависимост от настъпването на едно случайно за тях събитие.  

Т. е., за да се установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл.68, б.”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

По отношение на фактури с № 30/10.01.2014 г. и № 31/15.01.2014 г., издадени от „фирма“ ЕООД за доставка на стоки – опаковъчна машина и ОВИ инсталация, съдът намира че не са налице убедителни доказателства за реалността на доставките. Макар за тези доставки да са представени първични счетоводни документи - фактури и складови разписки, и да се твърди, че стоките не са транспортирани, тъй като реновирането на същите е извършено в наето помещение, собственост на жалбоподателя, съдът намира, че доказателствата за предаване на стоките не са убедителни, тъй като липсват договор за извършване на доставката между страните, липсват ППП, няма плащане на стоката. Действително, предходният доставчик – ФИРМА ООД, се помещава на същия адрес – ***, а управляващ дружеството е И. М., който очевидно в свързано лице с А. М. и поради това, съдът намира, че са твърде неубедителни доказателствата относно прехвърлянето собствеността на стоката. По делото не се обориха констатациите на приходната администрация в насока, че не са представени доказателства за закупуване на боя, необходима за праховото боядисване на ОВИ инсталацията, или на други материали. Горното се подкрепя и от приетата без възражения ССчЕ, от която се установява също, че по делото няма данни за закупени материали или консумативи; машините са заприходени като ДМА в счетоводството на жалобподателя; липсва обаче плащане към онзи момент. Действително, тези финансови отношения между страните са уредени по-късно – чак през м. април 2014 г., т.е. извън ревизирания период, и при това чрез прихващане на задължения, но така или иначе, към момента на сделката липсва плащане.   Не е представен и документ за техническата изправност на съоръженията след реновирането им. Не се обори и констатацията, че след като за ремонта на двете съоръжения не е необходима подмяна на основни възли и дейтали, кое обстоятелство е наложило такава висока продажна цена за техника втора употреба. Недостатъчни са и представените от управителя на „фирма“ ЕООД документи за компетентност, още повече, че дружеството има едно назначено лице, на длъжност – продавач-консултант, при декларирана дейност – търговия на дребно с други хранителни стоки, като договорът с Д.А.е прекратен на 03.09.2012 г. Наред с това, като ръководител на дружеството, в последно вписания в ТР ГФО, не е посочен Д. А.

Каза се, в случая оспорващият твърди факти и обстоятелства, от които се стреми да черпи благоприятни за себе си правни последици. При липсата на доказателствата, които да кореспондират помежду си и взаимно да са обвързани като следват хронологията на осъществяване на сделките, съдът е длъжен да приеме за установено, че съответните доставки не са извършени. В случая може да се предположи, че сделката е осъществена, така, кактко  е посочено във фактурат, но един съдебен акт по никакъв начин не може да се основава на предположения.

В подкрепа на горното е и фактът, че нито в стоковите разписки на предходния доставчик, нито в тези на прекия такъв, липсва място на предаване. На тези, издадени от предходния доставчик няма адрес на получател, а само склад – Пловдив, а на тези, издадени от прекия доставчик – за склад-изпращач липсва адрес; такъв е посочен само на получател – ***. И тъй като складът на предходния доставчик е ****, такъв,какъвто е и на жалбоподателя, съдът намира, че действително липсват убедителни доказателства зе пръхвърляне собствеността на стоките – опаковъчна машина и ОВИ – инсталация. Не са представени доказателства за облигационни отношения с посочения доставчик, ППП или експедиционните бележки. Тъй като документите са подписа от МОЛ, като и за двете дружества това са управлящите, не се установи кои са били конкретните лица, ангажирани с доставките, къде са били съхранявани и как са предадени. В подкрепа на горното е и фактът, че нито основната, нито допълнителната счетоводна експертиза коментират заприхождаване и отписване на двете съоражения в счетоводството на ФИРМА ООД, като дори не са коментирани и двете фактури - № 765 и № 766, двете от 02.01.2014 г. Фактът на предаването на стоките от доставчика на ревизираното лице не може да се потвърди единствено с тези посочени документи – две фактури и две стокови разписки, а от съвкупната преценка на всички установени по делото факти и липсата на убедителен доказателства за факта на предаването на стоките от сочения във фактурите доставчик на получателя.

По отношение на фактура №7/17.12.2013 г., издадена от „фирма“ ЕООД – София, с предмет: „профилактика на вендинг автомати“, съдът също намира че не са налице доказателства за реалността на доставката. Видно от съдържанието й, предмет на същата е профилактика, но във фактурата липсва конкретизация на стопанската операция – не е посочен конкретният договор, посочено е само количество. Каза се, по отношение на тази доставка липсва писмен договор за извършване на профилактика на вендинг автоматите, а в същото време дружеството има сключени договори за сервизна поддръжка на тези автомати. В КП от 17.12.2013 г.  е посочено, че възложителят приема изпълнението на профилактиката, без да е посочено в какво точно се изразява тя. Отделно от това, прави впечателние, че за поддръжката на вендинг автоматите, дружеството-жалбоподател е изпорлзавло транспорт, за което са предсатвени пътни листове, включително и за времето, когато е извършена и процесната профилактика. Очевидно е, че за поддържката на тези автомати е необходимо технологично време, видно от пътните листове – ежемесечни посещения в обектите, поне така се твърди от жалбоподателя. За тяхната профилактика също е необходимо време. Видно от КП обаче, всичко това е сторено на 17.12.2013 г, когато е издадена и фактурата. Липсата на договор за тази услуга, не дава възможност да се установят какви в действителност са били облигацзионните отношения между „фирма“ ЕООД и „фирма“ АД. Липсва информация за посочени обекти, на които са извършени съответните профилактични процедури. Практически, подобни профилактични работи се отчитат с издаване на протокол, в кото е посочено какви точно дейности са извършени и от кого са извършени те. Това означава, че фактурата не отговоря на задължителното изискване по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС да съдържа цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от представения КП от 17.12.2013 г.  В този смисъл намира приложение разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – извършване на профилактика на вендинг автомати/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият, поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

На следващо място, каза се, не са представени доказателства за облигационни отношения с посочения доставчик,  липсват каквито и да е данни, за да  бъде индивидуализиран предметът на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, транспортни средства, доставили материалите, пряко ангажираните за изпълнението лица, тяхното командироване (предвид факта, че и дружеството-доставчик се намират в София, а услугите са извършвани в гр. Пловдив и околностите) и приемането на предоставения резултат. Наличието само на фактура не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи  обектът, на който са извършвани услугите, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните с профилактичните дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителят да се предоставяни каквито и да е материали за процесните услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните.  В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на доставчика, как и кога той ги извършил, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите, по какъв начин са били транспортирани до обектите, където се намират вендин автоматите, и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ. Тук отново следва да се отбележи, че то претендира един благоприятен за себе си факт и е длъжно, при условията на пълно насрещно и пряко доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

Следва да се отбележи, че ППП, в случая КП от 17.12.2013 г., е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на стоки, материали или активи, което много често се извършва в различен момент от момента на плащане и/или издаване на фактурата. Реквизитите не са нормативно регламентирани и се ограничават до тези, с които стопанската операция може да се опише еднозначно. В случая, се каза, че наличният КП е недостатъчен, за да се установи в какво точно се изразява услугата. Липсва и кадрови ресурс за изпълнение на процесните дейности. Липсва заповед за командировка на А.Т., работещ на обектите на РЛ в гр. Пловдив и околностите. Тук отново е необходимо да се отбележи, че дадените писмени обяснения в хода на ревизията от Тенев, макар и да посочват в какво точно се изразява профилактиката, както и да твърди, че има практика в подобни ремонтни дейности, са изключително общи и некореспондиращи със събраните по делото доказателства. Така например – декларираните от дружеството доставки в дневниците да продажби са от покупко-продажба на земеделска продукция; няма отразени извършени сходни на фактурираната услуга – профилактика или лемонт на автомати или друга техника. Не се обори и констатацията на органа по приходите, че лице с посоченото на Антон Стоянов Т.ЕГН, няма в националната база ЕСГРАОН. Видно от представените документи за квалификация – диплома за средно образование и свидетелство за правоспособност ЕГН-то е: **********, ЕГН на лицето А. С. Т.от ТР към 29.12.2014 г. е 72304134700. Отделно от това, съдът при служебна справка в ТР, установи, че считано от 01.11.2016 г. управител на дружеството е Серафим Славчев Христов, който е бивш изпълнителен директор на ФИРМА АД, както и пълномощник на последно цитираното дружество към момента на извършване на ревизията на „ФИРМА, което обстоятелство е индция за обвързаност между лицата в сочените три дружества.

Съмнителен е и моментът с нужната квалификация на лицето за изпълнение на профилактични и ремонтни дейности на вендинг автоматите или друга битова техника, така, както твърди то в дадените пред органите по приходите обяснения, при положение, че квалификацията на лицето е машинист-монтьор на пътностроителни машини.   

Отделно от това, безспорно е установено и това обстоятелство не е оборено от жалбоподателя, че дружеството-доставчик няма регистрирано фискално устройство, няма кадрови ресурс, предвид липсата на регистрирани трудови договори и липсата на подадена справка по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми.

По отношение доставките с предмет услуга, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от ФИРМА, с предмет – възнаграждение по договор за услуга от 04.03.2013 г. и споразумение от 27.12.2013 г.,са неоснователни възраженията на жалбоподателя, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК, тъй като са налице първични счетоводни документи и съпътстващи такива, които да удостоверят изпълнението на услугите.

На първо място, каза се, че договорът от 04.03.2013 г., сключен между ФИРМА, възложител, и „Пени трейдниг“ ООД, изпълнител, е алеаторен, за точно посочена услуга – подготовка на документи за участие в търгове /обществени поръчки – по указания на възложителя.  Според този договор възложителят е длъжетн да предоставя необходимата за дейността му информация на изпълнителя; изпълнителят пък се задължава да му предава документите; пак според договора, периодично страните ще конкретизират свършените от изпълнителя услуги по отделните обществени поръчки. Цена в договора няма – същата е посочена като процент от заявената стойност за участие в конкретния търг/обществена поръчка, по които изпълнителят е предоставил информация.

Съгласно разпоредбата на чл.8 от ЗДДС, услуга по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, респ. съгласно чл.9 ал.1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

Съгласно разпоредбата на чл.12 от ППЗДДС, услугата се счита за извършена по смисъла на закона, на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 7 от СС – 18 „Приходи”, приходът свързан със сделка за извършване на услуги се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. За сочения като изпълнител на услугите – подготовка на документи за участие в търгове/обществени поръчки, че не съхранява никаква информация от провеждани срещи иразговори, протоколи, задания или пр. документи, които да удостоверлят възлагането на всяка една конкретна задача, с оглед казаното, че в този случай се касае до алеаторен договор, за който е необходимо да се уточнят всички параметри, с оглед точното изпълнение и крайния резултат. Този факт е безспорен, тъй като самият управител на дружеството Пенка А. сочи, че разговорите са ставали или по телефона и задачите са поставяни устно, а тя не съхранява никаква информация.

За да бъдат убедителни доказателствата, че подобни услуги са извършвани, и ако действително са били извършен, така, както се твърди в представените документи, то тогава не би било пречка например: - да бъде посочен № на обществената поръчка от сайта на АОП; да се посочат точно какви документи са изготвени, какви разходи са направени, включително и за закупуване на тръжни документи /съгласно отменения ЗОП, действал към онзи момент/, да се посочи стойността на всеки един договор. Представянето само на една фактура за закупени канцларски материали, не може да бъде основание да се приеме, чете са закупени именно за целите точно на този договор за услуга.

Освен това, житейски нелогично и икономически неоправдано е, да се намесва посредник при подготовката на документите, видно от събраните по делото доказателства – договорът с ФИРМА ЕООД и „ФИРМА за същата услуга е сключен на 02.01.2013 г., а последно цитираният договор с ФИРМА – на 04.01.2013 г., абсолютно идентични са и протоколите за уведомяване, възлагане и приемане на работата по двата договора, касае се и до едни и същи болници и едни и същи поръчки. Твърде формални и бланкетни са съставените протоколи и КП, като във всички случаи се акцентира върху стойността на съответната услуга, а не върху нейното съдържание, от което да се установи, че услугите са изпълнени, така както е указано. И това е така, поради липсата на подобно задание   

Обикновено, спецалистите или дружествата, осъществящи дейност по консултации и подготовка на документи за обществени поръчки или търгове, имат редица специфични задължения, за които дори да не се изисква специално юридическо или икономическо образование, все пак изисква сепцифични познания в насока: - познаване и следене на процедурите за отпускане на безвъзмездни средства да съответстват на финансовите регламенти и на приложимите вътрешни процедури на съответния възложител и да се  изпълняват в съответствие с тези документи; предоставяне на подкрепа за обществени поръчки и отпускане на безвъзмездни средства,  включително  помощ  с  покани  за  участие  в  търгове /представяне  на предложения,  оценки,  възлагания,  уведомления  и  изготвянето  на  проекти  за договори/споразумения/изменения; предоставяне  на  подкрепа  за  договорни  дейности,  включително  сканиране, изпращане и получаване на договори/споразумения или изменения; проверка на съответствието на  финансовото  предложение  и  административните  документи, включително финансовия капацитет; предоставяне  на  административна  и  чиновническа подкрепа (циркулиране, копиране, сканиране, съхраняване, записване и архивиране на договори и др. в съответствие с политиката на съответния въложител за архивиране на поръчки, както и подготовка на кореспонденция за изпълнителите).

В случая ФИРМА не доказа да разполага с необходимия кадрови ресурс за изпълнение на подобни услуги. Видно от приложеното от А. творческо представяне (л.395, т.2) относно заявеното от нея, че тя самата е изготвяла всички документи и е извършвала лично услугата, съдът намира, че колкото и да е внушително същото, то по никакъв начин не кореспондира с посочената по-горе материя.

Отделно от това,  дружеството няма назначени по трудови договори лица; няма и подадени справки по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени суми; дружествоти има фискално устройство – автомат за самообслужване на стоки и търговия на дребно с хранителни стоки без стационарен обект.

Във всички случаи при преценка за това дали доставката на услуга, по която е ползван данъчен кредит е реално извършена, задължително трябва да се изследва въпросът дали възложената работа/дейност – като съвкупност от фактически действия и последици от тях, действително е извършена, т.е. резултатът е възникнал, а при преценка на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, задължително трябва да се изследва въпросът от кого е извършена възложената работа, конкретно извършена ли е от лицето, издало фактурата, документираща начисления данък, явяващ се ползвания от получателя данъчен кредит. Това не е направено по настоящото съдебно хпроизводство.

Що се отнася до двата броя фактури, издадени от ФИРМА ООД, с предмет – възнаграждение по договорот 04.01.2013 г. и КП, съответно от 01.10.2013 г. и за м.12.2013 г. съдът намира, че и в този случай не се доказва изпълнение на услугата.

На първо място, кое обстоятелство е наложило сключване на договор с „фирма“ ООД с предмет, идентичен с предмета на дейност на ревизираното дружество. Според така подписания между страните договор, изпълнителят ФИРМА ООД приема да извършва следните дейности: - административно-консултантски дейности, финансово-икономически консултации, при предоставени от възложителя необходимите на изпълнителя – информация документи и съдействие. В договора не е посочено по какъв начин ще се отчита работата. Този договор също е алеаторен, тъй като не е ясен характерът на работата – какви точно дейности ще се изпълняват и как точно ще бъдат изпълнявани, още повече, че основната дейност на това дружество е свързана с кулинарство – има регистприра ЕКАФП в офис-кухня и в ГДД за 2013 г. е декларирана дейност – производство на готови ястия, с назначени лица на длъжности: - технолог, пласьор, готвач, работник-кухня, отчетник счетоводител – 2 лица. Няма подавани справки по чл.73 от ЗДДФЛ.

За да се приеме, че наистина работата е извършена така, както изисква нормативната уредба по този вид договори за услуги, то следва да има достатъчно доказателства, че кнкретните дейности са извършени, и то така, както е поискано от възложителя, и е получен целеният резултат. В случая липсват доказателства за конкретните поръчки, за конкретно подадени задания и от така общо представените КП не може да се устонив  в какво точно се изразява работат, от кого е изпълнена, предвид факта, че за този вид услуги е важна личността на лицето, което я извършва. Липсват доказателства за осъществените между страните консултации, изготвянето и размяната на информация или други документи, доказващи изпълнението на възложената задача.

Не може да се направи и обвръзка с обстоятелството, че „Лион инвест груп“ е получавало възнаграждения от ФИРМА ЕООД във връзак с участието на последно соченото дружество в търгове и обществени поръчки на различни болници в страната. Каза се по-горе, те се покриват изцяло с услугите, предоставени от ФИРМА, като не се предснавиха никакви доказателства, че договорите, сключени между ФИРМА ЕООД и различните болници в страната, са в резултат на извършениет услуги, нито от „Бион инвест груп“ АД, нито от ФИРМА нито пък от „Лино трейдинг“ . КП, съответно от 0110.2013 г. и 30.12.2013 г. също са крайно формални и не дават информаця каква точно дейност е извършвана от това дружество.

Друг е моментът, че са установени и други смущаващи обстоятелства –  ръководител на това дружество е Иван Мянев, който очевидно е свързано лице с А. М.; - неколкоратните вансяния и тегления на суми по банковата сметак,у при коетжо не може да се установи налице е плащане по тези сделки.

Действително, по делото са приложени: споразумение от 28.02.2014 г., според което във връзка със запазване на ипотекиран имот на „ФИРМА срещу теглен кредит от ФИРМА ООД със сумата от 400 000.00 лв., какъвто е разерът на кредита и протокол за прихващане на взаимни задължения от 28.02.2014 г., подписан между „ФИРМА и ФИРМА ООД.

Тук прави впечателние следното: - щом споразумението е направено с цел запазване имота на „ФИРМА от принудително изпълнение, защо последното дружество не е платило директно на банката, а е предоставило средствата на ФИРМА ООД, при това без никаква гаранция, че сумата ще бъде платена на банката – липсва изявление в тази насока от страна на ФИРМА. Прави впечателние и друго обстоятелство – размерът на кредита е 400 000.00 лв., задължението на „ФИРМА към „Лино трейдинг“ ООД е в размер на 179 590.81 лв., защо в т.3 от споразумението се указва, че „страните ще конкретизират размера и договорят негово плащане“. Очевидно е при това положение какъв е остатъкът – 220 409.19 лв., и той не подлежи на обсъждане. Действитело, последното може да бъде сторено със съгласето на банката, но данни в тази насока няма. Няма изобщо данни, че действително е налице кредит, при това изискуем. В същото време се представя протокол за прихващане на взаимни задължения, произтичащи от неплатени от „ФИРМА фактури, издадени от „фирма“ ООД.

Предвид факта, че протоколът и споразуението са подписани от Иван Мянев и Албена М., то това е индиция за различни договорки между двете дружества.   

Що се отнася до фактури № 210/21.12.2013 г., № 214/31.01.2014 г., № 218/28.02.2014 г. и № 175/23.09.2013 г.,, издадени от ФИРМА АД на „ФИРМА, съдът намира, че претенциите на жалбоподателя са неоснователни.

Видно от договорът от 07.01.2013 г. (л.326, т.2), подписан между „ФИРМА, възложител, и ФИРМА АД, изпълнител, същият е сключен във връзка с извършване на помощни дейности от второто дружество по повод договор от 01.10.29011 г., сключен между „фирма.“ ЕООД, възложител, и „фирма“ АД, изпълнител, с предмет – търсене на клиенти и провеждане на предварителни разговори с тях с цел запознаване с норамтивната база, регламентираща „изхвълянето на създадени от клиенти биоразградими отпадъци и опазване на околната среда; представяне пред намерените клиенти на икономическите и технически характеристики на инсталации за биогаз, както и адаптиране на техническите характеристики на инсталациите за биогаз според данните,у предоставени от клиентите; предварителни изчисляване, съгласно програма KTLB на параметри на ферментация, добиви и мощности, ферментационни остатъци,  според създадените от конкретния клиент отпадък – тпосочен от тях количество и състав, с цел прилагане на оптималаен вариант на използване на инсталацията за биогаз; реализиране на срещи с клиентите.

От договора от 07.01.2013 г., подписан между „ФИРМА, възложител, и ФИРМА АД, изпълнител, предметът на договора е абсолютно идентичен с този от 01.10.2011 г., сключен с „фирма.“ ЕООД. От този догово  изобщо не става ясно, какви точно помощни дейности ще извършва ФИРМА АД.

Относно договорът за поръчка от 01.10.2011 г., сключен между „фирма.“ ЕООД, доверител, и „ФИРМА, доверител, съдът намира за необходимо да отбележи, че същият не съдържа в пълнота основните елементи на уговорената според фактурата услуга. Посочи се по-горе, каква е същността на договора за поръчка и какви са задълженията на страните, какъв е резултатът от този вид договор. В случая обаче фактура № 175/23.09.2013 г. е издадена за възнаграждение по договор от 07.01.2013 г. и протокол от 23.09.2013 г. за сумата от 19 200 евро допълнително начислен ДДС. Съгласно т.7 от същия, възложителят се задължава да заплаща на изпълнителя месечно възнаграждение за дейностите, включени в предмета на договора в размер на 1600 евро и допълнително начислен ДДС. Възнаграждението е дължимо еднократно и неаведнъж , за целия срок на договора, чието действие е до 31.12.2013 г., съгласно т.8 от договора.

В така съставеният договор за поръчка, макар и да е налична клауза, с която доверителят се задължава да дава необходимата информация, документи, данни, свързани с дейността, доказателства за това не се представят, което затруднява настоящия състав да установи какво точно е изискано от довереника, а оттам и да се прецени в какви точно правни действия се изискват от довереника, дали той ги е изпълнил или трето лице, и то така, както изисква грижата на добрия стопанин, какъв е резултатът от тези правни действия.

Аналогична и ситуацията и по договора от 07.01.2013 г., подписан между „ФИРМА, възложител, и ФИРМА АД, изпълнител, като и тук липсват доказателства за провеждани проучвания и разговори, за материали по предмета на договора – брошури, статии, технически разработки на инсталация за преработка на отпадъци от биопродукти и пр.

В протокола от 23.09.2013 г., подписан от „ФИРМА и ФИРМА АД, за приемане на свършената работа,  не се посочва какво точно работа е извършена, а в същото време се заплаща за целия срок на договора – до 31.12.2013 г.

Що се отнася до останалите три фактури, впечатление прави също така, че и договорът от 02.01.2013 г., подписан между ФИРМА ЕООД, възложител, и „ФИРМА, изпълнител, липсва конкретинка на договора, както и факта, че и тук цената на същия е определяема от редица бъдещи фактори. Но и тук за всяка една конкретна сделка липсват достатъчно убедителни доказателства, че именно %фирма“ АД е извършило тези услуги. Предвид и изложеното по-горе по отношение на ФИРМА, че се повтарят заявките, че болництите са едни и същи, не може да се пиеме, че именно „фирма“ АД, е изпълнител на тези услуги. Тук с пълна сила е валидно и казаното по-горе, че за да се установи точното изпълнение за участие във всяка една обществена поръчка на болница от странат, добре би било да е посочен номерът на поръчката, какви разходи са направени във връзка с нея, какви проучвания са извършвани и пр.; да се посочи цената но договора.  

Предвид изложеното по-горе относно комисионния договор, следва да се обърне внимание на следното: дали комисионерът е изпълнил нареждането такова, каквото доверителят е дал, с грижата на добрия търговец. Данни по настоято производство няма за това. Дали е изпълнил задълженията си и е упражнил правата по изпълнителната сделка до прехвърлянето й на комитента – също дянни за това няма. Комисионерът е длъжен да даде отчет на комитента за сключената сделка – също не може да се установи как на практика е отчетена работата.

Или иначе казано, от така представенити договори не се установява: - нито какви точно правни действия се изискват от доверениците, нито лицето или лицата, преки извършители на правните действия, нито се установява резултатът от тя* Налични са само и единствено фактури и КП, без каквито и да било доказателства за изпълнение на тези услуги.

В случая намира приложение разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – търсене на клиенти и провеждане на предварителни разговори с тях с цел запознаване с норамтивната база, регламентираща „изхвълянето на създадени от клиенти биоразградими отпадъци и опазване на околната среда; представяне пред намерените клиенти на икономическите и технически характеристики на инсталации за биогаз, както и адаптиране на техническите характеристики на инсталациите за биогаз според данните,у предоставени от клиентите; предварителни изчисляване, съгласно програма KTLB на параметри на ферментация, добиви и мощности, ферментационни остатъци,  според създадените от конкретния клиент отпадък – тпосочен от тях количество и състав, с цел прилагане на оптимален вариант на използване на инсталацията за биогаз; реализиране на срещи с клиентите, вкл. помощните дейности по договора от 07.01.2013 г.

В този смисъл съдът намира, че представените споразумения от 27.12.2012 г. и 05.01.2013 г., са съставени за целите на ревизионното производство, тъй като видно от споразумението от 27.12.2012 г., „ФИРМА се задължава да плати горепосоченото възнаграждение до 30.01.2012 г., коетообстоятелство не е възможно, тъй като споразумението е подписано на 27.12.2012 г. Буди недоумение и факта, че по това споразумение комисионното възнаграждение е определено в твърда сума – 40 484.78 лв., като е посочено как е получено, а по второто споразумение от 05.01.2013 г., комисионното възнаграждение се променя, като става на 10% от ДО на възнаграждението, коеот е получил „ФИРМА по договора с ФИРМА ЕООД. Не са ясни обстоятелствата, които налагат тази промяна – дали на добрата воля на „ФИРМА или въз основа на допълнително поставено задание.

В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.

 По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните с конкретните дейности лица, какви точно презентации са правени и изчисления във връзка тя* Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ. приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителят да се предоставяни каквито и да е материали за процесните, твърдени във фактурите услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните.  В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на доставчика, как и кога той ги е извършил, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ. Твърде самонадеяни звучат обясненията на Серафим Христов (л.371-372, т.-2), като изпълнител на услугата в лично качество, на въпреки посочените от него мероприятия във връзка с работата, същите си остават голословни, тъй като лисват каквито и да било доказателства в тази ансока.

Тук отново следва да се отбележи, че жалбоподателят, като лице претендиращо един благоприятен за себе си факт е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

В случая, се каза, че липсват ППП, от които да се установи какво точно правни действия, услуги или фактически действия във връзка с процесните договори са изпълнявани. Липсва и кадрови ресурс за изпълнение на процесните услуги – подадедин са уведомления за сключени договори за лица на длъжности: организатор продажба и реклама – за Серафим Христов , изпълнителен директор – за Д.С.Д.и общ работник – за Н.Ю.К.. Няма подавана справка по чл.73 от ЗДДФЛ. И на това дружество ГФО е с вписан съставител – А.М..

Между впрочем този факт е установен и за всяко едно от про.цесните дружества, както и факта, че с изключение на „фирма“ ЕООД – София, всички останали са на адрес: ***.  

В обобщение по обсъдените по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отно-шение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Тук е мястото да се посочи, че съдът кредитира заключението на вещото лице, дотолкова, доколкото същото е коректно и безпристрастно изготвено, но то не променя по никакъв начин изводите на приходната администрация.

По делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателстве­на сила, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания.

Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.

След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на стоки или услуги, респ. ревизираното лице да е действало добросъвестно и да е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката – декларация и упражняването на право на приспадане по тях, следва да се третират като  извършване на данъчна измама /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/2016г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС /. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

            Що се отнася до възражението на жалбоподателя в насока наличие на влязъл в сила РА № *********/14.02.2014 г. и РА № *********/31.05.2013 г., както и приложеният по настоящото дело РА № Р-16-1402138-091-01/14.11.2013 г. на ФИРМА ЕООД,  съдът намира за необходимо да отбележи следното:

            По отношение представеният РД № Р-16-1402138-092-01/30.10.2014 г. и РА № Р-16-1402138-091-01/14.11.2013 г. на прекия доставчик на жалбоподателя ФИРМА ЕООД и твърденията на жалбоподателя, че от същите се установява реалност на доставките, съдът намира, че следва да се позове на Решение на СЕС  от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съгласно което правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл.167 и чл.168, б”а” от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавена стойност, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема доставка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт, не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност.

При този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъж­дане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 11 360.86 (единадесет хиляди триста и шест­десет и 0.86) лева, съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Ето защо, Административен съд – Пловдив, XXVII състав,

 

Р   Е   Ш   И

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ФИРМА, ЕИК по Булстат *****, със седалище и адрес на управление: *****, представлявано от изпълнителния директор А.К.М., против Ревизионен акт № Р-16-1401500-091-01/17.10.2014 г., издаден от Н.К., на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и М.Д., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1265/23.12.2014 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са определени задължения по ЗДДС от отказан данъчен кредит в размер общо на 149 329.62 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 10 792.37 лева.

ОСЪЖДА „ФИРМА, ЕИК по Булстат *****, със седалище и адрес на управление: *****, представлявано от изпъл­нителния директор А.К.М., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 11 360.86 (единадесет хиляди триста и шестдесет лева и осемдесет и шест стотинки) лева, представляваща съдебни разноски за юрисконсултско възнаграждение.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобща­ването на страните за неговото изготвяне.

 

 

 

 

                        АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: