Р Е
Ш Е Н
И Е
№1487
Бургас, 13/12/2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД БУРГАС, осми състав, в открито
заседание на тридесети ноември, две хиляди двадесет и втора година, в състав:
Съдия Златина Бъчварова
Секретар Вяра С.
като разгледа административно дело номер
138 по описа за 2022 година, за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството
е по чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/.
Образувано е
по жалба на Д.С.Р. ***, против ревизионен акт/РА/ №Р-02000220008263-091-001 от
31.08.2021 г. на началник сектор „Ревизии“-възложил ревизията и главен
инспектор по приходите-ръководител на ревизията, ТД НАП Бургас, потвърден с
решение №3 от 04.01.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика”/ОДОП/ Бургас, ЦУ НАП, с който са определени
допълнителни задължения за данък върху
годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017 г.- 1 183.68 лева-главница
и лихва-400.84 лева и 2018 г.-18 831.31 лева-главница и
лихва-4 467.56 лева.
Жалбоподателят,
редовно уведомен, чрез процесуалния си представител, поддържа сезиращата съда
жалба. С доводи за незаконосъобразност иска да се отмени оспорения
административен акт. Излага подборни съображения. Ангажира доказателства.
Претендира разноски.
Ответникът -
директор на дирекция „ОДОП” Бургас, ЦУ
НАП, редовно уведомен, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата.
Счита същата за неоснователна. Иска да се отхвърли. Представя административната
преписка по издаване на оспорения акт. Претендира юрисконсултско
възнаграждение. Не ангажира доказателства. Представени са писмени бележки.
Административен
съд Бургас, като взе предвид изложените доводи, съобрази доказателствата и
закона, намира следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал.1 ДОПК, пред надлежна инстанция, от лице, което
има правен интерес, поради което е допустима.
Разгледана
по същество е основателна, при следните съображения:
Ревизионното
производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/ №Р-02000220008263-020-001
от 22.12.2020 г. на началник сектор „Ревизии“,
ТД НАП Бургас, обхващаща задължения за данък върху годишната данъчна
основа по чл.17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г.-31.12.2018 г., със срок на ревизията
до три месеца от датата на връчване/л.1246 от делото/; изменена със заповед за
изменение на заповед за възлагане на ревизия/ЗИЗВР/ № Р-02000220008263-020-002
от 14.05.2021 г. със срок до 18.06.2021 г. /л.1248 от делото/.
Цитираните
заповеди са подписани с електронен подпис, който е валиден към всяка от датите
на издаването им/л.1226 и 1228 от делото/.
Ревизионният
доклад/РД/№ Р-02000220008263-092-001 от 06.07.2021 г. е издаден от ревизиращия
екип и е подписан с електронни подписи, валидни към датата на издаване на РД/
л. 1232 и 1236 от делото/.
Срещу
ревизионния доклад, задълженото лице не е депозирало възражение.
Всички
документи в ревизионното производство са връчени по реда на чл.32 ДОПК.
Въз основа
на ревизионния доклад е издаден процесния ревизионен акт/РА/ №
Р-02000220008263-091-001 от 31.08.2021 г., от компетентен орган по чл.119, ал.2 ДОПК, подписан с електронни подписи, валидни към датата на издаването му/л.
1228 и 1232 от делото/, след извършена ревизия на жалбоподателя по реда на
чл.122 ДОПК, който е обжалван по административен ред и е потвърден с решение №
3 от 04.01.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” Бургас, ЦУ НАП, с който са определени допълнителни задължения за
данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017 г.- 1 183.68
лева-главница и лихва-400.84 лева и 2018 г.-18 831.31 лева-главница и
лихва-4 467.56 лева.
Оспореният в
настоящото производство ревизионен акт е издаден след като с решение №238 от
18.12.2020 г. директорът на Д „ОДОП“ Бургас, ЦУ НАП, е отменил РА №Р-02000219001133-091-001
от 10.09.2020 г. и преписката е върната за издаване на нов РА за определяне на
задължения по ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г.-31.12.2018 г./л.1378-1390 от
делото/.
В издадения
РА№Р-02000220008263-091-001 от 31.08.2021 г. са направени следните констатации
и правни изводи:
Органът по
приходите е приел наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 2, 6 и 7 ДОПК, а
именно:
данни за
укрити приходи/т.2/; данните и сведенията,
необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат
получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция
по чл. 28/т.6/ и декларираните
и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал
или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не
съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания
период/т.7/, тъй като
придобитите и декларирани от лицето доходи не съответстват на извършените от
него разходи, поради което и данъчната основа за облагане за ревизирания период
е определена при условията на чл.122, ал.2 ДОПК.
При
обжалването по административен ред е установено, че не са налице предпоставките
за приложение на чл.122, ал.1, т.2 ДОПК, а само обстоятелства по чл122, ал.1,
т.6 и 7 ДОПК. При наличието само на едно от обстоятелствата по чл.122, ал.1 ДОПК, този специален ред за провеждане на ревизията е приложим.
В хода на
ревизията при установяване и съпоставка размера на доходи и разходи с оглед
определяне наличните парични средства на Р. към 01.01.2017 г. е констатирано
несъответствие. Не е установено жалбоподателят да е разполагал с налични
парични средства от спестявания към 01.01.2017 г., каквито са неговите
твърдения. Доказателства в тази насока не са представени.
След анализ
на придобитите от ревизираното лице доходи за периода 01.01.2017 г.-31.12.2018
г. и направените от него разходи е установено, че разходите на Р. за 2017 г. и
2018 г. не съответстват на получените от него приходи. Установени са средства с
недоказан произход в размер на 11 836.80 лева за 2017 г. и 188 313.13
лева за 2018 г. Органът по приходите е приел, че недостигът на парични средства
за Д.Р. е в резултат от предоставени заеми на „****“ЕООД на 20.04.2017 г. в размер
на 15 000.00 лева и на 01.12.2018 г. в размер на 181 000.00 лева; на
платени разходи за комунални услуги/ел.енергия, вода/; телекомуникационни
услуги; местни данъци и такси; заплатени стоки по фактури на „Метро кеш енд
кери“. Приел е също, че установените като получени от Р. доходи за 2017 г. в
размер на 1 183.14 лева и 162.44 лева за 2018 г. са недостатъчни за
покриване на изброените разходи. И тъй като получените от Р. доходи са
значително по-ниски от направените от него разходи, се следва данък по чл.48,
ал.1 ЗДДФЛ върху общата годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, поради което е
определил допълнителни задължения за 2017 г.-1 183.68 лева-главница и
лихва - 400.84 лева и за 2018 г.-главница в размер на 18 831.31 лева и
лихва-4 467.56 лева.
След анализ
на събраните по делото доказателства, съдът приема следното:
Предмет на
оспорване са определените допълнителни задължения за данък върху годишната
данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017 г.-1 183.68 лева-главница и лихва -
400.84 лева и за 2018 г.-главница в размер на 18 831.31 лева и
лихва-4 467.56 лева.
При издаване на ревизионния акт, органът по приходите
е приел наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК- т.2 /данни за укрити приходи/; т.6 /данните и сведенията, необходими за установяване на
основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като
ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 и т. 7/ декларираните и/или получените приходи,
доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно
финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на
имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период/.
Във
връченото по реда на чл.32 ДОПК до жалбоподателя уведомление по чл.124, ал.1 ДОПК е посочено, че са установени обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 2, 6 и 7 ДОПК, поради което основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа
по чл.17 ЗДДФЛ, за периода 01.01.2017 г.-31.12.2018 г., ще бъде определена по реда на чл.122 ДОПК-чл.124а ДОПК/л.427 от делото/.
В хода на съдебното производство е
извършена съдебно-счетоводна експертиза, чиито изчисления съдът съобрази при
постановяване на съдебния акт.
Ревизионно производство е проведено
по реда на чл. 122 ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена въз основа на
извършен анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В производството по обжалване
на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите
констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато
наличието на основанията по чл. 122, ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните
доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите
констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят.
Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по
реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят
основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на
процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при
условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и
обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да
се приложи презумпцията на чл. 124, ал.2 ДОПК,
фактическите констатации на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай
тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Годишната данъчна основа следва да бъде определена след анализ на фактите и
обстоятелствата по чл. 122, ал.2, т.3 и 4 ДОПК. В конкретния случай са
анализирани постъпилите и излезли от банковите сметки на ревизираното лице
средства, представените документи и обяснения в ревизията на „****“ ЕООД, както
получените отговори от доставчици на услуги, като въз основа на тях е формирано
несъответствие между доходите и разходите на ревизираното лице при анализ на
финансовия поток за ревизирания период. Става ясно, че установеното несъответствието между направените разходи и
получени доходи представлява разход за лицето, за който то няма достатъчно
средства, т.е. в хода на ревизията е установен недостиг на средства, а не
доход.
Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи
установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда
на ал.2 основа, когато е налице едно от посочените в разпоредбата обстоятелства.
Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1 ДОПК в случаите по чл. 122, ал.
1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2, т.2 се смята до
доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или
доход, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1,
т. 3, буква „а“ от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават
размера на декларираните получени средства, т.е въведена е презумпция за
наличие на доход, когато е установено и съществено превишаване на направените
разходи над получените приходи. В този смисъл, доходът довел до извършване на
разходи, надхвърлящи установените приходи, макар и да не е конкретизиран по
характер и по източник от органа по приходи, следва да бъде обложен по ЗДДФЛ.
Това обаче, по никакъв начин не презюмира обстоятелството, че същият е получен
от определен източник - от трудово правоотношение, стопанска дейност, от наем, от прехвърляне на права или имущество или от други
източници.
Въпреки правилно
възприетият подход от органа по приходи за
определяне на данъчната основа по чл. 122, ал.1, т.2, 6 и 7 ДОПК /така е
посочено в акта/, определянето на задълженията на ревизираното лице е
станало по общия ред на чл. 17 ЗДДФЛ, съгласно който общата годишна данъчна
основа е сумата от годишните данъчни основи по чл.
25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този
закон данъчни облекчения, като не е посочена конкретна хипотеза и на практика
не е приложен и редът за облагане, предвиден в нормата.
Налага се извода, че
ревизиращият орган е смесил двете производства, провел е производство по реда
на чл. 122 ДОПК, а е формирал данъчна основа по общия ред. С оглед обстоятелството, че на ревизираното лице са определени задължения за данък
по ЗДДФЛ по общия ред, а не по аналогия, съдът счита, че това обстоятелство
представлява самостоятелно основание за отмяна на РА.
Освен изложеното, при съставяне на паричния баланс за
2017 г. в хода на ревизионното производство е
установено превишение на извършените разходи в размер на 11 836.80 лева, като в
разходната част са включени разходи свързани с покупки, отразени в
информационна система VAT от регистрирани по ЗДДС лица в размер
на 446.26 лева, комунални разходи по фактури от доставчици на ел.енергия в
размер на 2 892.33 лева, вода - 391.71 лева
и услуги, предоставени от „Виваком“ - 1 492.05 лева в общ размер на 5 222.35 лева. За 2018 г. е установено
превишение на извършените разходи в размер на 188 313.13 лева, като в
разходната част са включени комунални разходи по фактури от доставчици на
ел.енергия в размер на 4 075.65 лева, на вода - 937.44 лева, предоставени
услуги от „Теленор“ - 14.25 лева и от „Виваком“ - 2 018.02 лева в общ размер на
7 045.36 лева.
Основание за включването на тези
разходи в паричния баланс на жалбоподателя са получени отговори от доставчици
на услуги ЕВН, ВиК и мобилните оператори, приобщени с протокол за приобщаване
на доказателства, съхранявани от органа по приходите № 1303620/31.03.2021 г.
/л.240 от делото/. Към получения отговор от ЕВН /л.234 и сл./ са приложени три
броя справки за издадени и платени фактури на три абонатни номера, като
справките не съдържат информация за лицето - платец на фактурите. Направеният
извод, че издадените фактури на три абонатни номера на адрес: **** са извършени
от жалбоподателя е само предположение, предвид липсата на годни доказателства,
удостоверяващи тези обстоятелства. По същия начин е направен извод за
издадените фактури от „ВиК“ АД /л.248 и сл./ по три партиди за вода на посочените
вече три апартамента, като справките съдържат информация за платените суми, но
не и за техния платец. Отговорът на „Теленор България“ ЕАД /л.257 и сл./ също
не съдържа информация за лицето извършило плащанията на посочените две мобилни
устройства. Фактът, че жалбоподателя е титуляр на три партиди на ЕВН и ВиК, и
собственик на мобилни устройства, не го прави автоматично платец на потребените
услуги. В отговор на връчено искане, сестрата на жалбоподателя Е. К. е заявила,
че не разполага с информация за извършените плащания към ЕВН и ВиК на
съсобствения им имот, който обитава майка й. М.Й.В., с която жалбоподателя има
общо дете, е дала писмени обяснения, че не пази документи за извършени от нея
плащания в брой към ЕВН по партидата на имота. Посочените писмени обяснения не
са приложени към административната преписка, а само са възпроизведени в
доклада.
Съгласно чл.124,
ал.2 ДОПК, фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до
доказване на противното, но с оглед общия принцип за разпределяне на
доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от
жалбоподателя обстоятелство, че не е извършил плащане на посочените разходи е
следвало да бъде оборено от ревизиращите органи чрез съответните положителни
факти - данни, доказващи недвусмислено, че именно това лице е извършило
плащанията.
По отношение на
включените в разходната част суми, представляващи предоставени средства на „****“
ЕООД суми, съответно 15 00.00 лева за 2017 г. и 181 000.00 лева за 2018 г.,
органът по приходи се е мотивирал с констатациите, направени при издаване на
ревизионния акт на дружеството, а именно, че в дружеството са осчетоводени
заемни средства по счетоводна сметка 499 /Други кредитори/ в посочените
размери. Не се спори, че в ревизията на „****“ ЕООД проведена също по особения
ред, не са представени договори за заем, решения на общото събрание на
дружеството за извършване на вноски по чл.134 ТЗ, приходни касови ордери,
протоколи, мемориални ордери или други документи, представляващи основание за
дебитиране на счетоводна сметка 501 /Каса в лева/. Липсват документи,
удостоверяващи фактическото предаване от Д.Р. на „****“ ЕООД на осчетоводените
в дружеството суми 15 000.00 лева за 2017 г. и 181 000.00 лева за 2018 г.
Органът по приходи се позовава на справка от 18.01.2018 г. /л.796 от делото/,
подписана от Р. към заявление за регистрация по ЗДДС за произход на средствата
за финансиране на дейността на дружеството, според която произходът на
средствата е от собствени средства на управляващия дружеството. Именно към това
заявление за регистрация по ЗДДС е приложена оборотна ведомост на „****“ ЕООД за период 01.01.2017 г. -
31.12.2017 г. /л.784 от делото/ в която изобщо липсва посочване на сметка 499 /Други кредитори/. В представените по-късно аналитични
регистри на сметка 499 /Други кредитори/ за 2017 г. се появява запис на сумата
15 000.00 лева с дата 20.04.2017 г., партньор „разни“, вид на документа
„протокол“, основание „заем“ /л.1139 от делото/. Същият регистър е представен и
за 2018 г. със запис 181 000.00 лева с дата 01.12.2018 г., партньор „разни“,
вид на документа „мемориален ордер - МО“, основание „заем“ /л.1138 от делото/.
Съдът не приема изводите на органа
по приходи, направени на база счетоводни записвания, които в различни моменти
са различни по своето съдържание. Отделно от това, „протоколът“, както и
„мемориалният ордер“, цитирани при извършените записвания, не представляват
платежни документи и не могат да бъдат използвани за документиране на платежни операции при
внасяне или теглене на пари в брой.
По принцип заемът не
представлява доход, но може да се приеме, че чрез получен заем, лицето
обосновава извършени разходи за определен период от време. Вярно е, че договорът за заем е типичен неформален договор, но за да бъде
доказана валидността на такъв договор, трябва от една страна, да бъде доказано
реалното предаване на сумата, а от друга, да се има предвид, че не всяко
получаване или предоставяне на парични средства може да се дефинира като заем,
а само тогава, когато дадената или получена сума подлежи на връщане, независимо
дали е уговорена лихва, арг. от 240 ЗЗД. В конкретния случай, липсват събрани
първични документи - приходни касови ордери, разписки за платени суми или други
платежни документи от които да е видно предаването на сумите. Категорично е
установено при проверка в програмния продукт на НАП „Заеми“, че не се съдържат
данни за предоставени и получени от задълженото лице заеми. В чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ е указано, че
получените/предоставените парични заеми се декларират от физическите лица като
подават годишна данъчна декларация за непогасената част от предоставените
парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000.00 лева;
непогасените към края на данъчната година остатъци от предоставени през същата
и през предходните пет данъчни години парични заеми, ако размерът на тези
остатъци общо надхвърля 40 000.00 лева. Такива декларации не са подавани от Р..
Както стана ясно, липсва и договор от който би могло да се установи,
фактът на връщане на сумата. Отделно от това, в хода на ревизията на „****“
ЕООД не са установени наличие на договор за заем,
реално предаване на суми, както и възможността физическото лице да предостави заем на
дружеството в посочените размери.
Изводите направени в ревизията на физическото лице предоставило заема
са резултат от вече извършената ревизия на дружеството - получател по заема,
като съдът принципно не приема такъв подход за логичен и правилен. Ако при
ревизия на физическото лице, органите по приходите бяха отчели наличието на
конкретния договор за заем и фактическа възможност или невъзможност средствата
да бъдат предоставени, то констатиранато в този ревизионен акт можеше и
трябваше да се използва като доказателство при ревизията на дружеството, получило
заема, но обратните аргументи не са убедителни и в противоречие с формалната
логика, а правната логика не само не изключва формалната, но и се основава на
нейните принципи. Казано с други думи, при липса на изследване на възможността
заемът да бъде предоставен е прието за установено, че същият е предоставен,
като преценката е логическа невъзможна.
Колкото до началното салдо към
01.01.2017 г. същото следва да бъде в размер на 9 872.37 лева, вместо
това, посочено в обжалвания акт - 5 000.00 лева. В ревизионен доклад №
Р-02000219001133-092-001/24.07.2020 г., издаден на жалбоподателя е установено
крайно салдо към 31.12.2016 г., респективно към 01.01.2017 г. в размер на 24
240.36 лева. Издаден е РА №
Р-02000219001133-091-001/10.09.2020 г. за данъчен период 2013 г. - 2018 г.
Този ревизионен акт е обжалван в частта 2017 г. и 2018 г., като с решение №
238/18.12.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Бургас, ревизионният акт е
отменен и върнат за извършване на нова ревизия и издаване на нов ревизионен акт
за определяне на задължения по ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2018 г. В
останалата част, за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2016 г., РА № Р-02000219001133-091-001/10.09.2020 г.
не е обжалван и е влязъл в сила.
По изложените съображения ревизионния акт е
незаконосъобразен и следва да се отмени.
При този резултат и предвид направеното искане в полза
на жалбоподателя се следват направените по делото разноски общо в размер на 2
110.00/две хиляди сто и десет/ лева, представляващи 10.00/десет/ лева дължима и
заплатена за производството държавна такса, 800.00/осемстотин/ лева
възнаграждение за вещо лице и 1300.00/хиляда и триста/ лева адвокатско
възнаграждение.
Мотивиран
така и на основание чл.160, ал.1, ДОПК, Административен съд Бургас, осми състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ
ревизионен акт/РА/ №Р-02000220008263-091-001 от 31.08.2021 г. на началник
сектор „Ревизии“-възложил ревизията и главен инспектор по приходите-ръководител
на ревизията, ТД НАП Бургас, потвърден с решение №3 от 04.01.2022 г. на
директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/ОДОП/ Бургас,
ЦУ НАП, с който на Д.С.Р. ***, са определени допълнителни задължения за данък
върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2017 г.- 1 183.68
лева-главница и лихва-400.84 лева и 2018 г.-18 831.31 лева-главница и
лихва-4 467.56 лева.
ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика”/ОДОП/ Бургас, ЦУ НАП, да заплати на Д.С.Р. ***, разноски в размер
на 2 110.00/две хиляди сто и
десет/ лева.
Решението
може да се обжалва в 14- дневен срок от съобщението за изготвянето му пред
Върховен административен съд на Република България.
СЪДИЯ: