Р Е
Ш Е Н
И Е
№
56
гр.
Перник, 15.03.2021 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Административен
съд – Перник, в публично съдебно заседание проведено на двадесет и шести
февруари през две хиляди двадесет и първа година, в състав:
Съдия: Слава Георгиева
при съдебния
секретар Е. В.***, като разгледа докладваното от съдия Слава Георгиева
административно дело № 585 по описа за 2020 година на Административен съд –
Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл. 156 – чл. 161
от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „***“ ЕООД, с
ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. П., ул. „***” № ***,
представлявано от управителя Ю.В.И., чрез адвокат М.Г. от АК Х., с адрес за
призоваване гр. С***против Ревизионен акт № Р-22002219001036-091-001 от
07.04.2020 година, издаден от С.Т.К.***– началник на сектор – възложил
ревизията и А.К.К.***– главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 1 068 от 07.07.2020 година на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ С. при Централно управление
на Националната агенция за приходите, с който на дружеството са установени
задължения по Закона за данък върху добавената стойност, вследствие на отказано
право на данъчен кредит в общ размер на 81 179.18 лева, от които 65 000 лева
главница и 16 179.18 лева лихва по фактури № ********** от 01.04.2017
година, № **********
от 31.05.2017 година, № ********** от 05.12.2017 година и № ********** от 28.12.2017 година
издадени от „***“ ЕООД.
В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност
на обжалвания ревизионен акт. Твърденията са, че са допуснати съществени
нарушения на процесуалните правила в хода на данъчната ревизия, които са довели
до незаконосъобразен акт. Наред с това е налице противоречие с
материалноправните разпоредби, с оглед на събраните по делото доказателства.
Моли съда да отмени оспорения индивидуален административен акт. Претендира
присъждане на направените съдебни разноски.
В проведено съдебно заседание на
26.02.2021 година жалбоподателят, редовно призован се представлява от
процесуалните си представители адвокат Х. И. М.** от АК С.*** и адвокат А. М.А.**
от АК С.***, които излагат допълнителни съображения за незаконосъобразност на
оспорения ревизионен акт. Твърдят, че по делото са събрани доказателства, от
които се установява по безспорен начин реалността на извършените услуги. Молят
съда да отмени ревизионния акт като незаконосъобразен. Претендират присъждане
на направените съдебни разноски по приложен списък.
В проведено съдебно заседание на
26.02.2021 година ответникът – директор на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ С.*** при ЦУ на НАП, редовно призован не се явява,
представлява се от процесуалния си представител главен юрисконсулт М. С.**, която
излага съображения за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Моли съда
да отхвърли жалбата като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Административен съд – Перник, като
прецени процесуалните предпоставки за допустимост, взе предвид становищата на
страните и на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК въз основа на събраните по
делото доказателства провери законосъобразността и обосноваността на
ревизионния акт, намери следното:
Жалбата е подадена в срока по чл. 159, ал.
1 от ДОПК, от надлежно легитимирано лице, срещу подлежащ на съдебно оспорване
ревизионен акт. Ревизионният акт е обжалван по административен ред, съответно е
потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ С.*** при ЦУ на НАП, поради което
жалбата е процесуално допустима.
Разгледана по същество жалбата е
основателна по следните съображения:
С Решение № 242 от 11.02.2019 година
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ С.*** при
ЦУ на НАП е отменил Ревизионен акт № Р-22001418000898-091-001 от 20.11.2018
година, издаден от С.Т.К.***– орган възложил ревизията и Д.Д.Т.*** –
ръководител на ревизията, в частта за установен резултат по ЗДДС за данъчните
периоди: месец 03.2017 година; месец 04.2017 година; месец 05.2017 година и
месец 12.2017 година и е върнал административната преписка на органа за ново
произнасяне и за провеждане на ревизионно производство, съгласно указанията
изложени в мотивите на решението.
Въз основа на отменителното решение със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № №
Р-22002219001036-020-001 от 19.02.2019 година, издадена от С.Т.К.***на длъжност
началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.***
/оправомощена със Заповед
№ РД-01-803 от 07.06.2017 година на директора на ТД на НАП С.***/
на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК
е възложено извършването на ревизия на „***“ ЕООД за ангажиране
на отговорността на дружеството за данък върху добавената стойност, за периода
от 01.03.2017 година до 31.05.2017 година, и за периода от 01.12.2017 година до
31.12.2017 година. За извършване на ревизията е определен двумесечен
срок от връчване на заповедта. Връчването е направено електронно на 14.03.2019
година, което се установява от приложена по делото разписка.
Със Заповед за
изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-22002219001036-020-002 от 14.05.2019 година,
издадена от С.Т.К.***на длъжност
началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.*** на
основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за приключване на
производството е продължен до 14.06.2019 година. Връчването е направено на
21.05.2019 година, което се установява от приложена по делото разписка.
Със Заповед за
изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-22002219001036-020-003 от 13.06.2019 година,
издадена от С.Т.К.***на длъжност
началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.*** на
основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за приключване на производството
е продължен до 14.07.2019 година. Връчването е направено на 01.07.2019 година,
което се установява от приложена по делото разписка.
Със Заповед за
изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-22002219001036-020-004 от 04.07.2019 година,
издадена от С.Т.К.***на длъжност
началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП С.*** на
основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за приключване на
производството е продължен до 14.08.2019 година. Връчването е направено на
08.07.2019 година, което се установява от приложена по делото разписка.
Резултатите от ревизията са обективирани в
Ревизионен доклад /РД/ №
Р-22002219001036-092-001 от 05.02.2020 година. В него е отразено, съответно е направено предложение за
установяване на ДДС за внасяне в размер на ***лева и лихви за просрочие в
размер на ***лева, като са следствие на отказан данъчен кредит в размер общо на
***лева на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка
с чл. 9 от ЗДДС за декларирани доставки от „***“ ЕООД, с ЕИК ***, за периоди и
по фактури подробно описани в РД на страница 10. Установено е, че основния
предмет на дейност на настоящия жалбоподател „***“ ЕООД, видно от търговския регистър
е външнотърговска и вътрешнотърговска дейност, строителство на жилищни и
производствени сгради, търговско представителство и посредничество, лизингова и
инженерингова дейност, туризъм, транспортна и спедиционна дейност,
консултантска дейност, строителство, предприемачество и сделки с недвижими
имоти, рекламна дейност, сделки с интелектуална собственост, както и всяка
друга дейност, незабранена със закон. За ревизираните периоди дружеството е
декларирало пред НАП, НСИ КИД 2008 код: 4120 – Строителство на жилищни и
нежилищни сгради; НКИД 2003 код: 4523 – Строителство на пътища, самолетни писти
и спортни терени. Съгласно декларираните обстоятелства дружеството няма
собствени или наети обекти. „***“ ЕООД е извършвало ремонтни дейности на сграда,
намираща се в гр. С.***, бул. „***“ № ***, собственост на „***“ ЕООД, с ЕИК: ***,
съгласно представен Договор за извършване на ремонтни дейности от 10.02.2016
година. При служебно извършена проверка в ПП „СУП – трудови договори“
ревизиращите са установили, че „***“ ЕООД е имало назначени лица по трудови
правоотношения, през ревизираните периоди на длъжности съотносими към предмета
на извършваните от дружеството услуги – строителни работници, електротехници,
технически ръководител и други. През ревизирания период възложител на „***“
ЕООД е било дружеството „***“ ЕООД, с ЕИК ***, като в тази връзка са
представени първични счетоводни документи – фактури за ревизираните периоди,
ведно с протоколи обр. 19, сключен договор за извършване на ремонт и укрепване
на сграда на 13 и 14 етажа; сграда на 17 и 18 етажа; едноетажна сграда;
двуетажна сграда, находящи се в гр. С.***, бул. „***“ № ***. Страните са
договорили в представения договора количествено – стойностна сметка в размер на
***лева. Наред с това е представено и Разрешение за строеж № 143/04.08.2016
година, издадено на „***“ ЕООД. Не са представени и надеждни доказателства
въобще за предприети действия по съобразяване на архитектурния проект с
изискванията на действащото в Република България законодателство за откриване
на склад за търговия на едро с лекарствени продукти, медицински изделия и
хранителни добавки, както и аптека, съответно сертифициране на проекта за склад
на едро по ISO и изваждане на необходимите документи и лицензи за склад на едро и аптека от
Дирекция национален строителен надзор, Регионална здравна инспекция и
Изпълнителна агенция по лекарствата към Министерство на здравеопазването.
Установено е, че основната дейност на дружеството „***“ ЕООД е търговия с
лекарства и други фармацевтични стоки. Дружеството „***“ ЕООД има регистрирани
обекти за търговска дейност с фармацевтични стоки – аптеки, като има назначени
лица по трудов договор на длъжности фармацевт, помощник фармацевт, оператор
въвеждане на данни, консултант козметика и други. Ревизиращият екип е приел, че
при преценка за наличие на предпоставките, визирани в разпоредбата на чл. 68,
чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС по отношение на документираните от „***“ ЕООД, с ЕИК ***
доставки следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ
размер на ***лева на
основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9
от ЗДДС. За да достигне до извода за липса на основания за признаване правото
на приспадане на данъчен кредит по документираните доставки от „***“ ЕООД
органът по приходите е приел, че по отношение на документираните доставки от „***“
ЕООД на разнообразни по вид услуги свързани с получаване на лицензи за склад на
едро за търговия с лекарствени продукти, медицински изделия и хранителни
добавки и аптека по подробно описаните в фактури не е налице право на
приспадане на данъчен кредит, тъй като липсват доказателства, че същите въобще
са осъществени от соченото за доставчик дружество, предвид факта, че до
приключването на ревизионното производство от страните по договора от
11.01.2017 година не са представени доказателства, че сгради С и Д /двуетажна
сграда с идентификационен номер ***; едноетажна сграда със стар
идентификационен номер ***/ ще се реконструират, т.е. ще се преустроят на склад
за лекарства. С оглед на изложеното ревизиращия орган е предложил на основание
чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от ЗДДС
да бъде отказан данъчен кредит на „***“ ЕООД в общ размер на ***лева по фактури
№ ********** от 01.04.2017 година с ДО *** лева и ДДС *** лева, № ********** от 31.05.2017
година с ДО *** лева и ДДС *** лева, № ********* от 05.12.2017 година
с ДО *** лева и ДДС *** лева и
№ ********* от 28.12.2017 година с ДО *** лева и ДДС *** лева.
Ревизионният доклад № Р-22002219001036-092-001
от 05.02.2020 година е връчен на
ревизираното лице на 11.02.2020 година. В срока по чл. 117, ал. 5, изр. второ от ДОПК не са постъпили възражения.
Ревизионното производство е приключило с
издаването от компетентните за това органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в
определения в същата разпоредба срок Ревизионен акт № Р-22002219001036-091-001
от 07.04.2020 година. С него са определени данъчни задължения на ревизираното
лице – данък върху добавената стойност в общ размер на *** лева, в резултат на
непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № ********** от
01.04.2017 година, № ********** от 31.05.2017 година, № ********** от
05.12.2017 година и № ********** от 28.12.2017 година издадени от „***“ ЕООД на
основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с
чл. 9 от ЗДДС. Прието е, че към момента на извършените плащания данъчното
събитие е несигурно. Към РА са приобщени резултатите от ревизионния
доклад. Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя на 20.04.2020
година.
В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК срещу
РА е постъпила жалба от задълженото лице пред директорът на Дирекция „Обжалване
и данъчно – осигурителна практика“ С.***, при ЦУ на НАП. Компетентният орган за
това съгласно чл. 152, ал. 2 от ДОПК, я е разгледал в срока по чл. 155, ал. 1
от ДОПК се е произнесъл с Решение № 1 068 от 07.07.2020 година, с което е
потвърдил Ревизионен акт № Р-22002219001036-091-001 от 07.04.2020 година,
издаден от С.Т.К.***– орган възложил ревизията и А.К.К.***– ръководител на
ревизията, с който са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди: месец
04.2017 година, месец 05.2017 година и месец 12.2017 година в общ размер на
кредита *** лева, от които 65 000 лева главница и *** лева лихва.
В хода на съдебното производство, за
изясняване спора от фактическа страна и в изпълнение на служебното начало,
настоящия съдебен състав с протоколно определение от 27.11.2020 година е
допуснал съдебно – счетоводна експертиза, с конкретно формулирани въпроси
поставени от жалбоподателя.
Пред
настоящата съдебна инстанция е прието и неоспорено от страните заключение на
вещото лице М.П.Г. – Л. по допуснатата съдебно – счетоводната експертиза. От
заключението на вещото лице се установява, че данъкът по смисъла на
чл.86. ал.1 от ЗДДС от страна на доставчика „***“ ЕООД по издадените от това дружество 4 броя фактури, описани подробно в РА е
начислен, както и че фактурите съответстват на изискванията към фактурите и задължителните реквизити по чл. 114 от ЗДДС и чл.79 от Правилникът за прилагане на ЗДДС. Вещото лице е
установило, че консултантските услуги по договора от 11.01.2017 година сключен
между „***” ЕООД и „***“ ЕООД е осчетоводен в счетоводството на жалбоподателя –
в разходите за дейността за 2017 година, съгласно изискванията на НСС № 16
„Придобиване на дълготрайни активи“, като счетоводните записи за извършеното
осчетоводяване на консултантската услуга е описано подробно в приетата по
делото съдебно – счетоводната експертиза. Наред с това е установено, че към
данъчните фактури /подробни описани по – горе/ издадени от „***“ЕООД на „***“
ЕООД с обща данъчна основа *** лева и ДДС общо в размер на *** лева са приложени
следните съпътстващи документи, а именно: Договор от 11.01.2017 година сключен
между „***“ ЕООД, в качеството на възложител и „***“ ЕООД, в качеството на
изпълнител; Оферта към договора; два Анекса към цитирания договор от 08.05.2017
година; Анекс от 08.11.2017 година; Анекс от 10.05.2018 година; Анекс от
09.05.2019 година и Анекс от 07.05.2020 година към договор 11.01.2017 година.
За да установи етапа на изпълнение по отделните дейности са предоставени
следните документи, свързани извършения предмет на договора, както следва:
Приемо – предавателен протокол от 29.03.2017 година, съгласно който двете
дружества са приели дейността „Извършване на финансово – медицински одит – част
1, на стойност ***лева; Приемо – предавателен протокол от 29.05.2017 година.,
съгласно който са приети частично извършените следните дейности: „1. Изготвяне
на стандартни оперативни процедури за склад на едро – част 1. на стойност ***
лева и 2. Маркетинг рисърч за доставка на операционна система – част 1, на стойност
*** лева.“; Приемо – предавателен протокол от 04.12.2017 година, съгласно който
двете дружества са приели следните дейностти: „1. Маркетинг рисърч за доставка
на операционна система – част 1, на стойност *** лева. 2. Извършване но
финансово – медицински одит – част 1, на стойност *** лева.“ и Приемо –
предавателен протокол от 27.12.2017 година, съгласно които двете дружества са
приели следните дейностти: „Извършване но финансово – медицински одит – част 3,
на стойност *** лева. 2. Маркетинг рисърч за доставка на логистична система –
част 1, на стойност *** лева. и 3. Предварително плащане на инсталиране и
въвеждане на операционна система – част 1, на стойност *** лева“. Така
представените приемно – предавателни протоколи от 29.03.2017година, 29.05.2017
година, 04.12.2017 година и от 27.12.2017 година са подписани от
представляващите и подпечатени с печатите на дружествата. Видно от изложеното „***“
ЕООД през 2017 година е извършила частично извършване на финансово – медицински
одит – част 1, част 2 и част 3, на стойност *** лева. Вещото лице е установило,
че са приложени стандартни оперативни
процедури и образци на документи, свързани с т.З от Предмета на договора
„Изготвяне на стандартни оперативни процедури за склад на едро“. Последните са
обособени в следните раздели: Раздел организация на работата в склада; Раздел
документация: Раздел помещения и оборудване. Раздел оплаквания и изтегляне на
лекарствени продукти. Раздел персонал и вътрешен одит и коригиращи действия.
Установено е, че общата стойност на договора от 11.01.2017 година е в размер на
*** лева, като изплатената стойност през 2017 година по договора е общо в
размер на *** лева, без ДДС, от които са частично изпълнени дейности в размер
на *** лева, като е извършено предварителна плащане в размер на *** лева.
Данъчните фактури са издадени от доставчика „***“ ЕООД на „***“ ЕООД по
сключения договор от 11.07.2017 година между двете дружества, а именно: №
********** от 01.04.2017 година; № ********** от 31.05.2017 година; №
********** от 05.12.2017 година и № ********** от 28.12.2017 година. Също така
вещото лице е установило, че извършените авансови плащания от дружеството
жалбоподател на дружеството изпълнител по сключения договор е извършено с
банкови бордера: на 20.12.2017 година – ***0 лева; на 20.12.2017 година – ***
лева; на 22.12.2017 година – *** лева; на 22.12.2017 година – 56 950.00 лева и
на 29.12.2017 година – *** лева, като общия сбор на преведените суми е в размер
на *** лева. Счетоводните записи за извършените плащания от счетоводствата на „***"
ЕООД и „***“ ЕООД е описано подробно в представената съдебно – счетоводна
експертиза. В потвърждение на извършените осчетоводявания, както и на констатираната
разлика от *** лева на вещото лице е предоставен Договор за заем от 05.10.2017
година сключен между „***“ ЕООД като заемодател и „***“ ЕООД като заемател.
Съгласно договора заемодателя предава в собственост на заемателя сумата от ***
лева, считано от сключването на договора, като след изтичане на посочения срок
заемателя е задължен да върне посочената сума. Срокът за възстановяване на
сумата е до една година от датата на сключения договор. За предоставения кредит
в чл. 3 от договора заемодателя има право да получи годишна лихва на 4 % върху
стойността на дадения кредит. Договорът е оформен по надлежния ред със
съответните подписи и печати на двете дружества. Установено е, че доставките по
издадените данъчните фактури от доставчика „***“ ЕООД на „***“ ЕООД са с
предмет – консултантска услуга, като този вид услуги са изключително
специфични, тъй като се отнасят за стартирането и развитието на нов бизнес
дейност на жалбоподателя, а именно – търговия с лекарствени продукти, медицински
изделия и хранителни добавки, както и фармация /аптека/, за които „***“ ЕООД
няма специални познания, видно от основната му дейност и наетия през този
период от него персонал. В тази връзка жалбоподателя е възложил на „***“ ЕООД
притежаващо с доказан опит и кадрови капацитет /факт който не се оспорва от
приходната администрация/ да изготви финансов и медицински анализ за
възможностите на бъдещата дейност, да подготви и извърши необходимите документи
и стъпки за получаване на необходимите лицензи. Консултантската услуга, която „***“
ЕООД е следвало да извърши съгласно договора от 11.01.2017 година е свързана с
разработване на бизнес план за бъдещата дейност на „***“ ЕООД, изготвяне на
необходимите документи, подпомагане и консултации за всички други съпътстващи
дейности за получаване на необходимите лицензии от жалбоподателя. Вещото лице е
установило, че е налице сключен Договор за извършване на ремонтни дейности от
10.02.2016 година между „***“ ЕООД, в качеството на изпълнител и „***“ ЕООД, в
качеството на възложител, съгласно които последния възлага на жалбоподателя да
извърши на свой риск и срещу възнаграждение ремонт и укрепване на сградите,
находящи се в гр. С.***,
бул. „***“ № ***. За извършените и приети СМР са съставени протоколи – актове
обр. 19, които удостоверяват извършените СМР дейността за степента на
завършеност на обектите, като към данъчните фактури са приложени обр. 19, като
за извършените строително – монтажни дейности за 2017 година са издадени 35
броя фактури на обща стойност с данъчна основа 1 765 761.39 лева и ДДС 353
152.28 лева. В тази връзка е сключен Договор за наем на недвижим имот от
09.01.2017 година между „***“ ЕООД, в качеството на наемодател и „***“ ЕООД, в
качеството на наемател на помещения находящи се на бул. „***“ №***, сгради С и D,
които да бъдат използвани
от наемателя за склад на едро за лекарствени продукти и медицински изделия,
както и за аптека, като в договора е записана, че промяна на функционалното му
преднзначение не може да бъде извършвана без изрично писмено съгласие на
наемодателя. Срока на договора е 20
години и влиза в сила от приключване на строително монтажните дейности.
Вещото лице е установило, че счетоводните записвания на дружеството –
жалбоподател са водени и е организирано в съответствие с изискванията на Закона
за счетоводството и прилагането на националните счетоводни стандарти. По
отношение на дружеството – доставчик „***“ ЕООД от извършените счетоводни
записвания и оборотната ведомост към 31.12.2017 година се установява, че
доставчика на извършената консултантска услуга съгласно договор от 11.01.2017
година е отчел процесиите четири броя фактури в размер на общо *** лева в
приходите от цялостната му дейност за същата година, както и е начислил
дължимия данък добавена стойност на извършените продажби в общ размер на ***
лева. Преведената сума на „***“ ЕООД от„***“ ЕООД с посочените по – горе
банкови бордера е в общ размер на *** лева, а дължимата сума за консултантски
услуги по договора от 11.02.2017 година е в размер на 390 000 лева. Разликата
от *** лева изплатена от „***“ ЕООД в повече на „***“ ЕООД е осчетоводена в
счетоводна сметка 151 „Други краткосрочни заеми“, като задължение на
дружеството към „***“ ЕООД, която е намерила правилно счетоводно отражение и в
оборотната му ведомост за 2017 година. От приетото заключение се установява, че
цитираните по – горе фактури са посочени в дневниците за продажбите за
съответните данъчни периоди, а от тук и в справките – декларации по ЗДДС за
месец април, месец май и месец декември 2017година. По отношение на дружеството
„***“ ЕООД е установено, че основната му дейност не само през 2017 година е
търговия с лекарства и други фармацевтични стоки. Дружеството извършва дейност
в аптеки с име „***“, които се намират в гр. С.***. Дружеството разполага с 3
броя Разрешения за търговия на дребно с лекарствени средства с изключение по
магистрална и фармакопейна рецептура, а именно: № 2584 от 22.08.2014 година, №
3408 от 12.05.2017 година и № АП329 от 07.08.2018 година, издадени на основание
чл. 229 ал. 2, във връзка с чл. 231, ал. 1 от ЗЛПХМ от Изпълнителна агенция по
лекарствата. Дружеството „***“ ЕООД през 2017година е разполагало с лица
работещи в трудови правоотношения на следните длъжности: секретар, магистър –
фармацевт, помощник – фармацевт, консултант – фармацевт, оператори за въвеждане
на данни, стоковеди и координатор дейности, необходими за извършваната от
дружеството дейност. Вещото лице е установило, че в изпълнение на сключения
договор между „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, управителя на последното дружество е
издал Заповед № СХ-1712, адресирана до всички магистър фармацевти и фармацевти
работещи в дружеството, с която е разпоредено да бъде указано необходимото
съдействие на фармацевт В.Г.М.***във връзка с изпълнение на договор от
11.01.2017 година. Така приетото заключение по извършената съдебно – счетоводна
експертиза настоящия съдебен състав го кредитира изцяло, като обективно,
компетентно и кореспондиращо на приетите по делото писмени доказателства.
При така
установените факти, настоящия съдебен състав на Административен съд – Перник
като извърши цялостна проверка за законосъобразността на оспорения индивидуален
административен акт, достигна до
следните правни изводи:
Ревизионният
акт е издаден от компетентен орган /чл. 119, ал. 2 от ДОПК/ и в предвидената от
чл. 120, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК форма. Съдържа всички реквизити съгласно чл.
120, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК. Посочено е името и длъжността на органите,
които го издават, номерът и датата на издаването му, данни за ревизираното
лице, обхвата на ревизията, извършените действия в хода на ревизионното
производство, мотивите за издаването му, разпоредителна част, в която са
определени задълженията на ревизираното лице, пред кой орган и в какъв срок
може да се обжалва и подпис на издателя му. В съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК към ревизионния акт е приложен ревизионния доклад, който е неразделна
негова част. Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
Производството, послужило за това е протекло при спазване на предвидените
процесуални правила и не са допуснати нарушения на нормите, които го регламентират.
Съобразена е отмяната на предходния ревизионен акт, като ревизията е възложена
на друг орган по приходите. Във връзка с дадените указания в отменителното
решение са извършени повторно действия и са събрани годни доказателства. Всички
искания за представяне на доказателства и обяснения са свеждани до знанието на
доставчика. В тежест на жалбоподателя е в хода на съдебното производство, да ги
обори при условията на пълно и главно доказване. В случая дружеството –
жалбоподател е ангажирало доказателства, приложени както към административното
производство, така и в настоящото съдебно производство опровергаващи, фактите
обективирани в протоколите, а именно, че е налице реалност на услугата.
От приобщените доказателства се
установява, че заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за нейното
изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт са подписани от издателите им
с валидни, към момента на подписването, електронни подписи, положени в
съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис.
От изложеното до тук следва, че оспорения
ревизионен акт отговаря на изискванията на закона за материална компетентност
на издателя му, процесуална законосъобразност и обоснованост. Затова съдът
следва да обсъди съответствието му със материалния закон.
От събраните по делото доказателства се
установява следното:
Съгласно общите правила за разпределение
на доказателствената тежест, регламентирани в чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка
с чл. 144 от АПК, във връзка с § 2 от ДОПК, задължението за установяване реалното
извършване на сделка е на жалбоподателя. Негова е тежестта, с допустими
съгласно процесуалните закони преки или съвкупност от косвени доказателства,
при условията на пълно и главно доказване, да установи, че фактурираните услуги
са извършени от издателя на фактурите, в параметрите, които му е възложил.
В този ред на
мисли органите по приходите по реда на чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК и чл. 56, ал.
1 от ДОПК са изискали и събрали при повторното ревизионно произвоство от
ревизираното лице писмени доказателства, както и такива представени в хода на
съдебното производство, които следва да бъдат анализирани подробно поотделно и
в тяхната съвкупност. От представените по делото писмени доказателства в
хронологичен аспект се установява, че е сключен Договор за извършване на ремонтни дейности от 10.02.2016 година
между „***“ ЕООД – настоящ жалбоподател, в качеството на изпълнител и „***“
ЕООД, в качеството на възложител, съгласно които последния възлага на
жалбоподателя да извърши на свой риск и срещу възнаграждение ремонт и укрепване
на сградите, находящи се в гр. С.***, бул. „***“ № ***, като за извършените и
приети СМР са съставени протоколи – актове обр. 19, които удостоверяват
извършените СМР, дейността за степента на завършеност на обектите. Към
издадените данъчни фактури са приложени обр. 19, като за извършените строително
– монтажни дейности са издадени 35 броя фактури на обща стойност с данъчна
основа *** лева и ДДС *** лева. Извършените СМР и плащанията по тях по
издадените фактури са били обект на ревизионна проверка, която е установила
реалност и е признато правото на данъчен кредит в съответния размер. В тази
връзка на следващо място между посочените по – горе дружества е сключен Договор
за наем на недвижим имот от 09.01.2017 година /обект на извършените СМР/, а
именно между „***“ ЕООД, в качеството на наемодател и „***“ ЕООД, в качеството
на наемател на помещения находящи се на бул. „***“ №***, сгради С и D, които да бъдат използвани
от наемателя за склад на едро за лекарствени продукти и медицински изделия,
както и за аптека, като в договора е записано, че промяна на функционалното му
предназначение не може да бъде извършвана без изрично писмено съгласие на наемодателя.
Срокът на договора е 20 години и влиза
в сила от приключване на строително монтажните дейности. В продължение на така
установената фактическа обстановка, въз основа на сключените по – горе два
договора, настоящия жалбоподател въз основа на представена Оферта от „***“ ЕООД
е сключил Договор от 11.01.2017 година с дружеството „***“ ЕООД с предмет на
договора – чл. 1 – във връзка с изграждането на склад за търговия на едро с
лекарствени продукти, медицински изделия и хранителни добавки с площ 2 750
кв.м. и аптека с площ около 60 кв.м., възложителя възлага, а изпълнителя приема
срещу възнаграждение да изпълни следната поръчка: извършване на финансово –
медицински одит; съобразяване на архитектурния проект с изискванията на
действащото в РБ законодателство за откриване на склад за търговия на едро с
лекарствени продукти, медицински изделия и хранителни добавки, както и аптека;
изготвяне на стандартни оперативни процедури за склад на едро; сертифициране на
проекта за склад на едро по ISO; изваждане на необходимите документи и лицензии за склад на едро и аптека;
маркетинг рисърч за доставка на роботизирана логистична система с гарантирана
отстъпка от минимално 20 % от базовата цена; доставка на роботизирана
логистична система; маркетинг рисърч за доставка на операционна система с
гарантирана отстъпка от минимално 20 % от базовата цена и инсталиране и
въвеждане в експлоатация на операционната система. В сключения договор е
определен начина на формиране на цената за съответните дейности, а в чл. 4 е определен
реда, сроковете и размера на плащанията на договорената цена. По така сключения
договор страните са сключили два броя Анекси от 08.05.2017 година, с които са
уговорили, че изпълнителя има право да прави промени в екипа си от експерти в
процеса на изпълнение на договора без да се налага изрично да уведомява
възложителя, съответно Анекс от 10.05.2018 година, Анекс от 09.05.2019 година и
Анекс от 07.05.2020 година поради забавяне от страна на възложителя на СМР в
обекта, предназначен за склад за търговия на едро на лекарствени средства и
аптека, изпълнителя да извърши всички дейности, които са възможни без да са
готови помещенията за склад и аптека, като срока за извършване на всички
останали дейности се удължава с периода на забавяне предаването на обекта,
съответно датите за плащане по договора остават непроменени. На 08.11.2017
година страните са сключили Анекс, с който са се споразумели, че сумата по чл.
3, ал. 9 от договора за инсталиране и въвеждане на операционната система
подлежи на предварително заплащане по всяко време от сключения договор. В
изпълнение на сключения договор „***“ ЕООД, в качеството на изпълнител е
извършил определени дейности, видно от представените по делото Приемо –
предавателен протокол от 29.03.2017 година, съгласно който двете дружества са
приели дейността „Извършване на финансово – медицински одит – част 1, на
стойност 50 000 лева; Приемо – предавателен протокол от 29.05.2017 година,
съгласно който са приети частично извършените следните дейности: „1. Изготвяне
на стандартни оперативни процедури за склад на едро – част 1. на стойност *** лева и 2. Маркетинг рисърч
за доставка на операционна система – част 1, на стойност *** лева.“; Приемо –
предавателен протокол от 04.12.2017 година, съгласно който двете дружества са
приели следните дейностти: „1. Маркетинг рисърч за доставка на операционна
система – част 1, на стойност *** лева. 2. Извършване но финансово – медицински
одит – част 1, на стойност *** лева“ и Приемо – предавателен протокол от
27.12.2017 година, съгласно които двете дружества са приели следните дейностти:
„Извършване но финансово – медицински одит – част 3, на стойност *** лева. 2.
Маркетинг рисърч за доставка на логистична система – част 1, на стойност ***
лева. и 3. Предварително плащане на инсталиране и въвеждане на операционна
система – част 1, на стойност *** лева.“. Така представените приемно –
предавателни протоколи от 29.03.2017 година, 29.05.2017 година, 04.12.2017
година и от 27.12.2017 година са подписани от представляващите и подпечатени с
печатите на дружествата. Горното се установява безспорно от приетото и
неоспорено от страните заключение на вещото лице. Наред с това вещото лице е
установило, че „***“ ЕООД през 2017 година е извършила и частично финансово –
медицински одит – част 1, част 2 и част 3, на стойност *** лева. Съща така
вещото лице е установило, че са приложени стандартни оперативни процедури и образци на документи, свързани с
т.З от Предмета на договора „Изготвяне на стандартни оперативни процедури за
склад на едро“. Последните са обособени в следните раздели: Раздел организация
на работата в склада; Раздел документация: Раздел помещения и оборудване.
Раздел оплаквания и изтегляне на лекарствени продукти. Раздел персонал и
вътрешен одит и коригиращи действия. Установено е, че общата стойност на
договора от 11.01.2017 година е в размер на *** лева, като изплатената стойност
през 2017 година по договора е общо в размер на *** лева, без ДДС, от които са
частично изпълнени дейности в размер на *** лева, като е извършено
предварителна плащане в размер на *** лева, съгласно Анекс от 08.11.2017 година
сключен между страните. Ето защо по така предоставените услуги данъчните
фактури са издадени от доставчика „***“ ЕООД на „***“ ЕООД по сключения договор
от 11.07.2017 година между двете дружества, а именно: № ********** от
01.04.2017 година; № ********** от 31.05.2017 година; № ********** от
05.12.2017 година и № ********** от 28.12.2017 година. От своя страна безспорно се установи, че данъкът по смисъла на чл. 86. ал. 1 от ЗДДС от страна на
доставчика „***“ ЕООД по издадените от това дружество 4 броя фактури, описани
подробно в РА е начислен, както и че фактурите съответстват на изискванията към
фактурите и задължителните реквизити по чл. 114 от ЗДДС и чл. 79 от Правилникът
за прилагане на ЗДДС. Вещото лице е установило, че консултантските услуги по
договора от 11.01.2017 година сключен между „***” ЕООД и „***“ ЕООД е
осчетоводен в счетоводството на жалбоподателя – в разходите за дейността за
2017 година, съгласно изискванията на НСС № 16 „Придобиване на дълготрайни
активи“, като счетоводните записи за извършеното осчетоводяване на
консултантската услуга е описано подробно в приетата по делото съдебно –
счетоводната експертиза.
В случая правото на приспадане на данъчен
кредит по четирите броя фактури издадени от „***“ ЕООД е отказан, поради
отсъствието на доказателства, установяващи извършването на услугата по смисъла
на чл. 9 от ЗДДС. Органите по приходите са направили извод, че към момента на извършените плащания данъчното събитие е несигурно.
Както се посочи по – горе в хода на съдебното производство са събраха
достатъчно доказателства, които не бяха оспорени от ответника по жалбата, и
които категорично са оборващи констатациите на ревизиращия екип, видно от приемно – предавателни протоколи към
процесните фактури, издадени в изпълнение на сключения Договор от 11.01.2017
година между дружеството „***“ ЕООД и
ревизираното дружество, с предмет на договора –изграждането на склад за
търговия на едро с лекарствени продукти, медицински изделия и хранителни
добавки с площ 2 750 кв.м. и аптека с площ около 60 кв.м. / чл. 1 от договора/,
както и от приетото и неоспорено от страните заключение на вещото лице.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на
услуга е всяко извършване на услуга. В случая на дружеството – жалбоподател е
отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на *** лева
по фактури: № ********** от 01.04.2017 година с ДО *** лева и ДДС *** лева, №
********** от 31.05.2017 година с ДО *** лева и ДДС *** лева, № ********* от 05.12.2017 година
с ДО *** лева и ДДС *** лева и
№ ********* от 28.12.2017 година с ДО *** лева и ДДС *** лева. От
анализа на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност
може да се направи еднозначен извод, че процесните фактури, издадени от „***“
ЕООД удостоверяват осъществени облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл.
9, ал. 1 от ЗДДС, които са надлежно документирани с първичен счетоводен
документ, и осчетоводени на база същите, по които е начислен правомерно данък,
и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл.
68, ал. 1 и чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който неправилно е отказан на получателя.
Предпоставките
за приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на част V, глава VІІ
от ЗДДС. Като цяло за възникването му е необходимо кумулативното наличие на
следните условия: доставка между регистрирани по ЗДДС лица, облагаема с данък
върху добавената стойност /68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, предметът по която се
използва за целите на извършвани от получателя облагаеми доставки /чл. 69, ал.
1 от ЗДДС/, удостоверена по някой от начините, посочените в чл. 71 от ЗДДС,
като счетоводният документ е отразен в дневника за покупки за съответния
данъчен период и размерът на данъчния кредит е включен в справката – декларация
за същия период /чл. 72, ал. 2 от ЗДДС/.
В
настоящия случай, установени от събраните в хода на административното и съдебно
производство доказателства, е че страни по процесните доставки са регистрирани
по ЗДДС лица; сделките са обективирани в данъчни фактури, съдържащи реквизитите
по чл. 114 от ЗДДС; фактурите са отразени в дневника за покупки и размерът на
данъчния кредит е включен в справката – декларация за съответните данъчни
периоди; за фактурираните доставки е начислен данък върху добавената стойност;
от предмета им следва, че са сключени с цел осъществяване на други облагаеми
доставки. Следва да се посочи, че се споделят
напълно доводите на ревизираното лице, че са налице доказателства за реално
извършване на услугата, поради което е налице предвидено в закона като
основание право да бъде признато правото на данъчен кредит. Систематичното
тълкуване на разпоредбите на чл. 68 – чл. 71 от ЗДДС води на категоричния
извод, че правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато данъчното задълженото
лице е „получило стоки или услуги“ /чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ по доставка,
която отговаря на останалите предвидени в ЗДДС изисквания, и е документирана и
осчетоводена по съответния ред. Формулировката на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не оставя съмнения, че сделката, за която възниква право на приспадане на
данъчен кредит трябва да е реално извършена. Това е и целта на режима на
приспадане – стопанският субект да бъде освободен от тежестта на платения или
дължимия данък в цялата му икономическа дейност и в крайна сметка той да бъде
поет от крайния потребител на стоката или услугата. По аргумент от посоченото
по – горе, наличието на реално осъществена услуга е основание да се признае
правото на приспадане на данъчен кредит за фактурирана такава.
На следващо място несъвместимо с неутралността на ДДС
е признаването на реалността на услугата за целите на плащането на начисления
от доставчика данък, но не и за правото на приспадане на данъчен кредит от
получателя по нея. В тази връзка е практиката на СЕС по Решението от 21.06.2012
година по съединени дела C-80/11
и C-142/11. Разпоредбите на чл.
167, чл.
168, буква а), чл.
178, буква а) и чл.
273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат
национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на
приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че
издателят на фактурата за услугите, във връзка с които се иска упражняване на
това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките,
предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил
задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената
стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава
други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на
посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112
процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални
нарушения или измама от страна на въпросния издател /т. 2 от диспозитива на
решението/. Задължението за извършването на оценка на доказателствата е за
националната юрисдикция и то по правилата на националния правопорядък /вж. т.
32 от решението на СЕС по дело С-285/11/. При този извод за реалност на
услугата правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано,
съгласно т. 33 от Решението по дело С-285/11 на СЕС. Санкцията на отказа на
право на приспадане на ДДС е недопустима при липса на обективни данни за
участие от ДЗЛ в данъчна измама, съгласно т. 39 – т. 41 от цитираното решение.
Поради всички
изложени по – горе съображения се налага изводът, че процесните фактури
издадени от „***“ ЕООД, за данъчните периоди – месец
04.2017 година, месец 05.2017 година и месец 12.2017 година на допълнително
установени задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит в
общ размер на 81 179.18 лева, от които 65 000 лева главница и 16 179.18 лева
лихва удостоверяват осъществени облагаеми доставка по
смисъла на чл.
9, ал. 1 от ЗДДС, които са надлежно документирани с първичен счетоводен
документ, и осчетоводени на база същите, по които е начислен правомерно данък,
и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл.
68, ал. 1 и чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който неправилно е отказан на получателя, поради
което така постановения отказ следва да бъда отменен.
С оглед на изложените мотиви настоящия съдебен състав
намира, че обжалвания Ревизионен акт № Р-22002219001036-091-001 от 07.04.2020 година,
издаден от С.Т.К.***– началник на сектор – възложил ревизията и А.К.К.***–
главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
1 068 от 07.07.2020 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ С.*** при Централно управление на Националната агенция
за приходите се явява неправилен и незаконосъобразен, поради
неправилно приложение на материалния закон и като такъв следва да бъде отменен.
Относно разноските:
С оглед изхода на делото направеното искане от
процесуалните представители на жалбоподателя за присъждане на направените
съдебни разноски следва да бъде уважено, като ответника по жалбата заплати на „***“
ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. П., ул. „***” № 4,
представлявано от управителя Юлиян В.И. сумата в размер
на 2 000 /две хиляди/ лева, представляваща платено адвокатско възнаграждение.
С оглед изхода на делото направеното искане от страна
на процесуалния представител на ответната страна за присъждане на
юрисконсултско възнаграждение следва да се остави без уважение.
Мотивиран от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК настоящия
съдебен състав на Административен съд – Перник
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт № Р-22002219001036-091-001 от 07.04.2020 година, издаден от С.Т.К.***–
началник на сектор – възложил ревизията и А.К.К.***– главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1 068 от 07.07.2020
година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ С.***
при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който на
дружеството са установени задължения по Закона за данък върху добавената
стойност, вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер на ***
лева, от които *** лева главница и *** лева лихва по фактури № ********** от
01.04.2017 година, № ********** от
31.05.2017 година, № ********** от 05.12.2017 година и № ********** от
28.12.2017 година издадени от „***“ ЕООД, като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите С.*** да заплати на „***“
ЕООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. П., ул. „***” № ***,
представлявано от управителя Ю. В.И. направените
съдебни разноски в размер на 2 000 /две хиляди/ лева.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховния административен съд на
Република България в 14 – дневен срок от връчването му на страните.
Съдия:/П/