Решение по дело №203/2022 на Административен съд - Варна

Производството по делото е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от М.С.М. с ЕГН ********** ***, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321000605-091-001/09.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 268/03.12.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл.48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2015г. в размер на 16 769,90лева – главница и 9 122лева – лихви, и за д.п.2016г. в размер на 15 461,10лева – главница и 6 842,08лева – лихви.

В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на РА поради издаването му при съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон. Оспорват се изводите на органите по приходите, че жалбоподателят е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 и 4 от ЗДДФЛ, с аргументи, че макар да е български гражданин с постоянен адрес в Република България, центърът на жизнените му интереси се намира извън страната. Сочи се, че през процесния период М. е разведен, т.е. няма семейство по смисъла на § 1, т. 4 от ДОПК, притежаваните от него недвижими имоти, по-голямата част от които са придобити преди ревизирания период, не са предназначени за задоволяване на жилищни нужди, а представляват дългосрочна инвестиция, като фактическото им управление се осъществява от майката на жалбоподателя по силата на договор за заем за послужване от 20.11.2015 година. Твърди се, че получаването на възнаграждението му от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, по банкови сметки, открити в „УниКредит Булбанк“ АД, както и ежемесечното погасяване на кредита му, не могат да обосноват управление на паричните средства от България, тъй като това същото може да бъде извършено от всяка точка на света при наличието на интернет. Идентични твърдения се навеждат и относно изразходването и погасяването на лимита от кредитните карти на жалбоподателя, тъй като определящото при тях е не как са извършвани погасителните вноски, а къде са правени плащания с кредитната карта. Тъй като от анализа на движението на средствата по кредитните карти се установява, че средствата са плащани от чужбина, според жалбоподателя това е доказателство за неговото местонахождение. Счита се, че след като М.М. не е местно лице, той не е данъчно задължен в Република България. В условията на евентуалност се твърди, че жалбоподателят е морско лице по смисъла на § 1а, т. 9 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на Кодекса на търговското корабоплаване /КТК/, явяваща се специална спрямо нормата на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, поради което по отношение на него следва да се прилага специалният режим, установен от разпоредбата на чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ и ако се установи и докаже, че той дължи данък, данъчната ставка следва да е 1 на 100 върху дохода. Счита се, че доколкото М. не е местно лице на Република България, спрямо него е неприложима разпоредбата на чл. 15, ал. 3 от Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/, сключена между правителството на Република България и правителството на Република Сингапур. Като необоснован на доказателствата по делото се оспорва изводът на приходните органи, че жалбоподателят работи по трудово правоотношение със Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур. Изтъква се, че отношенията между М. и чуждестранното юридическо лице са гражданскоправни, защото не е установено и доказано съществуването на писмен трудов договор. Отправя се искане за отмяна на РА. В условията на евентуалност се моли за определяне на данък върху дохода в размер 1 на сто на основание разпоредбата на чл.42, ал.4 от ЗДДФЛ. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание се явява процесуален представител, който поддържа жалбата изцяло и моли да бъде уважена.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата. Счита, че жалбоподателят е местно лице, тъй като неговият център на жизнени интереси през ревизирания период се намира в Република България, поради това, че същият притежава собственост в страната – движима и недвижима, възнаграждението му е изплащано по българска банкова сметка, ***я, заплащал е здравни осигуровки в България, не притежава постоянно жилище в чужбина. Относно твърдението в жалбата, че М. е морско лице, ответният административен орган сочи, че приложение следва да намери нормата на §1, т.54 от ДР на ЗДДФЛ, която дава легално определение на това понятие именно за целите на този закон. Изтъква, че правоотношението между жалбоподателя и Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, е трудово, тъй като М. е нает за постоянно, на пълно работно време, с месечна заплата, като от основанията за плащане в банковото извлечение е видно, че са налице ежемесечни плащания на основание съответната ведомост. Посочва, че следва да се има предвид липсата на доказателства за заплащането на данък за процесните години в държавата на работодателя, платец на дохода, или в държавата на полагане на труд. Моли за отхвърляне на жалбата и за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения за правилността и законосъобразността на РА са развити в депозирано писмено становище по делото.

Жалбата е подадена в срок, срещу подлежащ на оспорване акт, от легитимирано лице – адресат на акта, и пред надлежния съд, поради което се явява допустима.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът достигна до следните фактически установявания и правни изводи:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321000605-020-001/03.02.2021 г. /л. 6/, изменена относно срока за завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000321000605-020-002/25.06.2021 г. /л. 9/, издадени от С. С. А., на длъжност началник сектор, оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със Заповед № Д-3/04.01.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1-2/. Определеният предметен обхват на ревизията съгласно ЗВР и ЗИЗВР е установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 година. Възложено е ревизията да бъде извършена от Р. М. С.. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и С.Я. В.– главен инспектор по приходите.

За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, e съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321000605-092-001/05.08.2021 г. /л. 200-212/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 13.08.2021 година. /л. 200-гръб/.

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000321000605-091-001/09.09.2021 г /л. 224-232/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата, с който в тежест на М.С.М. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2015 г. в размер на 16 769,90 лева – главница, и 9 122,00 лева – лихви, и за д.п.2016 г. в размер на 15 461,10 лева – главница, и 6 842,08 лева – лихви.

РА е оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 268/03.12.2021 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

За обективното установяване на обстоятелствата, имащи значение за ревизията, органите по приходи са извършили процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД, неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

Въз основа на събраните доказателства в хода на ревизията е извършена съпоставка за съответствие между стойността на придобитото имущество от М.С.М. и направените от него разходи и декларираните и/или получените доходи за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. /л. 209/ и за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. /л. 208-гръб/, като не е установено превишение в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи за ревизираните 2015 г. и 2016 година.

Установено е, че през периода 2014-2016 г. М.С.М. е нает от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, от 01.10.2014 г., на длъжност технически ръководител, с месечно възнаграждение към 08.10.2020 г. в размер на 7788 USD, съгласно писмо от директора на дружеството работодател /л. 138/.

Органите по приходите са констатирали, че М.С.М. е моряк по смисъла на чл. II, б „f“ на Морска трудова конвенция, 2006 г., на международната организация на труда /корабен технически ръководител – суперинтендант танкери SMIT Rima (преименуван на SL Rima през 2014), IMO; 9179012, SMIT Laisa, IMO: 9380180, плаващи под чужд флаг – съответно на Бахами и на Сингапур/. Прието е, че същият е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 и 4 от ЗДДФЛ, както и че не е „морско лице“ по смисъла на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ. Направен е извод, че М.М. е носител на задължението за данъци за придобитите доходи от източници в Република България и в чужбина.

В табличен вид на стр. 10-11 от РД /л. 208-гръб – л. 207/ са посочени получените суми от положен труд през 2015 г. и 2016 г., преведени от работодателя Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, по дати, суми в щатски долари /щ.д./ и преизчислени в български лева по курса на БНБ към датата на придобиването им. Сумарно за 2015 г. лицето е получило доходи в общ годишен размер от 94 867,50 щ.д. или 167 900,69 лева, а за 2016 г. – в общ годишен размер от 86 955,00 щ.д. или 154 812,72 лева.

В хода на ревизията безспорно е установено, че жалбоподателят не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 година.

Съгласно дадени писмени обяснения от ревизираното лице /л. 188-189/ през 2015 г. М.М. изпълнява задълженията си към работодателя Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, на пристанище Йордания по дати, посочени в таблица на стр. 6 от РА /л. 230-гръб/. В писмените си обяснения М.С.М. заявява, че договорните му отношения с посоченото дружество са гражданскоправни, тъй като извършва консултантски услуги за подготовка и изпълнение на проекти за поддръжка и ремонт на определени кораби според одобрен проектен план на корабособственика и по възлагането от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур. Посочва, че няма определено работно време и работно място, като осъществява задълженията си там, където се намира някой от корабите на възложителя/корабособстевника/мениджъра. Твърди, че през 2015 и 2016 година се е установил да живее трайно в Ротердам, Нидерландия, където се е настанил в жилище под наем. Посочва, че през 2015 г. е отсъствал от България 191 дни, а през 2016 г. – 230 дни.

Представено е потвърждение за настаняване от Hospitality apartments /л. 180/, видно от което Hospitality apartments потвърждава настаняването на едно лице – М.М. в 1 спалня в Ротердам през следните периоди: от 22.09.2015 г. до 22.12.2015 г. /92 дни/; от 04.01.2016 г. до 16.06.2016 г. /164 дни/; от 28.09.2016 г. до 09.10.2016 г. /12 дни/; от 10.11.2016 г. до 19.11.2016 г. /10 дни/, или общо за 2016 г. – 186 дни; общо за 2015 г. и 2016 г. – 278 дни.

С писмо от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур /л. 179/, е декларирано, че дружеството е покрило всички разходи на М.М., свързани с пътуване, настаняване, разходи и медицински грижи през неговото пребиваване в Нидерландия.

Представено е удостоверение № УРИ-365000-40560/07.10.2020 г. /л. 185/ от ОД на МВР Варна, сектор „Български документи за самоличност“ за периода от 01.01.2010 г. до 06.10.2020 г. с данни за задгранични пътувания /дата и час на излизане от РБ и влизане в РБ/, от което се установява, че задълженото лице е пребивавало в България по-малко от 183 дни за всяка от ревизираните 2015 г. и 2016 година.

Констатирано е, че М.М. е с постоянно местоживеене в България – има постоянен адрес ***. Семейното му положение за ревизирания период е разведен с едно пълнолетно дете. Посочено е, че не са представени документи, удостоверяващи наличието на постоянно жилище на територията на друга държава извън България.

При тези данни от органите по приходите е прието, че ревизираният данъчен субект е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ.

Счетено е също така, че центърът на жизнените интереси на М.М. е в България поради следното:

А/ Притежава собственост в България – движимо и недвижимо имущество:

През 2015 г. са извършени сделки от лицето за придобиване на движимо и недвижимо имущество, както следва:

С нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № **, том **, рег. № ****, дело *** от **.**.20** г. /л. 183-184/ М.М. придобива магазин/обект № 4, находящ се в жилищна сграда в гр. Варна, ул. „Ц.“ № *, на партера, с обща застроена площ от 114,30 кв. м.;

С договор от 14.07.2015 г. /л. 181/ М.М. е придобил от „ДАЙГ-Ц“ ООД, МПС: Мотопед, марка: ПЕЖО SPEEDFIGHT 3 АС, рег. № В****М;

С декларации по чл. 14 от ЗМДТ от ревизираното лице е декларирана собственост върху следните недвижими имоти, придобити през предходни периоди:

Земя – 1165,00 кв.м. и сграда със ЗП от 62,00 кв.м. и РЗП от 121,45 кв.м. в с. С., общ. Аксаково, обл. Варна, с данъчна оценка 8 174,00 лева – собственик от 25.07.2011 г., придобит чрез дарение и учредяване право на ползване; дарители: Р. С.П. и В. Н. М.; ползвател: В. Н. М..

Сграда /ап. 5/ с площ 91,88 кв.м. в гр. Варна, ул. „Д-р П.“ № 24, вх. Б, ет. 2, ал. 5, с данъчна оценка 116 801,90 лева – собственик от 15.07.2005 г. – придобит чрез дарение; дарители: С. М. И.и В. Н. М./л. 24-гръб/.

С декларации по чл. 54 от ЗМДТ М.М. е декларирал собственост върху следното МПС: лек автомобил, марка „Мерцедес“ с рег. № В****РТ – собственик от 24.01.2012 г., и мотопед до 50 куб.м., деклариран на 21.07.2015 г. /л. 24-гръб/.

Б/ Управлява собствеността си от България:

С договор за заем за послужване, сключен в гр. Варна на 20.11.2015 г., М.М. предоставя на В. Н. М.придобития от него магазин № 4, находящ се в гр. Варна, ул. „Ц.“, за временно и безвъзмездно ползване /л. 182/.

Ревизираното лице оперира с банковите си сметки, открити в „УниКредит Булбанк“ АД. Трудовото възнаграждение от работодателя Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, е изплащано по банковата сметка на лицето в „УниКредит Булбанк“ АД /л. 175-178/. М.М. погасява редовно главница по жилищен ипотечен кредит през ревизираните периоди, както и обслужва и ползва кредитна карта /л. 42-45/.

С оглед горното е обоснован извод, че е налице обстоятелството по чл. 4, ал. 1, т. 4 вр. ал. 4 от ЗДДФЛ.

Предвид изложеното е прието, че М.С.М. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 и 4 от ЗДДФЛ.

С връчени ИПДПОЗЛ /л. 21 и л. 142/ от М.М. са изискани документи – трудов договор и анекси към него със Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, фишове за начислени и изплатени заплати, документи за начислен и удържан данък от работодателя, но такива не са представени от лицето. Не е представен и договорът, сключен със Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, от който да се установи видът на правоотношението. Ревизиращите приемат, че от писмото от работодателя Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур не става ясно какъв е видът на правоотношението между сингапурското дружество и ревизираното лице, какво е било възнаграждението през 2015 г. и 2016 г., има ли удържан данък, къде е мястото или местата на полагането на труд през ревизирания период. При това положение е счетено, че М.М. е нает по трудово правоотношение.

Анализирайки разпоредбите на СИДДО между Република България и Република Сингапур, ревизиращите органи приемат, че по отношение на реализирания от М.М. доход с платец Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, за работата му на танкер SMIT Laisa, IMO: 9380180, през периода от 02.03.2016 г. до 01.07.2016 г. следва да се приложи разпоредбата на чл. 15, ал. 3 от СИДДО между България и Сингапур. Прието е, че е налице международен транспорт, който се осъществява на танкер SMIT Laisa IMO: 9380180, на борда на който ревизираното лице е полагало труд през периода от 02.03.2016 г. до 01.07.2016 г., поради което реализираните от него възнаграждения са облагаеми единствено в България, тъй като е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 и 4 от ЗДДФЛ.

Констатирано е, че между правителствата на Република България и Йордания няма сключена СИДДО, поради което е прието, че получените доходи от изплатените възнаграждения от сингапурския работодател за следните периоди: от 04.01.2016 г. до 02.03.2016 г., от 02.07.2016 г. до 23.07.2016 г. и от 28.09.2016 г. до 18.12.2016 г. за работата на М.М. на пристанище Йордания, следва да бъдат декларирани и обложени в Република България по общия ред.

Горният извод е обоснован и от липсата на доказателства за облагане на получените парични средства от трудови възнаграждения в страната на произхода им от работодателя Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур.

Освен преведените месечни възнаграждения от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур в общ размер на 88 885,00 щ.д. /157 051,26 лева/, при преглед на постъпилите плащания по банковата сметка на ревизираното лице е установено наличието на получени суми от други източници през 2015 г. в размер на 5 982,50 щ.д. /10 849,43 лева/, както следва:

-на 17.03.2015 г. – 3 482,50 щ.д. /6 451,82 лева/ и на 12.05.2015 г. 1 500,00 щ.д. /2 633,06 лева/ с наредител C. S. N. /л. 123-гръб/;

-на 26.10.2015 г. – 1 000,00 щ.д. /1 764,55 лева/ с наредител Л.Г.Д., с основание „персонален трансфер за помощ“ /л. 122/.

Посочените суми са включени в облагаемите доходи от трудови правоотношения на лицето, получени през 2015 г., които са в общ размер на 167 900,69 лева.

При липсата на представени обяснения и документи от задълженото лице, както и доказателства, че това са необлагаеми доходи, и с оглед разпоредбата на чл. 116, ал. 1, предложение първо от ДОПК, посочените суми са приети от данъчните органи за доходи от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, които се включват в данъчната основа по чл. 17 вр. чл. 36 от ЗДДФЛ.

Общият облагаем доход на М.М. за 2015 г. е определен в размер на 167 900,69 лева /равностойността на 94 867,50 щ.д./, в т.ч. облагаем доход съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ – 157 051,26 лева /88 885,00 щ.д./, и съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ – 5 982,50 щ.д. /10 849,43 лева/ и определена обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 167 699,09 лева, след приспадане на внесените от лицето здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Установен е дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 16 769,90 лева. На основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ за невнесените в срок суми е начислена лихва в размер на 9 122 лева.

Полученият от М.С.М. доход от работодателя Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, през 2016 г. в размер на 154 812,72 лева /равностойността на 86 955,00 щ.д./ е приет за облагаем съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и е определена обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 154 611,12 лева, след приспадане на внесените от лицето лични здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Установен е дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 15 461,10 лева. На основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ за невнесените в срок суми е определена лихва в размер на 6 842,08 лева.

По делото са събрани гласни доказателства. В процесуалното качество на свидетел е разпитан Л.Г.Д., който заявява, че през 2015 г. и 2016 г. М.М. е работил за Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, като по това време е бил назначен в офиса на дружеството Ротердам, Нидерландия, където е живеел и преустановил пътуванията си по корабите. Сочи, че фирмата се занимава с поддръжката на нефтени платформи, които са близко до брега и той е работил на корабите, които снабдяват, осигуряват поддръжката. Дава показания, че преди жалбоподателят е работил на кораб, а след назначението си от 2015 г. работи в офис в Ротердам. Посочва, че разходите за жилището и консумативите са заплащани от фирмата, за която е работил. Заявява, че през процесния период М. е бил разведен, а синът му е бил студент в Глазгоу, Шотландия. Сочи, че майката на жалбоподателя е живеела в България, в с. С., като си е набавяла средствата за издръжка от магазина, който М.М. е купил, като го отдавала под наем. Според показанията на свидетеля през процесния период жалбоподателят е бил за около две седмици в България.

Като доказателства по делото са приети и приложени представената от ответника с молба с.д. № 4969 от 28.03.2022 г. /л. 26 от делото/ справка от информационния масив на НАП за актуално състояние на всички трудови договори на свидетеля Л.Г.Д. /л. 29 от делото/, както представените от пълномощника на жалбоподателя документи, представляващи заверени копия от: Моряшки паспорт № *********на М.С.М., ведно със свидетелства към него: Водач на спасително средство и дежурна лодка различна от бързоходна дежурна лодка, Подготовка по опазване на морската среда, Противопожарна подготовка по разширена програма и Подготовка за управление на ресурсите на машинно отделение и работа в екип /л. 33-34 от делото/.

Въз основа на горната фактическа обстановка съдът достигна до следните правни изводи:

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, и е приключила в определения от него срок. РА е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016г. на ВАС на РБ, постановено по тълк. дело № 10/2016г., и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до нищожност. В тази насока в хода на съдебното дирене са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден такъв, съобразно разпоредбата на 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/.

Атакуваният по съдебен ред ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма – аргумент от чл. 120, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, и обективира както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. Установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В контекста на изложеното съдът приема РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

При извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на РА. Ревизиращите органи по приходите са осъществили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес. С оглед горното и предвид липсата на конкретни възражения в жалбата, съдът счита, че при издаването на РА не са допуснати съществени процесуални нарушения.

При преценка относно съответствието на РА с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

При изследване на материалната законосъобразност на оспорения РА съдът се съобрази със събраните доказателства по време на ревизията, както и със събраните в хода на настоящото съдебно производство.

Според чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, за което е доказано едно от алтернативно изброените в точки от 1 до 4 обстоятелства. Тежестта на доказване е върху данъчните органи. Обстоятелството по т. 1 – постоянен адрес в България, е безспорно установено в случая, но по аргумент на чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ то е относимо към определянето на физическото лице като местно, само ако е доказано и обстоятелството по т. 4 – център на жизнените интереси в България. Не е налице обстоятелството по т. 3 на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ предвид данните, съдържащи се в удостоверение № УРИ-365000-40560/07.10.2020 г. /л. 185/ от ОД на МВР Варна, сектор „Български документи за самоличност“, и в потвърждението за настаняване от Hospitality apartments, съгласно които М.М. е пребивавал в България по-малко от 183 дни за всяка от ревизираните 2015 г. и 2016 г., което е отбелязано в РА и е безспорно между страните. Обстоятелство по чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ – изпращане на ревизираното лице в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, не се установява и това също не е спорно по делото.

Спорен е въпросът относно наличието на обстоятелство по чл. 4, ал. 1, т. 4 – дали центърът на жизнени интереси на жалбоподателя се намира в България. Положителният отговор на този въпрос, обоснован от приходните органи, е аргументиран с доводи за притежавано от М. движимо и недвижимо имущество в страната и управление на собствеността от България посредством сключен договор за послужване с неговата майка, на която е предоставено ползването на придобития от жалбоподателя магазин, превеждане на получаваното от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур възнаграждение по банкова сметка, ***, редовното погасяване на вноските по жилищен ипотечен кредит през ревизираните периоди и обслужването и ползването на кредитна карта. Срещу този извод на данъчните органи жалбоподателят релевира възражения, че не е местно лице на България, тъй като няма семейство в страната, по-голямата част от притежаваните от него недвижими имоти са придобити преди ревизирания период и не са предназначени за задоволяване на жилищни нужди, а представляват дългосрочна инвестиция, получаването на възнаграждението му от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, по банкови сметки, открити в „УниКредит Булбанк“ АД, ежемесечното погасяване на кредита му и изразходването и погасяването на лимита от кредитните карти на жалбоподателя, могат да бъдат извършени отвсякъде при наличието на достъп до интернет, поради което не е данъчно задължен в Република България.

Съгласно чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ за целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си. Анализът на цитираната норма сочи, че статусът на местно лице на България се определя за цялата календарна /данъчна/ година и не зависи от гражданството на лицето, а дефинирането на едно физическо лице като местно или чуждестранно е обуславящо за определяне на данъчните му задължения. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – само за придобити доходи от източници в Република България – аргумент от чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ. Кога една държава упражнява суверенното си право да облага местно физическо лице, което е обект на данъчна дискреция и на друга държава, т.е. как се разрешава колизията на суверенни права между две държави, е въпрос на споразумение между страните, обективирано в съответен международен договор, който след ратификация, обнародване и влизане в сила се ползва с примат по отношение на разпоредбите, които са различни от тези в националния закон – чл. 75 от ЗДДФЛ. В случая приложима е ратифицираната със закон, приет от 38-о Народно събрание на 05.11.1997 г. – ДВ, бр. 104 от 11.11.1997 г., издадена от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 5 от 14.01.1998 г., Спогодба между правителството на Република България и правителството на Република Сингапур за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите /СИДДО/. Съгласно чл. 4, т. 1, буква б) от СИДДО местно лице за България е всяко физическо лице, което е гражданин на България. Ако едно физическо лице е местно и на двете договарящи държави, то се счита за местно лице на тази договаряща държава, в която притежава постоянно жилище, респ. с която има най-тесни лични и икономически връзки /център на жизнените му интереси/, а при невъзможност това да бъде определено – лицето е местно на държавата, в която обичайно пребива – 4, т. 2, букви а) и б) от СИДДО между България и Сингапур.

В случая са налице кореспондиращи помежду си доказателства /писмено потвърждение за настаняване от Hospitality apartments, писмо от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур и показанията на свид. Д./, че през процесните 2015 г. и 2016 г. М.М. е разполагал с постоянно жилище в Ротердам, Нидерландия, разходите във връзка с което са заплащани от корабособственика Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур. Това е така, доколкото под „постоянно жилище“ по смисъла на СИДДО не следва да се разбира само и единствено собствено жилище, а всяка форма на жилище, което е на разположение на лицето през цялото време и то го ползва като свой дом, без значение основанието, на което се ползва /собствено, наето, на друг член на семейството и т.н./, и което не се ползва за кратко време /напр. само при бизнес пътуване, учебно пътуване и т.н./. Независимо от горното, доколкото в случая жилището е в трета държава /Нидерландия/, която не е страна по СИДДО между България и Сингапур, определящ за това местно лице на България ли е жалбоподателят е неговият център на жизнени интереси. С оглед горното, за да бъде определено едно физическо лице като местно, следва да е доказано, че центърът на жизнените интереси на това лице се намира в България, което според чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ и чл. 4, т. 2, буква а) от СИДДО предполага наличие на тясна връзка между интересите на лицето и страната. В ЗДДФЛ няма легално определение на понятието „център на жизнени интереси“. Терминът е заимстван от спогодбите, по които България е страна. За да се определи центърът на жизнени интереси на едно лице, трябва да се изследват местонахождението на семейството му, собствеността на лицето, мястото, на което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, мястото, от което управлява собствеността си, да се преценят семейните и обществените връзки на лицето, неговите ангажименти – политически, културни и др. дейности /чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ/.

Не може да бъде споделено становището на процесуалния представител на ответния административен орган, застъпено в пледоарията по даване ход по същество, че фактът, че майката на жалбоподателя живее в България, обуславя трайната му връзка със страната, а оттам и че неговият център на жизнени интереси е в България. В ЗДДФЛ липсва легална дефиниция на понятието „семейство“. Според чл. 22а от ЗДДФЛ, регламентиращ данъчно облекчение за млади семейства, под „жилище на семейството“ се разбира жилище на съпрузи. Според § 1 от ДР на Семейния кодекс „семейно жилище“ е жилището, което е обитавано от двамата съпрузи и техните ненавършили пълнолетие деца. Фактическото съпружеско съжителство, както и съжителството с роднини и техните деца, се обхваща от по-широкото понятие „домакинство“ /виж например определението за домакинство, дадено в § 1, т. 2 от ДР на ДОПК/. С оглед горното и предвид безспорния между страните по делото факт, че през ревизирания период М.М. е разведен с едно пълнолетно дете, което съгласно показанията на свидетеля Д. живее в Глазгоу, Шотландия, следва да се приеме, че жалбоподателят няма семейство нито в страната, нито в чужбина, според понятието за семейство в националното законодателство.

Сам по себе си фактът, че М. притежава собственост в България, не доказва, че центърът на жизнените му интереси се намира в страната. Основателно в жалбата се сочи, че придобиването на по-голямата част от имуществото предхожда ревизираните данъчни периоди, като недвижимите имоти са му дарени от неговите родители. Поради това те не представляват обстоятелство, относимо към определянето на това къде се намира центърът на жизнени интереси на жалбоподателя през ревизираните 2015 и 2016 година. Освен това както придобитите от родителите му недвижими имоти, така и закупеният от жалбоподателя през 2015 г. магазин в гр. Варна, не са предназначени за задоволяване на жилищни нужди, като последният представлява дългосрочна инвестиция. Напротив, установено е, че М. има постоянно жилище в Ротердам, Нидерландия, където се е установил през процесния период, във връзка с работата си в намиращия се в това населено място офис на платеца на процесните доходи Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур, представляващ място на стопанска дейност на предприятието по смисъла на чл.5, т.1 и т.2, буква в) от СИДДО между България и Сингапур. След като лицето пребивава трайно извън територията на страната с цел да работи, то не може да се приеме, че неговият център на жизнени интереси се намира в България. Още по-малко основание да се приеме, че центърът на жизнени интереси на жалбоподателя е в България са твърденията на данъчните органи за притежавани от него МПС, регистрирани в страната. Неоснователно ответният административен орган поддържа, че притежаването на лек автомобил и закупуването през процесния период на мотопед сочат на намерение на жалбоподателя да прекарва достатъчно време в България и да не прекъсва връзките си със страната. При наличието на обективни данни, че лицето през 2015 г. и 2016 г. не живее в България /през процесните данъчни периоди М. пребивава преимуществено в чужбина, където М. живее и работи/, изводът на приходните органи относно намерението му да пребивава трайно в страната, обоснован със закупуването на мотопед, е необоснован на доказателствата по делото.

Неправилно органите по приходите приемат, че М. управлява собствеността си от България. Не се твърди и не се установява по делото М. да упражнява стопанска дейност в страната, в т.ч. да получава възнаграждение във връзка с отдаването под наем на негово движимо или недвижимо имущество. Констатацията на органите по приходите, че закупеният от жалбоподателя магазин се управлява от неговата майка, която го отдава под наем, не означава управление на собствеността от България по смисъла на чл.4, ал. 4 от ЗДДФЛ. От събраните по делото гласни доказателства /показанията на свидетеля Д./ се установява, че именно майката на М. – В. Н. М., е получавала наема от магазина въз основа на сключения между нея и сина й договор за заем за послужване от 20.11.2015 г., представен още в хода на ревизионното производство, по силата на който имотът й е предоставен за временно и безвъзмездно ползване. Житейски и икономически обосновани са твърденията на жалбоподателя, подкрепени от показанията на свидетеля Д., че по този начин възрастната жена, която е пенсионер, си е набавяла допълнителни средства за издръжка. След като жалбоподателят не осъществява стопанска дейност, от която да черпи облаги /не получава наем от отдаването под наем на имота/, не може да се приеме, че същият управлява това имущество от България.

Получаването на възнаграждението от Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур по банкова сметка *** М., разкрита в България, както и погасяването на кредит и обслужването на кредитна карта, също не обуславят управление на имуществото от България. Общоизвестен, и поради това неподлежащ на доказване, факт е, че в днешния технологично развит свят управлението на банковата сметка /теглене и постъпване на суми по нея/, както и обслужването на банков кредит и кредитна карта, може да бъде извършено от всяка точка на света при наличието на интернет връзка и устройство, от което същата да бъде осъществена. Ето защо тези обстоятелства не са относими към критерия управление на имуществото, който да обоснове център на жизнени интереси на ревизирания данъчен субект в страната. Нито в българското законодателство, нито в международен договор или спогодба, по които Република България е страна, се съдържа изискване за откриване на банкова сметка ***, в която лицето преимуществено пребивава, поради което това твърдение, застъпено в писменото становище от Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, не намира опора в действащото позитивно право. Ежемесечните погасявания по ипотечния кредит и по кредитната карта се извършват чрез автоматично удържане от страна на банката на съответната вноска на падежа, поради което същите не представляват управление на имуществото от България. Напротив, от анализа на движението на плащанията с кредитната карта е видно, че същите са извършвани в чужбина, което представлява пряко доказателство, че жалбоподателят е пребивавал в чужбина, и косвено такова, че неговият център на жизнени интереси през ревизираните данъчни периоди не се намира в България.

Критериите, изброени в чл.4, ал.4 от ЗДДФЛ, не следва да се разглеждат изолирано един от друг, а трябва да се анализират в тяхната съвкупност, за да се направи точна преценка дали България е държавата, в която се намира центърът на жизнените интереси на конкретно физическо лице. При извършена такава преценка съдът намира, че центърът на жизнени интереси на М.М. през ревизираните 2015 г. и 2016 г. не се намира в България, т.е. същият не е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, поради което не е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в чужбина, регламентирано в чл. 6 от ЗДДФЛ. При тези факти жалбоподателят следва да се определи като чуждестранно лице по смисъла на чл. 7 от ЗДДФЛ, което дължи данъци за доходите по чл. 8 от ЗДДФЛ, но доказателства за реализирани такива с източник в страната не се ангажирани.

Настоящият съдебен състав не споделя изводите на органите на приходната администрация относно вида на правоотношението между М. и Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур. Неправилно същото е определено като трудово при липса на сключен трудов договор единствено въз основа на неговата продължителност и интервалите на превеждане на сумите. Безспорен по делото факт е, че сингапурското дружество – платец на паричните средства, е корабособственик, както и че жалбоподателят е моряк по смисъла на чл. II, б „f“ от Морската трудова конвенция от 2006 г., за което свидетелстват и представените по делото заверени копия от Моряшки паспорт № *********на М.С.М., ведно със свидетелства към него: Водач на спасително средство и дежурна лодка различна от бързоходна дежурна лодка, Подготовка по опазване на морската среда, Противопожарна подготовка по разширена програма и Подготовка за управление на ресурсите на машинно отделение и работа в екип. Не се спори също така, че М. е получавал договореното възнаграждение в пълен размер, т.е. без да са удържани и внасяни осигурителни вноски, за което по делото няма данни и твърдения. Тези обстоятелства, разгледани съвкупно с липсата на трудов договор между страните, характеризира правоотношението между тях като гражданскоправно, а не като трудово, както се твърди в оспорения ревизионен акт. Допълнителна индиция в тази насока е и установения по делото факт, че М. се е самоосигурявал здравно в България през процесния данъчен период, който неправилно е интерпретиран от данъчните органи като обуславящ трайната му връзка със страната. При липса на осигуряване от корабособственика жалбоподателят е трябвало да внася здравни осигуровки, за да може да ползва здравни услуги. Наличието на трудово правоотношение не може да се предполага, а следва да се докаже от страната, която твърди това обстоятелство – в случая органите по приходите. Доколкото ревизионното производство се е развило по общия ред, а не по особения такъв, регламентиран в чл. 122-124а от ДОПК, по аргумент за противното основание от чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА не се ползват с презумптивна доказателствена сила. При това положение всяка от страните следва да докаже фактите и обстоятелствата, от които черпи изгодни за себе си правни последици, като в разглеждания казус това не е сторено от ответния административен орган, който именно твърди наличието на трудово правоотношение. С оглед горното неправилно е позоваването в РА и в потвърждаващото го решение на чл. 15, ал. 3 от СИДДО между България и Сингапур, уреждаща облагането на доходи от трудово правоотношение. Тъй като жалбоподателят не е местно лице по чл. 4 от ЗДДФЛ, същият не дължи данък върху възнаграждението и на основание цитираната от решаващия административен орган норма на чл. 14 от СИДДО.

След като за процесните данъчни периоди жалбоподателят не е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, същият не дължи данък върху получените от него възнаграждения в чужбина, в т.ч. върху преведените по банковата му сметка парични суми във валута /щатски долари/ от корабособственика Smit Lamnalco Crew Management Pte Ltd. – Сингапур и от останалите, посочени в РА, лица, неправилно обложени с процесния РА на основание чл. 24, ал. 1 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Неоснователно е релевираното с жалбата в условията на евентуалност възражение, че тъй като М. е морско лице по смисъла на § 1а, т. 9 от ДР на КТК, явяваща се специална спрямо нормата на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, по отношение на него следва да се прилага специалният режим, установен от разпоредбата на чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ, предвиждаща данъчна ставка в размер 1 на 100 върху доходите, придобити като морско лице. Според определението, дадено в § 1а, т. 9 от ДР на КТК, „морско лице“ е физическо лице, което заема длъжност на кораб като член на екипажа или изпълнява служба на брега и притежава свидетелство за правоспособност, свидетелство за професионална компетентност, свидетелство за допълнителна или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл. 87, ал. 1. Съгласно § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ „морско лице“ е физическо лице, заемащо длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава – членка на Европейския съюз, независимо дали се намира на брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване. При сравнение на двете легални определения се установява, че в допълнителната разпоредба на КТК понятието „морско лице“ е дефинирано със своите общи белези – лице заемащо длъжност /без да е уточнено каква/ без оглед вида на правоотношението, въз основа на което се заема длъжността, докато дефиницията на същото понятие, дадена в § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ единствено за целите на облагането с данък върху доходите, е значително по-конкретна относно вида на правоотношението /визирано е само трудово такова/, както и държавата, в която следва да е вписан корабът /само в страни – членки на Европейския съюз/. От извършената съпоставка следва, че нормата на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ е специална спрямо тази на § 1а, т. 9 от ДР на КТК и именно първата следва да намери приложение в разглеждания случай, отнасящ се до данъчното облагане. По делото не са налице доказателства, нито твърдения, че М. е морско лице по смисъла на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, поради което спрямо придобитите от него доходи е неприложима привилегированата данъчна ставка по чл. 42, ал. 4, предложение последно от ЗДДФЛ.

В обобщение на изложеното, тъй като за процесните периоди жалбоподателят не е местно лице на България, същият не дължи данък по чл.48, ал. 1 от ЗДДФЛ за придобитите от него доходи в чужбина, поради което РА се явява издаден в противоречие с материалноправните разпоредби и следва да бъде отменен. С оглед на това, оспорването с жалбата е основателно.

При този изход на делото своевременно направеното искане от представителя на жалбоподателя за присъждане на разноски следва да бъде уважено. На основание чл.161 ал.1 от ДОПК ответната страна националната агенция за приходите следва да заплати на жалбоподателя М.С.М. сумата в размер на 10лв. представляващи заплатена държавна такса за образуване на делото.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000321000605-091-001/09.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение №268/03.12.2021г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати в полза на М.С.М. с ЕГН ********** *** сумата в размер на 10 /десет/ лева, представляваща заплатена държавна такса.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните, по реда на глава ХІІ от АПК.

	Съдия: