РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 759
гр. Пловдив, 4 април 2019 г.
Административен съд – Пловдив, XI състав, в открито
заседание на десети януари две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МИЛЕНА ДИЧЕВА
при секретаря Д. Й., като разгледа докладваното от
съдия Дичева адм. д. № 3130 по описа на съда за 2017
година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и
сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на М.Р.М., ЕГН **********,
чрез адв.Й., против Ревизионен акт № Р-16001617000010-091-001/26.07.2017
г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с
Решение № 593/16.10.2017 г. на директора на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за
установените задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 2 289.00
лв. и лихви – 753.18 лв.; за 2014 г. – 9 910.00 лв. и лихви – 2 253.59 лв.и задължения
за вноски за ЗО, както следва: за 2011 г. – лихви в размер на 109.49 лв.; за
2012 г. – лихви в размер 102.55 лв.; за 2013 г. – главница в размер на
1 771.87 лв. и лихви – 664.91 лв. и за 2014 г. – главница в размер на
2 102.40 лв. и лихви в размер на 538.38 лв.
В жалбата се твърди незаконосъобразност на РА, тъй
като ревизиращият екип е тълкувал абсолютно неправилно текстовете на Спогодбата
между Р България и Р Германия за избягване на двойното данъчно облагане, като
не е преценил правилно представените доказателства в насока местно лице и
местопребиваване, като се излагат подробни доводи в тази насока. По съществото
на спора се възразява, че абсолютно неправилно и недопустимо е, органите по
приходите да облагат като разход, разходи, извършени на територията на друга
държава. На следващо място се сочи, че РЛ е представило доказателства за
здравно осигуряване в Германия, което не е взето предвид от ревизиращия екип. Иска
се отмяна на акта и се претендират разноски по делото.
Ответникът по жалбата, директор на
дирекция “ОДОП” – Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Г., оспорва същата като неоснователна и недоказана.
Твърди процесуална и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт
по доводи, изложени в решението на директора. Претендира се юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с доводите
на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е подадена в срока по чл.156
ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес – адресат на обжалвания ревизионен акт,
съответно е допустима.
Ревизията на жалбоподателя е започнала със Заповед за
възлагане на ревизия № Р-16001617000010-020-001/15.03.2017 г. (л.593, т.2),
издадена от Петър Димитров Стоев, началник сектор при ТД на НАП - гр. Пловдив,
с обхват: задължения за данък върху доходите на ФЛ – свободни професии,
граждански договори и др. и за здравно осигуряване за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2014 г., като е определен срок за
приключване на ревизионното производство до 16.04.2017, като заповедта е
връчена на пълномощника на лицето – адв. Й., видно от
приложената по делото обратна разписка (л.595, т.2). Със ЗВР
№Р-16001617000010-020-002/15.03.2017 г. (л.593, т.2) и ЗВР № Р-16001617000010-020-003/12.04.2017
г. (л.589, т.2) срокът на ревизионното производство е продължен до 16.05.2017
г., като и двете заповеди са връчени по електронен път.
В срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е бил съставен РД №
Р-16001617000010-092-001/29.05.2017 г.(л.108, т.1). В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК срещу така изготвения РД е депозирано възражение вх. № Рев.1865/17.07.2017
(л.97, т.1).
В законоустановения срок е
издаден и РА № Р-16001617000010-091-001/26.07.2017 г. (л.86, т.1), който в
срока по чл.152 ал.1 от ДОПК е бил обжалван пред директора на дирекция “ОДОП ”
– Пловдив при ЦУ на НАП.
В срока по чл.155 ал.1 от ДОПК, директор дирекция
“ОДОП” - гр. Пловдив, е постановил
решението си под № 593/16.10.2018 г. (л.680, т.3), с което е потвърдил
РА в частта за подробно посочените по-горе задължения.
С оглед компетентността на органа, издал обжалвания
РА, по делото е приложени: Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.6, т.1),
издадена от териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив. По делото е
представен и диск с данни от публичния регистър на електронните подписи (л.5,
т.1) на лицата, работили по преписката.
От фактическа страна съдът
намира за установено следното:
I.
По ЗДДФЛ.
Ревизията е втора по ред и във връзка с
Решение № 798/20.12.2016 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП и
обхваща периода от 01.01.2011 г. до 31.01.2014 г. При
ревизията е преценено, че М. Мехмед е местно физическо лице по смисъла на чл.4
ал.1 т.1 от ЗДДФЛ и данъчно задължено лице
по ЗДДФЛ на основание чл.3 т.1 и чл.6 от с.з. за доходите, получени от
него през отделните данъчни години, попадащи в обхвата на ревизията от
източници в България и в чужбина.
Установено е, че през ревизираните
периоди М.М. е с постоянен и настоящ адрес ***.
Лицето е семейно със съпруга Ш.С.М., ЕГН ********** и син А.М.М., ЕГН **********. Органите по приходите са установили по
данни от Търговския регистър, че М.Р.М. е съдружник с дялов капитал от 70 лв.
/общият капитал е 100 лв./ в „А.04“ ООД, Булстат ***, регистрирано на
01.09.2011 г., със седалище и адрес на управление: с. *** М.Р.М. е вписан в
регистър Булстат, на основание чл.3 ал.1 т.9 от Закона за регистър Булстат от
26.05.2009 г., с код по Булстат **********, като земеделски производител с
дейност – отглеждане на домашни птици.
За периодите на ревизията лицето не е
подавало декларации по чл.50 от ЗДДФЛ.
Лицето е посочило, че е придобило през
периодите на ревизията следните движими и недвижими имущества: апартамент,
закупен на 17.08.2011 г. за сумата 89 679.10 лв.; магазин, закупен на
17.08.2011 г. за сумата 72 877.85 лв.; магазин № 33, закупен на 07.02.2013
г. за сумата 61 108.73 лв., включваща сума по НА – /30 000 евро/ -
58 674.90 лв.; платени данъци и такси – 1 632.70 лв., нотариална
такса – 801.13 лв.; лек автомобил „Порше Панамера“ с рег. № ***, закупен на 18.07.2014 г. за сумата
/110 969.86 евро/ 271 038.18 лв.; лек автомобил „Сеат
Кордоба“ с рег. № ***, закупен на 26.07.2013 г. за сумата от 600.00 лв.
От жалбоподателя са представени писмени
обяснения, че е ползвал парични заеми от физически и юридически лица, както и
безвъзмездно дарение от майка му – М.В.М.. Представени са следните документи: -
договор за дарение от 30.08.2006 г. (л.146, т.1), сключен между М.М. и майка му – М.М., за сумата
от 80 000 евро,банково извлечение от спестовна книжка за периода
20.12.2002 г. – 18.06.2004 г. и разписка за получаване на дарената сума
(л.146-гръб, т.1). Установено е, че по спестовната сметка на 20.12.2002 г.,
спестената сума е в размер на 57 405.64 евро, които са теглени на части до
18.06.2004 г.; договор за заем от 15.01.2008 г. (л.147, т.1), сключен между М.М. и „Барбадос Масагет Табако инвест“ ООД с Булстат ***–
заемодател, за сумата от 20 00 евро за срок до 15.01.2013 г. с определен лихвен
процент от 0.1%, запис на заповед от 16.01.2008 г. (л.147 – гръб, т.1),
разписка за получената сума в размер на 20 000 евро(л.148, т.1) и разписка
от 31.12.2009 г. за върната сума (л.148-гръб, т.1); договор за заем от
30.03.2008 г. (л.149, т.1), сключен между М.М. и „Барбадос
Масагет Табако инвест“ ООД – заемодател за сумата от 20 000 евро за
срок до 31.03.2013 г., с определен лихвен процент от 0.1%, запис на заповед от
31.03.2008 г. (л.150, т.1) и разписка за върната сума от 31.12.2009 г. за
15 000 евро (л.149-гръб, т.1); договор за заем от 01.07.2008 г. (л.151,
т.1), сключен между М.М. и „Картал
Табак“ ЕООД, с Булстат ***– заемодател за сумата от 20 000 евро за срок до
01.07.2013 г., с определен лихвен процент от 0.1%; запис на заповед от
02.07.2008 г. (л.151-гръб, т.1) разписка за получаване на сумата (л.152, т.1) и
разписка за върната сума в размер на 10 000 евро (л.152-гръб, т.1);
споразумение за заем за саниране на еднофамилната къща в България от 06.07.2008
г. за сумата от 10 000 евро, сключено между М.М.
и Х.Р.П., сключено в Германия (л.153, т.1); споразумение за заем за саниране на
еднофамилната къща в България от 18.07.2009 г. за сумата от 10 000 евро,
сключено между М.М. и Х.Р.П., сключено в Германия
(л.154, т.1); договор за заем от 21.07.2009 г., сключен в Германия между Ш.М.А.-съпруга
на М. и А.М.– заемодател, за сумата от 12 000 евро (л.155, т.1) и договор
за заем от 15.07.2012 г., сключен в Германия между М.М.
– заемополучател, и Т.Т.–
заемодател за сумата от 12 000 евро.
Органите по приходите са коментирали
и анализирали всички твърдения на жалбоподателя и събраните при ревизията
доказателства по отношение на договорите за заем и дарението от майката на
жалбоподателя. В РД и РА са посочени аргументи и е направен анализ по отношение
на възможността на лицето да разполага с налични парични средства от предходни
години. Установено е, че няма доказателства, подкрепящи доводите на лицето за
налични парични средства, поради което органите по приходите са приели за
налични средства в началото на всеки период сумата от 5 000.00 лв.
В хода на ревизията органите по
приходите са изготвили парични потоци на лицето за всяка една от ревизираните
години, като за 2011 (стр.18 от РД) и 2012 г. (стр.19 от РД) е посочено, че не
са налице превишения на разходите над приходите, а за 2013 и 2014 г. (стр.19 от
РД) са посочени реализирани доходи, които не са декларирани от него и
източникът им не е установен, както следва: 24 368.41 лв. и 101 405.35
лв.
Въз основа на гореизложеното
органите по приходите са констатирали, че без да реализира доходи, през
всичките ревизирани години, жалбоподателят е извършвал разходи за придобиване
на имущество.
От събраните в хода на ревизията
документи и предвид факта, че РЛ не посочва източника на доходите, с които е
извършил разходите за придобиване на НИ и ППС, ревизиращият екип е формирал
извод, че тези доходи са с неустановен произход и попадат в чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.
Определени са данъчни основи, равни на
посоченото несъответствие, намалено с дължимите задължителни осигурителни
вноски и е определен допълнително дължим данък по чл.48 от ЗДДФЛ със
съответните лихви за просрочие.
II.
По КСО и ЗЗО.
Ревизията за установяване
задълженията на жалбоподателя за
осигурителни
вноски за здравно осигуряване обхваща периода 01.01.2011
г. – 31.12.2014 г. В предходното
ревизионно производство от М.Р.М. е представено удостоверение, издадено на
26.02.2016 г. от Баварска здравно-осигурителна каса за служители АД Мюнхен /Bayerische Beamtenkrankenkasse/ -
л.654, т.3, с което се удостоверява, че М.Р.М., роден на *** г. с осигурителен
номер КК-5010-3266 е сключил следните осигуровки: частна здравна осигуровка с
начало на осигуряването 01.03.2007 г. и задължителна частна осигуровка за
гледане при болест с начало на осигуряването 01.03.2007 г.
В хода на настоящото ревизионно
производство с ИПДПОЗЛ № Р-
16001617000010-040-001/08.01.2017
г. от М.М. е изискано да представи документ,
удостоверяващ принадлежността му към системата на здравно осигуряване извън
България за ревизирания период. На искането е получен отговор с вх. № Рев
411/14.02.2017 г., чрез адвокатско дружество „Й., Чочеви и партньори“, в който
е посочено, че във Федерална Република Германия няма задължително,
централизирано здравно осигуряване.
Допълнително е представен документ с
вх. № Рев 1003/20.04.2017 г.,
издаден от
данъчна служба Магдебург - „Сертификат за пребиваване с цел данъчно
облекчение съгласно Конвенцията за двойно данъчно облагане между Германия и
България“, както и представените документи с вх. № Рев 1251/12.05.2017 г., с
превод от немски:
- Застрахователно удостоверение за
здравна осигуровка, издадено от
Байерише Беамтенкранкенкасе АД
/Осигурителна камара Байерн/, осигурено лице М.М., осигурителен номер КК-5010-3266 (л.663, т.3), съгласно
което касата уведомява осигуреното лице за промяна на месечната вноска в евро
от 01.01.2017 г. /начало на осигуровката 01.03.2007
г./ - вноската се увеличава с 43 евро и се променя от 149,96 евро на 193,29
евро.
-Удостоверение за осигурителни периоди
при Байерише Беамтенкранкенкасе,
осигурителен номер КК-5010-3266 за М.М., роден на ***г.,
в което е посочено, че е съществувала частна здравна осигуровка и частна
осигуровка за медицински грижи от 01.11.2007 г. до – текуща; за Шукрие Мустафа,
родена на *** г. е съществувала частна здравна осигуровка и частна осигуровка
за медицински грижи от 01.11.2007 г. до 30.09.2008 г.
При ревизията органите по приходите са
установили, че М.М. е подал декларация обр.7 „Данни за възникване на задължение за внасяне на
здравноосигурителни вноски и за избрания осигурителен доход на основание чл.40
ал.5 т.1 от ЗЗО“ на 18.02.2011 г. с вх. № 094811100335125/18.02.2011г., въз
основа на която същият дължи вноски за здравно осигуряване за периода от
17.02.2011 г. до 31.12.2014 г. като лице, което не подлежи на здравно
осигуряване по реда на чл.40 ал.1, 2 и 3 от ЗЗО.
На база събраната при ревизията
информация органите по приходите са направили извод, че, тъй като от
задълженото лице не са представени документи, които да удостоверят, че за
ревизирания период за него е приложимо немското законодателство съгласно
Регламентите на ЕО за прилагане на системите за социална сигурност към лицата,
които се движат в рамките на Общността, то спрямо него не следва да се приложи
разпоредбата на чл.33 ал.2 от ЗЗО - не са задължително осигурени в НЗОК лицата,
които съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност подлежат
на здравно осигуряване в друга държава членка.
С обжалвания РА №
Р-160016170000010-091-001/26.07.2017 г. са установени дължими месечни авансови
здравноосигурителни вноски на М.М. за периода 17.02.2011 г. – 31.12.2014 г., като месечната
здравноосигурителна вноска е равна на 16,80 лв. /осигурителен доход 210,00
лв.х8%/. В хода на проведеното ревизионно производство е установено и
несъответствие между стойността на направените от лицето разходи и придобитото
имущество и декларираните и/или получени
от него доходи, както следва: за 2013 г. в размер на 24 668.41 лв. и за
2014 г. в размер на 101 405.35 лв. От органите по приходите е направена
констатация, че М.Р.М. е придобил доходи, които не е декларирал, и които са му послужили за покриване на
извършените от него разходи през ревизирания период. Тъй като задълженото лице
не е предоставило доказателства относно
източника на дохода и източникът на дохода не може да бъде отнесен към изрично
изброените в закона, същият, на основание чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, е квалифициран
като доход, придобит от всички други източници, които не са изрично посочени в
ЗДДФЛ, не са посочени като необлагаеми или не са обложени с окончателни данъци
по реда на ЗДДФЛ и ЗКПО, или с патентен данък по реда на ЗМДТ. На основание
разпоредбата на чл.40 ал.5 от ЗЗО от органите по приходите е извършено годишно
изравняване на осигурителния доход на задълженото лице за 2013 г. и 2014 г. и допълнително са
определени окончателни здравноосигурителни вноски, върху разликата между
придобития от лицето доход /ограничен до максималния месечен размер на
осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година/ и осигурителния
доход, върху който същото дължи авансови вноски. С РА №
Р-16001617000010-091-001/26.07.2017 г. са установени задължения за вноски за
здравно осигуряване и прилежащите лихви, които са предмет на обжалване.
За да потвърди РА, решаващият орган
изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил, че са спазени
текстовете на чл.110 ал.2 от ДОПК, според които ревизията е съвкупност от
действия на органа по приходите, насочени към установяване на задължения за
данъци и задължителни осигуровки. Според него, последното предполага
извършването на обстоен анализ на приходите и разходите за един разумен период
преди началото на ревизията, което в случая е сторено.
Що се отнася до допълнително
установените задължения за здравно осигуряване, решаващият орган е посочил, че
от 1 януари 2007 г. Република България е страна-членка на Европейския съюз и от
тази дата се прилагат координационни регламенти в областта на социалната
сигурност. В тази връзка в ЗЗО са направени допълнения, с които в кръга на
задължително осигурените в НЗОК са включени лицата, за които се прилага
законодателството на Република България съгласно правилата за координация на
системите за социална сигурност, съответно изключени са лицата, които съгласно
тези правила подлежат на здравно осигуряване в друга държава–членка. Посочено е
също, че съгласно разпоредбата на чл.33 ал.2 от ЗЗО не са задължително
осигурени в НЗОК лицата, които съгласно правилата за координация на системите
за социална сигурност подлежат на здравно осигуряване в друга държава-членка.
Според определението, дадено в § 1 т.22 от ДР на ЗЗО „правила за координация на системите за
социална сигурност” са правилата, въведени с Регламент /ЕИО/ № 1408/71 на
Съвета за прилагане на системи за социална сигурност към лицата, които се
движат в рамките на Общността - наети, самостоятелно заети лица и членовете на
техните семейства, които не са задължително здравноосигурени на друго
основание, с Регламент /ЕИО/ № 574/72 на Съвета, определящ процедурата за
прилагане на Регламент /ЕИО/ № 1408/71 на Съвета, и с всички други регламенти,
които ги изменят, допълват или заменят. От 1 май 2010 г. са в сила нови
регламенти за координация на системите за социална сигурност в Европейския съюз
/ЕС/ - Регламент /ЕО/ № 883/2004 и Регламент /ЕО/ № 987/2009, които се прилагат
на територията на всички държави-членки на ЕС. В новите регламенти се запазват
принципът за прилагане законодателството само на една единствена държава и
основното правило за определяне като приложимо законодателството на
държавата-членка, където заинтересованото лице осъществява своята дейност като
заето или самостоятелно заето лице.
Решаващият орган е посочил още, че
„определяне на приложимото
законодателство”
е един от основните принципи, установени с координационните регламенти. Според
този принцип лицата, за които се прилагат регламентите, са подчинени на
законодателството на само една държава–членка. В следствие от определяне на
приложимото законодателство:
- определя се държавата–членка, в
която се дължат задължителните
осигурителни
вноски, включително за дейностите и доходите от други държави–членки;
- определя се от коя държава следва да се заплатят
всички обезщетения и услуги по регламента.
Предвид горното, е посочено, че ако за определен
период, след 01.01.2007 г., спрямо М.Р. е приложимо
законодателството за социална сигурност на друга държава-членка /ФР Германия/,
определено по реда на координационните регламенти, за този период той не би
имал задължение за внасяне на здравноосигурителни вноски в НЗОК. За коригиране
на здравноосигурителния му статус, като лице, което е било осигурено по схема
за социална сигурност в друга държава-членка, е необходимо същият да представи
удостоверение, от което да са видни периодите на здравна осигуреност съгласно
правилата за координация на Регламент (ЕО) № 883/2004. Приложими формуляри за
удостоверяване на актуалния здравноосигурителен статус на лицата съгласно
цитирания регламент са А1, S1, U1, H 013 и др., които са стандартни образци,
идентични като структура, независимо от официалния език, на който са издадени.
Когато лицата, за които се прилагат координационните
правила на
горепосочените
регламенти, упражняват трудова дейност на територията само на една
държава-членка, не се издава удостоверение за приложимото законодателство (Е
101, А1), тъй като за тях е приложимо законодателството на държавата по трудова
заетост и няма конфликт между законодателства на две или повече държави-членки.
В тези случаи, лицата могат да удостоверят факта, че попадат в обхвата на чл.33
ал.2 от ЗЗО пред НАП, като представят други формуляри, издавани съгласно
правилата за координация на системите за социална сигурност по Регламент (ЕИО)
№ 1408/71 или аналогичните по Регламент (ЕО) № 883/2004, Европейска здравна
карта или друг документ, издаден от компетентна институция на държава-членка, в
който изрично да е посочен конкретен период на задължително здравно осигуряване
в тази държава-членка. Според директора на Д„ОДОП“ представените документи от М.М. съдържат данни, че лицето е внасяло здравни осигуровки
за периода от 01.03.2007 г. до момента, но същите не са издадени от компетентна
институция на държавата – членка. В документа „Удостоверение за членство в
Баварската здравно-осигурителна за служители“ АД липсва идентификационен номер
на здравноосигурителната каса. Пак според него, както е посочено в РД №
Р-16001617000010-092-001/29.05.2017 г., за да се направи справка в сайт за
проверка на здравните осигуровки в Европейския съюз- ********- ******, са необходими данни на съответната
здравноосигурителна каса, в т.ч. идентификационен номер, акроним
и т.н. От органите по приходите е извършена проверка в посочения сайт само с
името на здравноосигурителната каса, при което не са намерени съвпадения. Посочено
е също така, че в хода на проведеното ревизионно производство от задълженото
лице е изискан документ, издаден от компетентна институция на държава-членка,
съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност по
Регламент (ЕО) № 883/2004 и М.Р.М. е информиран за необходимостта от него, но
такъв не е представен. От ЗЛ е представен документ - Е 104, но същият касае
само периоди извън обхвата на ревизията - от 01.11.2006 г. до 31.03.2007 г. и
от 01.06.2005 г. до 31.01.2007 г.
Предвид изложеното, според решаващия орган, правилно органите по приходите са
приели, че спрямо М.Р.М. не е приложима разпоредбата на чл.33 ал.2 от ЗЗО и той
попада в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица на основание чл.33 ал.1
т.1 от ЗЗО.
По делото е приета съдебно-счетоводна
експертиза /ССчЕ/ (л.632, т.3), които съдът кредитира
като обективно, компетентно и безпристрастно дадени в частта, съдържаща
математическите изчисления.
В хода на съдебното производство към делото са
приобщени: - удостоверение за осигуровки (л.654, т.3) и доказателства от ФРГ, с
които се удостоверява период на внасяне на осигуровки в Германия (л.663, т.3).
При така установената фактическа обстановка
се налагат следните правни изводи:
На първо място, следва да се
посочи, че съдът намира РА за издаден от компетентни органи по приходите и в
предвидената за това форма. От приобщените по делото доказателства
се установява, също така и че ЗВР, РА и РД са надлежно подписани с валидни електронни
подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и
електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.
Съдът обаче намира, че РА в
обжалваната част, а именно: - установените задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 2
289.00 лв. и лихви – 753.12 лв. и за 2014 г. – в размер на 9 910.00 лв. и
лихви – 2253.59 лв. и задължения за вноски за ЗО, както следва: - за 2011 г. –
лихви в размер на 109.49 лв.; за 2012 г. – лихви в размер 102.55 лв.; за 2013
г. – главница в размер на 1 771.87 лв. и лихви – 664.91 лв. и за 2014 г. –
главница в размер на 2 102.40 лв. и лихви в размер на 538.38 лв., е постановен при неправилно и непоследователно
тълкуване и прилагане на материалния закон. Видно от ЗВР, с която е сложено в
ход ревизионното производство по отношение жалбоподателя М., ревизираните
данъчни задължения са за данък върху доходите на ФЛ – свободни професии,
граждански договори и др. С процесния РА обаче са определени задължения по
чл.48 от ЗДДФЛ, които реално, са на база единствено облагане на доходите по
чл.35 т.6 ЗДДФЛ, като, каквито практически, РА квалифицира констатираните
несъответствия между разходите и доходите на М.М. на
годишна база, след анализ на паричните му потоци за всяка една от обследваните
години от обжалваната част, а именно 2011, 2012, 2013 г. и 2014 г. По отношение на така определената данъчна
основа, следва да се посочи следното:
От ревизиращите органи е
изготвен анализ на разполагаемите и разходвани парични средства на лицето за
ревизирания период на годишна база, при което за 2013 г. е установено
несъответствие между разходите и приходите на физическото лице в размер на
(-24 368.41 лв.) и за 2014 г. – (-101 405.35 лв.). В РД и РА е прието, че
след като задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на
дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година, то за
целите на ревизионното производство следва да се приеме, че тези превишения
представляват други облагаеми доходи по чл.35 т.6 ЗДДФЛ. По този начин
данъчната основа за облагане на този доход е определена в размер на
установените несъответствия /превишения/, след което обаче, за същите са
определени задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по
аналогия - по реда на чл.122 и сл. ДОПК/. В тази връзка, съдът намира, че РА е
незаконосъобразен, дори изцяло да се споделят фактическите изводи на органите
по приходите и механизмът на формиране на несъответствията, тъй като е
недопустимо смесването на два напълно различни по смисъл и предназначение
начини на облагане. Разпоредбата на чл.35 т. 6 ЗДДФЛ определя, че облагаемият
доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година
от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са
обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по
реда на ЗКПО. В процесния случай, органите по приходите претендират, че са
разходвани средства, за които няма данни как са придобити, като не са ангажирани
релевантни доказателства за източника и основанието за наличността им, като
въпреки това се правят изводи за налични парични доходи, които не са
декларирани надлежно. Ответникът неправилно е квалифицирал посочените
отрицателни разлики като доходи от други източници по смисъла на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите
не представлява „доход от друг източник“, изискващ посочването на конкретен
източник на средствата, тъй като по определение, при превишението
на разходите, такъв конкретно посочен източник не е налице, а същото може да
формира облагаема основа само на основание презумпцията на чл.123 ДОПК. Според
съда, няма как едновременно да е налице „доход от всички други източници, които
не са изрично посочени в ЗДДФЛ /облаган на основание и по реда на материалния
закон/ и същият този доход да е с „недоказан/неустановен произход“ /облаган на
основание чл.123 ДОПК/.
Или иначе казано,
несъответствието между разходите на лицето, независимо от това дали са касови,
безкасови, какъв е характерът им и прочие, и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата
на чл.35 т.6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е, да се облагат доходи от източници,
а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на
доход, нито самото то, в материалния закон се презюмира
като доход, подлежащ на облагане. Това несъответствие не подлежи на облагане по
общия ред, а само по реда на чл.122 и сл. ДОПК – по аналогия, но ако са налице
предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и
значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не
отговарят на условията за облагане по аналогия, защото има съществена разлика в
основанието за облагането в двата случая.
Разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен
от „други източници“. Понятието „източник на доходи“ също не е дефинирано
изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при
съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една
страна, понятието представлява класификационен критерий по чл.10, въз основа на
който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този
критерий, доходи са и тези по чл.35 ЗДДФЛ, а от друга страна, в чл.8 от закона
е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на
територията на Република България. Най-сетне, императивно изискване на
разпоредбата на чл.35 т.6 от закона, е доходът да е от източник, който не е
изрично посочен в този закон, което означава, че при изграждането на мотивите в
процесния акт, следва да се посочи изрично какво е нормативното или
облигационно основание за получаването на такъв доход. В ЗДДФЛ са посочени
следните източници на доходи – доходи от трудови правоотношения, доходи от
стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност
/вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от
наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество,
доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в
чл.35 т.1-5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл.37–38 от закона. Анализът на
разпоредбите, уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се
получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се
правоотношения, по повод на които, за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари
право, като, от друга страна, по силата на тези правоотношения е породена корелационна връзка платец на доход - получател на доход.
Т.е. понятието „източник на дохода“ предполага наличието на правоотношение, по
силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо
имуществено право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица,
които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода.
Несъответствието между оценимите в пари имуществени
активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на
конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това
несъответствие не представлява правоотношение /правоотношения/, нито може да се
дефинира като платец на доход и то облагаем.
Впрочем, изискването за
наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в посочената правна норма на
чл.35 от закона, като това изискване се извлича и по аргумент от общата
разпоредба на чл.11 ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и от историческото и
логическото тълкуване на действащата разпоредба на чл.44а ЗДДФЛ, с която се
въвежда задължението за определени платци на дохода по чл.35 от закона да
заплащат авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда за първи път изискването
за платец на този доход, а просто променя платеца на данъчните задължения за
изплатените доходи от някои платци на дохода по чл.35 ЗДДФЛ след влизането си в
сила. От друга страна, както вече бе посочено, несъответствието между
констатираните доходи /оценими в пари права/ и
източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от
него разходи, е основание за прилагане на оборимата
презумпция на чл.123 ал.1 т.1 и т.2 ДОПК, която не изисква установяване на
източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо
правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира
извън тези обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се
позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на
чл.122-123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални
правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на
задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от
администрацията - § 2 ДР ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 АПК, вкл. в конкретния
казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе
сторено по делото. Това дори и изрично посочено в решението на директора на Д
„ОДОП“:
„…
са спазени са текстовете на чл.110 ал.2 от ДОПК,
според които ревизията е съвкупност от действия на органа по приходите,
насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигуровки.“. На практика, с ревизионния акт са обложени
разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл.2 ЗДДФЛ.
В случая при ревизията,
проведена по общия ред, органите по приходите са извършили съпоставка на
приходите и разходите на физическото лице, като за ревизираните четири години
са установили превишение на разходите над приходите
за две от тях – 2013 и 2014 г., което е прието като формиран доход, който
следва да се приеме за друг доход, недеклариран от лицето.
С оглед установеното,
органите по приходите са били длъжни да уведомят ревизираното лице, че основата
за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл.122 ДОПК ред и да
му предоставят възможност да ангажира доказателства и да вземе становище с
оглед защита на правата и интересите си.
По своята правна същност
уведомлението по чл.124 ДОПК представлява процесуално действие, с което
органът по приходите заявява, че облагането ще бъде извършвано по особения ред
на чл.122 и следващите от ДОПК. За да породи своя правен ефект, обаче,
уведомлението следва да бъде издадено и връчено в хода на ревизионното
производство. Такова уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК в ревизионното
производство на лицето не е връчвано, както и не му е дадено указание да подаде
декларация по образец, посочена в чл.124 ал.3 ДОПК, в която да посочи относимите към установяване на данъчната основа
обстоятелства.
Предвид изложеното, съдът
намира, че незаконосъобразно е определена данъчната основа за доход по чл.35
т.6 ЗДДФЛ за процесните 2013 и 2014 г., като са съобразявани
суми, представляващи т.нар. несъответствие между получените доходи, които в
случая са само и единствено от трудови правоотношения и извършените разходи (разходи за издръжка; разходи за заплатени данъци,
осигурителни вноски, такси и др. публични вземания; платени суми към трети лица
– наем и разходи за придобиване на НИ и МПС) /превишения на разходите/. С оглед
на принципната незаконосъобразност на РА, в частта, с която на ревизираното
лице са определени задължения за данък по ЗДДФЛ само върху тези доходи, но по
общия ред, а не по аналогия, съдът счита, че не би следвало да бъде обсъждан
въпросът относно действителното наличие на несъответствия и техния размер.
Следователно, РА следва да
бъде отменен относно допълнително определените задължения за данък по чл.48 от ЗДДФЛ, произтичащи от незаконосъобразно определените данъчни основи, формирани
реално само от превишенията на разходите над
доходите, ведно със съответните лихви.
Освен изложеното, прави впечатление и обстоятелството,
че при така изготвения паричен поток на лицето за 2011 г., е налице остатък от
2 548.77 лв., а за изготвения паричен поток за 2012г. не се посочва налице
ли е остатък, а само се сочи, че лицето е получило доходи от трудова дейност в Германия
в размер на 10 124 евро. Не се сочи налице ли е някакъв остатък. В същото
време в РД, на стр. 17 от същия е направена разбивка на банковите извлечения на
лицето в банка „ОББ“ АД, при което е констатирано, че същото към различни
периоди от 2008 до 2014 г. е разполагало с налични парични средства, което дори е отчетено от страна на ревизиращия
екип, но незнайно защо е прието, че на 01.01. на
всяка една от ревизираните години, лицето разполага само с 5 000 лв.
налични парични средства.
Или иначе казано, неправилно е определено началното салдо
към 01.01.2011 г. Неправилен е обаче и начинът на
изготвяне на паричните потоци. В случая за пълнота на изложението, следва да се
посочи преди всичко, неправилният извод за превишение
на разходите. Видно от таблиците на паричните потоци в РД, за 2013 г. сборът
признатите налични парични средства в началото на периода е 5 000.00 лв.,
постъпленията за годината са в размер на 21 236.40 лв., а установените
разходи за годината са в размер на 45 604.81 лв., а за 2014 г. – сборът на
налични парични средства – 5 000.00лв., постъпления – 20 551.86 лв.,
разходи 121 957.21 лв., като сборът на наличните парични средства, включва
наличните парични средства в брой в началото на периода и доходите от трудови
правоотношения, без да включва посочените по-горе в РД налични парични средства
по банкови сметки. При съпоставка на двете величини, при включване на паричните
средства за 2013 (налични парични средства на депозит към 10.09.2013 г. –
65 000.00 евро) и 2014 г. (налични парични средства на депозит към
10.09.2014 г. – 69 194.54 евро) по банкови сметки е налице положително салдо – приходите са
повече от разходите, поради което и е необоснован изводът на ревизиращия екип
за отрицателно салдо, при положение, че не е направен анализ на теглени и
внасяне суми по тази банкова сметка (***, при теглене на суми от нея, същите
биха били в приход на лицето, а при внасяне на суми – разход за лицето). Така,
по отношение на началните салда, в РД е посочено, че РЛ не е декларирало за
всяка една от ревизираните години налични пари в брой към съответната дата,
поради което е прието, че то разполага с 5 000.00 лв. в началото на всеки
данъчен период. Прави впечатление, че са изключени сумите по банковата сметка,
като е посочено, че: „Тъй като лицето не
декларира налични суми в началото и в края на всяка година от ревизирания
период, ревизиращият екип приема за налични в началото и в края на всяка година
сумата от 5 000.00 лв., за които би било приемливо и обичайно дадено ФЛ да
държи в брой за покриване на обичайни и текущи разходи“ (л.116, т.1 –
стр.17 от РД, трети абзац отдолу нагоре), като това е при положение, че лицето
в случая няма никакво задължение за декларира някакви доходи, тъй като
ревизията не е по реда на чл.122 – 124 от ДОПК. В случая съдът намира за
недопустимо включване на тези суми единствено въз основа на предположение на
органа по приходите, още повече, че в ревизионно производство по общия ред, както
се каза, липсва задължение за лицето да декларира определени обстоятелства.
Друг е въпросът, че М., като физическо лице, няма задължение да води
счетоводство съгласно ЗСч.
Още по-голямо впечатление прави констатацията на
приходния орган, а именно: „Няма
икономическа логика при наличие на собствен ресурс да се вземат на заем суми от
приятели, за да се покриват парични разходи в следващи периоди“, тъй като,
каза се също така по-горе, изобщо не е правен анализ на движението по банковата
сметка в „ОББ“ АД. Или иначе казано, налице е двояк подход на органа по
приходите, да включва избирателно в паричния поток само доходите от трудови
правоотношения без да анализира движението по банковата сметка.
Видно от паричните потоци, доходите на М.М. са само и единствено от трудови правоотношения. Т.е. този
доход не попада в категория на тези, посочени в чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.
Последно сочената норма, касае конкретен източник на
средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане.
В този смисъл съдът намира, че незаконосъобразно е
определена данъчна основа за доход по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ. Изричното изискване
на тази норма е, да се облагат доходи от източници, а посоченото от
администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито то
самото, в материалния закон, се презюмира като доход,
подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие и не подлежи на
облагане по общия ред, а единствено по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, и то, само
и единствено, ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза,
включително несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат
да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, тъй като липсва
идентичност в основанието за облагането в двата случая. Несъответствието между
констатираните доходи и източници на финансиране с имуществото на РЛ и
направените от него разходи, е основание за прилагане на оборимата
презумпция на чл.123 ал.1 т.1 е т.2 от ДОПК, която не изисква установяване на
източник на доходи, а го презюмира извън тези
обстоятелства. Съгласно чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК, това несъответствие е
самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото
е следвало да бъде ревизионното производство във връзка с облагане на
установено надвишени на разходи над приходите на РЛ. В случая, органите по
приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа
по реда на чл.122 – чл.123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по
общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи
до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално
пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на доход от конкретен източник.
След като не са установени и доказани от приходната
администрация по надлежния ред недекларирани от РЛ облагаеми доходи, които
следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА се явява
незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
При този изход на спора и предвид претенциите на
страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се
следват на жалбоподателя и същите се констатираха в размер на 315.00 (триста и
петнадесет) лв., представляващи разноски за 10.00 лв. ДТ, 300.00 лв. депозит за
вещо лице и 5.00 лв. за издаване на
съдебно удостоверение.
Водим от горното, Административен съд – Пловдив, ХI състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-16001617000010-091-001/26.07.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 593/16.10.2017 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в
частта за установените задължения за:
данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 2 289.00 лв. и лихви –
753.18 лв.; за 2014 г. – 9 910.00 лв. и лихви – 2 253.59 лв.и задължения за
вноски за ЗО, както следва: - за 2011 г. – лихви в размер на 109.49 лв.; за
2012 г. – лихви в размер 102.55 лв.; за 2013 г. – главница в размер на
1 771.87 лв. и лихви – 664.91 лв. и за 2014 г. – главница в размер на
2 102.40 лв. и лихви в размер на 538.38 лв.
ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, да заплати на М.Р.М.,
ЕГН **********, сумата от 315.00 лв., разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд – Пловдив в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: