Р Е
Ш Е Н
И Е
№………………………….. 2020 година,
гр. ВАРНА
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД гр. Варна, ХХХІІ-ри състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГЕРГАНА
СТОЯНОВА
В съдебно заседание, проведено на 21.10.2020 г., при
участието на секретаря Светлана Стоянова, изслуша докладваното от председателя
административно дело № 1147/2019 г.
и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във връзка с чл. 226 от
Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
С Решение № 5898/18.04.2019 г. на Върховния
административен съд /ВАС/ на Република България, постановено по адм. дело №
15453/2018 г., е отменено Решение № 581/06.04.2017 г. на
Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 2184/2016 г., с което е
отменен Ревизионен акт /РА/ №
Р-03001715007260-091-001/25.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 201/18.07.2016 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика“ /„ОДОП“/ Варна при Централно
управление на националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, в частта, с която
в тежест на Б.Х.А., ЕГН **********, с адрес: ***, са установени допълнителни
задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от
Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период
/д.п./ 2012 г. в размер на 2 687,72 лева – главница, и 816,10 лева –
лихви, и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по
Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.08.2013 г. в размер
на 9 750,00 лева – главница, и 2 552,54 лева – лихви, и делото е
върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна.
В решението си за връщане на делото ВАС е дал указания
при новото разглеждане на делото да се обсъдят всички писмени доказателства,
относими към определянето на данъчните задължения на ревизираното лице по
ЗДДФЛ, заедно със съдебно счетоводната експертиза, след което да се изложат
мотиви по съществото на спора в частта относно установените с РА допълнителни
задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2012 г., както и да се открие
производство по оспорване по реда на чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс
/ГПК/ относно автентичността на частните документи /фактура, договор и приемо-предавателен
протокол/, касаещи процесната доставка на 75 тона троен суперфосфат от
доставчика „Д.с.“ ЕООД, и след провеждането му и обсъждане на относимите
доказателства или изключването им, съдът да се произнесе по съществото на спора
в частта относно установените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за
д.п.08.2013 година.
В жалбата са изложени обстойни доводи за
незаконосъобразност на издадения РА, в обжалваната част, поради постановяването
му при съществено нарушение на административнопроизводствените правила и в
противоречие с материалноправните разпоредби. Сочи се, че РА е необоснован и
немотивиран, като фактическите констатации и правните изводи на органите по
приходите не са подкрепят от събраните доказателства. Твърди се несъобразяване с
принципите на служебно начало и обективност при извършване на ревизията, както
и нарушение на принципа на всестранност и пълнота на доказателствата.
Аргументира се, че органите по приходите са извършили ревизията съобразно
процедурите по общия ред, но са постигнали облагане по особения ред на чл. 122
– чл. 124а от ДОПК. Относно установените допълнителни задължения по чл. 48, ал.
1 от ЗДДФЛ се оспорва размерът на определеното от приходните органи начално
салдо. Релевира се, че при установяването на разполагаемите парични потоци
ревизиращият екип неправилно е приел като основа за облагане междинни минуси,
което не съответства на разпоредбите ЗДДФЛ и на утвърдената съдебна практика,
според която за да е налице данъчна основа за облагане, установеното превишение
на разходите над приходите следва да е на годишна база.
Във връзка с допълнително установените задължения за
ДДС по ЗДДС за д.п.м.08.2013 г. се навеждат доводи за наличие на реална
доставка по фактурата, издадена от „Д.с.“ ЕООД, с предмет на доставка „75 тона
троен суперфосфат“, поради което неправилно на жалбоподателя е отказано право
на приспадане на данъчен кредит. Изтъква се, че от представения
приемо-предавателен протокол се установява предаването на стоката от продавача
на купувача по сделката, т.е. преминаването й в патримониума на жалбоподателя.
Сочи се, че са налице доказателства за осчетоводяване на доставката, за
заплащане на цената по нея, както и за влагането на стоката в извършваната от
ревизираното лице стопанска дейност като земеделски производител. Посочва се,
че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз /Съда на ЕС/ неизпълнението
от страна на доставчика на някои счетоводни изисквания не може да постави под
въпрос правото на приспадане за получателя на платения по фактурите ДДС, когато
фактурите съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112
и не са налице данни за данъчна измама. Твърди се, че установяването на
произхода на стоката не е предвидено от ЗДДС като предпоставка за признаване
правото на приспадане на данъчен кредит. Изложени са съображения, че дори
подписът, положен в договора между „Д.с.“ ЕООД и ЗП Б.А. и в
приемо-предавателния протокол, да не е на
представляващия доставчика „Д.с.“ ЕООД, то след като последният не се е
противопоставил на тази търговска сделка, е налице презумпцията, че я е
потвърдил. Формиран е петитум за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част и
за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък.
В съдебно заседание жалбата се поддържа от представител
по пълномощие, който пледира за нейното уважаване и прави възражение за
прекомерност на претендирания от ответната страна размер на юрисконсултското
възнаграждение. Подробни доводи за незаконосъобразност на оспорената част от РА
– предмет на настоящото съдебно производство, са изложени в депозирана писмена
защита.
Ответникът – Директорът на
Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в съдебно заседание и в депозирани
чрез процесуален представител писмени бележки, оспорва жалбата и моли за
отхвърлянето й като неоснователна. Счита, че ревизионният акт, в обжалваната
част, е правилен и законосъобразен по подобно изложени в писмените бележки
съображения.
Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение в полза на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП в размер на 3 012,57
лева /3 х 1 004,19 лева/ за всички разглеждания на делото с оглед
защитавания материален интерес /15 806,36 лева/.
Съдът като съобрази доводите на страните с даните и
доказателствата по делото прие следното:
По допустимостта:
Жалбата е подадена от надлежна страна – адресат на
оспорения РА, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на
задължителния административен ред за обжалване и пред компетентния да я
разгледа съд, поради което е допустима.
По фактите:
Ревизионното производство е образувано със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03001715007260-020-001/02.09.2015 г. /л. 5/, изменена
по отношение на обхвата и срока за нейното приключване със Заповед за изменение
на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03001715007260-020-002/08.12.2015 г. /л. 8/, и двете,
издадени от И.Б.Д. , на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, определена
да издава такива заповеди със Заповед № Д-153/29.01.2015 г. на Директора на ТД
на НАП – Варна /л. 37-38 от адм. дело № 2184/2016 г. по описа на
Административен съд – Варна/. Обхватът на ревизията, съгласно посочената ЗИЗВР,
е установяване на задължения за: 1. данък върху доходите на ФЛ – свободни
професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2014
г., 2. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2012 г. до
31.12.2013 г. и 3. данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2012 г.
до 31.12.2014 година.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад /РД/ № Р-03001715007260-092-001/26.02.2016 г. /л. 55-103/, в който са
обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените
от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон.
Срещу РД е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, към което са
приложени допълнителни доказателства. Производството е финализирано с РА №
Р-03001715007260-091-001/25.04.2016 г. /л. 13-32/, издаден от ръководителя на
ревизията и органа, който я е възложил, съгласно изискванията на чл. 119, ал.
2, изречение първо от ДОПК.
Ревизираното лице е оспорило издадения РА по
административен ред, като с Решение № 201/18.07.2016 г. Директорът на Дирекция
„ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП съответно го е: 1. потвърдил в една част, 2.
изменил – в друга, и 3. отменил – в трета.
Предвид диспозитива на Решение № 5898/18.04.2019 г. на ВАС,
постановено по адм. дело № 15453/2018 г., предмет на настоящото производство е частта
от РА № Р-03001715007260-091-001/25.04.2016 г., потвърдена с Решение №
201/18.07.2016 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с
която в тежест на Б.Х.А., ЕГН **********, с адрес: ***, са установени
допълнителни задължения за:
-
данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
д.п.2012 г. в размер на 2 687,72 лева – главница, и 816,10 лева – лихви;
-
ДДС по ЗДДС за д.п.м.08.2013 г. в
размер на 9 750,00 лева – главница, и 2 552,54 лева – лихви.
В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят е местно физическо
лице, което няма регистрация по Търговския закон като едноличен търговец, няма
участия в търговски дружества, регистриран е като земеделски производител /ЗП/,
за ревизирания период е регистриран и по ЗДДС.
Издадени са Уведомление по чл.
124, ал. 1 от ДОПК /л. 389/, че основата за облагане с данък върху доходите на
физическите лица – свободни професии, граждански договори и др., и основата за
облагане с данък върху добавената стойност за периода ще бъде определена по
реда на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК, и Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК /л. 386/, връчени на ревизираното лице по електронен път на 07.12.2015 г.,
но в хода на ревизията органите по приходите не са установили явни и съществени
несъответствия, налагащи преминаване към облагане по особения ред на чл. 122 –
124а от ДОПК.
1.
По ЗДДФЛ.
Органите по приходите направили
съпоставка между имущественото състояние, получените доходи и придобитото
имущество, и направените разходи от ревизираното лице за данъчен период 2012
година.
Анализирано е движението на
паричните средства по банковите му сметки, в т.ч. и тези, обслужващи дейността
на ЗП, както и движението на касата на ЗП /сч. сметка 501 „Каса“/, сделките с недвижимо и движимо имущество, разходите по придобиването и получените
приходи от продажби, както и разходи за ремонт и подобрение на движимо и
недвижимо имущество; разходи за живот,
комунални разходи, платени данъци, платени суми към трети лица, предоставени
средства на съпругата на жалбоподателя С.К. А..
Анализирали са получените доходи,
сделките с имущества, извършените разходи, движението по банковите сметки. Въз
основа на представена декларация-съгласие от жалбоподателя, в случаите, когато
е установено превишение на разходите на съпругата С.К. А., със същото е
извършено компенсиране и е взето като разход при жалбоподателя.
В хода на ревизията
жалбоподателят е декларирал налични парични средства в брой към 01.01.2012 г. в
размер 45 000,00 лева /л. 446/ и е представил за удостоверяване на
твърдението си банково извлечение от банкова сметка *** „Банка ДСК“ ЕАД с
титуляр Б.Х.А. за 2011 г. /л. 430-432/, според което жалбоподателят е изтеглил
в брой общо 46 500,00 лева, съответно: на 25.05.2011 г. – 1 000,00
лева, на 27.05.2011 г. – 500,00 лева, на 04.10.2011 г. – 15 000,00 лева,
на 07.10.2011 г. – 15 000,00 лева, и на 17.10.2011 г. – 15 000,00
лева.
РО анализирали движението по
сметка 501 „Каса“ на ЗП Б.Х.А. и по личните банкови сметки на физическото лице през 2011 г. и са установили,
че произходът на изтеглените суми в брой в размер на 46 500,00 лева
е получената на 20.04.2011 г. субсидия в размер на 80 450,10 лева,
която е изразходвана за дейността на ЗП по данни от неговото счетоводство. При
анализа на движението на сч. сметка 501 „Каса“ на ЗП и банкова сметка ***, в
качеството му на физическо лице, не са установени свободни парични средства в
брой, които да се приемат като начално салдо към 01.01.2012 година.
Поради това, органите по приходите
не са приели за действителна твърдяната от жалбоподателя за налична към
01.01.2012 г. сума в размер 45 000,00 лева, а са приели като начално салдо
сумата от 5 000,00 лева.
В резултат на извършената
съпоставка между имущественото състояние и получените доходи и придобитото
имущество и направените от жалбоподателя разходи е установено превишение на доходите над
разходите на ревизираното лице за процесната 2012 година, т.е. налични парични
средства към 31.12.2012 г. в размер на 277 982,88 лева /вж. таблицата на
стр. 33-34 от РД – л. 87 от адм. преписка/.
В хода на ревизията е установено,
че ревизираното лице е изпратило парични преводи през 2012 година чрез Western Union общо в размер на 16 285,00 евро /левова равностойност – 31 877,17
лева/, в т.ч.: до САЩ с получател М.Ю.П. в размер 4 970,97 щатски долара,
равняващи се на 4 085,00 евро /левова равностойност – 7 989,57 лева/
/л. 1185/ и до Великобритания с получател К.Х. в размер на 12 200,00 евро
/левова равностойност – 23 887,60 лева/ /л. 1127-1140/.
За установяване на
обстоятелството дали жалбоподателят е разполагал с налични парични средства в
брой към датите на извършване на преводите е извършена в табличен вид на стр.
31-32 от РД /л. 88/ съпоставка на получените доходи и извършените разходи в
брой през м.01.2012 г., при която не е установен произходът на парични средства
в размер на 26 877,20 лева. От ревизираното лице не са представени данни
за източниците на финансиране на изпратените парични преводи в САЩ и
Великобритания, поради което органите по приходите са приели, че същите се
явяват доход с недоказан произход и основание.
С оглед горното, на основание чл.
35, т. 6 от ЗДДФЛ, доходът в размер на 26 877,20 лева е квалифициран като
придобит от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ, не са
посочени като необлагаеми, или не са обложени с окончателни данъци по реда на
ЗДДФЛ и ЗКПО или е платен патентен данък по реда на ЗМДТ. Определен е дължим
данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходите от други източници по чл. 35, т. 6
от ЗДДФЛ за д.п.2012 г. в размер 2 687,72 лева, върху който са начислени
съответните закъснителни лихви за невнасянето му в срок.
2.
По ЗДДС.
В хода на ревизионното
производство е установено, че през д.п.08.2013 г. Б.Х.А. е упражнил право на
приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/02.08.2013 г.,
издадена от „Д.с.“ ЕООД, с данъчна основа в размер на 48 750,00 лева и ДДС
в размер на 9 750,00 лева, с предмет на доставка „75 тона троен
суперфосфат“ /л. 354/.
Извършена е насрещна проверка на дружеството-доставчик,
резултатите от която са обективирани в протокол за извършена насрещна проверка
/ПИНП/ № П-22220315111923-141-001/31.07.2015 г. /л. 1296/. При проверката, по
реда на чл. 32 от ДОПК на доставчика е връчено искане за представяне на
документи и писмени обяснения, но той не е представил такива.
От ревизираното лице във връзка с
доставката са представени копие на процесната фактура, приемо-предавателен
протокол от 02.08.2013 г. / л. 353/ за предаване на 75 тона троен суперфосфат
/в биг-бегове х 500 кг/, натоварена в камиони: на 02.08.2013 г. – 25 т – камион
с рег. № *** ; на 02.08.2013 г. – 25 т – камион с рег. № *** ; на 02.08.2013 г.. – 25 т
– камион с рег.№ ***; договор за покупко-продажба от 29.07.2013 г. /л. 352/,
съгласно който „Д.с.“ ЕООД продава на ЗП Б.Х.А. 75 тона троен суперфосфат на
цена от 650,00 лева за тон без ДДС, с включен транспорт, като е договорено
стоката да бъде доставена в с. Точилари в срок до 20.08.2013 година; протокол от
изпитване № 0047/17.01.2013 г., издаден от Централна изпитвателна лаборатория
на „А.“ АД, гр. Девня /л. 351/, за продукция троен суперфосфат – ео тор;
банково извлечение /л. 350/ и платежно нареждане /л. 349/ от „Банка ДСК“ ЕАД за
извършено плащане на стойността по фактурата.
След анализ на движението на
материалите в сч. сметка 302, органите по приходите установили, че тройният суперфосфат не е
вложен в производството на продукция до м.03.2014 г., когато е изписан
счетоводно. Констатирано е, че от жалбоподателя не са представени други първични
документи, свързани със заприхождаване на тройния суперфосфат и с изписването
му, като например стокови разписки, искания за влагане в производството на
съответния вид продукция, картони, лимитни карти и др. подобни с имена и
подписи на съответните материално отговорни лица; не са представени подробни
писмени обяснения относно целия процес на доставката от началото на нейното
договаряне /с кои лица, представители на доставчика са провеждани
предварителните разговори, кой е осъществил транспорта на стоката, кои лица са
извършили доставката, местонахождението на обекта на „Д.с.“ ЕООД, от който е
тръгнала стоката, къде е била претеглена и съответно разтоварена и пр./. На
жалбоподателя е връчено допълнително искане за представяне на всички
съпътстващи доставката документи, но той не е представил такива.
От данъчното досие са събрани
доказателства за извършена ревизия на „Д.с.“ ЕООД, в обхвата на която е включен
и д.п.м.08.2013 г., през който е издадена процесната фактура. При ревизията,
извършена на „Д.с.“ ЕООД, на дружеството е отказано право на приспадане на
данъчен кредит по всички доставки/покупки.
При така установените факти и
обстоятелства органите по приходите счели, че в хода на ревизията не са
представени доказателства, удостоверяващи, че жалбоподателят е действал като
добросъвестно данъчно задължено лице, тъй като не е предприел действия за
проверка на доставчика в публичните регистри на НАП, НОИ, ТР, не се е уверил,
че издателят на фактурата има качество на данъчно задължено лице, разполага със
стоките, предмет на доставката, и е в състояние да ги достави като изпълни
задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС.
В писмено обяснение /л. 416/
жалбоподателят посочва, че процесното количество тор е доставено на 02.08.2013 г.,
като фактурата и договорът са получени по куриер. Заявява, че е извършил
плащане на 02.09.2013 г. по банков път.
Предвид соченото от жалбоподателя
и събраните доказателства относно доставчика „Д.с.“ ЕООД приходните органи приели, че не се установява наличието на
доставка на стоката – 75 тона троен суперфосфат /тор/, да е пряко свързана с
процесната фактура № **********/02.08.2013 г., с вписан в нея доставчик „Д.с.“
ЕООД, а жалбоподателят не е в състояние да докаже кой е доставчикът на
получената тор. Така предвид липсата на данни и доказателства, установяващи по
несъмнен начин обема, вида и предаването на стоките именно от издателя на
фактурата, РО достигнали до извод за
липса на материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен
кредит.
Посочили и че поради липсата на
представени доказателства от страна на прекия доставчик не може да се установи
дали той е собственик на същата
фактурирана стока, определена по вид и количеството.
В обобщение органите по приходите
приели следното: Липсват данни за
индивидуализиране и предаване на стоката. Не е доказан произходът на стоката.
Не са налице доказателства за транспортирането на стоката – договори за превоз,
документи за собствени или наети транспортни средства, договори с шофьори и др.
подобни, от които по безспорен начин да се установи превоз на процесната стока.
Не става ясно посочените в приемо-предавателния протокол от 02.08.2013 г.,
представен от ревизираното лице, камиони с рег. №№ ***, ***, и ***, чия
собственост са. От приобщения РА на доставчика е установено, че „Д.с.“ ЕООД
няма собствени МПС, няма назначени служители по трудови правоотношения, няма
разкрити обекти.
Въз основа на гореизложеното, с
обжалвания РА, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1 и
чл. 69, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, на Б.Х.А. не е признато право на приспадане на
данъчен кредит за д.п.м.08.2013 г. в размер 9 750,00 лева по фактура № **********/02.08.2013
г., издадена от „Д.с.“ ЕООД.
В хода на производството по
задължително административно обжалване на РА Директорът на Дирекция „ОДОП“ –
Варна при ЦУ на НАП счел за основателно възражението
на ревизираното лице, за неправилно
третиране на извършените разходи над получените доходи/приходи за отделни
месеци в рамките на календарната година, посочвайки, че по този начин са
игнорирани разпоредбите на ЗДДФЛ, които предвиждат облагането на доходите да
се извършва на годишна база, в каквато насока е и трайната съдебна практика
на ВАС. Констатирал е, че от извършената в хода на ревизионното производство
съпоставка на притежаваните имущества и направените разходи с получените доходи
в годишен аспект се установява, че за ревизираните години не е налице
превишение на разходите и придобитото имущество над доходите, декларирани от Б.А..
Независимо от тези констатации, в частта относно определените допълнителни
задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, РА е потвърден от горестоящия
административен орган.
При първото разглеждане на делото от
Административен съд – Варна са събрани гласни доказателства – разпитан е
свидетелят Т.Х.Т. , който дава показания, че от 2011 г. работи за Б.А. като
шофьор на товарен автомобил и същевременно извършва и други дейности като
разтоварване и товарене с фадрома.
Посочва, че през месец август 2013 година е имало
доставка на троен суперфосфат, стоката е
пристигнала с три камиона, като той, заедно с работодателя си и колеги от други
земеделски производители извършили разтоварването в базата, на площадката. Свидетелят
твърди, че работодателят му договаря доставките, а той извършва разтоварването,
като сочи, че тройният суперфосфат е съхраняван в базата, намираща се в с.
Точилари, в стопанския двор. Заявява, че на камионите, с които е пристигнала
стоката, не е имало някакво обозначение, че не познава шофьорите, че не е видял
да са предавани документи за доставеното количество тор, като той не съставя
документи, тъй като с това се занимава работодателят му.
В хода на производството по адм. дело № 2184/2016
година по описа на Административен съд – Варна е изготвена съдебно счетоводна
експертиза /ССЕ/ основна /л. 86-92 от цитираното адм. дело/ и допълнителна /л.
114-123 от адм. дело № 2184/2016 г. по описа на Административен съд – Варна/
Видно изготвената от
вещото лице К.К. таблица за
съпоставка и съответствие между стойността на имуществото на жалбоподателя,
направените от него разходи и получените доходи за 2012 година /Приложение № 1
към основното заключение/ изготвена по формулата начално салдо + дебитни
обороти – кредитни обороти = крайно салдо,
за начално салдо към 01.01.2012 г. е взета сумата от 5 000,00
лева, възприета и от органите по приходите в изготвените РД и РА.
В резултат на извършените изчисления, експертизата е
установила, че крайното салдо възлиза на 277 982,88 лева, която
сума е идентична с крайното салдо, посочено от приходните органи в
таблицата на стр. 34 от РД /л. 87-гръб/.
Експертът изготвил и паричен поток /съпоставка на получените
приходи и извършените разходи в брой/ на жалбоподателя за 2012 година /Приложение № 2 от
основното заключение / като за начално салдо е приета твърдяната от
жалбоподателя сума в размер на 45 000,00 лева и без да променя
отразените от ревизиращия екип приходи и разходи, като крайното салдо на
паричния поток към 31.12.2012 година, изчислено цитираната по-горе формула
възлиза на 2 430,68 лева налични парични средства. Заключено
е, че след извършените преизчисления в Приложение № 1 и Приложение № 2 към
основното заключение на ССЕ общо за целия данъчен период 2012 година, не е
налице превишение на извършените разходи над получените приходи, като при
изчисленията на годишна база са налице достатъчно парични средства,
обосноваващи паричните преводи в размер на 26 877,20 лева, изплатени
чрез Western Union.
Посочено е, че ако тази сума се изключи от данъчната
основа за облагане за 2012 година, то задълженията по потвърдената от Директора
на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП част от обжалвания РА относно
установен данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в
размер на 2 687,72 лева – главница, и 816,10 лева – лихви, следва да
отпаднат.
В частта относно допълнително
определените с РА задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.08.2013 г. експертизата е
констатирала, че процесната фактура № **********/02.08.2013 г., издадена от „Д.с.“
ЕООД, е отразена в счетоводството на жалбоподателя, че количеството троен
суперфосфат, предмет на спорната доставка, е заприходено и изписвано стойностно
и количествено и е свързано с извършване на основната стопанска дейност на ЗП Б.А..
Посочено е, че въпреки допуснатите пропуски и счетоводни грешки, може да се
твърди, че през ревизирания период ЗП Б.А. е водил редовно счетоводство.
При приемане за основното
заключение по ССЕ в съдебно заседание вещото лице К. пояснява, че съгласно
изготвената таблица, представляваща съпоставяне на доходите и разходите на
жалбоподателя на годишна база, той би имал средства за да извърши
преводите чрез Western Union, но ако
говорим на подневно изчисляване на паричния поток, то той не е бил в състояние
да направи тези преводи. Експертът посочва, че в счетоводството на
жалбоподателя е налице осчетоводяване на плащане по фактура №
**********/02.08.2013 г., издадена от „Д.с.“ ЕООД, в разплащателна сметка в
лева, което е отразено и като счетоводно записване.
Основното заключение по ССЕ,
изготвена при първото разглеждане на делото от Административен съд – Варна, е
оспорено от процесуалния представител на ответната страна в частта относно
преценката на вещото лице, че началното салдо към 01.01.2012 г. е в размер на
45 000,00 лева, с аргументи, че вещото лице няма право да извършва такава
преценка и че не е съобразило останалите документи по преписката и наличието на
данни, че тези суми, които се твърди, че са съхранени до 01.01.2012 г., всъщност
са изразходвани за дейността на земеделския производител. Заключението е
оспорено и в частта относно констатацията, че счетоводството на жалбоподателя е
водено редовно.
В хода на настоящото съдебно
производство, с протоколно определение от проведеното на 29 май 2019 година
открито съдебно заседание, е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК по
оспорване истинността на фактура № **********/02.08.2013 г., издадена от „Д.с.“
ЕООД, приемо-предавателен протокол от 02.08.2013 г. и договор за покупко-продажба
от 29.07.2013 г., във връзка с което е назначена съдебно графологична /почеркова/ експертиза. Съгласно даденото заключение /л. 30-34 от
делото/ от вещото лице Б.Б., подписите, положени от името на представляващия „Д.с.“
ЕООД К.Д.В. в: за „Съставил“ във фактура № **********/02.08.2013 г.; за
„Продавач“ в договор за покупко-продажба
от 29.07.2013 г. и за „Предал за Продавача“ в приемо-предавателен протокол от
02.08.2013 г., не са изпълнени от К.Д.В..
Експертното заключение не е
оспорено от страните и се възприема от съда като обективно и компетентно дадено
и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалите доказателства по
делото.
Възприемайки изцяло
заключението на експерта по
назначената СГЕ, при извършената проверка за автентичността
на положените подписи на фактура №
**********/02.08.2013 г. съдът намира оспорването за успешно проведено, уважава
го и на основание чл. 194, ал.2 от
ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК,
изключва фактура № **********/02.08.2013 г. от доказателствата по делото.
По искане на жалбоподателя е допуснато
изготвянето на съдебно счетоводна експертиза, към която са поставени две
допълнителни задачи, във връзка с което са представени три заключения – основно
и две допълнителни, приети без оспорване от страните по делото.
Съгласно основното заключение по
ССЕ /л. 91-97 от делото/ в счетоводството на жалбоподателя доставката на процесното
количество тор е отразена по сч. сметка 302 „Материали“, а плащането е
извършено с банков превод и е отразено по дебита на сч. сметка 401 „Доставчици“
и по кредита на сч. сметка 503/1 „Разплащателна сметка в лева“. Вещото лице К.К. посочва, че са налице договор, фактура,
приемо-предавателен протокол, протокол за изпитване, изготвени от страните по
доставката, както и складова/стокова разписка за заприхождаване на 75 тона
троен суперфосфат и 2 броя искане за отпускане на суровини/материали.
Складовата/стокова разписка за
приемане/заприхождаване на материални запаси от 02.08.2013 г., отразяваща
заприхождаване на 75 тона троен суперфосфат и двата броя искане за отпускане на
суровини/материали, посочени в експертизата, са представени в хода на
настоящото съдебно производство, приложени са на л. 99-101 и са приети като
доказателства по делото.
Съгласно поставената допълнителна задача към ССЕ, при
изготвяне на допълнителното заключение /л. 122-124 от делото/ вещото лице К. е
проследила постъпленията и плащанията по банковите сметки на жалбоподателя в
„Банка ДСК“ ЕАД и хронологичния опис за операциите на сч. сметка 501 „Каса в
лева“ в дебит или кредит за периода 01.01.2011 г. 31.12.2011 година.
Констатирано е, че при проследяване на движението на
паричните средства в брой се получава салдо към 31.12.2011 г. в размер на
40 064,20 лева /вж. Приложение № 1 към допълнителното заключение – л. 125
от делото/. Посочено е, че при изготвяне на основното заключение по ССЕ, прието
при първото разглеждане на делото от Административен съд – Варна в проведеното
на 7 декември 2016 година открито съдебно заседание, експертизата е представила
два варианта, като в Приложение № 1 е отразила начално салдо на 01.01.2012 г., респ.
на 31.12.2011 г., в размер на 5 000,00 лева съобразно Наръчника за
извършване на проверки и ревизии на физически лица, а в Приложение № 2 –
45 000,00 лева, както е декларирал жалбоподателят. Заключено е, че
установеното с допълнителното заключение по назначената по делото ССЕ крайно
салдо за 2011 г. в размер на 40 064,20 лева е достатъчно за паричните
преводи в общ размер на 26 877,20 лева, извършени от жалбоподателя през
месец януари 2012 година.
В проведеното на 9 септември 2020 година открито
съдебно заседание по приемане на допълнителното заключение по ССЕ вещото лице К.
подробно разяснява метода на изчисление, по който е достигнала до извод за
крайно салдо към 31.12.2011 г. в размер на 40 064,20 лева, като прави
уточнение, че резултатът от 40 064,20 лева е от всички парични
средства, изтеглени от банкови сметки, в т.ч. парите от рента, от кредит,
намалени с плащанията в брой към доставчици и другите плащания, защото има
плащания и на рента, както и други плащания. Вещото лице посочва, че при
изготвяне на допълнителното заключение не е изследвана подробно сч. сметка 503.
Предвид последното изявление на вещото лице, съдът
му възложи да допълни заключението по
поставените въпроси към допълнителната ССЕ, като към вече направените
констатации добави и данните от изследването на сч. сметка 503, да ги съпостави
с вече изготвеното заключение и ако има промяна във вече направените
констатации, да я отрази писмено.
Според заключението на вещото лице по това второ допълнително заключение по ССЕ /л.
127-130 от делото/ при проследяване на
движението на паричните средства в брой се получава салдо към 31.12.2011 г.
в размер на 12 736,56 лева / Приложение № 1– л. 131 от делото/.
При приемане на второто допълнително заключение по ССЕ
в открито съдебно заседание, проведено на 21 октомври 2020 година, вещото лице пояснява
в детайли механизма на извършените изчисления и документите, на които си обосновават приетите и обобщени в Приложение № 1 към това
заключение парични суми за приходи,
съответно разходи на оспорващия.
Посочва, че
разликите между установяванията по първото допълнително заключение и тези по
второто, респ. извършените в последното корекции, се дължат на обстоятелството,
че при изготвяне на второто допълнително заключение по ССЕ на вещото лице са
представени допълнителни доказателства, представляващи счетоводни документи и
извлечение от разплащателна сметка в „Банка ДСК“ ЕАД с титуляр Б.Х.А. за
периода 01.01.2011 г. 31.12.2011 г., с които експертизата не е разполагала
преди това.
Вещото лице уточнява, че ако в таблицата на страницата
32 от РД, представляваща съпоставка на получените в брой доходи и извършените в
брой разходи от ревизираното лице през месец януари 2012 година, като начално
салдо към 01.01.2012 г., вместо 5 000,00 лева, посочени в РД, се отразят
12 736,56 лева, съгласно второто допълнително заключение, и се запазят
всички останали записвания, то тогава крайното салдо в края на януари 2012 година
ще бъде в размер на –19 140,61 лева , т.е. отрицателно, в недостиг. Според вещото лице, ако в
таблицата на стр. 33 и стр. 34 от РД, представляваща съпоставка
между получени доходи и придобитото имущество и направените разходи от Б.Х.А.
през 2012 година, началното
салдо на паричните средства в брой в размер на 5 000,00 лева, посочено в
РД, бъде заменено със сумата, изчислена по второто допълнително заключение, в
размер на 12 736,56 лева, то тогава в края на периода към
31.12.2012 година салдото ще бъде 285 719,44 лева парична наличност, т.е.
със 7 736,56 лева повече от установеното в доклада.
Като доказателства по делото са приети и приложени
документите, по които е работило вещото лице при изготвяне на второто
допълнително заключение по ССЕ, в т.ч. хронологични описи на сч. сметки 503/1
„Банкова сметка ***“, 602 „Външни услуги“ и 602/1 „Външни услуги – ренти“,
оборотна ведомост и главна книга, всички за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2011
г., както и извлечение от разплащателна сметка IBAN *** „Банка ДСК“ ЕАД с титуляр Б.Х.А. за
периода 01.01.2011 г. 31.12.2011 година /л. 134-152 от делото/.
Въз основа на гореустановената фактическа обстановка
съдът достигна до следните правни изводи:
При извършена служебна проверка
по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от
компетентен орган в кръга на неговите правомощия. РА е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и
ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и
Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по
тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до
нищожност.
Оспореният
ревизионен акт е издаден в изискуемата от закона писмена форма – арг. от
чл. 120, ал. 1 от ДОПК, съдържа както фактическите основания на органа по
приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице,
така и правните основания за неговото издаване.
Установените
публични задължения са конкретизирани по основание, по размер и по субект. В
контекста на изложеното съдът приема РА за съответстващ на законовите
изисквания за форма на административен акт.
При извършена от съда служебна
проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяната на РА
само на това основание.
Ревизиращите
органи са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са
събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното
установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили
са активност при събирането и анализа на представените доказателства, в
съответствие с принципите на служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл.
3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в
частност в данъчния ревизионен процес, поради което наведеното в обратен смисъл
възражение от жалбоподателя е неоснователно.
При преценка относно
съответствието на РА с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:
1.
Относно установените допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите
лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2012 г. в размер на 2 687,72 лева – главница,
и 816,10 лева – лихви.
Между страните по делото не се
спори, че установените с РА допълнителни задължения на Б.А. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2012 г. са определени от органите по приходите след извършена
съпоставка на доходите и разходите на жалбоподателя през периода месец януари
2012 година, при която е установен недостиг на парични средства в размер
на 26 877,20 лева, за които е прието, че представляват доход с
неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, респ. същите са
счетени за данъчна основа, върху която е начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Не е спорно и че облагането на лицето е извършено по общите правила, а
не по особения ред на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК.
Съгласно разпоредбата за ревизия
при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по
приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към
определена от него по реда на ал. 2 основа, когато
е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът
предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по
особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия
ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8, но единствено при
безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ.
В случая с оспорената част от РА
е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за ревизираната
2012 година, като обаче реално са определени задължения по ЗДДФЛ за този период на база единствено
облагането на доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на лицето, за
каквито практически се квалифицират констатираните несъответствия между
разходите и доходите на ревизирания данъчен субект за м.01.2012
г., след анализ на паричния му поток /таблицата на стр. 31-32 от РД – л. 88 от
адм. преписка/.
Така, реално, данъчната основа за
облагането на тези доходи е определена в размер на установените несъответствия –
превишения на разходите над приходите и за същите са определени задължения по
общия ред на материалния данъчен закон – чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а не по реда
на чл. 122 и следващите от ДОПК.
При определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ по общия ред,
съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ, общата годишна
данъчна основа се формира от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 от ЗДДФЛ, намалена със
съответните данъчни облекчения и това представлява облагането по материалния
закон.
При този начин на облагане,
последното се извършва за източници по чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, изрично
изброени от законодателя, като на облагане подлежат доходите от тях, а не и
разходите. В случаите, когато се съпоставят разходите и доходите на задълженото
лице и се установи несъответствие между тях, като превишение на разходите над
доходите, облагането следва да се извърши чрез ревизия по особения ред – чл. 122, ал. 1, т. 7 или за укрити
приходи по т. 2, както и следващите от ДОПК в случай, че
не може да се установи от какъв източник е съответният доход, вкл. и в случаите
по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Това е така,
тъй като несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респ.
оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Изричното изискване
на тази правна норма е да се облагат доходи от източници, а посоченото от органите
на приходната администрация имуществено несъответствие не е източник на
доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ
на облагане. Именно поради това такова несъответствие и не подлежи на облагане
по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК и то само ако
са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е
явно и значително.
Тези превишения не могат да се
облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане „по аналог“,
тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая.
Несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници
на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи
е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, която не
изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези
обстоятелства. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, това
несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени
случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство в частта относно
определянето на допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за процесната
2012 година, във връзка с облагане на установен размер разходи над приходите
на ревизираното лице. В разглеждания казус органите по приходите не са се
позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 – чл. 123 от ДОПК, а
ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които
изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да
се установят при условията на първоначално пълно доказване от данъчната администрация
– § 2 от ДОПК, във връзка с чл. 170, ал. 1 от АПК, в конкретния
казус – наличието на получен доход от
конкретен източник, което в случая не е сторено.
В същия смисъл е практиката на
ВАС, изразена в Решение № 9084/08.07.2020 г. на ВАС, постановено по адм. дело №
3889/2020 г., I отделение; Решение № 17635/23.12.2019 г. на ВАС, постановено по
адм. дело № 7203/2019 г., VIII отделение; Решение № 17305/17.12.2019 г. на ВАС,
постановено по адм. дело № 7850/2019 г., VIII отделение; Решение №
13088/29.10.2018 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9099/2018 г., VIII
отделение; Решение № 12869/24.10.2018 г. на ВАС, постановено по адм. дело №
8865/2018 г., VIII отделение; Решение № 8665/26.06.2018 г. на ВАС, постановено
по адм. дело № 1455/2018 г., I отделение; Решение № 7593/07.06.2018 г. на ВАС,
постановено по адм. дело № 1320/2018 г., I отделение; Решение № 4607/11.04.2018
г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9498/2017 г., I отделение; Решение №
1116/25.01.2018 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 6279/2017 г., I
отделение.
Отделно от изложеното, видно от
съдържанието на РД и РА, при изготвената съпоставка между получените доходи и
придобито имущество и извършените разходи от Б.Х.А. /таблицата на стр. 33-34 от
РД – л. 87 от адм. преписка/ на годишна база не е установено превишение на
размера на разходите и придобитото имущество над размера на доходите на
ревизираното лице. Именно поради тази причина, въпреки наличието на издадени
уведомления по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК,
приходните органи са счели, че не са установени явни и съществени
несъответствия, налагащи преминаване към облагане по особения ред на чл. 122 –
124а от ДОПК, и са извършили ревизията по общите правила за облагане, регламентирани
в материалния данъчен закон. Липсата на явно и съществено превишение на
разходите над доходите на жалбоподателя за процесната 2012 година е
констатирана и от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК в хода на
производството по обжалване на РА по административен ред, а също така се
установява и от изготвените както в хода на настоящото съдебно производство,
така и при първото разглеждане на делото от Административен съд – Варна,
експертни заключения по назначените ССЕ. Във всички тях, както и при разпита на
вещото лице К.К. в откритите съдебни заседания по приемането им, същата
заявява, че независимо от това какъв размер на началното салдо към 01.01.2012
г. ще се приеме /на ревизиращите – 5 000,00 лева; твърденият от
жалбоподателя – 45 000,00 лева; или определеният от експертизата – 12 736,56 лева/, при съпоставката между стойността
на имуществото на жалбоподателя и направените от него разходи и получените
доходи за 2012 година на годишна база, не се установява превишение на
направените разходи над получените приходи. Експертът посочва, че единствено
при съобразяването на подневни и помесечни салда би се установило такова
превишение в края на месец януари 2012 година.
Този подход е погрешен
като несъответстващ на материалноправната разпоредба на чл. 17 от ЗДДФЛ, според
която данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна, т.е. установеното
превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база, като същото
може да бъде прието за основа за облагане по смисъла на чл. 122 и чл. 123, ал.
1 от ДОПК, единствено при извършено облагане по аналог. Формирането на моментни
отрицателни салда за какъвто и да е период, различен от календарната година, е
незаконосъобразно. В този смисъл е и трайната и безпротиворечива практиката на
ВАС.
След като не са установени и
доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от
ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в
облагаемата основа, то издаденият РА, в тази обжалвана част, е
незаконосъобразен и следва да се отмени.
2.
Относно установените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.08.2013 г. в размер на
9 750,00 лева – главница, и 2 552,54 лева – лихви.
По делото не се спори, че през
д.п.м.08.2013 година жалбоподателят е ползвал право на приспадане на пълен
данъчен кредит по фактура № **********/02.08.2013 г., издадена от „Д.с.“ ЕООД,
с данъчна основа в размер на 48 750,00 лева и ДДС в размер на
9 750,00 лева, с предмет на доставка „75 тона троен суперфосфат“.
Основният спорен въпрос между
страните по делото, в тази част, концентрира върху въпроса налице ли е реално
осъществена доставка на стоки по
издадената от „Д.с.“ ЕООД
фактура, която да послужи като основание за упражняване на правото на
приспадане на данъчен кредит от страна на Б.Х.А..
За възникването и признаването на
правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да се установи реалното
извършване на доставките, по които то се претендира. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките или услугите се
използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки,
лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които
доставчикът, регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му
достави. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на
данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си
задължения по закона за получени стоки или услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата
на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право
на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното
осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав.
Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС,
включва и установяването на реално получаване на стоките или
извършването на услугите по облагаемата доставка – аргумент от чл. 6, ал. 1 и
чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква
наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка
факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително
осъществена е съвкупният анализ на всички, събрани по делото, доказателства.
За жалбоподателя, който твърди и
цели за себе си изгодни правни последици, предвид общия правен принцип, е тежестта
и задължението да представи доказателства за осъщественото изпълнение на
конкретните доставки, включително и в съдебното производство, в което, съгласно
чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът се произнася по съществото на спора.
В разглеждания казус, анализът и
съвкупната преценка на събраните по делото доказателства за получаването на
стоката от „Д.с.“ ЕООД не позволява да се направи категоричен извод за реално
осъществена доставка на стока по издадената от този доставчик фактура, предвид
факта на изключването и от доказателствения материал по делото.
Горното е достатъчно според съда
да обоснове извод за недоказаност на
твърдяната от страна на Б.Х.А. за реално осъществена доставка на стоката, описана в изключената
като доказателство фактура №
**********/02.08.2013 г., издадена от „Д.с.“ ЕООД - задължителна предпоставка
за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.
В
случая правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на
основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен
във фактурите данък, поради липса на доказателства относно реалното
осъществяване на доставките, водещи до извод за липса на данъчно събитие по
смисъла на чл. 6 от ЗДДС.
Съгласно
чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето
на право на собственост или друго вещно право върху стоката. Доколкото стоките,
предмет на процесната фактура, са родово определени вещи /75 тона троен
суперфосфат/, поради липса на особени правила относно преминаването на
собствеността в търговското законодателство, са приложими общите правила на
гражданското законодателство. Съгласно чл. 24, изречение второ от Закона за
задълженията и договорите /ЗЗД/ при договори за прехвърляне на собственост върху
вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат
определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат
предадени.
Реалността
на доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на
данъчен кредит, е призната от трайната практика на Съда на ЕС като необходимо
условие за възникване на претендираното право. Така например в Решение от 18
юли 2013 година по дело С-78/12, „Евита-К“ ЕООД, т. 1 от диспозитива, Съдът на
ЕС е посочил, че „Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно
общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в
смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху
добавената стойност понятието „доставка на стоки“ по смисъла на тази директива
и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани
с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки.“
Осъществяването
на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на
правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос,
който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или
косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително
осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на
приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и
процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде
ограничавано – в този смисъл е практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от
13 февруари 2014 година по дело С-18/13, „М.П. “ ЕООД, точки 23 и 25.
Доказателствата
и доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва
да са относими към конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се
разпределят в две групи – установяващи потенциалната възможност за
осъществяване на доставката /материална, кадрова, техническа обезпеченост/ и
индивидуализация на родово определените вещи – предмет на доставката
/транспортиране и съхранение, приемо-предаване, индивидуализиране, последващо
реализиране или влагане в осъществяваната дейност и др. подобни/.
В конкретния случай за доказване факта на
предаването на процесните 75 тона троен суперфосфат, респ. на извършване на
доставката по фактурата, по която се претендира право на приспадане на данъчен
кредит, от жалбоподателя са представени копие на процесните фактури, договор за
покупко-продажба, приемо-предавателен протокол, протокол от изпитване за
продукция троен суперфосфат – тор,
банково извлечение и платежно нареждане за извършено плащане на стойността по
фактурата.
По делото липсват данни за кадровата, техническата
и материалната обезпеченост на доставчика „Д.с.“ ЕООД, т.е. не са
налице доказателства от първата група – относно възможността на посочения във
фактурата доставчик да извърши доставката на процесната стока. От жалбоподателя
не са ангажирани никакви доказателства относно съществения въпрос за притежаване от издателя на спорната фактура със същата стока ,
описана в нея, както и за наличие на възможност да я предостави,
или предаде във владение на Б.А.. Такива данни относно прекия доставчик
не са налични.
Видно от
приобщения към доказателствата по административната преписка РА, издаден на „Д.с.“ ЕООД, в
чийто предметен обхват е и процесният д.п.м.08.2013 г., през който е издадена
спорната фактура № **********/02.08.2013 г., през м.01.2014 г. дружеството е
уведомило органите по приходите, че не е извършвало търговска дейност през
ревизирания период – м.08.2013 г. – м.09.2013 г., и не е представило
никакви счетоводни документи.
Действително, съгласно практиката на Съда на ЕС по
принцип липсата на персонал, активи и материален ресурс не може да бъде
основание да се откаже правото на приспадане, но само при положение, че е безспорно
установено съществуването и предаването на стоката на получателя, съответно извършването на услугата от
доставчика.
Във всички случаи
наличието на кадрова и материална обезпеченост за извършване на
доставката има пряко отношение към нейното доказване и констатираните във
връзка с това обстоятелства - изрично
изявление на „доставчика“ „Д.с.“ ЕООД, пред
органите по приходите, че за периода от време, включващ и този, в който е
издадена фактура № **********/02.08.2013 г. НЕ Е извършвал търговска дейност, насочват към
извод за липса на реална доставка, по която се претендира право на приспадане
на данъчен кредит.
Нито от ревизирания данъчен субект, нито от прекия
му доставчик, са представени доказателства за транспортиране на процесното
количество троен суперфосфат, за чия
сметка и от кого е извършен превозът, мястото, от което е натоварена стоката,
съответно къде е разтоварена, както и такива във връзка с количеството стоки
/складови разписки, кантарни бележки и др. подобни/. Предвид установяванията,
че „Д.с.“ ЕООД не притежава складова база, няма собствени МПС, няма назначени
служители на трудови правоотношения, няма разкрити обекти или офиси, при
декларирано неосъществяване на търговска дейност, дори да се приеме, че стока
„троен суперфосфат“ е транспортирана до склада на жалбоподателя, то по никакъв
начин тази доставка не може да бъде обвързана с дружеството, посочено като
доставчик в оспорената фактура.
Не
се доказа предаването, съответно получаването на конкретно индивидуализираната
стока от ревизираното лице, доказателства,
от които да е видно, че фактурираното количество троен суперфосфат е преминало
в неговия патримониум липсват, както и такива, които да сочат че стоката е прехвърлена именно издателя на
фактурата
На фона на изложеното и предвид приетото от съда
относно автентичността на процесната фактура и изключването и доказателствения
материал по делото се налага извод за липса
настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС. Такова не се установява и
от събраните при първото разглеждане на делото гласни доказателства. От
показанията на свид. Таир – работник при жалбоподателя, се установява
единствено механизмът на разтоварване на стока при ревизирания земеделски
производител, без да се посочват данни за получаване на стоката по конкретната
доставка, обективирана в процесната фактура, издадена от „Д.с.“ ЕООД. От това
гласно доказателство не се установиха нито фактическите извършители на
транспорта на стоката, нито от чие име е осъществен последния. Съдът преценява
свидетелските показания като общи, несъдържащи конкретика относно реалното
осъществяване на процесната доставка на 75 тона троен суперфосфат.
Прехвърляне на собствеността върху процесните
количества трон суперфосфат не се установява и от представените в хода на
настоящото съдебно производство складова/стокова разписка за
приемане/заприхождаване на материални запаси от 02.08.2013 г. и два броя искане
за отпускане на суровини/материали. Последните представляват частни
диспозитивни документи, които не притежаващ обвързваща съда материална
доказателствена сила, а следва да бъдат ценени заедно с останалите
доказателства, налични по делото. Предвид посочения характер на тези писмени
доказателства и съобразявайки момента на тяхното представяне /едва при второто
разглеждане на делото от първоинстанционния съд/, както и че изхождат от
жалбоподателя и удостоверяват изгодни за него факти, настоящият съдебен
преценява, че същите по своята правна същност са доказателства, ползващи се с
най-ниска степен на убеждаващо въздействие. Обсъдени съвкупно с останалите,
събрани по делото, доказателства, както и с установените факти /липса на данни
за транспортиране и приемо-предаване на стоката/, съдът счита, че същите не
доказват реалното извършване на спорната доставка.
Въпреки наличието на данни за извършено разплащане
по фактурата, установено и от вещото лице К. в основното заключение по ССЕ, назначена
при първото разглеждане на делото от Административен съд – Варна, и в основното
заключение по ССЕ, назначена в хода на настоящото съдебно производство, това
обстоятелство, само по себе си, не води до извод за реалност на осъществената
доставка, доколкото /предвид липсата на доказателства за транспортиране и
реално предаване на стоката/ може да е плащане по доставка, която действително
не е осъществена. Плащането само по себе си не може да обоснове реалност на
доставката, при все че същото е извършено, без да бъдат представени
доказателства за вътрешните каузални отношения, във връзка с които то е
осъществено. Отделно от това следва да бъде отбелязано, че дори да е извършено,
плащането по доставката не е законово предвидена предпоставка за признаване на
правото на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за
извършване на доставката и предаване на стоката на получателя /каквото в случая не е налице/, плащането на
данъчната основа по фактурата, заедно с данъка, може да послужи като потвърждение
за реално изпълнена доставка, наред с останалите доказателства, но само по себе
си то не е равнозначно на реално
извършване на доставката. Самото плащане не е предпоставка за признаване
правото на данъчен кредит, при недоказано от страна на жалбоподателя безспорно
осъществяване на данъчно събитие.
Липсват данни и за последващата реализация на
стоките или влагането им в осъществяваната от Б.А. търговска дейност, т.е. не е
доказано изпълнението на изискването на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС стоките да се
използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки,
което представлява задължителна предпоставка за упражняване на правото на
приспадане на данъчен кредит. Констатацията на вещото лице, че стока /троен
суперфосфат/ – предмет на спорната доставка, е свързана с извършването на
основната стопанска дейност на ЗП Б.А. не обосновава извод за получаването на
процесните количества от тази стока и то именно от посочения в оспорената
фактура доставчик – „Д.с.“ ЕООД. За да се проследи последващата реализация на
стоката следва да се изготви стоков поток, въз основа на документи, отразяващи
получаването й и последващото й реализиране – чрез продажба или влагане в
производството. В случая такива доказателства /освен счетоводни данни на самия
жалбоподател/ липсват, поради което не е налице твърдяното в жалбата използване
именно на процесната стока за целите на извършваната от ревизирания данъчен
субект независима икономическа дейност.
Липсата на данни за реалното извършване на
доставките по спорните фактури обуславя неправомерното упражняване на право на
приспадане на данъчен кредит от получателя по тях по смисъла на чл. 70, ал. 5
от ЗДДС.
По повод позоваването в жалбата на практиката на
Съда на ЕС, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, следва да се има предвид, че позоваването на
решенията на Съда на ЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно
общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да
установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за
признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни
периоди, първата от които е осъществяването на доставките на стоките/услугите именно от посочения във
фактурите доставчик, по които се претендира данъчният кредит.
Цитираната от жалбоподателя съдебна практика на
Съда на ЕС е неотносима към настоящия спор. Действително в решението по
съединени дела С-80 и С-142 е прието, че предвидените в Директива 2006/112
условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит
са изпълнени, когато е налице фактура, съдържаща изискуемите от същата
директива реквизити. Единствено и само обаче в случаите, в
които при извършена проверка се установи, че доставките са реално осъществени и
впоследствие същите са използвани за целите на извършвани от самото данъчно
задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло
да му бъде отказано. Тоест, във всички случаи Съдът на ЕС е категоричен, че за
признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено реалното осъществяване на фактурираната доставка.
С това доказване страната не се е справила именно с
оглед липсата на достоверни доказателства за транспортиране и предаване на
стоките. Това, наред с установеното относно кадровата, материална и стокова
обезпеченост на доставчика, обосновава верността на направените по-горе изводи.
С оглед изложените мотиви, съдът намира, че в
случая липсва доставка на стоки, за която да е възникнало задължението за
издаване на данъчна фактура и начисляване на ДДС, поради което за получателя по
същата не възниква право на данъчен кредит, а начисленият данък се явява
неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В съответствие с
материалния закон и на посочените правни основания органите по приходите
правилно са отказали претендираното от жалбоподателя право на данъчен кредит по
издадената от „Д.с.“ ЕООД фактура № **********/02.08.2013 г., поради което
жалбата в тази част се явява неоснователна и като такава следва да се отхвърли.
В
обобщение съдът намира, че РА, в частта, с която на жалбоподателя са установени
допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48,
ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2012 г. в размер на 2 687,72 лева – главница, и
816,10 лева – лихви, е незаконосъобразен и следва да се
отмени. В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни
задължения за ДДС по ЗДДС за
д.п.м.08.2013 г. в размер на 9 750,00 лева – главница, и 2 552,54
лева – лихви, РА е правилен и
законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.
Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1
от ДОПК съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03001715007260-091-001/25.04.2016
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №
201/18.07.2016 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна
практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на Б.Х.А., ЕГН
**********, с адрес: ***, са установени допълнителни задължения за данък върху
доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2012 г. в размер
на 2 687,72 лева – главница, и 816,10 лева – лихви/
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Б.Х.А., ЕГН **********, с адрес: ***,
срещу Ревизионен акт № Р-03001715007260-091-001/25.04.2016 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 201/18.07.2016
г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна
при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени допълнителни задължения
за ДДС по ЗДДС за д.п.м.08.2013 г. в размер на 9 750,00 лева – главница, и
2 552,54 лева – лихви.
Решенето подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ:…………….
Г.
Стоянова