Решение по дело №2662/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Оспорва се Ревизионен акт № Р-16001622007327-091-001/20.07.2023г. /неправилно посочен в жалбата с номера на ревизионния доклад № Р-16001622007327-092-001/21.06.23г./ издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, в която е потвърден с Решение № 371/09.10.2023г. на Директора на Дирекция «ОДОП» гр. Пловдив, с който по отношение на Община Кричим са установени задължения за ДДС за месец 09.2022г. в размер на 141 911,16лв. и за месец 10.2022г. в размер на 63,23лв, ведно с прилежаща лихва в размер съответно на 12 266,20лв. и 9,37лв.

Жалбоподателят Община Кричим поддържа доводи за незаконосъобразност на административния акт в оспорената част и се иска неговата отмяна. Твърди, че при продажбата на 27/100 идеални части от правото на собственост на изградени по проект активи, представляващи компостираща инсталация и оборудването, необходимо за функционирането й, липсва облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, по която да следва да се начислява данък за процесните два периода. Излага възражения, че неправилно е прието, че общината е следвало да префактурира при прехвърлянето на собствеността 27% от закупените от нея стоки и услуги за изпълнението на проекта по изграждането на инсталацията, както и, че отчетените разходи в същия размер от 27% следвало да се включат в данъчната основа на извършените облагаеми доставки на стоки и услуги, свързани с изпълнението на проекта. Позовава се на доказателствата, събрани в хода на ревизията. Претендира разноски.

Ответникът Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно осигурителна практика” Пловдив, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Б. оспорва жалбата и моли съда да я остави без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния административен орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановеният резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок налагат извод за нейната процесуална допустимост.

В хода на проведеното ревизионно производство не се констатират съществени процесуални нарушения. Оспореният административен акт е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма. Между страните не се формира спор относно спазването на административно производствените правила.

Спорът е относно приложението на материалния закон.

Установено е и не се спори от фактическа страна, че община Кричим е бенефициер по проект "Проектиране и изграждане на територията на община Кричим на компостираща инсталация за разделно събрани зелени и/или био- разградими отпадъци, генерирани от община Кричим и община Перущица, включително осигуряване на необходимото оборудване и на съоръжения н техника за разделно събиране на зелени и биоразградими отпадъци", одобрен за финансиране в административен договор № BG16М1ОР0022005-0018-С01 за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма „Околна среда 2014-2020 г.", съфинансирана от Европейския фонд за регионално развитие и Кохезионния фонд на Европейския съюз по процедура чрез директно предоставяне BG 16МЮР002-2.005".

Община Кричим е водеща община, а община Перущица е партньор.

Според условията за кандидатстване се предвижда експлоатацията на изградената инфраструктура да се осъществява от двете общини - партньори, чрез учредено от тях съвместно търговско дружество, на което да бъде възложена експлоатацията на компостиращата инсталация.

В тази връзка Община Кричим съвместно с Община Перущица учредяват Дружество с ограничена отговорност със 100% общинско участие, със съдружници Община Кричим и Община Перущица, с наименование "Компост 2022" ООД.

Сключено е между двете общини Споразумение за партньорство №РД-02-21-98/28.05.2018 г., според което изградената със средствата по процедурата инфраструктура, в т.ч. движимо и недвижимо имущество, ще бъде общинска собственост, като собствеността на изградената инфраструктура /компостиращата инсталация/ ще бъде разпределена съгласно договорените дялове - съответно 73% за Община Кричим и 27% за Община Перущица, които ще бъдат прехвърлени в собственост от водещата община на общината партньор преди въвеждането на обекта в експлоатация.

Част от задълженията на водещата община (Община Кричим) по това споразумение са да отговаря за управлението на АДБФП, да възстановява на общината-Партньор извършени от нея разходи със средства по АДБФП, да учреди право на съсобственост на изградената със средства по проекта инсталация за компостиране на зелени и/или биоразградими отпадъци преди въвеждането й в експлоатация на общината-Партньор. Водещата община и общината-Партньор се ангажират изградената със средства по процедурата инфраструктура, в т.ч. движимо и недвижимо имущество да бъде общинска собственост. Собствеността на изградената инсталация за компостиране задължително трябва да бъде общинска и да отговаря на следните условия: всяка конкретна инсталация да е съсобственост на всички общини, чиито отпадъци ще се третират в нея.

Поетият ангажимент е обективиран в решение на Общото събрание на регионалното сдружение на основание чл. 26, ал. 1, т. 11 от ЗУО и в решения на Общинските съвети на общините.

По отношение на финансовите задължения, общините-партньори се съгласяват да осигурят финансови ресурси за покриване на първоначалните допустими разходи по проекта, преди средствата да бъдат възстановени от ОПОС 2014 — 2020 г.; да осигурят финансови средства от други източници за покриване на допустимите разходи по проекта, които няма да бъдат финансирани от ОПОС 2014 — 2020 г., включително собствения принос; да осигурят финансови средства от други източници за покриване на недопустимите разходи, необходими за изпълнение на проекта.

Собствения финансов принос от общите допустими разходи по проекта, както и финансовите средства за покриване на първоначалните допустими разходи, преди да бъдат възстановени от УО на ОПОС, и за покриване на недопустимите разходи по проекта са разпределени между общините пропорционално на база количество депонирания отпадък за 2017 г., като на тази база е определено и дяловото им участие в казаните по-горе проценти.

Въз основа на това между двете общини е сключен договор № РД-02-21-187/19.09.2022 г. за прехвърляне на идеални части от право на собственост, съгласно който прехвърлителят прехвърля на приобретателя 27/100 идеални части от правото на собственост върху сграда с кадастрален идентификатор 39921.301.2.1 по КККР на гр. Кричим, със застроена площ 65 кв. м., с предназначение - административна, делова сграда, актувана с Акт за частна общинска собственост № 1311 от 12.08.2022 г., вписан в Служба по вписванията гр. Пловдив, с Вх. per. № 28112/15.08.2022 г., акт №170, том 80, дело № 9596/2022 г., находяща се в ПИ 39921.301.2 по КККР на гр. Кричим.

Отчетната стойност на сградата е в размер на 106 951,61 лева, изчислена въз основа на количествено-стойностната сметка за изпълнение на СМР на обект: „Компостираща инсталация за разделно събрани зелени и/или биоразградими отпадъци, генерирани от Община Кричим и община Перущица”, а отчетната стойност на идеалните части, които се прехвърлят с договора е в размер на 28 876,93 лева .

Не се спори, че това е сградата, изградена в изпълнение на проект "Проектиране и изграждане на територията на община Кричим на компостираща инсталация за разделно събрани зелени и/или биоразградими отпадъци, генерирани от община Кричим и община Перущица, включително осигуряване на необходимото оборудване и на съоръжения и техника за разделно събиране на зелени и биоразградими отпадъци одобрен за финансиране с административен договор №BG16M10P002-2.005-0018-C01 за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма „Околна среда 2014 - 2020 г.", съфинансирана от Европейския фонд за регионално развитие и Кохезионния фонд на Европейския съюз по процедура чрез директно предоставяне BG16M10P002-2.005".

С втори договор № РД-02-21-188/19.09.2022 г. за прехвърляне на идеални части от правото на собственост се прехвърлят 27/100 идеални части от правото на собственост върху изградените съоръжения и доставеното и монтирано стационарно оборудване в компостирашата инсталация с отчетна стойност в размер на 1 938 191,03 лв., изчислена въз основа на количествено-стойностната сметка за изпълнение на CMP, като отчетната стойност на идеалните части, които се прехвърлят с договора е в размер на 523 311,58 лв.

С трети договор № РД-02-21-189 19.09.2022 г. за прехвърляне на идеални части от право на собственост се прехвърлят 27/100 идеални части от правото на собственост върху доставеното по проекта мобилно оборудване и машини с обща отчетна стойност в размер на 560 184,00 лв., а отчетната стойност на идеалните части, които се прехвърлят с договора, е в размер на 151 249,68 лв.

Договорено е между общините, че придобитите 27/100 идеални части от прехвърленото, съответства на вложеното финансово дялово участие за съвместното изграждане на инсталацията, в изпълнение на проекта, поради което за придобиването на идеалните части от правото на собственост, предмет на договорите, приобретателят не дължи заплащането на цена или на други суми в полза на прехвърлителя.

За прехвърлянето на 27% идеални части от правото на собственост върху описаните активи не са издадени фактури за продажба с начислен ДДС.

Прието е от ответната страна, че прехвърлянето на собствеността върху описаните активи предоставя облагаема доставка на стока по смисъла на чл. 6 и чл. 12. ал. 1 от ЗДДС и тъй като община Кричим е регистрирано по ЗДДС лице, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е платец на ДДС, дължим за прехвърлянето на 27% от изградената инфраструктура, в т.ч. недвижимо, движимо имущество, с изключение на съпътстващата инфраструктура към инсталацията, която е останала в собственост на община Кричим.

Възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка е прието, че са на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката и на тази дата данъкът е станал изискуем. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, след като данъкът е станал изискуем, за регистрираното лице възниквало задължение да го начисли чрез издаване на данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка в справка-декларация за този данъчен период и посочи издадения данъчен документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Сумите, определени по гореописаните договори за прехвърляне на правото на собственост, са включени в данъчната основа на извършваните от лицето облагаеми доставки на стоки, за които е дължим ДДС на датата на която са подписани договорите за прехвърляне на собственост 19.09.2022 г.

Отделно от това е прието, че следва да се начисли и допълнително ДДС в размер общо на 1 286,74 лв., представляващ 27% от ДДС за извършените общи разходи по фактури, описани на стр.44 от РД, в размер общо на 23 828,50 лв. от Община Кричим за рекламиране, храна и др. текущи разходи, по които общината е упражнила в пълен размер правото си на приспадане на данъчен кредит общо за 4 765,71 лв. и които не са обхванати със сключеното споразумение, респ. договорите за прехвърлянето на собствеността върху обекта между двете общини - партньори.

С тези разходи, ревизираното лице е следвало, но не е увеличило данъчната основа на доставката по прехвърлянето на собствеността.

Отчетените от името на Община Кричим и за сметка на Община Перущица 27% от стойността на общите разходи (които не намират отражение в сключените три договора) е прието, че следва да се включат в данъчната основа на извършваните от лицето облагаеми доставки на стоки/услуги, свързани с управлението и изпълнението на проекта, а именно: данъчната основа по фактурите, издадени през периода от м. Януари, 2021 г. до м. Юни, 2022 г. е следвало да бъде увеличена през м. Септември, 2022 г., когато е прехвърлянето на собствеността на Община Перущица, а данъчната основа по издадените през м. Октомври 2022 г. фактури - през същия данъчен период.

Въз основа на това, начисленият, изискуем от Община Кричим ДДС е за следните облагаеми доставки и данъчни периоди: за м.09.2022г по облагаеми доставки /съпътстващи разходи за изграждане на компостиращата инсталация/ по фактури от м. Януари, 2021 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 129,60 лв.; за м.09.2022г по облагаеми доставки /съпътстващи разходи за изграждане на компостиращата инсталация/ по фактури от м. Май, 2021 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 96,33 лв.; за м.09.2022г по облагаеми доставки /съпътстващи разходи за изграждане на компостиращата инсталация/ по фактури от м. Август, 2021 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 980,76 лв.; за м.09.2022 г по облагаеми доставки /съпътстващи разходи за изграждане на компостиращата инсталация/ по фактури от м. Юни, 2022 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 16,82 лв.; за м.10.2022 г по облагаеми доставки /съпътстващи разходи за изграждане на компостиращата инсталация/ по фактури от м. Октомври, 2022 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 63,23 лв.

Начисленият изискуем ДДС е формиран, като са взети предвид 27% от данъчната основа, съответстваща на данъчната основа по описаните в ревизионния доклад разходни фактури, отчетени единствено от Община Кричим и представляващи разходи за Община Перущица.

Начислява се и ДДС по облагаеми доставки през периода м. Септември, 2022 г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 140687,65 лв. Последният е определен, като е взета предвид данъчна основа, съответстваща на посочените отчетни стойности по трите договора за прехвърляне на 27/100 идеални части от правото на собственост на Община Перущица, а именно: ДДС в размер на 5775,39 лв., на база договор №РД-02-21-187/19.09.2022 г.; ДДС в размер на 104662,32 лв., на база договор №РД-02- 21-188/19.09.2022 г.; ДДС в размер на 30249,94 лв„ на база договор №РД-02-21-189/19.09.2022 г.

В хода на обжалването по административен ред, решаващият орган приема, че описаните задължения са налице, тъй като е налице прехвърляне на собственост, което е доставка по смисъла на ЗДДС. Мотивирано е, че при изграждането на цялата компостираша инсталация Община Кричим е получавала на нейно име всички документи от доставчиците - изпълнители на обекта, които документи са намерили отражение, както в счетоводната й отчетност, в която активите са заведени като собствени, така и в отчетните й регистри по ЗДДС - дневници за покупки и тя е упражнила правото си на приспадане на данъчен кредит за всички получени стоки и услуги по цялостното изграждане.

По отношение на община Перущица, тъй като също ще се ползва от инсталацията и тя, заедно с Община Кричим, се явявала бенефициент на част от отпуснатата безвъзмездна помощ по програма ОПОС „2014 - 2020 г.“, същата било решено и е придобила идеална част от собствеността върху процесното съоръжение, като тази община е заплатила от собствени средства част от полагащата й се идеална част, но не е станала автоматично собственик въз основа на договора за безвъзмездна финансова помощ, сключен с МОСВ, нито със сключеното споразумение за партньорство между двете общини, противно на твърденията на жалбоподателя. Носител на права е станала въз основа на сключените договори. Позовава се на разпоредбите на чл. 25, от ЗДДС относно наличието на данъчно събитие, датата на възникването му и изискуемостта на данъка. Излага доводи, че предвид разпоредбите на чл.12 и чл.66, ал.1,т.1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие - 19.09.2022 г., датата на сключените договорите за прехвърлянето на собствеността върху изградените съоръжения и монтираното стационарно оборудване и върху мобилните активи и 20.09.2022 - датата на вписването в АВ към ТР на собствеността върху идеалните части от сградата, Община Кричим е била задължена да издаде фактура и да начисли ДДС за извършената доставка на активите към Община Перущица (чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС). Тъй като тя не е изпълнила това си задължение, то се следва начисляване на данъка.

Относно възраженията на жалбоподателя, че следва да се приложи чл. 10б от ЗДДС, решаващият орган е приел, че нормата е неприложима, тъй като прехвърлянето на правото на собственост върху идеалните части съответства на вложеното от Община Перущица финансово дялово участие за съвместното реализиране на проекта. Тоест, не е налице безвъзмездност на престацията. Мотивира се, че не е налице и неоснователно обогатяване на едната община за сметка на другата, тъй като изграждането на компостиращата инсталация в приспадащата се част на Община Перущица не е за сметка на Община Кричим.

Посочва се още, че за всички извършени покупки за изграждането на инсталацията Община Кричим е упражнила правото си на приспадане на данъчен кредит в пълен размер и в случай че се приеме тезата на жалбоподателя, че не е налице доставка при прехвърлянето на собствеността на Община Перущица, то за ревизираното лице не би възникнало основание за приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги за полагащата се част на Община Перущица. Това произтича от изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, аз. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, аз. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като част от получените доставки на стоки и услуги (равняващи се на 27/100 от полагащата се собственост от инсталацията на Община Перущица) няма да бъдат използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. В този случай органите по приходите дори са приложили благоприятно закона спрямо ревизираното лице, тъй като то би дължало лихви за неправомерно приспаднатия данъчен кредит за целия ревизиран период.

Относно начисления ДДС, свързан със задълженията на Община Кричим за префактуриране на разходи от общ характер, не обхванати с договорите за прехвърляне на собственост, а именно, за рекламирането му, дадени пресконференции, предоставяне на храна и напитки и други, прието е, че приложение намира разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и същите следва да се включат в данъчната основа на доставката.

В хода на съдебното производство не се събраха нови доказателства, като се установи, че между страните няма спор относно фактите, размера на отчетната стойност на прехвърлените активи, размера на ползваното право на данъчен кредит и издаваните фактури по доставките, по отношение на които се твърди, че следва да е било извършено префактуриране.

С оглед на това и на база на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, съдът намира, че изводите на приходната администрация са правилни.

Целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо. Следователно, получателят на доставката трябва да е получил потребителско благо. Това се отнася в еднаква степен за доставката както на стоки, така и на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, букви a) и в) от Директива 2006/112/ЕО на съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директивата за ДДС/ и чл.6 ал.1 и ал.2,т.1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС.

В случая по същество се спори дали предвиденото в Общите условия за изпълнение на проекти по Оперативна програма "Околна среда 2014 – 2020 г." и в споразумението за партньорство между двете общини задължение за водещата община жалбоподател да прехвърли част от правото на собственост върху изградената компостираща инсталация е доставка, дали същата подлежи на облагане с ДДС, дали, след като се касае за публична общинска собственост, общината въобще е действала в качеството на данъчнозадължено лице, съответно налице ли е възмездност и насрещни престации.

Разглежданото в конкретния случай възможно потребителско благо, в контекста на целта на облагането с ДДС, е полученото от общината партньор съпритежание в правото на собственост върху компостиращата инсталация- сграда, съоръжения, стационарно оборудване и мобилно оборудване, описани в трите договора от 19.09.2022г. Тоест, прехвърлянето на блага се изразява в прехвърляне на правото на собственост независимо дали това се е случило в момент, в който твърди данъчната администрация със сключването на договорите или в момент, в който твърди жалбоподателя при изграждането им.

Облагаеми сделки са налице не само при доставка на стоки съгласно член 2, параграф 1, буква a) във връзка с член 14 от Директивата за ДДС, съответно чл.6 и чл.9 от ЗДДС, но и при доставка на услуги по член 2, параграф 1, буква в) във връзка с член 24 от Директивата за ДДС, съответно чл.9 от ЗДДС. В Директивата за ДДС и в ЗДДС, като „доставка на услуги" се определя всичко, което не е доставка на стоки (член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС и чл.8 от ЗДДС).

Разграничението дали дадена облагаема сделка представлява доставка на стоки или доставка на услуги е важно за определянето на мястото и времето на доставката, както и на данъчната ставка. Това обаче е без значение за въпроса дали по принцип се дължи ДДС.

Несъмнено, прехвърлянето на вещни права е доставка на стока. Доколкото се претендира прехвърлянето на права да е в контекста на цялостната процедура по предоставяне на безвъзмездна финансова помощ и реализация на проекта, едно от условията по който е било 27% идеални части от активите да се придобият от общината партньор и, както претендира жалбоподателят тази община е придобила съсобствеността още в момента на реализиране на инвестицията, то фактическото прехвърляне на активите, ако не представлява доставка на стоки, тогава ще е доставка на услуги – услугата да се сключи договор за реализиране на договореното по споразумението и изпълнение на заложените предварително условия по проекта.

Облагаеми като доставка на услуги по член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС са именно такива сделки, които не представляват доставка на стоки.

За да е налице облагаема възмездна доставка на услуги, е необходимо само между доставчика и получателя да съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Случаят е такъв, ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената й равностойност. Тази пряка връзка в случая е налице, доколкото размерът на престираните идеални части е равен на размерът на договореното и одобрено съучастие в собственото финансиране, включващо допустимите разходи по проекта.

По правило не всяко плащане води непременно до облагаема размяна на престации. С данък върху потреблението се облага само получаването на потребителско благо от получателя на доставката. Не се счита за доставка на услуги, когато плащането не се получава като насрещна престация за определяема престация, а на друго основание (напр. обезщетение за вреда в резултат на забава или обезщетение за пропуснати ползи). В настоящия случай несъмнено е налице потребителско благо за получателя община Перущица, дори и да се приеме тезата на жалбоподателя, че собствеността е придобита още с реализирането на инвестицията/изграждането на обекта и/или придобиването на съответните активи, защото най-малкото с реализирането на предвидените вещно правни последици, т.е. с прехвърлянето на собствеността, тази община се е сдобила с право на разпореждане с активите, каквото до този момент не е имала.

По- правилно в случая е да се приеме, въпреки гореизложеното, че се касае до доставка на стоки. Съгласно практиката на СЕС доставка на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик [Решения от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, т. 29), от 18 юли 2013 г., Евита-К (C-78/12, EU:C:2013:486, т. 33), от 3 юни 2010 г., De Fruytier (C-237/09, EU:C:2010:316, т. 24), от 14 юли 2005 г., British American Tobacco International и Newman Shipping (C-435/03, EU:C:2005:464, т. 35), и от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, т. 7)].

Определящо за наличието на доставка на стоки не е придобиването на собствеността в гражданскоправен смисъл и прехвърлянето на собствеността не може да бъде решаващ критерий за понятието „доставка на стоки". Затова и правото на разпореждане по смисъла на член 14 от Директивата за ДДС не се приравнява с правното положение на собственик. Затова и липсата на прехвърляне на собственост от гледна точка на гражданското право не е пречка да се приеме наличие на доставка на стоки. Определящото е кога е получена икономическата власт да се разпорежда със съответния актив. В случая тези два момента съвпадат, защото ако се приеме обратното, то би било по-неблагоприятно за жалбоподателя – към всеки един момент на придобиване и изграждане на процесните активи-част от компостиращата инсталация да се приеме, че в патримониума на общината партньор постъпва съответното благо, съответно към всеки един такъв момент да е налице доставка. То последното е невъзможно от гледна точка на приложимото национално право и уреденият начин за придобиване на вещни права. Следователно, прехвърлянето на правото на собственост, включващо ползването и разпореждането с активите, е облагаема с ДДС доставка на стоки съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, чл.6 от ЗДДС.

Безвъзмездност тук няма, Насрещната престация е налице и се изразява в предвиденото и договорено съучастие във финансирането на проекта, независимо от начина, по който е определено дяловото участие на община Перущица, а именно на база тон депониран отпадък за 2017г. или 27%, за което няма спор между страните. Разходите на община Перущица в частта собствен принос са пряко свързани с доставката на компостиращата инсталация. Затова и разпоредбата на чл.10б, ал.1 от ЗДДС тук не е приложима, тъй като не е налице безвъзмездност. Община Кричим е получила партньорството на община Перущица, изразяващо се в участие в съфинансирането на проекта и със сключването на договорите за прехвърляне на идеални части от правото на собственост се е възстановило равновесието между получено и дадено.

Предвид тезата на жалбоподателя, че общината партньор е станала собственик на активите още в момента на изграждането им, т.е., че придобиването на благата е предхождащо спорните договори, както и, че се касае до публични активи, следва да се разгледа разпоредбата на член 14, параграф 1 и параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС. Според тази разпоредба „Доставка на стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки: а) прехвърлянето, направено от или от името на публично правен орган или в съответствие със закона, на собствеността върху вещ срещу заплащането на компенсация; От систематиката на член 14 от Директивата за ДДС следва, че в член 14, параграф 2, буква a) винаги се приема наличието на доставка на стоки. В този смисъл в него се споменава „прехвърлянето на собствеността". Прехвърлянето на собствеността именно е класически случай на доставка на стоки съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС.

Паралелна на горната разпоредба е тази на член 25, буква в) от Директивата за ДДС, в която еднозначно се изяснява, че доставки на услуги съгласно основната хипотеза на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС са и такива, които се предоставят принудително.

Член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС води началото си от член 5, параграф 4 от Шеста директива за хармонизиране на законодателството на държавите членки във връзка с данъците върху оборота, която норма от своя страна се основава на член 5, параграф 2, буква е) от предложението за шеста директива на Съвета и гласи: „по смисъла на алинея 1 за доставка на стоки се смятат и: [...] е) прехвърлянето на право на собственост върху стока съгласно акт от или от името на орган на държавната власт срещу обезщетение, когато прехвърлянето на такава вещ по силата на споразумение би довело до възникването на данъчно задължение" .

От горното следва, че с уредбата се гарантира еднаквото третиране от гледна точка на правото в областта на ДДС на обикновеното прехвърляне по силата на споразумение и прехвърлянето на право на собственост съгласно акт от или от името на орган на държавната власт.

Това се потвърждава при разглеждането на другите две алтернативи в член 14, параграф 2 от Директивата за ДДС. Действително предназначението на член 14, параграф 2, буква б) или в) от Директивата за ДДС също не е да се въведе просто фикция за доставка на стоки. С член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС се пояснява само че напр. при финансов лизинг като цяло е налице една доставка на стоки, независимо от това в каква последователност се прехвърлят икономическата власт за разпореждане със съответния имот и в крайна сметка собствеността.

Изводът, който се налага е, че независимо от предхождащите правоотношения, наличието на обвързващо страните споразумение, общи условия за участие в програмата, по която е реализиран проекта, административен договор, извършеното прехвърляне на права си е облагаема доставка на стока.

Мислимо е тук да се разсъждава и върху наличието на правоотношения, напомнящи комисионните, доколкото по силата на сключеното споразумение и съгласно условията на проекта община Кричим е действала в частта на въпросните 27% от свое име, но за чужда сметка, а именно за община Перущица. Уредбата на чл.127 от ЗДДС и на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, които се отнасят до комисионните сделки, не допуска фикция за две идентични доставки на стоки, осъществени последователно между комисионера и комитента, както и между комисионера и получателя на доставката. Немислимо е спорните активи да се приеме, че като са преминали със създаването им в полза на община Перущица, след това пак са били прехвърлени на същата община. Така се дублират доставки на стоки, което противоречи на логиката на системата. Една и съща стока, която вече е била доставена на клиента, не може да бъде доставена повторно на същия клиент. От тук и неправилността на тезата, че спорното прехвърляне на права е само формално.

Следва да се отбележи, че по аргумент от член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС дори принудителното прехвърляне на собственост на публично правно основание подлежи на облагане с ДДС като доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, ако сходна гражданскоправна сделка би представлявала такава доставка на стоки.

Не на последно място следва да се засегне въпросът относно публично правния елемент в спорните правоотношения. В чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и чл. 13, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирано общо правило, според което държавните, регионалните и местните органи, както и другите публичноправни субекти не се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публична власт. За да се приложи тази разпоредба, трябва да са изпълнени кумулативно две условия, а именно: упражняването на дейности от публично правен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, т. 18 и Решение по дело Fazenda Publica, C-446/98, т. 15).

По отношение на общините като органи на местна власт първото условие е налице (виж Решение от 16 септември 2008 по дело C-288/07, т. 20 и Решение от 25 февруари 2021 г. по дело C-604/19, т. 80).

Второто условие ще е налице, когато извършваните от публично правните субекти дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (т. 17 от цитираното по-горе решение по дело C-446/98 и т. 21 от решението по дело C-288/07).

В случая именно второто условие липсва.

Хипотезите, в които, дори когато публично правните субекти упражняват посочените дейности в качеството си на органи на публична власт, следва да се считат за данъчнозадължени лица, са следните: 1. Случаите, в които третирането им като данъчно незадължени лица, би довело до значително нарушаване на правилата за конкуренцията – чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, съответно чл. 13, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО; и 2. посочените дейности, доколкото не са незначителни, са изброени в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, съответно в Приложение I на Директива 2006/112/ЕО както предвижда чл. 13, § 1, третата алинея от същата директива.

Първата хипотеза касае случаите, в които на публично правни субекти са възложени икономически дейности, упражнявани в рамките на специалния за тях правен режим, но успоредно с това, същите дейности, могат да се упражняват от частни оператори, в които случаи е възможно третирането на публично правните субекти като данъчно незадължени лица да има за резултат настъпването на значително нарушаване на правилата на конкуренцията.

Втората хипотеза въвежда презумпцията, че третирането на публично правните органи като данъчно незадължени лица, при упражняването на точно идентифицираните в нея дейности, води до нарушаването на конкуренцията, поради което и същите дейности подлежат на облагане с ДДС, доколкото не са незначителни.

Налице е тук първата хипотеза. Независимо, че обектите на прехвърляни вещни права са на публични правни субекти-общини и представляват публична общинска собственост, съгласно представените за това актове за публична общинска собственост, член 13 от Директивата за ДДС не е относим. В основата на тази разпоредба стои изискването дейността, бидейки от икономическо естество, да е тясно свързана с използването на прерогативите на публичната власт, които са отредени единствено на публично правни субекти. Тогава може да се изключи нарушаване на конкуренцията. Публично правните субекти действат в качеството на орган на държавна власт, когато действат в рамките на специалния за тях правен режим и не упражняват дейности при същите правни условия като частните икономически оператори. В този смисъл е и легалното определение на понятието "Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт", дадено с § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС.

Затова прехвърлянето на вещни права върху активи и получаването на плащания по съфинансиране не представляват упражняване на държавна власт. Договорените клаузи по споразумението между двете общини не са в качеството им на държавен орган по силата на специален публично правен режим в рамките на административно производство, а дори и да се приеме, че е, то само по себе си прехвърлянето на права не е публична дейност. Затова съдът приема, че за спорните три сделки по прехвърляне на право на собственост не е налице дейност в качеството на държавен орган и не попада в хипотезата на чл.13 от Директивата, съответно на чл.3 ал.5 от ЗДДС .

Ето защо съдът намира, че правилно е прието от приходната администрация, че прехвърлянето на 27/100 идеални части от изградената компостираща инсталация ведно с машини и съоръжения е облагаема доставка и се следват задължения за ДДС в размер на 140 687,65лв.

Неотносими тук са възраженията дали и доколко върху същите доставки евентуално внесеният ДДС е следвало да се възстанови. Дали подлежи на възстановяване или не внесеният ДДС е въпрос, който би могъл да бъде предмет на разглеждане, ако данъкът, като дължим беше внесен.

По отношение на констатациите за осчетоводени от община Кричим разходи, описани в т.10 от ревизионния доклад, по сметки 6012 „Разходи за храна“, 6019 „Разходи за други материали“ и 6029 „Други разходи за външни услуги“, общо в размер на 23 828,50лв., няма спор, че същите са извършени във връзка с проекта и по тях е ползвано право на пълен данъчен кредит.

Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.

Съгласно чл. 15 от ППЗДДС (Изм. - ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 01.02.2011 г., изм. - ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.), данъчната основа по чл. 26 и 27 от закона се увеличава с дължимите за доставката данъци и такси, когато са налице едновременно следните условия: 1. платени са от името и за сметка на доставчика; 2. поискани са от доставчика.

От цитирана уредба следва, че след като за придобитите активи – компостираща инсталация, дяловото участие на общината партньор е било 27% и тя е имала права върху придобиваното в процеса на реализация на проекта, то следвало е да се извърши префактуриране на припадащата се част от тези разходи, които не са намерили отражение в договорите за прехвърляне на права върху компостиращата инсталация. Веригата на правоотношения тук напомня тази в казуса в Решение на Съда от 16 април 2015 година по дело C‑42/14 (Minister Finansów срещу Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), защото доставчикът община Кричим по доставките с община Перущица е направил разходи и е получател по доставки от трети лица във връзка с реализирането на проект, който има за резултат придобиването на актив, в който община Перущица има 27% права. Следователно за тези 27% се следва доставките да се считат извършени от община Кричим.

Ето защо правилно е прието от ревизиращия екип, че 27% от стойността на тези общи разходи следва да се включат в данъчната основа на извършваните облагаеми доставки, свързани с управлението и изпълнението на проекта, като по фактурите, издадени в данъчен период януари 2021г.-юни 2022г. същата е следвало да се увеличи през данъчен период септември 2022г. при прехвърлянето на правата върху инсталацията в полза на община Перущица, а по издадените през м.октомври 2022г. фактури – в същия данъчен период.

Затова и в тази част жалбата е неоснователна и ще се отхвърли.

С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което с оглед разпоредбата на чл.8,ал.1 вр. с чл.7,ал.2,т.5 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е в размер на 10 819лв.

Водим от гореизложеното, Съдът

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ оспорването на Община Кричим против Ревизионен акт № Р-16001622007327-091-001/20.07.2023г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, в която е потвърден с Решение № 371/09.10.2023г. на Директора на Дирекция «ОДОП» гр. Пловдив, с който по отношение на Община Кричим са установени задължения за ДДС за месец 09.2022г. в размер на 141 911,16лв. и за месец 10.2022г. в размер на 63,23лв, ведно с прилежаща лихва в размер съответно на 12 266,20лв. и 9,37лв.

ОСЪЖДА Община Кричим да заплати на Национална агенция по приходите сумата от 10 819 /десет хиляди осемстотин и деветнадесет/лева юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховният административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

Съдия: