РЕШЕНИЕ
№ 39
гр. Русе,
12.11.2021 г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд - Русе, VI състав, в публично заседание на дванадесети
октомври през две хиляди и двадесет и първа година, в състав:
СЪДИЯ: ЕЛИЦА ДИМИТРОВА
при
секретаря БИСЕРКА ВАСИЛЕВА като разгледа докладваното от съдия ДИМИТРОВА адм.
дело № 218 по описа за 2021
година, за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда
на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е
по жалба от М.И.Х. с ЕГН ********** в лично качество и в качеството
на ЕТ „Нунки – М.Х.“, ЕИК *********, срещу РА (Ревизионен акт) № Р-03001819007883-091-001
от 18.12.2020 г., потвърден с Решение № 19/19.03.2021 г. на директора на
Дирекция ОДОП Варна, с който на жалбоподателя са установени задължения за годишен
и авансов данък по ЗДДФЛ (Закона за данъците върху доходите на физическите лица)
на ЕТ в размер на 32 996,94 лв. и лихви върху тях в размер на
22 232,21 лв., както и задължения за данък върху годишна данъчна основа по
чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 27 197,00 лв. и лихви върху тях в размер на
18 324,41 лв., всички за данъчен период 2013 г.
В жалбата са развити
подробни съображения относно твърдения за допуснати множество съществени
процесуални нарушения, цялостно нарушена процедура по чл. 122 ДОПК,
неприложимост на презумпцията по чл. 123 ДОПК, нарушение при определяне анализа
на приходите и разходите на физическото лице, касаещо неправилно определен
баланс първоначално налични средства за визирания период, допуснати нарушения
при прилагането на материалния закон, такива нарушения в методологията за
облагане, твърди се смесване на общия и особен ред за облагане и неправилно
преобразуване на счетоводния резултат на едноличния търговец.
Иска се съдът изцяло да
отмени РА като неправилен, необоснован и незаконосъобразен. Претендират се
разноски.
Ответникът – Директорът
на Дирекция ОДОП – Варна, чрез упълномощения гл. юрисконсулт З.Е., оспорва
жалбата, моли за отхвърлянето й като неоснователа и за присъждане на разноски
за юрисконсултско възнаграждение.
След преценка на
събраните по делото доказателства и изложените от страните доводи, съдът намира
за установено от фактическа и правна страна следното:
Предмет на оспорване в
настоящото производство е Ревизионен акт № Р-03001819007883-091-001 от 18.12.2020
г., издаден от М.Ц.М. – началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД
на НАП – Варна, възложил ревизията, и И.С.Б.-И. на длъжност главен инспектор по
приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 19/19.03.2021
г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП.
Жалбата е подадена в
срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от лице с правен интерес, след като е упражнено
правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред, поради което е
допустима.
Разгледана по същество
жалбата е частично основателна.
Със заповед №
Д-2273/20.12.2018г. на Директора на ТД на НАП Варна е надлежно оправомощен М.Ц.М.
– началник сектор при ТД на НАП – гр. Варна да издава заповеди за възлагане на
ревизии/ л.15/
Със Заповед № Д-2272/20.12.2018г. на Директора
на ТД на НАП Варна /л.14 от преписката/ в случаите, когато се изземва
производство по извършване на ревизия от ръководител на ревизията , М.Ц.М. –
началник сектор „ Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Варна е надлежно оправомощен да
издава решение за изземване на преписка.
Със заповед №
Д-1315/11.08.2020г. на Директора на ТД на НАП-Варна функциите на ръководител
екип в сектор „ Ревизии“ ,същия отдел за периода от 12.08.2020г до провеждане
на процедура за избор на ръководител екип са възложени на И.С.В.- И. – главен
инспектор по приходите в отдел „ Ревизии“
Ревизионното производство
е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001819007883-020-001/15.12.2019
г., последвана от заповеди за изменение №№ Р-03001819007883-020-002/09.03.2020 г.,
Р-03001819007883-020-003/04.05.2020 г., Р-03001819007883-020-004/07.08.2020 г.,
Р-03001819007883-020-005/12.08.2020 г. (л. 1-10 от преписката), издадени от М.Ц.М.
– началник сектор „ Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Варна, с обхват задължения за
данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и годишен и авансов данък
по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. ,като е определен ревизиращият екип – А.Д.П.,
главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и В.П.В.- П. ,главен
инспектор по приходите. С решение № Р-03001819007883-098-001/
12.08.2020г., издадено от М.Ц.М. –
началник сектор при ТД на НАП – гр. Варна, на база Заповед № Д-1315/
11.08.2020г на директора на ТД на НАП-Варна, са иззети правомощията от
определения със ЗВР ръководител на екип и са възложени на И.С.В.- И./ л.26-28/.
На основание чл.114 ал.4 ДОПК със заповед № Р -03001819007883- ЗИД-002/
07.08.2020г. на Изпълнителния директор на НАП срока за извършване на ревизията
е удължен до 09.11.2020г.8 л.25/. С последната заповед за изменение на ЗВР
Р-03001819007883-020-005/12.08.2020 г. ,издадена от М.Ц.М. – началник сектор
при ТД на НАП – гр. Варна, е определен краен срок за приключване на ревизията
09.11.2020 г.
Заповедите са връчени на
жалбоподателя по електронен път чрез изпращане на посочен от него e-mail,
като последната е съобщена на ревизираното лице на 13.08.2020 г.
В хода на ревизионното
производство с Искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице (ИПДПОЗЛ) № Р-03001819007883-040-001/15.01.2020 г. (л. 15 от
преписката) от жалбоподателя са изискани необходимите за провеждане на
ревизията документи, основно свързани с дейността на жалбоподателя като
едноличен търговец – счетоводни и други документи на търговеца. Исканите документи
са представени от жалбоподателя и са приложени към административната преписка.
Допълнително е изискана
информация и от банките за наличие на банкови сметки на жалбоподателя като
физическо лице и като едноличен търговец. От отговорите на банките се установява,
че за проверявания данъчен период Х. е разполагал с 16 банкови сметки, а
едноличният му търговец – с 11 банкови сметки.
Изискана е и информация
от Агенция по вписванията за притежаваното от жалбоподателя имущество, от
Община Русе МДТ – за заплатени местни данъци и такси, като и от Енерго Про и
„ВиК“ ООД Русе – относно заплатени консумативни разходи. Събрани са
доказателства и за притежаваните моторни превозни средства от жалбоподателя.
В срока по чл. 117, ал. 1
от ДОПК от проверяващите органи по приходите е издаден ревизионен доклад №
Р-03001819007883-092-001/23.11.2020 г.,
от ревизиращия екип, посочен в последната заповед за изменение на ЗВР и на база
решението за изземване от определения със ЗВР
ръководител на екип и определения нов ръководител на екип на ревизията, връчен
на ревизираното лице на 24.11.2020 г. (л. 402-419 от преписката).
В хода на ревизионното
производство органите по приходите са приели, че М.И.Х. ЕГН ******… е местно
физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ, с постоянен адрес ***. Същият е с
регистрация като едноличен търговец, самоосигуряващо се лице или осигурител „Нунки
– М.Х.“. Съдружник е в дружествата „Спика“ ООД и „Русе Холидейз“ ООД, както и
управляващ и представляващ на дружествата „Нунки БГ“ ЕООД и „Нунки“ ЕООД, като
за процесния период се е самоосигурявал чрез едноличния търговец, а след
28.08.2017 г. като собственик на ЕООД.
По отношение на семейното
му положение е констатирано, че е женен и има две пълнолетни и едно непълнолетно
дете.
Ревизиращият екип е
извършил анализ на отчетените от едноличния
търговец „Нунки – М.Х.“ приходи и разходи за ревизирания период 2013 г. и е
установил, че финансовият резултат за този период следва да се увеличи със
сумата от 105 081,17 лв. на основание чл. 78 от ЗДДФЛ, както и със сумата
от 67 482,19 лв. на основание чл. 46, ал. 1 от ЗКПО. Едновременно с това
размерът на признатите годишни данъчни амортизации следва да бъде намален със
сумата 47 414,80 лв./ което не е спорно/. Счетоводният финансов резултат
на търговеца е преобразуван съобразно установените увеличения и намаления, при
което е изчислена разлика за внасяне на годишен данък по ЗДДФЛ в размер на
32 996,94 лв. Изчислена е и лихва за периода от 01.05.2014 г. до 23.11.2020
г. в размер на 22 232,05 лв.
По отношение на физическото лице М.Х. е извършен анализ
на придобитото и продадено недвижимо имущество; отдадено под наем недвижимо
имущество; придобитото и продадено движимо имущество; притежаваните банкови
сметки и движенията по тях; платените данъци и такси по ЗМДТ; платените
осигурителни вноски; получени и предоставени заеми; платени сметки за битови
нужди; други получени доставки на услуги съгласно дневници за продажби на
регистрирани по ЗДДС лица; разчети на физическото лице с едноличния му
търговец; влизанията и излизанията на жалбоподателя от България, както и
дяловите му участие в капитала на търговски дружества.
Въз основа на
установените обстоятелства, отразени в РД, ревизиращият екип е направил анализ
на източниците на средства, направените разходи и установените приходи на
жалбоподателя за ревизирания период. Ревизиращият екип е достигнал до извод на
база извършената съпоставка между стойностите на имуществото на ФЛ, направените
от него разходи и декларираните и получени доходи за ревизирания период, е
налице превишение на разходите над приходите в размер на 271 976,60лв.,
като установената разлика представлява недеклариран доход и изразходваните
средства са с недоказан произход и предложил облагането да се извърши по реда
на чл.48 вр.чл.35 т.6 ЗДДФЛ.
Данните са отразени в
табличен вид (л. 406-407 от преписката) в РД и изчислен данък за довнасяне в размер на 27 197,66 лв., закръглен към
всеки пълен лев на 27 197,00 лв. Дължимата лихва върху тази сума за
периода 01.05.2014 г. до 23.11.2020 г. е изчислена в размер на 18 135, 53
лв.
В деня на съставяне на РД
– 23.11.2020 г. (след изтичане на срока на ревизията – 09.11.2020 г.), преди
съобщаването му на жалбоподателя, последният представил пред ревизиращия екип
копие от договор за заем от 01.06.2008 г. (л. 420 от преписката), сключен между
Х. и Б.П.Б., съгласно който Б. предоставил на жалбоподателя заем в размер на
364 613,65 лв. със срок на издължаване 10 години. В писмено обяснение,
придружаващо представения договор за заем Х. посочил, че през 2011г. и 2012 г.
същият е върнал част от заетата му сума – общо 90 580,00 лв. като
остатъкът от 274 033,65 лв. е бил наличен към 31.12.2013 г. и е бил
съхраняван в каса в офис на фирмата на жалбоподателя.
По делото липсват данни
да е подавано възражение от Х. срещу съставения РД.
На 30.11.2020 г. на М.Х.
били връчени ИПДПОЗЛ № Р-03001819007883-040-3/30.11.2020 г. (л. 423 от
преписката), Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-03001819007883-139-001/30.11.2020
г. (л. 425-426 от преписката) и Уведомление на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК
№ Р-03-001819007883-113-001/30.11.2020 г. (л. 427-428 от преписката). С
последното жалбоподателят е уведомен, че в хода на ревизията, възложена със
Заповед за възлагане и изменение № Р-03001819007883-020-005/12.08.2020 г., в
резултат на всички установени факти и обстоятелства и предоставени документи и
данни е извършена съпоставка за съответствие между стойността на имуществото на
физическото лице и направените от него разходи и декларираните и/или получени
от него доходи за 2013 г. От съставения баланс за съпоставка между доходите и
имотното състояние на жалбоподателя били установени изразходвани парични
средства с недоказан произход, получени в резултат на недекларирани доходи с
неизвестен произход, поради което ревизиращият екип счел, че на основание чл.
122, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 123, ал. 1 от ДОПК са налице данни за укрити
приходи или доходи и затова основата за облагане с „данък върху годишна данъчна
основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2013 г. и
осигурителният доход за установяване на задълженията за ЗОВ“ следва да бъде
определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. В тази връзка именно с цитираното
по-горе ИПДПОЗЛ е изискано от жалбоподателя да представи декларация по чл. 124,
ал. 3 от ДОПК.
По делото липсват данни
такава декларация да е представяна.
На 18.12.2020 г. е
издаден процесният РА № Р-03001819007883-091-001/18.12.2020 г., връчен на
ревизираното лице на 04.01.2021 г. (л. 439-448 от преписката). В ревизионния
акт основата за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2013 г. –
31.12.2013 г. е определена от органа по приходите по реда на 122, ал. 2 от ДОПК
въз основа на установените по време на ревизията факти и обстоятелства за
получените приходи и направените разходи от физическото
лице М.Х.. Изрично са изложени доводи за това, че представеният от
жалбоподателя договор за предоставен заем от Б.Б. не следва да се вземе предвид
при изготвяне на баланса за 2013 г., тъй като от съпоставката на подадените
както от Х., така и от Б. ГДД липсвали данни за връщане или за използване на
заема в ревизирания период, поради което балансът има напълно идентичен вид с
отразените в табличен вид в РД констатации за получените приходи и извършените
разходи от жалбоподателя. Установено е превишение на разходите над приходите в
размер на 271 976,60 лв., което е използвано като данъчна основа за доходи
от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ и е определен данък в размер на
27 197,66 лв., закръглени на 27 197,00 лв. Анализирани са данните информационния
масив на НАП и подадените ГДД по чл.50 ЗДДФЛ от Б.Б., в която е деклариран непогасен
остатък към 31.12.2009г. по предоставен на жалбоподателя заем в размер 364
613.65 лв., като за 2010 и 2011г, 2013г.,2014г.,2015г. и 2016г. не са декларирани непогасени заеми, а за
2012г не е била подадена ГДД. Посочено е, че за 2017г. Б.Б. е декларирал
предоставени заеми на М.Х. в размер 157 651.80 лв. и на ЕТ „Нунки-М. Х." -
200 000 лв. За 2018г. Б. Б. декларирал непогасен остатък по заем от 2017г. на М.Х.
в размер 127 651,80 лв. и на едноличния търговец в размер 160 000 лв. Тези данни са
съпоставени с ГДД, подадени от жалбоподателя по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009г.,
2010г. и 2011г., в които е деклариран непогасен заем към 31.12. на всяка от
посочените години по предоставен през 2008г. заем от Б.Б. в размер 364 613.65
лв. Към 31.12.2012г. в ГДД е деклариран непогасен остатък по заема от 2008г. от
Б. Б. в размер 451 275.03 лв., а за следващите 2013-2016г не е деклариран
непогасен остатък по заеми. Жалбоподателят е декларирал за 2017г. получени
заеми за себе си като физическо лице от Б.Б. в размер на 157 651,80 лв. и за ЕТ „.Нунки-М. Х." -
200 000 лв. За 2018г. и 2019г. декларирал непогасен остатък по заеми от 2017г.
от Б. Б. за М. Х. 127 651.80 лв. и за ЕТ „Нунки-М. Х." -160 000 лв.
Присъединени са с протокол от 17.12.2020г. / след срока на ревизията/ на л.437
доказателства от ревизията на Б. за периода 2011г.-2015г., в хода на която пък е била
извършена насрещна проверка на жалбоподателя и прието установено, че по банкови
сметки на Б. Б. по заема, сключен с жалбоподателя през 2008г.. са внасяни суми
както следва: за 2011г. 12 625 евро /левова равностойност 27 600 лв./ и за
2012г. - 32 210 евро /левова равностойност 62 980 лв./. За 201Зг., 2014г. и
2015г. няма връщани суми по заема, което съответства на декларациите по ЗДДФЛ.
Цитирана е предходна ревизия по ЗДДФЛ за 2014г ., при която отново не е
деклариран остатък от заема, а са посочени само налични средства в брой от
5000лв, както и в настоящата. При тези данни и на база писмените обяснения на
жалбоподателя, че към 31.12.2013г непогасения остатък в размер на
274 033,65лв е наличен в каса, е прието, че за ревизирания период няма
връщане и използване на заема и не следва да влияе на паричния баланс на
оспорващия.
По отношение на годишния
и авансов данък по ЗДДФЛ за извършваната дейност като ЕТ, в РА са възприети
изцяло констатациите от РД като е извършена корекция на финансовия резултат в
увеличение със сумата от 105 081,17 лв. – отчетени в повече от реално
извършените разходи по 6 фактури, издадени от TRADISA
LOGICAUTO S.L.
Испания. В увеличение е отразена и сумата от 67 482,19 лв., представляваща
отписани задължения към кредитори без да е налице отчетен счетоводен приход. И
накрая е прието, че годишните данъчни амортизации следва да бъдат намалени със
сумата от 47, 414,80 лв., предвид констатирана разлика между отразените в
счетоводството на търговеца (ОПР и главна книга) приходи и декларираните в ГДД
в размер на 48 230,16 лв.
Ревизионният акт е
обжалван пред директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна с аргументи
както за неговата нещожност, така и за незаконосъобразност. Решаващият орган
постановил Решение № 19/19.03.2020 г., с което потвърдил изцяло ревизионния
акт.
В решението на директора
на Дирекция ОДОП – Варна са изследвани същите факти, като подробно са обсъдени
всички възражения на жалбоподателя. В решението е направено заключение, че са
налице предпоставките за определяне на данъчната основа по ЗДДФЛ по особения
ред на чл. 122 от ДОПК по отношение на физическото лице, а по отношение на ЕТ
са приложени общите правила за определяне на дължимия данък. Отхвърлени са
всички възражения. Потвърдени са и констатациите на ревизиращите относно
дължимия данък по ЗДДФЛ. Така с решението е потвърден обжалвания РА в цялост.
В хода на съдебното
производство са събрани гласни доказателства – разпит на двама свидетели – Б.П.Б.
и Б.А.Б. и е назначена съдебно-счетоводна експертиза.
Св. Б. заявява, че е
предоставял заеми на жалбоподателя като физическо лице, а така също и на
фирмата му. Заем бил предоставен и през 2008 г., но не може да уточни размера
му, тъй като се формирал чрез натрупване на суми. За предоставените заеми били
съставяни разписки. Паричните средства били предоставяни в брой, а
жалбоподателят ги връщал или в брой или с банков превод. От страна на свидетеля
предоставените в заем суми били декларирани, както и съответно върнатите
такива. Свидетелят не знае дали жалбоподателят е декларирал получените заеми и
извършените връщания по тях.
В показанията си св. Б.,
служител по трудов договор с едноличния търговец, посочва, че в офиса на
фирмата се намира каса, до която достъп има единствено жалбоподателя. Касата е
с размери около 40/30 см. и е неподвижно закрепена в помещението. Свидетелят
знае, че в касата се съхраняват важни документи, големи суми пари и оръжие.
Лично е виждал наличието на големи суми, когато се е намирал в офиса на фирмата
и жалбоподателят е изваждал от касата лицензи, касаещи осъществяваната от
фирмата транспортна дейност.
В заключението на вещото
лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза е проследено движението по четири
банкови сметки на М.Х.. Експертът е посочил, че в преписката се съдържат данни
за движението по тези сметки. Изводът на вещото лице е, че не са установени
тегления, както и не са установени суми, които могат да се третират като доход
на физическото лице Х.. За ревизирания период вещото лице е установило, че е
налице теглене от други три банкови сметки на жалбоподателя, съответно
8 860 евро, 6 900 лв. и 6 165 лв. При използваната от органите
по приходи методика за определяне на имущественото изменение (към наличните,
разполагаеми парични средства в брой и по банкови сметки в началото на
ревизирания период се прибавят постъпленията, намаляват се с разходите и
наличните, разполагаеми парични средства в брой и по банкови сметки в края та
ревизирания период) паричните средства в брой са относими и участват при
определяне на паричните наличности в началото и в края на изследвания период.
Вещото лице е извършило съпоставка на движенията по всички банкови сметки на
длъжника, отразени в изготвена от жалбоподателя справка и отразените в РД/РА и
банковите извлечения от сметките. Установена е минимална разлика (от 0,12 лв.)
в наличността към 31.12.2013 г. Вещото лице е извършило и анализ на
разплащанията по банков път; разплащанията, касаещи заемни отношения и взетите
счетоводни записвания на отношенията между физическото лице М.Х. и ЕТ „Нунки М.Х.“;
проверка за наличие на счетоводни записвания на предоставения на жалбоподателя
заем от 01.06.2008 г. и дали този заем е част от паричния поток на търговеца;
какъв е размера на средствата, с които Х. е разполагал през 2013 г., получени
от едноличния търговец и установената от експерта сума съвпада ли с тази
отразена в РД и РА. Вещото лице е установило, че съобразно проверените
счетоводни записвания в едноличния търговец изтеглените парични средства от Х.
от ЕТ превишават внесените от него средства през 2013 г. като превишението е в
размер на 520 701,12 лв. В отчетността на ЕТ експертът не е установил
счетоводни записвания и отразявания във връзка с получените суми по договора за
заем от 01.06.2008 г. На последно място в експертизата се посочва, че според
счетоводен амортизационен план за 2011 г., в раздел Стопански инвентар – 206 като
ДМА в експлоатация е отразена „Каса“ без посочване на момента на придобиването
й. Отразена е първоначална стойност на придобиване 700,00 лв. и набрано
изхабяване към 31.12.2011 г. – 700,00 лв., при което активът е с балансова
стойност 0,00 лв. В счетоводния амортизационен план на търговеца за 2013 г. ДМА
„Каса“ не е съществува.
С оглед установеното от фактическа
страна, съдът прави следните правни изводи:
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното
производство се образува с издаването на заповедта за възлагането на ревизия.
Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК РА да се издава от органа, възложил ревизията, и
ръководителя на ревизията. На база представените заповеди за оправомощаване
съдът намира, че ЗВР и ЗИЗВР, с оглед на решението за изземване, ревизионния доклад и ревизионния акт са
издадени от компетентни органи по приходите.
Актовете в хода на ревизионното
производство са съставени чрез Информационна система "Контрол" на НАП
като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ вр. чл. 3, т. 35
от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов
запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.141 от АПК и чл.184, ал.
1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, ответникът по жалбата е представил същите на
оптичен носител, като електронни документи, подписани с квалифициран електронен
подпис и в заверен препис на хартиен носител.
Съдът констатира в с.з. на
12.10.2021г., че представените електронни документи са подписани с квалифициран
електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като
техни издатели. Според чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила
на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.
По тези съображения следва да се приеме, че всички актове – заповедта за
възлагане на ревизията и заповедите за
нейното изменение, , ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на
органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал. 1,
т. 10 от ДОПК и чл.120, ал. 1, т. 8 от ДПОК. Решение № 19/19.03.2021 г. (л.2-11
от преписката), с което е потвърден ревизионният акт, е издадено от Светлан
Христов Петков – директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП,
т.е. от компетентен орган съгласно чл.152, ал.2 от ДОПК.
Ревизионният акт е издаден в писмена
форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена
ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до нищожност
Съдът констатира, че възражението в
жалбата относно изготвянето и връчването на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК след изтичане срока на ревизията по чл. 114, ал. 4вр.
2 от ДОПК, не е спорно и е основателно. Спорно е дали това е съществено
процесуално нарушение на процесуалните правила за провеждане на ревизията по
особения ред и дали е допустимо смесването между общия и особения ред на
облагане.
Следва да се отчете, че ревизионното
производство е образувано по общия ред, със ЗВР от 15.12.2019 г. с обхват
установяване на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ
и задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2013
г. до 31.12.2013 г., т.е в давностния срок. Тази заповед е последно изменена
със ЗВР Р-03001819007883-020-005/12.08.2020 г., като
е определен краен срок за приключване на ревизията 09.11.2020 г., след
заповед за удължаване на срока на изпълнителния директор, издадена въз основа
на мотивирано предложение на териториалния директор.
С обжалвания РА по общия ред са определени
задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ и по особения ред по
чл.122 и сл ДОПК при определяне на данък върху годишната данъчна основа на ФЛ
по чл.17 ЗДДФЛ
РД е съставен на
23.11.2020 г., връчен по ел.път на 24.11.2020г.
Уведомлението
по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за констатиране на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.
2 ДОПК е изготвено на 30.11.2020 г. и е връчено на ревизираното лице
на същия ден, т. е. действително след приключване на срока на ревизията, без да
се отчита представеното с вх.№ 5415-37/ 23.11.2020г. преди съставянето и
връчването на РД на писмено обяснение, ведно с писмено доказателство –договор
за заем с Б.Б..
Съгласно константната
съдебна практика по приложението на чл. 114 ДОПК
срокът за провеждане на ревизията е инструктивен, но извършените процесуални
действия от органите по приходите след изтичането му не следва да се
съобразяват. Съдебната практика сочи още, че принципа за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК
е приложим както за процесуалните действия по събиране на доказателствата, така
и за процесуалните действия по уведомяване на ревизираните лица, с оглед
задължението на органите по приходите да осигурят упражняването на
процесуалните им права в хода на ревизията и правото им защита. В конкретния
случай след като процесуално действие по чл. 124, ал. 1 ДОПК е извършено след приключване на ревизията, не може да служи
като годно основание за преминаване на облагането по особения ред. Приобщените
с протокол № Р-03001819007883-ППД-001/17.12.2020г. документи по приключило
производство по събрани документи и писмени обяснения при извършена предходна насрещна
проверка на Х. и по ревизионно производство на Б.Б. / л. 437-429/, анализирани
в РА, като извършени процесуални действия от органите по приходите след
изтичането на срока на ревизията, не следва да се съобразяват .
Противно на доводите на ответната
страна ревизиращите органи не са спазили процесуалните правила на чл.122-чл.124 ДОПК, тъй като за да е налице надлежно уведомяване по чл.124 ДОПК, то следва да
е сторено в хода на ревизията, а не след приключването й.
По аргумент от чл.
122, ал. 3 от ДОПК, РД се обосновава с обстоятелствата по ал. 1 и
ал. 2 от същата норма, от което следва, че констатацията за наличие на
обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да е формирана преди издаването на РД.Гаранция на
правото на защита на данъчния субект е
той още от началото на данъчния процес
да има яснота за начина, по който ще бъде определена данъчната му
основа/ в т.см.решение № 12516/ 21.10.2014 г. по адм. дело № 3410/2014 на ВАС/,
което в случая не е сторено, тъй като едва след извършването на ревизията е
връчено уведомлението по чл.124 ДОПК и са изискани декларирането на
обстоятелствата по чл.124 ал.3 ДОПК. Дори органите по приходите да са
разполагали с основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за да определят по
аналогия задълженията за данък върху доходите на физическите лица, в РД няма
позоваване на относима норма на чл.122 ДОПК и не е направен анализ на
обстоятелствата по чл.122 ал.2 ДОПК. Сама по себе си формираната констатация в
РД за несъответствие на получени доходи и извършени разходи не отменя
необходимостта тя да бъде подкрепена от събраните в хода на извършване на
ревизията доказателства и решението на органите по приходите за преминаване към
особения ред за облагане да бъде взето преди издаването на РД, тъй като само в
тази хипотеза РД би могъл да бъде обоснован с обстоятелствата по чл.122, ал. 1
и ал.2 от ДОПК.
В конкретния случай процесуално
действие по чл. 124, ал. 1 ДОПК е извършено след приключване на ревизията и не може да служи
като годно основание за преминаване на облагането по особения ред. Константна е
съдебната практика на ВАС, че исканията за представяне на писмени обяснения и
доказателства във връзка с констатации в РД, връчени на ревизираното лице чрез
уведомление по чл. 124 от ДОПК
след срока на ревизията е съществено процесуално нарушение /в този см. решение
№ 10921 от 29.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3795/2021 г., решение № 1416 от
03.02.2021 г. по адм. д. № 10651/2020 г. на ВАС; решение № 14264/ 17.11.2020 г.
по адм. дело № 8045/2020 на ВАС, решение № 12516/ 21.10.2014 г. по адм. дело №
3410/2014 на ВАС /.
Горепосочените нарушения на
процесуалните правила за провеждане на ревизията по особения ред следва да се
квалифицират като съществени, не само защото засяга яснотата за начина на
определяне на данъчната основа, но и засягат законосъобразността на
установената данъчна основа по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, представляваща недостиг на парични средства от превишение на
разходите на ревизираното лице над декларираните и получени доходи.
Разходите, направени от
задълженото лице, се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на
презумпцията по чл. 123, ал. 1, т.
2 ДОПК, която е приложима единствено, ако ревизията е по реда на чл. 122 и сл. ДОПК.
Те не представляват облагаем доход по материалния закон – чл. 35, т. 6
във връзка с чл. 10, ал. 1, т.
6 ЗДДФЛ и не подлежат на облагане по общия ред. Последиците на пороците по
удължаването на срока на ревизията са обвързани с незачитане на ефекта на
извършените извън срока процесуални действия и дисквалифициране на събраните
доказателства. В конкретния случай поради
незаконосъобразно проведена ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК,
презумпцията по чл. 123 ДОПК,
е неприложима. /в този смисъл решение № 10921 от 29.10.2021 г. на ВАС по
адм. д. № 3795/2021 г./
Органите по приходите са установили с
издадения РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като в тази част са приели, че законосъобразно ревизията е
„преобразувана-протекла“ по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК са определени
и задължения по ЗДДФЛ
на база разликата между разходи и приходи, т.е. върху разходи. За 2013 г.
ревизиращият екип едва в РА е квалифицирал като "доходи от други
източници" по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 10, ал. 1,
т. 6 от същия закон, както установения приход, представляващ доход с
неустановен произход, така и всички извършени разходи от жалбоподателя. Съгласно
разпоредбата на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи,
придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично
посочени в този закон
и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с
окончателни данъци по реда на ЗКПО.
Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите
хипотези на подоходното облагане. Тази норма е неприложима при определяне на
данъчна основа на основание презумпцията по чл.123 от ДОПК. Самото несъответствие между приходи и разходи не се презюмира
в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това
несъответствието подлежи на облагане единствено по реда на чл.122 от ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В
случая е доказан наличен доход от ЕТ, начално салдо на парични средства ,наемно
отношение, заемно отношение, при положение, че няма спор, че е декларирано и от
двете страни по него, като с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето.
Съгласно разпоредбата на чл.122, ал.1
от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2
основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1
- 8.
В тези случаи е налице въведената от закона оборима презумпзия на чл.123, ал.1,
т.2 от ДОПК, според която в случаите по чл. 122, ал.
1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на
противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход,
когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от
допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните
получени средства. В настоящия случай органа по приходите е приел, наличие на
несъответствие между декларирани приходи и извън заема с Б., защото наличието
му е отхвърлено с аргумент, че е наличен, т.е няма връщане и използване на
заема и той в размер на 274 034лв. не следва да влияе на паричния баланс ,
доколкото не го е декларирал през 2014 г. при предходно производство, което не
е приобщено, а само посочено, то всички извършени от жалбоподателя разходи са
от приходи с неустановен произход. Тази констатация не може да бъде споделена,
а и не съответства на установените от самия орган в РА фактически
обстоятелства. Органите по приходите са установили, че жалбоподателят е имал
приход през 2013 г. като доход на ЕТ, независимо,че изтеглените парични
средства надвишават внесените през периода.
По отношение на извършените разходи обаче, следва да се има предвид, че
същите ще са извършени от „приходи с неустановен произход“, когато въобще
липсват данни за такива приходи. Именно по тази причина се извършва и
съпоставката между получени приходи и извършени разходи, при която се определя
несъответствието между тези две величини. В случая, от всички разходи на
жалбоподателя, извършени през 2013 г. (такива, каквито са установени от
приходната администрация) и след компенсация
(след отпадането на разходите за живот по данни от НСИ), такива
извършени от парични средства (приходи) с неустановен произход са само разходи
в размер на приближен към невърнатия остатък от заемните средства , за които
свидетелстват гласните доказателства , т.е по отношение на разходите това не са
средства с неустановен произход. При това положение, според възприетата от
ревизиращия орган методика за определяне на данъчната основа по чл.123, ал. 1
от ДОПК чрез съпоставка на получените от ревизираното лице приходи и
извършените от него разходи за същия период, макар и потвърдена от вещото лице
, като данъчна основа следва да се определи именно разликата между получените
приходи и извършените разходи, като към тази разлика се прибавят подлежащите на
облагане доходи по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ. Иначе казано , щом е налице конкретен
доход в посочения размер, макар с неустановен източник, върху който доход данък
по ЗДДФЛ се дължи на общо основание, то сумата на този доход, по арг. от
чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК, следва да бъде приспадната от направените от
ревизираното лице разходи през същия период, тъй като те ще бъдат счетени за
подлежащ на облагане доход на посоченото основание, само в частта им, която
надвишава размера на получените средства (установения конкретен доход за
периода). В противен случай би се получило двойно начисляване на данъка –
веднъж върху процесната сума като доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ и втори път,
върху пълната сума на разходите през данъчния период, от които разходи няма да
е била приспадната посочената сума на прихода. Неправилно е възприето само като
личен разход за ФЛ сумата дадена за закупуване на недв.имот в полза на сина му
от предходен брак, независимо че е преведена от сметката на ЕТ, тъй като не е
налице хипотезата на чл. 22 ал.3 СК и не се касае за вещни права в полза на
търговеца. В противовес на този подход, в РА пък е приел сумата от 5300лв. изцяло
като доход на съпругата от наем, независимо от наличието на СИО, и то само
защото тя го е декларирала, а пък дохода от продажба на л.а .Чироки е само
единствено в патримониума на жалбоподателя. Т.е и доходите от наем и разходите
по продажбата следва да се съотнесат не
само към жалбоподателя. Определянето на данъчната ставка по чл. 48 ЗДДФЛ
към образувана от такъв "доход" данъчна основа представлява по
съдържанието си облагане на разходи, а разходите не са обект на облагане по
този данъчен закон.
Ето защо при незаконосъобразно
проведена ревизията по аналог и неприложимост на презумпцията по чл. 123 от ДОПК,
издаденият РА РА (Ревизионен акт) №
Р-03001819007883-091-001 от 18.12.2020 г., потвърден с Решение № 19/19.03.2021
г. на директора на Дирекция ОДОП Варна, в частта с който на жалбоподателя за
данъчен период са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа
по чл. 17 от ЗДДФЛ на основание чл.48 ал.1 ЗДДФЛ за данъчен период 2013г. в
размер на 27 197,00 лв. и лихви върху тях в размер на 18 324,41 лв.
се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
В останалата част жалбата е
неоснователна.
При ревизия по общия ред,
каквато в случая е извършена видно от обхвата на ревизията в ЗВР, и без да е
приложима презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК по отношение на определяне на годишен и авансов данък на ЕТ е неоснователно възражението за
недопустимо смесване на особен и общ ред при ревизионното производство досежно
дължимия данък на ЕТ.
Видно от връченото Уведомление по
чл.124. ал.1 от ДОПК /стр.428/ жалбоподателят е уведомен, че единствено основата
за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г.
ще бъде определена по особения ред на чл.122-124а от ДОПК, но не и данъчната
основа за годишен и авансов данък на ЕТ. Последната е определена по общия ред
съгласно разпоредбите на материалния закон – ЗКПО.
Органите по приходите са извършили
съпоставка между данните в счетоводните регистри- оборотна ведомост, главна
книга, пуликуван ГФО и ГДД по чл.50 ЗДДФЛ, неподложени на съмнение от
жалбоподателя. Видно от дадените пояснения от експерта счетоводния регистър има
пълнота на информацията ,изготвен на база първични счетоводни документи, с
кореспондиращи сметки, като ГФО и ГДД са кореткто съставени. Сч.счетка 602
разходи за външни услуги се приключва задължително със сметките от група 61-611
разходи за дейността, а от там се формира резултат от дейността ,приключен със
сметка 123.
Органите по приходите са установили
,че е с/ка 6021 е приключена със с/ка
611 в съответствие със законодателството, но разходите по сч.с/ка 611 са завишени със сумата от
105 081,17лв. в повече от реално извършените чрез с/ки 703 и 123, тъй като
извършените счетоводни операции Дт с/ка 123 Кт с/ка 602 води до допълнителни
нехарактерни обороти по с/ка 123 и съответно до изкривяване на счетоводния
финансов резултат, като видно от ГДД и ГФО за счетоводни цели разходите са
намалени, но това не е намерило отражение в декларирания в ГДД счетоводен
финансов резултат. Съгласно чл.77 ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на
счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане.
Съгласно чл.78 ЗКПО при определяне на
данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със
сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през
текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от
данъчно задълженото лице и правилно органите по приходи са увеличили финансовия
резултат със сумата 105 082,00 лв.,за да елиминират ефекта от изкривяване на СФР от отчетените
чрез с/ ка 611, а след това и чрез с/ки 703 и 123 разходи в двойно по-голям
размер.
По отношение на
увеличението на финансовия резултат със сумата от 67 482,19лв. на
основание чл.46 ЗКПО констатациите
и изводите на органите по приходи се основават на представена от жалбоподателя
Справка за задълженията, възникнали през 2008г. и налични към 201Зг./ л. 306/ на база всички налични документи в т.ч. и проверка по
контрагенти , ГФО, ГДД. Няма спор, че РЛ не е представило доказателства за поне
едно от настъпилите обстоятелства по чл.37 ал.1 т.1-6 ЗКПО за отписване на
вземанията през 2018г. Не са представени документи ,които да удостоверят
извършване на инвентаризация на вземанията и задълженията,споразумителни
протоколи за извършено прихващане през 2018г,, доказателства ,че задълженията
са погасени или отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на
задълженията.
При оптисване на
задължения при липса на документи, тези задължения ще намерят отражение при
изтичане на 5 годишния давностен период и ще се яват печалба, с която следва да
се повиши финансовия резултат, съгласно императивната разпоредба на чл.46 ал.1
т.1 ЗКПО за посочената сума от 67 482,19лв. като отписани задължения към
кредитор без да е налице отчетен счетоводен приход. Поради което правилно органите по приходи са
увеличили финансовия резултат с размера на неотчетените приходи, произтичащи от
задължението за отписване на непогасените задължения и отчитането им съгласно
чл. 46 ал. 1 от ЗКПО
Ето защо при законосъобразно
проведена ревизията по общия ред по отношение на задължения за годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ“ Нунки- М.Х.“ издаденият РА (Ревизионен акт) № Р-03001819007883-091-001 от 18.12.2020
г., потвърден с Решение № 19/19.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна,
в частта с която са определени допълнителни
задължения за внасяне на данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2013г. в размер на 32
996.94 лв. и лихви в размер на 22 232.21 лв. се явава законосъобразен.
При прилагането на чл. 161, ал. 1 от ДОПК исканията на страните за
присъждане на направените по делото разноски следва да бъде уважено съразмерно
на уважената, респ. на отхвърлената част на жалбата.
На жалбоподателят се
следва присъждане на разноски пропорционално на уважената част от жалбата в
размер на 1196,50лв /от общо направените и доказани такива в размер на 2650
лева - за внесена държавна такса в размер на 50 лева; за внесени възнаграждения
за вещи лица в размер на 600 лева и за договорено и заплатено адвокатско
възнаграждение в размер на 2000 лева по договор за правна помощ от 17.05.2021
г. /.
На ответника се следва
присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/
2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения във вр. с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, съразмерно на
отхвърлената част на жалбата - в размер на 1940 лева.
Предвид изложеното, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на М.И.Х. с
ЕГН ********** в лично качество и в качеството на ЕТ „Нунки – М.Х.“, ЕИК
*********, РА (Ревизионен акт) № Р-03001819007883-091-001 от 18.12.2020 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2
от ДОПК от М.Ц.М. на длъжност началник сектор „Ревизии" в дирекция
„Контрол" при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и И.С.В.-И., на длъжност
главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 19/19.03.2021 г. на
директора на Дирекция ОДОП Варна, в частта с който са установени задължения за
данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. в размер на 27 197,00 лв. и
лихви върху тях в размер на 18 324,41 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М.И.Х. с
ЕГН ********** в лично качество и в качеството на ЕТ „Нунки – М.Х.“, ЕИК
*********, срещу РА (Ревизионен акт) № Р-03001819007883-091-001 от 18.12.2020
г., издаден на основание
чл. 119, ал. 2 от ДОПК от М.Ц.М. на длъжност началник сектор „Ревизии" в
дирекция „Контрол" при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и И.С.В.-И., на
длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 19/19.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна относно
установени задължения за годишен и авансов данък по чл.48 ал.2 ЗДДФЛ на ЕТ за данъчен период 2013г. в размер
на 32 996,94 лв. и лихви върху тях в размер на 22 232,21 лв
ОСЪЖДА Националната
агенция за приходите, да заплати на М.И.Х. с ЕГН **********,действащ лично
и като управител ЕТ „Нунки – М.Х.“*** Станиславов № 7 сумата от 1196,50 лв.
представляваща направените от жалбоподателя по делото разноски съразмерно на
уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА М.И.Х. с ЕГН **********,действащ
лично и като управител ЕТ „Нунки – М.Х.“*** Станиславов № 7 да заплати на
Националната агенция за приходите сумата от1940 лева съразмерно на отхвърлената
част на жалбата
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14 – дневен
срок от съобщаването му на страните.
Съдия: