РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р E Ш Е Н И Е
№ 2089
гр. Пловдив, 24.10. 2019 год.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ
отделение, ХІІ състав, в публично съдебно заседание на десети октомври през две хиляди и
деветнадесетата година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИАНА МИХАЙЛОВА
при секретаря Р. П., като разгледа докладваното от СЪДИЯТА МАРИАНА МИХАЙЛОВА административно
дело № 1984 по описа за 2019 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе
взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава ХІХ
от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Верея енерджи“ ЕООД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция и
адрес по чл.8 от ДОПК: - гр. Стара Загора, ж. к. „Железник“, ул. „Ген. Иван Пашинов“ № 45, офис 3, представлявано от Д.Б.И., против
Ревизионен акт № Р-16002417005852-091-001 от 28.03.2018 г. (л.46, т.1, адм. д. № 2780/2018 г.), издаден от Г.Н.Ч., на длъжност
началник сектор, възложил ревизията, и П.Г.Д., на длъжност главен инспектор по
приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, изменен в оспорената част с
Решение № 347 от 18.06.2018 г. (л.16, т.1, адм. д. №
2780/2018 г.) на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална
агенция по приходите, като задължението по ЗДДС е намалено от 83 995.30 лв. на
83 345.70 лв., както и начислените лихви – от 7 713.90 лв. на 7 711.04 лв.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда.
Твърди се, че при издаването на акта са допуснати съществени нарушения на
процесуалните правила, както и, че същият е издаден в нарушение на материалния
закон. В представената по делото писмена защита се излагат подробни доводи по
всяка една доставка, като се сочи и, че неправилно органът по приходите не е
възприел практиката на ВАС и на СЕС, като се цитират конкретни дела.
В съдебно заседание процесуалният представител
на жалбоподателя поддържа жалбата и моли съда да отмени акта, като неправилен и
незаконосъобразен. Претендира се присъждане на сторените в хода на съдебното
производство разноски.
Директорът на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К.,
е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в
представената по делото писмена защита, и като такава следва да бъде
отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в рамките на
предвидения за това срок, пред горестоящия в
йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е изменил
в прежде посочената негова част. Така постановеният
от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната
ДОПУСТИМОСТ.
Разгледана по същество жалбата е
НЕОСНОВАТЕЛНА.
Настоящото производство е повторно
във връзка с Решение № 9924/27.06.2019 г. по адм. д.
№ 590/2019 г. по описа на ВАС, VIII о., с което е
отменено Решение № 2206/30.10.2018 г. по адм. д. №
2780/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив и са дадени указания да
се анализират всички събрани по административната преписка и съдебно
производство доказателства и се изложат конкретни мотиви кои от тях подкрепят
представените приемо-предавателни протоколи /ППП/, с
оглед установяване реалност на извършените услуги, предвид и наличието на
частично плащане по само една от фактурите.
Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-16002417005852-020-001 от 04.09.2017 г. (л.1380, т.5, адм. д. № 2780/2018 г.), издадена от Г.Н.Ч., на длъжност
началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Верея енерджи“ ЕООД, с
обхват: - задължения по закона за данък върху добавената стойност за периода
01.12.2016 г. – 31.07.2017 г. Срокът за извършване на ревизията е определен до
три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 11.09.2017
г. по електронен път. Със ЗИЗВР № Р-16002417005852-020-002 от 08.12.2017 г. (л.11372,
т.5, адм. д. № 2780/2018 г.) и ЗИЗВР № Р-16002417005852-020-003/ 10.01.2018 г.
(л.1367, т.5, адм. д. № 2780/2018 г.), срокът за
извършване на ревизията е продължен до 11.02.2018 г., като и двете заповеди са връчени
по електронен път на ревизираното дружество.
В хода на
административната процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001417005852-092-001/26.02.2018
г. (л.103, т.1, адм. д. № 2780/2018 г.), въз основа
на който, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт №
Р-16002417005852-091-001 от 28.03.2018 г. (л.46, т.1, адм.
д. №2780/2018 г.). По делото няма данни срещу така изготвения РД да е
депозирано възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК.
По жалба на „Верея енерджи“
ЕООД е издадено Решение № 347 от 18.06.2018 г. от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е изменен в оспорената част,
като задължението по ЗДДС е намалено от 83 995.30 лв. на 83 345.70
лв., както и начислените лихви – от 7 713.90 лв. на 7 711.04 лв.
С оглед,
делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото е
представена Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.40, т.1, адм.
д. №2780/2018 г.), издадена от директора на ТД на НАП Пловдив.
Представени са също
така, сертификати за електронен подпис на длъжностните лица (л.98-100, т.1, адм. д. № 2780/2018 г.), изготвили административния акт,
както и електронен носител – CD (л.38, т.1, адм. д. №
2780/2018 г.).
Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от
материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за
това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона
форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във
връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната
администрация.
Що се отнася до възражението на
жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните
правила, съдът намира същите за неоснователни. Това е така, тъй като,
изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е
образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както
ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за
това форма.
Следва в случая да се констатира и това, че
от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповеди за
изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните
документи.
Отделно от това, всички протоколи от
извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени
обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват
годни доказателствени средства, което, от своя страна, опровергава твърденията
на жалбоподателя, за нарушени принципи за обективно, служебно, добросъвестно и
безпристрастно установяване на фактите и
обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за
установяване задълженията за данъци на дружеството.
В тази насока като неоснователни следва да се
констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно
производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.
Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са
налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това
обстоятелство, само по себе си, не обуславя незаконосъобразността на
ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство
действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в
хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки
вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения
по ЗДДС.
Предвид на това, дори и при констатиране на
процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма
правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение
на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните
задължения.
От
фактическа страна съдът намира за установено следното:
Извършената на „Верея енерджи“ ЕООД ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС
обхваща данъчните периоди от 01.12.2016 г. до 31.07.2017 г. През ревизираните периоди
дружеството е осъществявало дейност, свързана с извършване на строителни услуги
– „Други довършителни строителни дейности“ с код 43.39 от НКИД – 2008 г.
Дружеството няма издадени на негово име разрешителни и лицензии за извършване
на основната си дейност.
Задълженото лице /ЗЛ/ е регистрирано
по реда на ДОПК в ТД на НАП – Стара Загора на 10.12.2009 г.; не разполага с
ДМА, освен със стопански инвентар, подробно посочен в РД на стр.4 от същия. Във
връзка с основната дейност са наети два броя транспортни средства – товарен
автомобил „Ситроен“ и „Пежо Партнер“. Към момента на
ревизията в дружеството са назначени на трудов договор и осигурени 134
работника, свързани с основната дейност.
По отношение на воденото от
дружеството счетоводство е констатирано, че при осчетоводяване на стопанските
операции се спазват основните принципи на счетоводството; текущото оценяване на
активите и пасивите се осъществява съгласно ЗСч и Националните стандарти за
финансови отчети за малки и средни предприятия, като крайният извод на
ревизиращите органи е, че създадената организация на счетоводството осигурява
подборно хронологично отразяване на счетоводните операции.
На „Верея енерджи“
ЕООД е признато право на приспадане на
данъчен кредит /ДК/ в общ размер на 83 345.70 лв. по фактури и доставчици,
както следва:
-
„БГ импорт екпорт 80“ ЕООД – София, ЕИК по булстат
*********,
– 50 835.76 лв.
по 9 бр. фактури, издадени през м.04., м.05. и м.06.2017 г. с предмет на
доставките – СМР, дървен материал, изработка и монтаж на метален стенен
кофраж.
Съгласно Протокол за извършена
насрещна проверка / ПИНП/ № П – 22221217187561-141-001/21.11.2017 г. (л.942,
т.4, адм. д. № 2780/2018 г.) при ТД на НАП – София е
удостоверено, че дружеството-доставчик е регистрирано по ЗДДС, считано от
04.07.2016 г. В отговор на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ № П –
22221217187561-040-001/31.10.2017 г., от страна на проверяваното лице, с писмо вх.
№ 12-53-06-8801/ 10.11.2017 г. (л.951, т.4, адм. д. №
2780/2018 г.) са представени документи, включващи: спорните 9 бр. фактури,
съставени протоколи за приемане на извършени СМР, договор за изработка от
01.04.2017 г. (л.959, т.4, адм.д. № 2780/2018 г.), договор
за подизпълнение от 01.04.2017 г. (л.961, т.4, адм. д. № 2780/2018 г.), договор за строителство от
01.04.2017 (л.965, т.4, адм. д. 2780/2018 г.),
договор за възлагане на строителство от 01.06.2017 г. (л.971, т.4, адм. д. № 2780/2018 г.), договор за счетоводно обслужване
от 05.01.2017 г. (л.982, т.4, адм. д. № 2780/2018 г.),
справка за актуално състояние на трудовите договори (л.985, т.4, адм. д. № 2780/2018 г.), оборотна ведомост, аналитични
регистри на счетоводни с/ки 304, 401, 411, 4531, 503,
602, 702, 703, СД по ЗДДС, дневници за покупки и продажби, фактури от предшестващи
доставчици на строителни материали (л.986 и следв.,
т.4, адм. д. № 2780/2018 г.).
Ревизиращите органи са констатирали,
че като начин на плащане в процесните фактури е отразено „по банков път“, но от
страна на доставчика не са представени документи – платежни нареждания и
банкови извлечения, удостоверяващи извършването на същото. Установена е липсата
и на доказателства относно превоза на строителните материали до съответните
обекти, на които са извършени СМР. По данни от представената оборотна ведомост,
през съответните периоди на 2017 г., „БГ импорт експорт 80“ ЕООД не притежава
недвижими имоти, ДМА и транспортни средства.
Относно
приложената от страна на дружеството-доставчик справка за лица, които са били
назначени на трудов договор и, които са извършили твърдяните
СМР, органите по приходите при ТД на НАП – Пловдив са установили редица
несъответствие. Същите се изразяват в това, че по повод извършена насрещна
проверка, „БГ импорт експорт“ ЕООД представя информация за сключен трудов
договор с 11 ФЛ, с посочени три имена, дата на сключване на договора и
заеманата длъжност. От друга страна, при проверка в регистър „Трудови договори“
от информационната система /ИС/ на НАП е установено, че към периода на издаване
на фактурите, дружеството-доставчик е декларирало сключване на трудови договори
с 8 ФЛ, които се различават от тези, които „БГ импорт експорт 80“ ЕООД сочи
като изпълнители на фактурираните дейности.
Предвид
така констатираните обстоятелства и с цел установяване реалността на положения
труд от съответните ФЛ, чийто имена са предоставени от „БГ импорт експорт 80“
ЕООД по повод насрещната проверка, органите по приходите са извършили
допълнителна проверка на данните, съдържащи се в информационните масиви на НАП.
Установено е, че 11-те лица, посочени от доставчика (подробно описани в РД на
стр.18), като изпълнители на СМР, през същите периоди са назначени на трудов
договор на определени длъжности във
„Стоянов и син 1976“ ООД, ЕИК по булстат
*********, с. Буново, бол. София, където лицата работят и до момента. Освен, че
са назначени по трудово правоотношение, въпросните 11 лица са осигурявани чрез
ЕИК по булстат на „Стоянов и син 1976“ ЕООД, което е
подавало информация с декларация обр.1 за дължимите
здравно-осигурителни вноски по ЕГН, както и декларация обр.6
за дължимите от дружеството ЗОВ и ДДФЛ по месеци.
Предвид изложеното, ревизиращите органи са
формирали изводи, че представената от страна на „БГ импорт експорт 80“ ЕООД
справка за актуално състояние на трудовите договори е с невярно съдържание.
Относно другите 8 лица (подробно
описани на стр.19 от РД), които са посочени в справка за актуално състояние на
трудовите договори, декларирани пред НАП, „БГ импорт експорт 80“ ЕООД,
ревизиращите органи са установили, че
същите ФЛ са били назначени през 2017 г. на трудов договор в други фирми: - „Демар конструкшън“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, „Примастрой
21“ ООД, ЕИК по булстат *********, ЕТ „Агра плам – П.Ц.“, ЕИК по булстат *********, „Грифоне“ ЕООД, ЕИК по булстат
*********, „ВиК системс трайд“ ООД, ЕИК по булстат
*********, „Хоум трейдс“
ООД, ЕИК по булстат *********, „Бизнес център
Бъкстон“ ООД, ЕИК по булстат *********, „Строй
прогрес 2015“ ООД, ЕИК по булстат *********, „Строй
дум“ ЕООД, ЕИК по булстат *********.
Органите по приходите са установили,
че чрез горните дружества са осигурявани въпросните 8 лица и е подавана информация за
дължими ЗОВ съгласно декларация обр.1 за пълен месец
– отработени часове и работни дни.
С цел установяване реалното полагане
на труд в полза на „БГ импорт експорт 80“ ЕООД, в хода на ревизията органите по
приходите са предприели съответните процесуални действия по извършване на
насрещно проверки на 8-те ФЛ, за които дружеството-доставчик е представило в ТД
на НАП информация за актуално състояние на действащи трудови договори.
Резултатите от тези проверки са обстойно разгледани и обсъдени и в РД и в РА,
като по същество е установено, че три от лицата представят писмени обяснения, в
които отричат да са сключвали през 2017 г. трудови договори с „БГ импорт експорт 80“ ЕООД, а останалите пет
лица не са открити на декларираните от тях адреси за кореспонденция.
Наред с това, ревизиращите органи са
констатирали, че всички лица, за които
дружеството-доставчик твърди, че е сключвало трудови договори, са жители на
населени места от обл. София, а съгласно
представените от доставчика договори, обектите, на които са извършвани СМР са в
различни градове на страната- Ловеч, Монтана, Казанлък, Свищов, Стара Загора,
Мъглиж. В тази връзка е отразено, че от страна на „БГ импорт експорт 80“ ЕООД
не са представени документи – заповеди за командировки на назначените работници
от седалището на дружеството до местонахождението на обектите в различните
градове на страната, на които са извършени съответните строителни дейности;
транспортни документи, удостоверяващи превоза на въпросните работници;
извършени разходи за нощувки и храна на работниците и пр.
Предвид така установените в хода на
ревизията обстоятелства, ревизиращите органи са формирали констатации, свързани
с това, че доставчикът „БГ импорт експорт 80“ ЕООД не разполага и не доказва
наличие на необходимата кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните
услуги – СМР, посочени като предмет на доставките в преобладаващата част от
издадените фактури. Дружеството не е представило и доказателства за наличие на
материално-техническа база и за произхода на продадените на „Верея енерджи“ ЕООД строителни материали и сертификати за тяхното
качество. Липсват и съставени документи, удостоверяващи реално извършено
прехвърляне на собствеността и превоза, както на съответните строителни
материали, така и на дървения материал (167.36 куб. м.), посочен като предмет
на доставката по фактури № **********/22.04.2017 г. и № **********/30.04.2017 г., издадени от „БТ
импорт експорт 80“ ЕООД.
Въз основа на изложеното е формиран извод, че
не е доказано извършвването на доставка на стока,
респ. услуга по смисъла на чл.6 ал. 1 и чл.9 ал.1 от ЗДДС, поради което и,
отразеният в издадените от „БГ импорт експорт 80“ ЕООД фактури косвен данък на
стойност 50 835.76 лв. се явява неправомерно начислен. На основание чл.70
ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 от ЗДДС на „Верея енерджи“ ЕООД е отказано правото на приспадане на ДК по 9
бр. фактури, издадени от цитирания по-горе доставчик за периодите м.04., м.05.
и м.06.2016 г.
-
„Макс строй 86“ ЕООД
- София, ЕИК по булстат *********, -
32 509.94 лв. по
6 бр. фактури, издадени през .12.2016 г. и м.01.2017 г. с предмет на доставките
– СМР, съгласно договор.
Ревизираното дружество е упражнило
правото си на приспадане на ДК по тези първични счетоводни документи чрез
отразяването им в дневника за покупки, касаещ
периодите м.01.2017 г., м.02.2017 г. и м.03.2017 г.
Насрещната проверка на този
доставчик е документирана с Протокол № П-222203171875565-141-001/21.11.2017 г.,
в който е отразено, че дружеството-доставчик е с прекратена регистрация по
ЗДДС, считано от 28.03.2017 г., поради наличие на обстоятелствата по чл.176 от ЗДДС. По повод на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ от 31.10.2017 г., от страна
на дружеството са представени документи със съпроводително писмо вх. №
03-5306-3662/10.11.2017 г. (л.1023, т.4, адм.д. №
2780/2018 г.), а именно: - справка за актуално състояние на всички трудови
договори към 08.11.2017 г. (л.1024, т.4, адм. д. №
2780/2018 г.), договор за счетоводно обслужване от 15.11.2016 г. (л.1025, т.4, адм. д. № 2780/2018 г.), СД по ЗДДС, оборотни ведомости,
аналитични регистри, фактури и приемо - пнедавателни протоколи(л.1028 – л.1055, т.4, адм. д. № 2780/2018 г.), договор за подизпълнение
от 05.01.2017 г. (л.1056, т.4, адм. д. № 2780/2018
г.), договор за строителство от 05.12.2016 г. (л.1057, т.4, адм.
д. № 2780/2018 г.).
След анализ на представените
първични и вторични счетоводни документи, органите по приходите са установили,
че процесните 6 бр. фактури са съставени от програмен продукт на счетоводна
програма, но в тях не е посочено име на съставител на документа. Фактурите са
включени в дневника за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди.
Установено е, че представените копия на СД, касаещи м.12.2016 и м.01.2017 г. не
отговарят на подадените в ИС на НАП. Представените аналитични регистри на
счетоводни с/ки 401, 411,4531, 4532, 501, 503, 602 и
702 за съответните данъчни периоди са без подпис на съставител и представляващ
ЗЛ. В издадените фактури, като начин на плащане е посочено - по банков път, но документи за това не се
представят. „Макс строй 86“ ЕООД не представя доказателства, удостоверяващи
наличието на материален и технологичен ресурс за реално осъществяване на
строителните услуги. От представените оборотни ведомости е установено, че
дружеството-доставчик не притежава ДМА – недвижими имоти и ППС. При извършена
проверка в ПП „Трудови договори“ от ИС на НАПР е установено, че „Макс строй 86“
ЕООД не е имало назначени по трудови правоотношения лица. Няма данни за
подадени уведомления по чл.62 ал.5 от КТ, както и декларации обр.1 за начислени ЗОВ и обр.6 за
дължимите и начислени такива. Няма подадена и справка по чл.73 от ЗДДДФЛ за
изплатени суми на лица, наети по граждански договори.
В хода на ревизията, органите по приходите при ТД на
НАП - Пловдив са извършили допълнителна проверка на данните, съдържащи се в
информационната система на НАП, при която са установили, че лицата, фигуриращи
в представената от страна на „Макс строй 86“ ЕООД справка за актуално състояние
на действащите трудови договори, са били назначени на трудови договори в други
фирми и на длъжности, нямащи нищо общо с изпълнение на СМР. Въпросните
физически лица са били назначени на трудов договор при условията на пълен
работен ден на длъжност - шофьор на лекотоварен автомобил, технически
изпълнител в офис, продавач, рецепционист в хотел,
компютърен специалист, общ работник, организатор в офис и шофьор на автобус.
С цел установяване реалното полагане на труд в полза
на „Макс строй 86“ ЕООД, в хода на ревизията органите по приходите при ТД на
НАП - Пловдив са предприели съответните процесуални действия по извършване на
насрещни проверки на 8-те физически лица, за които дружеството-доставчик
твърди, че са извършители на процесните СМР. Резултатите от тези проверки са
обстойно разгледани и обсъдени както в констативната част на издадения РД, така
и в мотивната част на оспорения РА. По същество
изводите от тези проверки се състоят в това, че по повод връчени по надлежния
ред ИПДПОЗЛ три от лицата представят писмени обяснения, в които твърдят, че не
познават „Макс строй 86“ ЕООД и никога не са сключвали трудови договори с него,
а останалите пет лица не представят документи по повод връчените им по реда на
ДОПК искания.
Освен така установените обстоятелства, ревизиращите
органи са констатирали също така, че
всички лица, за които дружеството-доставчик твърди, че е сключвало трудови
договори, са жители на населени места от област София, а съгласно представените
от доставчика договори, обектите на които са извършвани СМР са - мемориален
комплекс „Христо Ботев“ в гр. Калофер и строителство на многофамилна
жилищна сграда в гр. Стара Загора. В тази връзка е отразено, че от страна на „Макс
строй 86“ ЕООД не са представени документи - заповеди за командировки на
назначените работници от седалището на дружеството до местонахождението на обектите в различните
градове на страната, на които са извършени съответните строителни дейности;
транспортни документи, удостоверяващи превоза на въпросните работници;
извършени разходи за нощувки и храна на работниците и др.
В хода на ревизията органите по приходите са предприели
съответните процесуални действия, с цел установяване реалността на представения
от страна на „Макс строй 86“ ЕООД договор, сключен на 05.01.2017 г. с фирма „Верея
енерджи“ ЕООД с предмет - „Ремонт на Мемориален
комплекс „Христо Ботев“ гр. Калофер“. На 07.02.2018 г. е получен отговор от община
Карлово вх. № 06-00-501 (л.1229, т.4, адм.
д. № 2780/2018 г.), в който е посочено, че съгласно решение № 30/25.05.2016 г.
за изпълнител на възложена обществена поръчка за въпросния обект е определена
фирма „Зарастрой“ ООД, гр. Стара Загора, с ЕИК по
ЗТР/Булстат ********* с управител К.Р.Р.. Последният
е представил писмена декларация (л.1231, т.4, адм. д.
№ 2780/2018 г.), че при изпълнение на въпросната обществена поръчка няма да
ползва подизпълнители.
Относно другият обект: „Въвеждане на
мерки за енергийна ефективност на многофамилна
жилищна сграда в УПИ I 3349, кв. 7501, ул. „Генерал Столетов“ № 30, вх. „О“,
„А“ и „Б“ в гр. Стара Загора, ревизиращите органи са е изложили подробно констатации, които по
същество се изразяват в това, че община Стара Загора възлага с договор №
1853/04.08.2016 г. (л.836, т.3, адм. д. № 2780/2018
г.) на фирма „Еелма 2014“ ЕООД да извърши проектиране
и изпълнение на СМР във връзка с реализация на националната програма за
енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради.
От своя страна „Елма 2014“ ЕООД е сключило на 20.09.2016 г. договор с
подизпълнителя „Верея енерджи“ ЕООД (л.534, т.2, адм. д. № 2780/2018 г.), който превъзлага
тази дейност на „Макс строй 86“ ЕООД. Съставена е определена документация,
подробно описана и коментирана от ревизиращите органи в констативната част на
издадения РД, от която е установено, че липсват подписи на представители на община
Стара Загора, в качеството й на възложител на съответния обект.
С оглед така установените обстоятелства, ревизиращите
органи са направили констатации свързани с това, че доставчикът „Макс строй 86“
ЕООД не разполага и не доказва наличие на необходимата кадрова обезпеченост за
извършване на услуги - СМР, посочени
като предмет на доставките в издадените фактури. Дружеството не е представило и
доказателства за наличие на материално-техническа обезпеченост, както и за
реално осъществено разплащане по процесните фактури.
Въз основа на гореизложеното е формиран извод, че в
конкретния случай не е доказано извършването на доставка на услуга /СМР/ по
реда на чл.9 ал.1 от ЗДДС, поради което отразеният в издадените от „Макс строй
86“ ЕООД фактури косвен данък на стойност 32 509.94 лв. се явява
неправомерно начислен. На основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 и чл.69
ал.1 от ЗДДС на „Верея енерджи“ ЕООД е отказано
правото на приспадане на данъчен кредит в горния размер за м.01.2017 г.,
м.02.2017 г. и м.03.2017 г.
За да измени РА, решаващият орган е възприел изцяло
мотивите на ревизиращите органи по приходите, поради което приел за
неоснователни възраженията в жалбата.
Наред с това е посочил и, че неправилно
се явява и отправеното в жалбата искане за възлагане на експертиза по реда на
чл.60 - 61 от ДОПК, тъй като в конкретния случай не е спорно обстоятелството
относно реалното изпълнение на извършените СМР, касаещи обектите: магазини
„БИЛЛА“ в гр. Ловеч, гр. Монтана, гр. Казанлък и гр. Свищов, складова база в
гр. Стара Загора, цех за пресовки на взривно вещество
в гр. Мъглиж, мемориален комплекс Христо Ботев в гр. Калофер и многофамилна жилищна сграда в гр. Стара Загора. Спорният
момент се изразява в това, че в хода на ревизията по несъмнен начин е
установено, че вписаните като „доставчици“ две дружества не са реалните
извършители на спорните услуги /СМР/,
тъй като същите не доказват наличие на материално- техническа и кадрова
обезпеченост, необходим за реалното им осъществяване.
Относно изложените в жалбата доводи досежно изложените от ревизиращите органи мотиви за липсата
на доставка на стока по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, респ. на услуга по реда
на чл.9 ал.1 от с. з., е посочено, че действително органите по приходите при ТД
на НАП - Пловдив са направили множество констатации, които по пряк или косвен
начин аргументират извода, че за нормалното осъществяване на стопанска дейност,
свързана с извършване на строителни услуги, съответният субект следва да разполага
с активи, с инструменти и оборудване, както и с кадрови потенциал. В конкретния
случай в хода на ревизионното производство по несъмнен начин е установено, че
както „БГ импорт експорт 80“ ЕООД, така и „Макс строй 86“ ЕООД не разполагат с
материален и трудов ресурс за изпълнение на дейностите, посочени във фактурите,
по които „Верея енерджи“ ЕООД е упражнило правото си
на приспадане на данъчен кредит в съответния размер през периодите на 2017 г.
От страна на органите по приходите
при ТД на НАП Пловдив не е било предмет на спор и отразеното в жалбата
твърдение, че „ВЕРЕЯ ЕНЕРДЖИ“ ЕООД има редовно водено счетоводство съобразно
ЗСч., както и за начина по който се водят задължителните регистри по чл. 104 от ЗДДС - дневник за покупки и дневник за продажби.
След извършен в хода на
административното обжалване преглед на табличната част на оспорения ревизионен
акт решаващият орган е установил, че при попълването й, органът по приходите е
допуснал две технически грешки.
Първата, от тях се състои в това, че на ред 3-ти и колона
4-та от таблица I “Установявам“ на обжалвания акт,
органите по приходите неправилно, като установен дължим размер на задължението
за внасяне, са отразили сумата 4 871.60 лв., съответстваща на отказания
данъчен кредит за м.02.2017 г. За този данъчен период „Верея енерджи“ ЕООД е декларирало „ДДС за възстановяване“ – 609.60
лв. и предвид непризнатия данъчен кредит в размер на 4 871.60 лв. по
фактура № **********/20.01.2017 г., издадена от „Макс строй 86“ ЕООД,
установеният данъчен резултат на дружеството за периода следва да бъде 4 262.00
лв. В решението е посочено също така, че независимо от така допуснатата грешка,
в конкретния случай не се налага корекция в размера на начислените лихви,
възлизащи на сумата от 512.91 лв., тъй като същите правилно са начислени върху
главницата от 4 871.60 лв. за периода от 15.03.2017 г. до
28.03.2018 г.
Втората, допусната от ревизиращите
органи неточност е, отразената на ред 7-ми и колона 4-та от таблица I “Установявам“ на оспорения РА сума от
18 155.75 лв., касаеща данъчния период м.06.2017
г. Видно от констативната част на РД и мотивната част
на РА за този данъчен период е отказан данъчен кредит на стойност 17 626.80
лв. по 4 бр. фактури, издадени от доставчика „БГ импорт експорт 80“ ЕООД.
Поради това, след като за същия период „Верея енерджи“
ЕООД е декларирало „ДДС за внасяне“ от 488.95 лв., то установеният размер на
задължението за същия период следва да бъде 18 115.75 лв., а не сумата,
която е отразена в таблицата - 18 155.75 лв.
Предвид горните съображения, горестоящият
административен орган е приел, че установеният от ревизията размер на данъчното
задължение по ЗДДС за м.06.2017 г. следва да бъде намалено със сумата от 40.00
лв., а начислената лихва със сумата от 2.86 лв., поради което и е изменил РА в
този смисъл.
В хода на съдебното производство към
делото са приобщени: представени от ответника
с молба вх. № 17921 от 28.09.2018 г. писмени доказателства, справки-извлечения
от ИС на НАП и приложените към жалбата доказателства.
При
така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:
При обсъдената фактическа обстановка,
не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни
документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който
данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки
и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от
регистрирани по ЗДДС лица, плащанията са отразени редовно в счетоводството на
жалбоподателя.
Спорът в настоящото
производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането
им като проявени юридически факти, така
като се твърди от ревизираното лице.
Пряко приложимото в случая национално право,
предвижда следното:
Според чл. 6, ал.1 от ЗДДС – Доставка на
стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или
друго вещно право върху стоката.
Според чл.9, ал.1 от ЗДДС - Доставка на услуга е всяко извършване на
услуга. Общата формулировка на понятието “услуга” в чл.8 от ЗДДС включва в себе
си, не само сделките, квалифицирани от гражданскоправна
гледна точка, като договори за изработка или поръчка, но и всякакви други
сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла
на чл.8 и чл.9 от ЗДДС, и имат за предмет блага, различни от стока и пари в
обръщение, като законно платежно средство.
Съответно, според другата легална дефиниция,
възведена в чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС - Данъчен кредит е сумата на данъка,
която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по
този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.
В чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е предвидено, че
когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от
регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за
стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е
доставил или предстои да му достави.
Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС пък
предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен
неправомерно.
За да се признае на получателя по облагаема
доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС,
следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при
изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва
да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6
ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на
съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на Съдът на
ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не
следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така
в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че
упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не
включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването
на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези,
отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на
същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада,
дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би
била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г.
по дело С-285/11 Съдът на ЕС приема, че, за да се установи, че на
основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо
да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните
стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата
юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни
право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и
само, в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са
реално осъществени, и в последствие същите за използвани за целите на
извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип
правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи,
Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по дело
С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено
задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което, не се
допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да
разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие
на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и
въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава
правото на приспадане, е част от тази измама.
Също така, константна е практиката на СЕС по
дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото
на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да
вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери,
че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в
данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на
легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами,
правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и
от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото
на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение
на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част
от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело
С-285/09, т.48 и т.49/.
Тук е важно да се отбележи, че липсата на
материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата
доставка на услуга е индиция за несъществуваща
доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит
- вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело
С-324/11.
Внимание заслужава и Решението по дело
С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че
разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни
/т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на
единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на
дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по
смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да
определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура.
Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други
задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за
предотвратяване на данъчните измами. Използвана е възможността, предвидена в
член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1,
шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията,
необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък,
по-специално, обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното
количество и предмет.
В резултат на това СЕС посочва, че
разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата
на която правото на приспадане на ДДС, може да се откаже на данъчнозадължени
лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в
допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена
информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и
стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с визираното тълкуване, на
национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на
приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на
изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Тук следва да се има предвид и общото правило
на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира
право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване,
че са налице законово установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да
приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това
/т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка
наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност
на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на
всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи
по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по
начина, по който същите са обективирани в спорните
първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за
възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на услуги, така и при
доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се
разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното
осъществяване на разглежданите доставки на стоки – строителен и дървен
материал, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по
банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка
602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532
"Начислен данък за продажбите", с/ка 702
"Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури
за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо -
предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени
вещи; съответствие на вид и количество; последваща
реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.
Доказателства, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на
стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС
Без значение от кой вид са доказателствата,
те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват
хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един
категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките/услугите,
на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното на стоките, от кой
са транспортирани, къде са превозени и разтоварени.
Каза се, че съгласно разпоредбата на чл.9
ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
За да се установи
наличието на процесните доставки на услуги -
извършване на СМР на обекти в различни градове на страната, като
позитивно проявени факти, необходимо е тези именно данни да бъдат заявени и
доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон
способи.
При договори за прехвърляне на собственост
върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат
определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат
предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. В този смисъл, в случаите на продажба на
родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато
транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на
собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.
Как се съотнася
горната фактическа и правна установеност към конкретиката
на настоящия казус?
По отношение на
фактури № **********/22.04.2017 г. и № 10000000112/02.05.2017 г., издадени от
„БГ импорт експрот 80“ ЕООД с предмет съответно –
материали и дълготраен актив, т.е. касае се за доставка на стоки, съдът намира,
че не са налице убедителни доказателства за реалността на доставката по смисъла
на чл.6, ал.1 от ЗДДС. За тези доставки, от страна на доставчика са представени
само фактури, без никакви други доказателства за прехвърляне на собствеността
върху стоките, включително, и доказателства за транспортирането им. По делото
не се установи за чия сметка е транспортът, но и в двата случая – за сметка на
доставчика или на купувача, предвид липсата на доказателства за материалната,
техническата и кадрова обезпеченост, липсата на МПС у доставчика, както и
липсата на счетоводно отразяване на разходи за транспортни услуги и от двете
страни по сделката, съдът намира, че за ревизираното лице не отпада
задължението да удостовери факта на получаване на стоката, което предвид вида
на доставките, необходимостта от транспорт, не би могло да стане без
необходимия транспорт В подкрепа на горното е и липсата на представени от
жалбоподателя пътни листове за това.
Няма
спор, че материалите са вложени, в обектите, така, както е посочено в
различните видове договори за услуги; факт, който не се оспорва от органите по
приходите, но липсват всякакви доказателства, че това е сторено именно от „БГ
импорт експорт 80“ ЕООД.
В подкрепа на горното е и следното
обстоятелство: - макар и във фактурата да е посочено плащане по банков път,
никъде по административната преписка не се установи да са представени
доказателства в тази насока. В цитираните по-горе договори за извършване на
различни строителни услуги от страна на „БГ импорт експорт 80“ ЕООД, не се
сочи: - за чия сметка са материалите - договор за изработка от 01.04.2017 г. –
за обект в гр. Стара Загора и договор за строителство
От 01.04.2017 г. – за обект в гр. Мъглиж, а в договора за подизпълнение от 01.04.2017 г. – за обекти в гр. Казанлък,
Монтана и Свищов, ангажиментът за доставката на материалите за своя сметка и
собствен транспорт до обекта на възложителя е за главния изпълнител.; не се
представят сертификати за строителните материали, макар това да е заложено в
цитираните договори за извършване на СМР. Не се установяват уговорки за: начина
на доставка на строителния и дървен материал, както и цена за транспортирането им,
при положение, че транспортът е за
сметка на доставчика. В случай на транспорт за сметка на възложителя
(жалбоподателя), липсват пътни листове, от които да се установи
транспортирането на стоките.
Или иначе казано,
прехвърлянето на собствеността върху стоката – строителен и дървен материал, по
процесните фактури № **********/22.04.2017 г. и № 10000000112/02.05.2017 г.
според този съд, не е доказано. Не са представените достатъчно убедителни
доказателства за облигационните отношения с посочения доставчик; не са
представени товарителници, пътни листове; приемо -
предавателни протоколи, поради което не се установи кои са били лицата,
ангажирани с доставката, от къде е натоварена стоката, с какво превозно
средство е транспортирана, къде е била съхранявана и как е предадена. Фактът на
предаването на стоката от доставчика „БГ импорт експрот
80“ ЕООД на ревизираното лице не може да се потвърди единствено с тези посочените
документи - фактури. Като косвено доказателства за липсата на реалност на
процесните доставки, следва да се съобрази, че не се доказва доставчикът да има
съответни складови бази или търговски площи, офиси, МПС – собствени или наети,
наличие на стока, която да достави на оспорващия. Не се установява и кадровия
му потенциал. Изводът за нереалност на тези доставки се обосновава от
съвкупната преценка на всички установени по делото факти, както от
невъзможността на доставчика да достави стока от вида на фактурираната, така и
от липсата на убедителен доказателства за факта на предаването на стоката от
сочения във фактурите доставчик на получателя.
Каза
се, в случая оспорващият твърди факти и обстоятелства, от които се стреми да
черпи благоприятни за себе си правни последици. При липсата на доказателствата,
които да кореспондират помежду си и взаимно да са обвързани, като следват
хронологията на осъществяване на сделката, съдът е длъжен да приеме за
установено, че съответната доставка не е извършена.
По отношение на всички останали фактури,
касаещи извършване на услуга – СМР, издадени, както от „БГ импорт експорт 80“
ЕООД, така и от „Макс строй 86“ ЕООД, настоящата инстанция също намира, че не
са налице доказателства за реалността на доставките.
Относно всички цитирани по-горе договори,
сключени между „Верея енерджи“ ЕООД, като възложител,
и „БГ импорт експорт 80“ ЕОД, като изпълнител, прави впечатление, на първо
място, че с изключение на договора за възлагане на строителство, сключен на
01.06.2017 г., всички останали договори са сключени на една и съща дата за
обекти в различни градове от страната – 01.04.2017 г.
По отношение на договора, сключен между
„Верея енерджи“ ЕООД, като възложител, и „Макс строй
86“ ЕООД, изпълнител, от 05.12.2016 г. за СМР – въвеждане на мерки за енергийна
ефективност на многофамилна сграда в Стара Загора,
срокът за изпълнение е 60 дни, а по договора от 05.01.2017 г. за СМР – ремонт
на мемориален комплекс „Христо Ботев“ – гр. Калофер - 25 дни.
Очевидно е, сроковете за изпълнение са изключително
кратки, при така сочения кадрови ресурс от страна на изпълнителите (който между
впрочем липсва изобщо, предвид установеното за тези две дружество по отношение
на назначени на трудови или извънтрудови
правоотношения лица): - така, по договор за изработка на метална конструкция на
складовата база на „Неопет“ в Стара Загора – срокът
за изпълнение е 1 месец; по договор за подизпълнение
на строително-монтажни работи по
реконструкцията на „Билла“ в Казанлък,
Монтана и Свищов - до 31.08.2017 г., т. .е 5 месеца; по договора за
строителство от 01.04.2017 г. за СМР на обект в Мъглиж – 90 календарни дни, т.
е.3 месеца; по договора за възлагане на строителство – текущ ремонт на обект
„Билла“ в Ловеч – до 30.06.2017 г., т.е.
1 месец.
В така съставените договори, макар и да са
налични клаузи, с която изпълнителят се задължава да дава необходимата
информация, документи, данни, свързани с дейността, включително, проекти,
сертификати, и предварително уведомяване на възложителя за приемане на работата
по обекта (договор за строителство от 05.12.2016 г., сключен между „Верея енерджи“ ЕООД, възложител, и „Макс строй 86“ ЕООД,
изпълнител, няма доказателства същите да са изпълнявани, което затруднява
настоящия състав да установи какво точно е изискано от възложителя, а оттам и
да се прецени в какви точно действия се изискват от изпълнителя, дали той ги е
изпълнил или трето лице, и то така, както изисква грижата на добрия стопанин,
какъв е резултатът от тези действия.
Или иначе казано, от така представените
договори не се установява: - нито какви точно дейности се изискват от изпълнителите,
нито лицето или лицата, преки извършители на строително-монтажните работи, макар
и чрез представените приемо - предавателни протоколи,
да се установява резултатът от тях. Налични са само фактури и приемо - предавателни протоколи, липсват доказателства за
плащане, както и каквито и да било други доказателства за изпълнение на тези
услуги именно от сочените за изпълнители две дружества.
В случая намира приложение разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото
са налице непълни фактури, а и при липсата на допълнителни документи във връзка
с предмета на процесните доставки от страна на ревизираното лице, тези
документи не определят точните параметри на стопанската операция - съответните СМР
услуги, които да са извършени от сочените във фактурите издатели.
В този смисъл, неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това, не
всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на
ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа
на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на
приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно
отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело
С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие
на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.
На следващо място, макар да са представени
доказателства за облигационни отношения с доставчиците „БГ импорт екнспорт 80“ ЕООД и „Макс строй 8686 „ ЕООД – цитираните
по-горе договори, липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран
предметът на услугите и от двамата доставчици, техните параметри, условия и ред
за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица, тяхното командироване,
предвид факта, че и двете дружества-доставчици следва да изпълняват дейностите
си на територията на обл. София, а обектите са в
различни градове на страната, намиращи се значително отстояние,
както от гр. София, така и един от друг. Наличието само на фактура и приемо - предавателен протокол не е достатъчно да се
определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на
договорките между страните, нито да се установи извършвани ли са услугите, и от
кого точно са извършени конкретните видове дейности.
По делото липсват каквито и да е
доказателства и относно факта, кои са били пряко ангажираните с конкретните
дейности лица. Каза се също, не се установява за чия сметка са разходите за
материали, а дори и да е посочено в договорите, няма данни, кой именно ги е
закупил и заплатил, предвид липсата на плащане изобщо по тези фактури, като
отделно от това, в тези, представени от „Макс строй 86“ ЕООД не е посочено
лице, издало фактурите, фактурите са от програмен продукт и не е възможно
сравняването им, още повече, че дружеството не е представило изисканите от
органите по приходите първични и вторични счетоводни документи. Или иначе
казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения
между страните.
В тежест на жалбоподателя е да докаже какви
именно дейности е възложил на
доставчиците, как и кога те са ги извършили, от кои физически лица, къде и как
са били извършени услугите и какво точно е приело като изпълнение по договора
ревизираното лице. Тук отново следва да се отбележи, че то претендира един благоприятен за себе си факт и е
длъжно, при условията на пълно доказване да установи, че този факт е настъпил и
е породил желаните правни последици.
В случая, се каза, че липсва
материално-техническа и технологична обезпеченост, както и кадрови ресурс за
изпълнение на процесните услуги. Предвид изложените по-горе обстоятелства
относно констатираното от страна на приходната администрация по отношение на
трудовия ресурс, повтарянето на които, съдът намира за излишно, следва да се
посочи, че в настоящото съдебно производство не се представиха доказателства,
които да оборят констатациите в тази насока. Предвид разминаванията в данните
от справките, подадени от „БГ импорт експорт 80“ ЕООД и „Макс строй 86“ ЕООД за
актуални трудови договори, предвид факта, че
голяма част от лицата работят и са осигурени за ЗОВ в други дружества,
както и твърденията на отговорилите на ИПДПОЗЛ лица, че не са работили в тези
дружества и факта, че голяма част от останалите физически лица са изпратили
писмени обяснения, дава основание на този съд да приеме изводите на данъчната админастрация в тази насока за правилни и законосъобразни.
В обобщение по
обсъдените по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение следва
да се посочи, че макар
и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно
задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките
данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и
вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на
осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред
формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за
счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не
привидното й представяне във формални актове. При последващ
контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна
точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред
тяхната форма.
Законът при всички
случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци,
изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по
който същата е обективирана в съставените първични
счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.
По делото формално са представени изискваните
от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална
доказателствена сила, а само с формална, поради което
винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената
фактическа обстановка.
При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката и на
услугата, следва да бъде отбелязан и фактът, че липсват доказателства за плащането
по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е
възприето в практиката на съдилищата, че последваща
реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само
косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за
признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените
между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно
събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по
приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на
материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за
отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При
това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки,
правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане
на данъчния кредит.
Очевидна е тенценцията
за съставяне на документи,
съобразно
които, да се създаде достатъчна убеденост, както у ревизиращите, така и у съда, за начина на предаване на спорните
стоки – строителен и дървен материал, както и за извършване на услугите -
строително-монтажни работи, с които оспорващият обосновава правото си на
данъчен кредит, които документи обаче, при съвкупния им анализ не могат да
установяват в условията на пълно доказване осъществяването на доставка на стока
по смисъла на чл.6 и на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС, предвид очевидното
им съставяне с оглед интересите на ревизионното лице, съответно наличието на
констатираните по-горе факти и обстоятелства.
В допълнение следва да се каже, че в настоящия случай,
правото на приспадане на данъчен кредит не е отказано заради твърдението за
наличие на данъчна измама нагоре или надолу по веригата от доставки; не се
твърди и, че липсва изобщо доставка (данъчно събитие) между жалбоподателя, от
една страна, и съответния доставчик, от друга страна, а се основава само и
единствено на твърдението, че доставките не са извършени от лицата, посочени
като издатели в оспорените фактури.
В тази връзка е необходимо да се отбележи следното: -
данъчно събитие за целите на облагане с ДДС не е правоотношението между
страните по доставката изобщо, а изпълнението на задължението за извършване на
услуга. Съответно, субект на изпълнението следва да бъде единствено и само
доставчикът, като осигуряването на изпълнение от друго лице няма за последица
възникването на право на приспадане на данъчен кредит.
При
това положение, според настоящия състав на съда, следва да се приеме за
установено, че при установена доказателствена тежест
за жалбоподателя (чл.170 ал.2 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК) за оборване
на констатациите в оспорения РА относно липсата на реални доставки по
процесните фактура, то същите са неопровергани, поради което РА е
законосъобразен.
Доказателствената тежест за оборване на констатациите
в тази част от РА е указана изрично на жалбоподателя с Определение №
1940/04.10.2018 г. по адм. д. № 2780/2018 г. (л.32,
т.1), както и с нарочно разпореждане № 4295/02.07.2019 г. в рамките на настоящото
съдебно производство (л.19).
С оглед изхода на спора, на основание чл.226, ал.3 от АПК, приложим във връзка с разпоредбата на § 2 от ДР ДОПК на ответника се
дължат извършените разноски по производството съставляващи възнаграждение за
осъществената юрисконсултска защита, на основание
чл.8, ал.1 т.4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения. То се констатира в размер на 3 261.70 лв. за първоинстанционното
производство при първоначалното разглеждане на делото и 3 261.70 лв. за първоинстанционното производство при новото разглеждане на
делото, както и 3 261.70 лв. за производството пред Върховен административен
съд. Общ размер на разноските 9 785,10 лв. (3 х 3 261.70 лв.).Така и в
този смисъл е Определение № 3843/29.03.2017г. на ВАС по адм.
дело № 3341/2017г., Първо отделение.
Водим от горното, Административен
съд – Пловдив, XII състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на „Верея енерджи“ ЕООД, ЕИК *********, с адрес за
кореспонденция и адрес по чл.8 от ДОПК: - гр. Стара Загора, ж. к. „Железник“,
ул. „Ген. Иван Пашинов“ № 45, офис 3, представлявано
от Д.Б.И., против Ревизионен акт № Р-16002417005852-091-001 от 28.03.2018 г.
(л.46, т.1, адм. д. № 2780/2018 г.), издаден от Г.Н.Ч.,
на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и П.Г.Д., на длъжност главен
инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията,
изменен в оспорената част с Решение № 347 от 18.06.2018 г. (л.16, т.1, адм. д. № 2780/2018 г.) на директор на дирекция “Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно
Управление на Национална агенция по приходите, като задължението по ЗДДС е
намалено от 83 995.30 лв. на 83 345.70 лв., както и начислените лихви – от 7
713.90 лв. на 7 711.04 лв.
ОСЪЖДА „Верея енерджи“ ЕООД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция и
адрес по чл.8 от ДОПК: - гр. Стара Загора, ж. к. „Железник“, ул. „Ген. Иван Пашинов“ № 45, офис 3, представлявано от Д.Б.И., да
заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при
ЦУ на НАП, сумата от 9 785,10 лв., юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: