Решение по дело №310/2022 на Административен съд - Смолян

Производството е образувано по жалба на ДРУЖЕСТВО ПО ЗЗД „М.“ ДЗЗД, БУЛСТАТ * [населено място], представлявано от В. Е., чрез адв.К. и адв.В. срещу Ревизионен акт № Р-16002122000659 – 091-001/21.06.2022Г., потвърден с Решение №427/16.09.22г. на директора на ОДОП -[област]. В жалбата се твърди, че нормата на чл. 69 ал.1 т. 1 ЗДДС, посочена като основание за издаване на акта, е тълкувана и приложена неправилно от ревизиращия орган. Сочи се, че в дневника за продажби към СД по ЗДДС от 13.01.2021г. дружеството е включило единствено фактура №1/ 23.12.2020г., издадена от Министерството на младежта и спорта с данъчна основа 715 366, 57 лв. и начислен ДДС в размер [рег. номер], 31 лв., на обща стойност 858 439, 88лв., която фактура е издадена на база договор от 03.11.2020г. за обществена поръчка; от своя страна министерството е трябвало да включи издадената му от дружеството фактура в дневника за покупките към СД по чл. 125 ЗДДС за данъчен период м.12.2020г. и да я осчетоводи като ползва и правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 143 073, 31лв. Посочено е, че с договора от 03.11.2020г. за обществена поръчка, министерството възлага, а дружеството изпълнява СМР, описани в Приложение 1 към договора срещу цена от 858 439,88лв., като сумата е платена от министерството по банков път и е издадена фактура, която е включена в дневника за продажби на дружеството към СД от 13.01.2021г. Твърди се, че от своя страна, дружество ДЗЗД„М.“, сключва договор с „Е.“ ЕООД като подизпълнител и му възлага СМР на стойност 858 439, 88лв. за същия обект, като на 13.01.2021г. „М.“ е превело тази сума по банков път в полза на подизпълнителя. Посочено е, че „Е.“ издава на „М.“ фактура №309/ 31.12.2020г. на обща стойност 858 439, 88лв. и тази фактура е осчетоводена от „М.“. Твърди се, че и двете фактури са осчетоводени от страна на „М.“. Оспорва се констатацията на административния орган, че в договора с подизпълнителя не са иднивидуализирани СМР, което било основание да се откаже приспадане на данъчен кредит, тъй като видовете СМР са индивидуализирани в договора с министерството, който е от 03.11.2020г. и е налице основание за право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от подизпълнителя № 309/ 31.12.2020г. Оспорва се и констатацията на административния орган, че тъй като получаването на сумата е през следващ период -м.01.21г., то приспадане за период м.12.2020г. не може да има. Твърди се, че причината да не се изпълнят СМР е това, че Министерството не е предприело действия по изготвяне на проект, макар да е била издадена виза, както и че от страна на министерството не е избрана фирма за строителен надзор и това бездействие е причина договора да не се изпълни в срок. Твърди се, че договорът е прекратен едностранно от Министерството, въпреки че то е неизправната страна, тъй като то не е предприело действия по изготвяне на проект за строителство, издаване на разрешение за строеж, откриване на строителна площадка и избиране на фирма за строителен надзор.Посочено е, че от страна на ММС е постъпило искане за възстановяване на сумата по фактура №1/23.12.2020г., тоест от една страна държавата в лицето на ММС предявява претенции за тази сума, от друга страна отново държавата в лицето на НАП чрез ревизионния акт претендира тази сума ведно с лихвите. Твърди се, че щета за бюджета няма; че проверяващите са взели предвид само фактура № 309/31.12.2020г., издадена от подизпълнителя, а не са взели предвид фактура №1/23.12.2020г., издадена от „М.“ на ММС. Иска се отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноски.

В с.з. дружеството чрез пълномощниците си поддържа жалбата. Пълномощниците пледират за отмяна на атакувания акт и присъждане на разноски. В писмени бележки вх.№ 1088/ 29.03.23г. се развиват подробни доводи и съображения в подкрепа основателността на жалбата.

Ответникът - директор на Дирекция ОДОП - [област] при ЦУ НАП оспорва жалбата в писмена молба, депозирана преди последно съдебно заседание. В същата се прави искане за присъждане на разноски и се прави възражение за прекомерност на възнаграждението на ответната страна. В съдебно заседание ответникът, редовно призован, не изпраща представител. В подробни писмени бележки вх.№ 1065/ 28.03.2023г. се оспорва жалбата и се излагат доводи и съображения за нейната неоснователност. Претендират се разноски.

Установени по делото релевантни факти и обстоятелства:

С договор за обществена поръчка от 03.11.2020г. /л. 132 и сл./ Министерството на младежта и спорта /ММС/ възлага на ДЗЗД „М.“ СМР на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Средно училище „О. П.“ [населено място], като е посочено, че СМР са описани в Приложение №1 към договора. Договорът е в сила от сключването му, срокът е 80 дни, но не повече от 12 месеца. По договора, възложителят се е задължил да плати на дружеството - изпълнител сумата от 858 439, 88лв. с ДДС. По този договор е издадена фактура №1/23.12.2020г. /л.154/, като на 30.12.2020г. дружеството е получило сумата.

С договор от 25.12.2020г. ДЗЗД „М.“ възлага на „Е.“ ЕООД / л.161 и сл./ да извърши Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Средно училище „О. П.“ [населено място] за срок от 65 календарни дни след представяне от страна на възложителя на всички необходими документи, но не повече от 12 месеца от датата на сключването, срещу цена 858 439, 88лв. с ДДС. По този договор, подизпълнителя издава фактура № 309/ 31.12.2020г. /л.160 от делото/ с предмет 100% аванс по договор, като на 13.01.2021г. е извършено плащане по фактурата.

Установява се по делото, че през данъчен период месец декември 2020г. „М.“ е приспаднало данъчен кредит в размер на 143 073,31 лв. по фактура № 309/ 31.12.2021г. Административният орган в мотивите на ревизионния акт /л.35/ сочи, че тази фактура се явява издадена без основание, тъй като получаването на сумата е през следващия период – м.01.2021г. Ревизиращият орган сочи в мотивите си още, че няма изпълнение на договорените СМР, по който факт всъщност спор по делото няма. Договорът за обществена поръчка с ММС е прекратен поради изтекъл срок на действие и същият не е бил продължен; няма данни за доставки по този договор; не е извършена последваща облагаема доставка, за която е предназначено получаването на авансовото плащане; платената авансова сума не е възстановена от доставчика на получателя и към фактурата не е издадено кредитно известие. Според административния орган е налице плащане, което не е свързано с извършването на облагаема доставка. Ревизиращият орган прави извод, че за ДЗЗД „М.“ не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактура №309/ 31.12.2020г., тъй като авансовото плащане, за което е издадена фактурата не е свързано с извършването на облагаеми доставки.

Ревизиращият орган е разгледал възражението срещу РД /същото е депозирано на л. 39 и сл. от делото/, като го е счел за неоснователно с мотиви, че при преценката за наличието на основания за данъчен кредит по фактура № 309, освен установяването дали и кога е направено плащането, трябва да се има предвид, че предварителното плащане, което в случая е извършено през м.01.2021г. поражда изискуемост на ДДС, само ако е свързано с извършването на бъдеща облагаема доставка. Тоест, при преценката за правомерното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, трябва да се изследва дали в срока за извършване на услугата, резултатът от нея е възникнал, тоест осъществено ли е условието, във връзка с което е извършено предварително плащане. Според ревизиращият орган, това е така, защото начисляването на ДДС и последващото му приспадане, предполагат условията, водещи до изускуемостта на данъка да са пряко и непосредствено свързани с извършването на независимо икономическа дейност, тоест на облагаеми доставки, а само по себе би прехвърлянето на парични средства не е облагаема доставка и не поражда изискуемост на данъка. Посочено е в РА още, че при авансово плащане преди да е възникнало данъчното събитие данъкът е изискуем при получаване на плащането. В случая, авансовото плащане по фактура №309 не е свързано с облагаема доставка, такава не е осъществена. Посочено е, че „М.“ не е изискало кредитно известие към фактура № 309 и не е възстановило сумите на ММС. Поради това, за данъчен период 01.12.2020- 31.12.2020г., на осн.чл. 69 ал.1 т. 1 ЗДДС, не е налице основание за приспадане на данъчен кредит по фактура № 309.

Мотивите в РД /л.47/ се свеждат до посочените по –горе. В РД е описано още, че е извършена насрещна проверка, тя е приключила с протокол от 06.01.2022г. / л. 80 и сл. от делото/. Изискани са също така документи от трети лица – от [община], от които е установено, че на 16.11.2020г. по искане на кмета е издадена скица-виза, изпратена на министреството, като към момента не са издадени строителни книжа; не е започнало строителството; не са одобрявани проекти за изграждане на обекта; не е издавано разрешение за строеж и протокол за откриване на строителна площадка; не е провеждана процедура за провеждане на строителен надзор. Посочено е, че от училището също са изискани документи, но с такива то не разполага. От страна на „М.“ не са представени документи за гаранция за изпълнение на договора. Установено е от данните, изпратени от министерството, че договорът е прекратен поради изтекъл срок и не е анексиран, като министерството е изпратило писмо до „М.“ да си възстанови аванса в размер на 100% от сумата по договора. Установено е, че единствения документ по изпълнение на договора е визата за проектиране; сключен е също така договор с подизпълнител през м.12.2020г. и е направено плащане към подизпълнителя през м.01.2021г.; няма данни за доставки по договора от 03.11.2020г. с ММС; не е извършена последваща облагаема доставка, за която е предназначено полученото от „М.“ авансово плащане; платената авансово сума не е възстановена от доставчика и не е издадено кредитно известие; за данъчен период м.декември 2020г. е подадена СД по ЗДДС на 13.01.2021г. с деклариран резултат за периода ДДС 0 лв.

По делото от л. 59 до л.194 са приложени събраните от ревизиращия орган документи, писмените отговори, протокола от проверката и документите за връчване по електронен път.

С решение от 16.09.2022г. /л.20 и сл./ административният орган е потвърдил РА за отказан данъчен кредит в размер на 143 073, 31 лв. и лихви от 20 787, 04 лв. по всички изложени вече по - горе съображения.

От назначената по делото СИЕ /л. 226 и сл./ се установява, че за ревизирания период: 01.12.2020г- 31.01.2021г. /вж.л.34/ счетоводството на дружеството е водено в съответствие със ЗСч; в счетоводството на ММС фактура №1/23.12.20202г. е получена и сумата е осчетоводена; фактурата е описана в дневника за покупки за месец декември 2020г. и в СД по чл. 125 ЗДДС без право на данъчен кредит; ММС е регистрирано по ЗДДС лице като по сделки, свързани с бюджетни кредити, министерството не начислява ДДС и не ползва данъчен кредит. Според вещото лице, в „М.“ фактура №1/ 23.12.2020г. е осчетоводена като вземане по дебитна сметка 411 и по кредитни сметки 703 и 4532; същевременно е описана в дневника за продажби за м.12.2020г. и е декларирана в СД от 13.01.2021г., като задължението към бюджета е в размер на 143 073, 31 лв. – начисленият ДДС по сделката. В счетоводството на ММС, фактурата е описана в дневника за покупки и в СД по чл. 125 ЗДДС за м.декември 2020г., като това не се отразява върху резултата по ДДС за месеца; начисленият ДДС не е осчетоводен по сметка 4531 и министерството не ползва право на данъчен кредит. С анекс от 29.04.2021г. към договора от 03.11.2020г. е променена първоначалната цена за адаптиране на проекта, от 4 800лв. на 21 600лв.с ДДС, като разликата от 16 800лв. не е преведена на „М.“. Вещото лице казва, че фактура №1/ 23.12.2020г. е разплатена на 30.12.2020г., а фактура №309/ 31.12.2020г. е платена на 13.01.2021г. Според вещото лице, фактура №1 следва да се опише през месец декември в дневника за продажби с резултат ДДС за внасяне в размер на 143 073, 31 лв., а фактура №309 да се опише в дневника за покупки за м. януари с резултат ДДС за възстановяване 143 073, 31 лв. По този начин, за периода декември 2020 – януари 2021г. резултатът в РА би бил нула, плюс лихва за периода 14.01.2021- 14.02.2021г. върху 143 073, 31 лв. до датата на прихващане. Според вещото лице, начинът на осчетоводяване от „М.“, тоест отразяването и на двете сделки през м.декември 2020г. – по получаване на аванса от ММС и превеждането му на подизпълнителя през м.януари 2021г., ощетява бюджета от гледна точка на задължението за внасяне на ДДС. По сделка, по която „М.“ е изпълнител ДДС трябва да се внесе до 14.01.2021г., а по сделка по която е получател, тоест по фактура № 309, следва да влезне в процедура по възстановяване. Според в.л. по фактура №309 няма щети за бюджета, тъй като тази фактура е отразена от изпълнителя и получателя на сметката през м. декември 2020г. и ДДС е деклариран и разчетен с бюджета до 14.01.2021г. Експертът сочи, че „Е.“ осчетоводява фактура №309 през м. декември 2020г. като вземане по дебита на сметка 4111 и по кредита на сметки 4122 и 4532; същевременно тази фактура е описана в дневника за продажби и в СД по чл. 125 ЗДДС за месец декември 2020г. и ДДС от 143 073, 31 лв. участва в резултата за месец декември 2020г. на „Е.“, който се е разчел с бюджета. Според договора от 03.11.2020г. „М.“ сключва застраховка в полза на ММС, като застрахователната сума в размер на 9 631, 70 лв. е преведена от „Е.“ на 30.12.2020г. На 13.01.2021г. по сметка на „Е.“ е постъпила сумата по фактура № 309 в размер на 858 439, 88лв., като от тази дата до 12.08.2022г. банката е събрала такси за съхранение на сумата в размер на 2 260,61лв.

По делото е назначена и изслушана СТЕ /л. 261 и сл./, според която към 31.12.2020г. средносписъчният състав на „Е.“ ЕООД е 48 души, а към 31.12.2022г. е 34 души. Останалите изводи на вещото лице, съдът счита за правни и не ги кредитира. Така например правен е извода, че скицата – виза не е достатъчна за извършване на предвидените в договора за инженеринг СМР, както и че снабдяването със строителни книжа по договор за инженеринг е в тежест на възложителя. Като цяло изводите в СТЕ не са относими към конкретния предмет на делото, който не е свързан с това коя е изправната страна по договора, а главно с това дали има облагаема доставка.

Правни изводи.

Атакувания акт изхожда от компетентен по степен, място и материя орган; издаден е в предвидената от закона форма; спазен е процесуалния и материалния закон и е съобразен с целта на закона /чл. 160 ал.2 вр.чл. 120 ДОПК/. Съображенията за тези изводи се свеждат до следното: Ревизионният акт, потвърден от Директора на ОДОП съдържа реквизитите по чл.120, ал.1, т.1 - 8 ДОПК, като фактическите констатации и правни изводи са конкретизирани в РД, съставляващ /чл.120, ал.2, изр.1 ДОПК/ неразделна част. РД съдържа реквизитите по чл.117, ал.2, т.1 - 10 от ДОП и към него са приложени събраните в хода на ревизията доказателства /чл.117, ал.3 ДОПК/. Ревизираното лице се е възползвало от правото си по чл.117, ал.5 ДОПК на възражение срещу РД, което е обсъдено в оспорения РА.

По делото не е спорно, че строителство не е извършено като ирелевантна за делото е причината за това. Не е спорно, а и това е установено по делото, че е издадена фактура №1/ 23.12.2020г. на ММС като „М.“ е получило сумата по договора в размер на 858 439, 88лв. На основание договор с подизпълнителя - „Е.“ е издадена фактура от последното дружество № 309/ 31.12.2020г. като на 13.01.2021г. е извършено плащането по нея, тоест фактурата е издадена през данъчен период м. декември 20202г., като е платена през друг данъчен период – м. януари 2021г. От доказателствата става ясно, че реално е налице плащане, което не е свързано с извършени облагаеми доставки. На въпроса дали по фактура № 309 трябва да се признае право на данъчен кредит за жалбоподателя следва да се отговори отрицателно, тъй като данъчно събитие по см. на чл. 25 ал.7 вр. ал.1 ЗДДС е по – ранната от двете дати - датата на плащането по доставката или датата на самата доставка. В случая е установено по делото, че издаването на фактурата от „Е.“ е на 31.12.2020г., към който момент плащане не е налице; плащането е осъществено на 13.01.2021г.

Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл. 69 ал.1 т. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Основна предпоставка е наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката - чл. 6 ЗДДС, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга – чл.9 от с.з. Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост или друго право на разпореждане върху стоката. По доставки на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, услугите се считат за извършени на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти. При изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде кредитно известие. По делото не е спорно, че такова не е издадено. Не е спорно също, че договорът с ММС е развален и предметът на договора няма да се реализира, тоест нямаме т.нар. облагаема доставка, а е налице т.нар. паричен поток, тъй като нямаме настъпило данъчно събитие. Или, няма облагаема доставка, респ. не е налице основание за възникване на право на приспадане на данъчен кредит.

На свой ред, в договора от 25.12.2020г. /л.159/ не са конкретизирани доставките, няма посочен предмет, не се съдържа описание на вида и обема на СМР, няма посочени вид, количество, стойност, разценка на труд и др. Не са приложени също така документи, от които да се установят евентуално спецификациите и другите данни за самия предмет на сделката. В случай, че се приеме, че предметът на договора с „Е.“ е идентичен с предмета на договора с ММС, то в последния /л.133 от делото/, в чл. 6 ал.1 т. 1 от него, се сочи, че цената от 858 439,88лв. с ДДС включва и цената за адаптиране на проекта в размер на 4 800лв. с ДДС. С тази дейност обаче „Е.“ няма данни да има ангажимент. Реално, фактура №309 е издадена с основание договор, в който обаче не са дешифрирани параметрите му, тоест няма уточнение на бъдещата облагаема доставка. Само договорът, така както е разписан, не може да служи като основание за издаване на фактурата и няма основание да се приеме, че е налице данъчно събитие по см. на чл. 25 ЗДДС.

Като има предвид изложеното съдът счита, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния и процесуалния закон, жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на делото, в полза на НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсулт, които са поискани и са реализирани /чл. 161 ДОПК/. Следва да се приложи редакцията на Наредба№1 от 9.07.2004 г. за МРАВ, действала към момента на възникване на основанието за присъждане, тоест преди последното изменение от 04.11.2022г. С оглед на това /чл. 8 вр. чл. 7 ал.2 т.5 от Наредбата/, разноските възлизат на 13 758,83 лв.

Водим от горното Административен съд - [област]

Р Е Ш И

ОТХВЪРЛЯ жалбата на ДРУЖЕСТВО ПО ЗЗД „М.“ ДЗЗД, БУЛСТАТ *, [населено място], представлявано от В. Е., чрез адв.К. и адв.В. срещу Ревизионен акт № Р-16002122000659 – 091-001/21.06.2022Г., потвърден с Решение №427/16.09.22г. на директора на ОДОП –[област].

ОСЪЖДА ДРУЖЕСТВО ПО ЗЗД „М.“ ДЗЗД, БУЛСТАТ *, [населено място], представлявано от В. Е., чрез адв.К. и адв.В. да заплати на НАП разноски в размер на 13 758,83 лв.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в 14-дневен срок от съобщението на страните.

СЪДИЯ: