Решение по дело №415/2023 на Административен съд - Стара Загора

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], вх. .., ет. .., ап. .., подадена чрез пълномощник – адв. Е. М. от Адвокатска колегия Стара Загора, против Ревизионен акт (РА) № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г., издаден от Д. А. И. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията, и Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 215 от 15.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 23 528.64 лева, ведно с прилежащите лихви от 1 654.69 лева.

В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на РА по съображения за неговата необоснованост, за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Твърди се, че в хода на ревизията, както и при съставяне на ревизионния доклад (РД) и издаване на РА, са допуснати съществени нарушения на разпоредбите на ДОПК, тъй като не са събрани всички доказателства във връзка с данъчното облагане, а част от доказателствата са събрани в противоречие с правилата на кодекса. Именно по причина, че не са изискани и съобразени за целите на ревизията необходимите доказателства, според жалбоподателя констатациите в РД се явяват необосновани. Във връзка с това оспорва и извода на органите по приходите, че процесните доставки са извършени на територията на страната и съответно са облагаеми със стандартната ставка за ДДС в размер на 20%. Поддържа, че от приложените доказателства по безспорен начин се установява, че извършените от дружеството услуги са такива с място на изпълнение на територията на Франция и Нидерландия. С оглед на това смята, че задълженията за ДДС са определени в противоречие с разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Изтъква, че в настоящия случай приложение намира изречение второ от цитираната норма, според което „когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект“. Изложени са съображения, че така цитираната разпоредба е приложена неправилно от ревизиращия екип, тъй като същата не визира икономическата дейност на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, който е получател на процесните услуги, а дейността на доставчика – „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. В този смисъл е обоснован извод, че тъй като „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД извършва частично икономическата си дейност на територията на Франция и Нидерландия, дружеството разполага с „постоянен обект“ по смисъла на §1, т. 10 от ДР на ЗДДС, поради което е изпълнена хипотезата на чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС и е налице доставка със ставка 0% ДДС. В допълнение сочи, че дори и да се приеме, че е от значение къде е установена независимата икономическа дейност на получателя – „АЙ ПИ КЕЙБЪЛИНГ“ ЕООД, то тя според жалбоподателя също не се намира на територията на Република България (РБ) , тъй като това дружество не е извършвало никога дейност на територията на страната. По изложените съображения е направено искане за отмяна на обжалвания РА, както и да бъдат присъдени направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният РА е правилен и законосъобразен, за което излага подробни съображения в представеното писмено становище. Претендира за юрисконсултско възнаграждение в размер, определен по Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства съдът приема за установено от фактическа страна следното: Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16002422004679-020-001 от 14.09.2022 г., издадена от Д. А. И. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП Пловдив, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за ДДС за периода от 01.05.2022 г. до 31.07.2022 г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Д. С. С. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. Т. К. – старши инспектор по приходите (л. 54, т. V от делото). Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 21.09.2022 г. по електронен път (л. 57, т. V). Със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16002422004679-020-002 от 20.12.2022 г. (л. 181, т. IV), издадена и подписана от Д. А. И. – Началник сектор, срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 21.02.2023 г. ЗВР и ЗИЗВР са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане в хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, включително въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице (ИПДПОЗЛ), с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация, извършени са справки, присъединени са доказателства и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки. Предприети са и действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства са подробно описани в РД.

Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл. 117 от ДОПК от определения със ЗВР ревизиращ екип – Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. Т. К. на длъжност старши инспектор по приходите, е съставен и подписан РД № Р-16002422004679-092-001 от 08.03.2023г. (л. 189 – 202, т. I от делото). С РД, в резултат на извършените процесуални действия, приетите за установени факти и обстоятелства и направените изводи, ревизиращият екип е предложил по отношение на ревизираното лице „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД гр. Стара Загора на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС да бъде начислен допълнително ДДС по ЗДДС за периодите м.05.2022 г. и м.07.2022 г. в общ размер на 23 528.64 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 436.44 лева, изчислени към 08.03.2023 г. РД е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Д. С. и от Д. К., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че през ревизирания период основната дейност на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е извършването услуги по монтаж и демонтаж на интернет мрежи на дейта центрове и услуги за подмяна на сървъри. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 03.05.2022 г. – по избор. В РД е посочено, че ревизията е възложена във връзка с деклариран в справката-декларация по ЗДДС за м.07.2022 г. ДДС за възстановяване в размер на 593.21 лв. на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Констатирано е, че в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС – дневник на продажбите за м.05.2022 г. и м.07.2022 г., „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е декларирало продажби на услуги към дружеството „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, посочени в кл.19 на справките-декларации по ЗДДС – „Данъчна основа на освободените доставки и освободените ВОП“, съответно за м.05.2022 г. в размер на 23 078.79 лв. и за м.07.2022 г. в размер на 94 564.38 лв.

С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения, на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК са били връчени ИПДПОЗЛ № Р-16002422004679-040-001 от 14.10.2022 г. (л. 12, т. V), ИПДПОЗЛ № Р-16002422004679-040-002 от 18.01.2023 г. (л. 94, т. III) и ИПДПОЗЛ № Р-16002422004679 от 27.01.2023 г. (л. 74, т. III). С тях са изискани цялата заведена счетоводна отчетност за периода от 01.05.2022 г. – 31.07.2022 г., счетоводни регистри, оборотни ведомости, главна книга, всички първични счетоводни документи – фактури за покупки и продажби, банкови извлечения, копия на договори с контрагенти и анекси към тях, приемо-предавателни актове за ревизирания период, писмени обяснения. Изискани са и справки по образец.

В хода на ревизията от ревизираното лице са били представени част от изисканите първични счетоводни документи – фактури за покупки и фактури за продажби, вторични счетоводни документи, счетоводни регистри, търговски книжа за ревизирания период, подробно описани в РД. Допълнително са представени документи и книжа в оригинал от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, документирано с Протокол № 1855114 от 01.02.2023 г. (л. 269, т. II). Приложени са и справки от ИС на НАП, присъединени с Протокол № 1759149 от 20.02.2023 г. (л. 230, т. II).

Въз основа на така представените документи и писмени обяснения, органите по приходите са установили, че през ревизираните периоди „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД гр. Стара Загора е издало на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД гр. Велико Търново – дружество, регистрирано по ДОПК и ЗДДС в България, 5 бр. фактури за доставка на услуги по договор, както следва:

Фактура № ********** от 31.05.2022 г. (л. 36, т. V) с предмет „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия по договор“ и данъчна основа – 23078.79 лева;

Фактура № ********** от 01.07.2022 г. (л. 37, т. V) с предмет „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия по договор“ и данъчна основа – 26110.33 лева; Фактура № ********** от 23.07.2022 г. (л. 39, т. V) с предмет „PAR24, Париж, Франция, EU1803“ и данъчна основа – 20810.03 лева;

Фактура № ********** от 23.07.2022 г. (л. 38, т. V) с предмет „PAR25, Париж, Франция, EU1743“ и данъчна основа – 22296.46 лева;

Фактура № ********** от 29.07.2022 г. (л. 40, т. V) с предмет „AMS05-12, Миденмер“, Нидерландия по договор“ и данъчна основа – 25347.56 лева.

Цитираните фактури са издадени от ревизираното лице с нулева ставка на начисления ДДС, като в основанието за прилагането й е вписано чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Към всяка фактура са приложени еднотипни договори за възлагане на услуга (л. 93, 97, 100, 103 и 106, т. V) с предмет – монтажни работи на обект, съответно „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия“, „PAR24, Париж, Франция EU1803” или „PAR25, Париж, Франция, EU1743“, период на извършване на услугите, цена (в евро), платима по банков път. Възложител по договорите е „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, а изпълнител – „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Приложени са и приемо-предавателни протоколи (л. 1 – 5, т. V), също еднотипни, подписани от управителите на цитираните дружества, като в графа „подробно описание на услугата“ отново е посочен предмета, описан и във фактурите: „AMS05-12, Миденмер, Нидерландия“, „PAR24, Париж, Франция EU1803” или „PAR25, Париж, Франция, EU1743“. По повод на цитираните по-горе ИПДПОЗЛ от ревизираното лице във връзка с процесните доставки е било дадено обяснение (л. 118, т. II), в което се сочи, че през ревизирания период дружеството извършва услуги по инсталация на ново мрежово оборудване и окабеляване в дейта центрове (изчислителни центрове) на Майкрософт, като подизпълнител на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД с ЕИК *********. Пояснено е, че работата е свързана и с подмяна на стари устройства с нови, подмяна на неработещи кабели и изграждане на допълнителни кабелни връзки с материали, осигурени от клиента. Уточнено е, че обектите, в които се извършват услугите, се намират на територията на Франция и Нидерландия. Декларирано е, че за изпълнението на доставките дружеството ползва личния труд на собственика, наети по граждански договори лица и фирми подизпълнители. Във връзка с това от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД са представени договори с подизпълнители „ЕМ УАЙ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД (л. 91 и 99, т. V), „ИТЛ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД (л. 95 и 101, т. V), „ПЛАМЕН СТОЯНОВ – 15“ ЕООД (л. 92, 102 и 105, т. V), „БЕ УАЙ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД (л. 98 и 104, т. V) и „Ж. И Х.“ ООД (л. 94, т. V), приемо-предавателни протоколи (л. 7 – 15, т. V), както и фактури за извършените от подизпълнителите услуги с получател ревизираното лице (л. 28 – 35 и 42, т. V), от които е видно, че същите са с нулева ставка за ДДС и основание за прилагането й – чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

В констативната част на издадения РД процесните 5 бр. фактури са описани подробно, като са посочени и съответните подизпълнители на ревизираното дружество. За изясняване на фактическата обстановка и преценка на представените доказателства от страна на ревизираното лице и предвид наличието на подизпълнители на фактурираните услуги ревизиращият екип е извършил насрещни проверки на дружествата, посочени като подизпълнители – на „ЕМ УАЙ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД, документирана с Протокол № П-16002423000057-141-001 от 17.02.2023 г. (л. 282, т. II), на „ИТЛ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД, приключила с Протокол № П- 16002423000045-141-001 от 08.02.2023 г. (л. 58, т. III), на „ПЛАМЕН СТОЯНОВ - 15“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16002423000048-141-001 от 10.02.2023 г. (л. 39, т. III), на „БЕ УАЙ ЕЛЕКТРОНИКС“ ЕООД, приключила с Протокол № П- 16002423000060-141-001 от 16.02.2023 г. (л. 285, т. II) и на „Ж. И Х.“ ООД, приключила с Протокол № П- 16002423000053-141-001 от 09.02.2023 г. (л. 41, т. III). При тези насрещни проверки е установено, че посочените дружества са издали фактури към „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД за извършени услуги във Франция и Нидерландия с начислен ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС в размер на 0%.

В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка и на клиента на ревизираното дружество – „АЙ ПИ КЕЙБЪЛИНГ“ ЕООД, документирана с издаването на Протокол № П-04000422183047-141-001 от 09.01.2023 г. (л. 152, т. III). Съответно за целите на проверката са били връчени 2 бр. ИПДПОЗЛ (л. 230, т. IV), в изпълнение на които са били представени: процесните фактури, ведно с договорите за възлагане на работа и приемо-предавателните протоколи, напълно идентични с тези, представени от ревизираното лице; протоколи по чл. 117 от ЗДДС за м. 05, 06 и 07 2022 г. за доставки по ВОП и съпроводителни документи към тях – инвойс фактури, както и потвърждение на ДДС номер в системата за обмен на информация за ДДС (VIES) за доставки по ВОП (л. 193 – 207, т. IV). Допълнително са представени аналитични регистри на счетоводни сметки, Главна книга за периода 01.05.2022 г. – 31.07.2022 г. и 01.01.2022 г. - 31.07.2022 г., Оборотни ведомости за периода 01.05.2022 г. – 31.07.2022 г. и 01.01.2022 г. – 31.07.2022г., Хронологични регистри от 01.01.2022 г. – 30.04.2022 г. и от 01.05.2022 г. – 30.07.2022 г. (л. 68 – 180, т. IV). Приложени са писмени обяснения и пълномощно (л. 212 и 215, т. IV). Съгласно представените писмени обяснения, подписани от П. М. – упълномощено лице, „АЙ ПИ КЕЙБЪЛИНГ“ ЕООД извършва услуги по окабеляване и изграждане на компютърни мрежи, камери за наблюдение на клиенти, както в страната, така и в страни от Европейския съюз (ЕС). Заявява, че дружеството има назначено едно лице на трудов договор, като уточнява, че за изпълнение на възложените поръчки работи с подизпълнители, като за периодите м. 05-07.2022 г. основен подизпълнител е „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Във връзка с така дадените писмени обяснения с Искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица (ИПДСПОТЛ) № Р-16002422004679-041-002 от 13.02.2023 г. (л. 12, т. III) от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД допълнително е изискана информация за реализираните доставки, по които това дружество е изпълнител и във връзка с които е превъзложило на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД изпълнението на процесните услуги, като представи първични счетоводни документи – фактури, договори и съпътстващи фактурите документи относно своя възложител. В изпълнение на това искане от страна на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД с вх. № 4711 от 07.03.2023 г. (л. 15 и сл., т. III) са представени отново единствено процесните фактури, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, съставените към тях приемо-предавателни протоколи, договорите за възлагане на работа, както и писмени обяснения (л. 22, т. III), напълно идентични с тези, дадени в хода на насрещната проверка.

След преглед и анализ на така събраните доказателства, органите по приходите са констатирали, че „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД не е предоставило първични счетоводни документи – фактури, договори и пр., касаещи възложителя, във връзка с който „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД от своя страна е възложило на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД изпълнението на обследваните услуги, предмет на издадените фактури – „AMS05-12 Миденмер, Нидерландия“, „PAR 24 Париж, Франция EU1803“, „PAR 25 Париж, Франция EU1743“. Посочено е, че не са установени данни за обектите, в които се извършват услугите, предмет на фактуриране - местонахождение, собственост. От друга страна, с оглед на събраните доказателства при извършената насрещна проверка на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, приключила с Протокол № П-04000422183047-141-001 от 09.01.2023 г. (л. 152, т. III), ревизиращите органи са констатирали, че за периода 01.05.2022 г. – 31.07.2022 г. „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е издало фактури за продажби към чуждестранни данъчно задължени лица с валиден VIN номер и е отразило в отчетните си регистри по чл. 124 от ЗДДС – дневник на продажбите, доставките към чуждестранни ДЗЛ в кл. 17 – ДО чл. 21,ал. 2 от ЗДДС.

При така установените факти ревизиращите органи са приели, че в конкретния случай е налице извършване на доставки между две дружества, регистрирани за целите на ЗДДС на територията на РБ, притежаващи валиден български ДДС номер. Посочено е, че за да е налице основание за квалифициране на доставките като облагаеми с 0% ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, следва да се определи мястото на изпълнение на доставката на услуга съгласно цитираната разпоредба, т.е. да се установи къде получателят, в случаите когато същият е данъчно задължено лице, е установил независимата си икономическа дейност. Във връзка с това е отбелязано, че от събраните при ревизията доказателства категорично се установява, че получателят на услугите по процесните фактури – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност на територията на РБ. С оглед на това е прието, че доставките, извършени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД към „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, са с място на изпълнение на територията на страната и датата на данъчното събитие по тях е датата, документирана в издадените фактури и приемо-предавателни протоколи. Направен е извод, че са налице облагаеми доставки на територията на страната по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, за които е приложима ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от същия закон в размер на 20%, поради което на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС следва да бъде начислен ДДС в размер на 23 528.64 лв. по фактурите, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД.

РД е връчен по електронен път на ревизираното лице на 09.03.2023 г. съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 207, т. I).

На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице е подадено възражение с вх. № 5904 от 23.03.2023 г. (л. 114 и сл., т. I), с което се оспорват обективираните в съставения РД констатации и направените правни изводи. Като допълнителни доказателства с възражението са представени: заверени копия на декларации от лицата подизпълнители (л. 117 – 120, т. I); заверени копия на заповеди за командировка в чужбина (л. 120-гръб – 122, т. I); заверени копия на 7 бр. карти за достъп (л. 122-гръб – 125, т. I); заверени копия на изявление проформа с инструктаж по проект (л. 126 – 162, т. I); заверени копия на доказателства за настаняване в Нидерландия – 4 бр. (л. 163 – 164, т. I); кореспонденция – 12 бр., съдържаща 2 листа заверени копия (л. 165 – 175, т. I); заверено копие на резервация в AIRBNB – 6 листа (л. 176 – 180, т. I). Въз основа на съставения РД № Р-16002422004679-092-001 от 08.03.2023 г. и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от Д. А. И. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията, и Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г., с който на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 23 528.64 лв. и лихви 1 654.69 лв. В РА е обсъдено подаденото от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД възражение срещу съставения РД, като същото е прието за неоснователно. Според издателите на РА представените документи не съдържат индивидуализиращи данни за конкретен обект, не са предоставени първични и вторични счетоводни документи, от които да е видно, че въпросните доказателства са неразделна част от стопанския оборот на ревизираното лице, а не са съставени само за целите на ревизионното производство, още повече, че част от тях са представени едва с възражението към РД. С оглед на това е прието, че при липсата на представена редовно заведена счетоводна отчетност, доказваща, че претендираните разходи за осигуряване на транспорта и пребиваването на лицата, извършили дейностите по фактурираните услуги към „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, са действително осъществени, липсата на представен договор и фактури към основен възложител – дружество, регистрирано по ДДС в страна – членка на ЕС, основателно ревизиращият екип е приел, че е налице доставка на услуги между две дружества, регистрирани за целите на ЗДДС на територията на РБ, притежаващи валиден български ДДС номер. По отношение на представените с възражението декларации от лицата – подизпълнители на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, в РА е посочено, че същите са еднотипни, като информацията, съдържаща се в тях, сочи наличие на данни единствено по отношение на работа „по договор“ от съответната дата, адрес на квартира, която била наета от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД за извършване на дейности в обекти на „МАЙКРОСОФТ“ (във Франция и Нидерландия). Въз основа на това е прието, че тези декларации не могат да бъдат кредитирани като доказателство относно доказване на наличие на „постоянен обект“ по смисъла на пар. 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на получателя по доставките, фактурирани от ревизираното лице към „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД. В тази връзка е отбелязано, че в конкретния случай за получателя на услугата „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД в настоящото ревизионно производство, както при извършената му насрещна проверка, така и при последващото връчено му ИПДПОТЛ, не са предоставени данни и доказателства относно наличие на постоянен обект, чрез който извършва дейността си на териториите на държавите – членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактуриране от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. По изложените съображения изцяло са потвърдени констатациите в РД, като са приети направените в РД фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди. РА е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от Д. И. и Д. С., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата са представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.

РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г. е връчен на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на 10.04.2023 г. по електронен път съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“ (л. 93, т. I).

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е обжалвало издадения РА с подадена на 24.04.2023 г. до Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив жалба, регистрирана в ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, с вх. № 7910 от 24.04.2023 г. (л. 25, т. I).

С Решение № 215 от 15.06.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив (л. 19 – 23, т. I) на основание чл. 155, ал. 2 от ДОПК е потвърден изцяло РА. В решението е прието, че от събраните доказателства не може да се направи безпротиворечив извод, че издадените фактури от ревизираното лице на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД са във връзка с договор за възлагане на монтажни дейности в обекти на „МАЙКРОСОФТ“. Отбелязано е, че при ревизията не е представен договор с главен възложител, както и че липсват фактури, издадени към лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава – членка на ЕС. Напротив, подчертано е, че от доказателствата по преписката се очертава верига от лица, които твърдят, че са извършвали определени дейности на територията на Франция и Нидерландия и всяко от които е издало фактури с нулева ставка на данъка на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като в същото време обаче „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД не е представило издадени фактури към лице, регистрирано по ДДС в друга държава – членка на ЕС, т.е. никъде по веригата не е бил начислен данък. На следващо място в решението е отбелязано, че действително по преписката са налични копия на карти за достъп на физическите лица, представили декларации, че са извършили услугите, до обекти на „МАЙКРОСОФТ“, и копия на книги за инструктаж, но същите са без дати, на английски език и по никакъв начин не могат да се обвържат с твърдяната от ревизираното дружество дейност и претендираното от него основание за облагане на спорните услуги с нулева ставка на ДДС. Освен това, според решаващият административен орган, предвид текста на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС са възможни следните хипотези при определяне мястото на изпълнение на доставката:

1. мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност;

2. при доставка на услуги, които се предоставят на постоянен обект на получателя, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Във връзка с това е изтъкнато, че в случая получателят на услугите „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е установил независимата си икономическа дейност в РБ и въпреки връчените му искания за представяне на документи и писмени обяснения, не е представил доказателства относно наличието на „постоянен обект“ по смисъла на пар. 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, чрез който извършва дейността си на териториите на държавите – членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактурите, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. С оглед на изложеното е направен извод, че с обжалвания РА правилно е начислен ДДС по фактури и по периоди, както следва: за м.05.2022 г. по ф-ра № 24 от 31.05.2022 г. върху данъчна основа (ДО) в размер на 23 078.79 лв. – дължим ДДС в размер на 4 615.76 лв., и за м.07.2022 г. по ф-ри №№ 25, 26, 27 и 28 върху ДО общо в размер на 94 564.38 лв. – дължим ДДС в размер на 18 912.88 лв., ведно с прилежащите лихви.

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на РА, доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията, удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР – на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.

На основание чл. 192 от ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК по искане на жалбоподателя по делото са изискани документи от трето неучастващо по делото лице – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД гр. Велико Търново. Представените от това дружество документи с молба вх. № 135 от 09.01.2024 г. (л. 167 и сл., т. V) са приети като доказателства по делото, като тези на чужд език са приети след представянето им от жалбоподателя в превод на български език (л. 207 и сл., т. V).

За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е назначена и изпълнена съдебно-счетоводна експертиза (л. 249 – 251, т. V). Съобразно поставените му задачи, вещото лице е описало сключените договори, въз основа на които „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е извършило услугите по тях на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД за процесния период 01.05.2022 г. – 31.07.2022 г. Посочва, че издадените от ревизираното лице фактури са с нулева данъчна ставка. Според вещото лице от сключените договори между „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД и „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД ставало ясно, че услугите са извършени на обекти във Франция и Нидерландия. В тази връзка счита, че на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (изречение второ) мястото на изпълнение на услугите е мястото, на който се намира обекта, а именно Франция и Нидерландия. Въз основа на представените от третото лице „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД документи – оферти и поръчки, вещото лице заявява, че в тях също е посочено място на изпълнение Франция и Нидерландия, а самите поръчки представляват договори за извършените работи. По отношение на фактурите, които „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е издало към своите клиенти-възложители за извършените към тях услуги през м. 05, 06 и 07 2022 г. се посочва, че същите са с данъчна ставка 0% на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съпоставяйки издадените от ревизираното лице фактури и тези, издадени от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, вещото лице дава заключение, че предметът на сделките между „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД и „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е идентичен с този на извършените услуги от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД към своите възложители. Посочва още, че декларираните от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД фактури в дневниците за продажби по ЗДДС са единствено към клиенти от ЕС и Великобритания. В заключението е посочено още, че нощувките на работниците на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД са заплащани от „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, като впоследствие са префактурирани на съответния клиент.

Предвид заявеното от процесуалния представител на ответника оспорване на датите на представените третото лице „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД документи в превод на български език – поръчки за покупки, оферти и разписка, по искане на жалбоподателя е допусната, назначена и изпълнена съдебно-техническа експертиза (л. 268 – 296, т. V), заключението по която е прието без оспорване от страните. Вещото лице в изпълнение на поставената му задача, след проверка на електронната поща на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, е описал на кои дати е разменена кореспонденцията между него и възложителите му във връзка с оспорените документи, съответно на коя дата е бил изпратен/получен всеки един от тези документи.

По делото е допуснато събиране и на гласни доказателствени средства чрез разпит в качеството на свидетел на лицето И. Т. П..

Св. П. заявява, че е управител и собственик на фирма за структурно окабеляване с наименование „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД със седалище в гр. Велико Търново. Посочва, че дейността на дружеството е само в чужбина и няма дейност в България. Пояснява, че фирмата „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД се е свързала с него преди около четири години и от време на време работят заедно. Обяснява, че този бизнес е на принципа на подизпълнителска дейност. По отношение на процесните доставки заявява, че в случая „Майкрософт“ е възложило работа на неговия клиент – IMPACT DATA SOLUTIONS, която е английска фирма с клон в Нидерландия, съкратено – IDS, която от своя страна възлага работата на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД като подизпълнител. Свидетелят описва и механизма на сключване на сделките, издаването на фактури и плащането по тях. Твърди, че между неговото дружество и възложителя протоколи не се подписват, тъй като те не ходят на всички обекти. В тази връзка уточнява, че примерно когато работи за обект на „Майкрософт“, именно „Майкрософт“ се явяват лицето, което приема работата от неговия клиент, и вероятно според свидетеля между тях има някаква такава документация, но между „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД и неговия възложител няма.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения РА на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл. 146 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено от правна страна следното:

Оспорването на РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г., потвърден с Решение № 239 от 09.06.2022г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Пловдив, като направено в законово установения срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив, на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция по приходите (ЗНАП) и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л. 38 – 41, т. I). В случая ЗВР № Р-16002422004679-020-001 от 14.09.2022 г. е издадена от Д. А. И. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на ЗВР с оглед на заеманата длъжност е сред органите, посочени в т.I от Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно ЗВР № Р-16002422004679-020-001 от 14.09.2022 г. и ЗИЗВР № Р-16002422004679-020-002 от 20.12.2022 г. са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив – Д. А. И..

Възложената ревизия на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002422004679-020-001 от 14.09.2022 г. органи по приходите – Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията), и Д. Т. К. – старши инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК със ЗВР са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на РД № Р-16002422004679-092-001 от 08.03.2023 г. (чл. 117, ал. 1 от ДОПК).

Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция – чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК), и от ръководителя на ревизията (определен със ЗВР – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК). Оспореният РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г. е издаден от Д. И. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, и от Д. С. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със ЗВР. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от ТД на НАП Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК.

Посочените по-горе ЗВР, заповед за изменението й, съставения въз основа на ревизията РД № Р-16002422004679-092-001 от 08.03.2023 г. и РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г. са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител (приложения с административната преписка CD-R в т. V от делото). От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели, и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

Оспореният РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният РД е неразделна част от него.

Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК на 21.02.2023 г. Констатира се обаче, че РД не е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Съгласно посочената норма РД се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14-дни след изтичането на срока за извършване на ревизията. В конкретния случай РД е съставен на 08.03.2023 г., извън посочения срок. В тази връзка следва да се отбележи, че сроковете за извършване на ревизията (чл. 114 ДОПК), за изготвяне на РД (чл. 117, ал. 1 ДОПК) и за издаване на РА (чл. 119, ал. 3 ДОПК) са инструктивни. Изтичането им не преклудира правомощията на приходната администрация, поради което изготвянето на РД, включително и издаването на РА извън от тези срокове няма за последица недействителността им. Освен това, в случая срокът по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за издаването на РА е спазен.

В жалбата се сочат допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на разпоредбите на ДОПК, което възражение на жалбоподателя не е обосновано с конкретни твърдения в тази насока. Изложени са само общи съждения, че органите по приходите не са събрали всички доказателства във връзка с данъчното облагане, както и че част от доказателствата са събрани в противоречие с правилата на ДОПК. Съдът намира това възражение за неоснователно. От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата, при формирането на фактическите и правните изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи или да са извършени действия, надвишаващи законовите им правомощия. Органите по приходите са изпълнили служебното си задължение да съберат доказателства за установяване на истината относно спорните доставки, като са извършили насрещни проверки и служебни справки в регистрите, водени от НАП. В хода на ревизията от жалбоподателя също са изискани доказателства за осъществяването на доставките. Липсват данни, а и не се твърди, в хода на ревизионното производство ревизираното дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите в хода на ревизията. Ревизиращите органи са събрали по надлежния ред, предвидени в ДОПК, доказателства, като относимостта и значението им за установените публични държавни вземания е въпрос на материална законосъобразност на РА. Няма основание да се приеме и че някое от действията на органите на приходната администрация, извършени за изясняване на правнорелевантните факти и обстоятелства, не е в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК за тяхното установяване. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, съответно не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и правни изводи, не може да обуслови извод за нарушение на някой от принципите, регламентирани в ДОПК.

Противно на твърденията на жалбоподателя в депозираната по делото писмена защита, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, същата е проведена по общия ред. Действително, в хода на ревизията са предприети действия, насочени към реализирането на този процесуален ред за провеждане на ревизионното производство – връчено е уведомление по чл. 124 ал. 1 от ДОПК с изх. № Р-16002422004679-113-001 от 27.01.2023 г. (л. 80, т. III), тъй като е било констатирано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Цитираното уведомление обаче само по себе си не означава, че ревизията е проведена по особения ред, регламентиран в чл. 122 от ДОПК. Същото има за цел само да информира лицето, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред, и да му даде възможност да представи доказателства и да вземе на становище. В случая, след връчване на цитираното уведомление, което е сторено на 28.01.2023 г. (л. 83, т. III), от ревизираното лице са представени документи в оригинал, документирано с Протокол № 1855114 от 01.02.2023 г. (л. 269, т. II). В РД не е формиран краен извод за провеждане на процесната ревизия по визирания особен ред. Напротив, изрично ревизиращият екип е отбелязал на стр. 4 от РД (л. 190-гръб, т. I), че не са налице основанията за прилагането на чл. 122 от ДОПК, както и че ревизията е извършена по общия ред. С оглед на това и доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на процесния РА, поради липса на основанията за извършване на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, са неоснователни.

Относно съответствието на оспорения РА с материалния закон:

С обжалвания РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г. на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД допълнително е начислен ДДС в общ размер на 23 528.64 лева и лихви за просрочие в размер на 1 654.69 лева за данъчни периоди м.05.2022 г. и м.07.2022 г. От фактическа страна начисляването на данъка се основава на съображения, че извършените от ревизираното лице доставки на услуги са с място на изпълнение на територията на страната и не са налице основанията за прилагане на нулева ставка на данъка. Посочено е, че се касае за извършени доставки между две дружества, регистрирани за целите на ЗДДС на територията на РБ, притежаващи валиден български ДДС номер.

В случая от събраните по делото доказателства по безспорен начин се установява, че процесните 5 бр. фактури, издадени от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, касаят извършени монтажни услуги, чрез подизпълнители, по инсталация на мрежово оборудване и окабеляване в обекти на Майкрософт на територията на Франция и Нидерландия.

По делото няма спор, че извършените от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД доставки са декларирани като услуги с място на изпълнение извън територията на страната. Не се спори и относно обстоятелството, че жалбоподателят е доставил услуги с описания в процесните 5 бр. фактури предмет на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД и същите са декларирани в кл. № 19 в справките-декларации по ЗДДС за данъчен период м. май и м. юли 2022 г. Не е спорно и че сделките, по които жалбоподателят е доставчик, а „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД е получател, са реални. Не е спорно също така, а и се установява от доказателствата по делото, че получателят на услугите е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, регистрирано в България.

Основният спорен въпрос касае мястото на изпълнение на процесните доставки на услуги и в зависимост от това облагаемостта им по чл. 12, ал. 1 ЗДДС.

Основен критерий за разграничаване местоизпълнението за доставките на услуги според Директива 2006/112/ЕО е данъчният статут на техния получател и целите, за които се използва съответната доставка. Разпоредбите на чл. 44 и чл. 45 от Директивата са транспонирани в нормите на чл. 21 ЗДДС, с които се оформят основните правила за определяне местоизпълнението за доставките на услуги. Съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. С Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, са въведени правила за определяне на статута на получателите и местоизпълнението на доставките, чиято цел е да осигурят еднаквото прилагане на тези правила от отделните държави – членки. В този смисъл съображение 14 от регламента за изпълнение гласи: „За да се осигури еднаквото прилагане на правилата за определяне на мястото на облагаемата доставка, следва да се изяснят някои понятия, като „място на установяване на стопанска дейност“, „постоянен обект“, „постоянен адрес“ и „обичайно местоживеене“. Съгласно чл.11 от цитирания регламент „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл. 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.

Според жалбоподателя разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС във връзка с §1, т. 10 от ДР на ЗДДС не визира икономическата дейност на получателя – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, а дейността на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, тъй като последното извършва частично икономическата си дейност на територията на Франция и Нидерландия. Това тълкуване на разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС е неправилно. Според текста й, цитиран по-горе, когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото, където се намира този постоянен обект. Безспорно законодателят има предвид постоянен обект на получателя на доставката, различен от мястото, където той е установил независимата си икономическа дейност. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 21, §2 от Регламент за изпълнение № 282/2011, имаща пряко приложение. В допълнение следва да се има предвид и приетото в т. 57 от Решение на СЕС по дело С-605/12, където изрично е подчертано, че „в рамките на член 44 от Директивата за ДДС мястото на доставките на услуги се определя по отношение не на данъчнозадълженото лице, доставчик на услугите, а на данъчнозадълженото лице, което е техен получател. Затова понятието постоянен обект следва да се определя по отношение на данъчнозадълженото лице получател“.

Неоснователни са и доводите в жалбата, според които, тъй като услугите по структурно окабеляване и пр. са предоставени на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД на територията на Франция и Нидерландия, а именно в обекти на Майкрософт, на основание §1, т.10 от ДР на ЗДДС следва да се приеме, че за процесния период е налице постоянен обект по смисъла на §1, т. 10 от ДР на ЗДДС и мястото на изпълнение на доставките е на териториите на посочените страни от ЕС, а не на територията на България, поради което и доставките са необлагаеми.

В настоящия казус, за да се приеме, че „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ разполага с постоянни обекти в Нидерландия и Франция, където се твърди да са извършени услугите, е необходимо, както е отбелязано в т. 59 от цитираното Решение на СЕС по дело С-605/12, това дружество да разполага най-малко с една структура, която се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и е подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да му позволи да получава в тези държави услугите, предоставяни от „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, и да ги ползва за собствените нужди на този обект. В случая от доказателствата по делото не се установява процесните услуги по окабеляване да са доставени на обекти на получателя „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД, находящи се на територията на Франция и Нидерландия. Напротив, както от представените в хода на ревизията писмени обяснения (л. 118, т. II) и твърденията в жалбата, така и от показанията на св. П. се установява, че услугите са извършени на обекти на Майкрософт. Освен това, както в хода на ревизията, така и в настоящото съдебно производство не се ангажираха доказателства относно наличие на постоянен обект, чрез който получателят на процесните доставки „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД извършва дейността си на териториите на държавите – членки на ЕС, в които са извършени услугите, предмет на фактуриране от страна на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД. Тук следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 22, §1 от посочения регламент за изпълнение № 282/11, в която е предвидено, че с оглед да се определи постоянният обект на получателя доставчикът обръща особено внимание на това дали в договора, във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС постоянният обект се определя като получател на услугите и дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите. В случая това не е налице. Нито от представените договори, сключени между жалбоподателя и „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД (л. 93, 97, 100, 103 и 106, т. V), нито от приложените приемо-предавателни протоколи (л. 1 – 5, т. V), се установяват тези обстоятелства, а именно, че са налице постоянни обекти на получателя на територията на Франция и Нидерландия, които могат да се определят като субект, за който са предназначени услугите. Не се установява друго и от представените по делото по реда на чл. 192 от ГПК документи от страна на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД (л. 167 и сл., т. V и л. 207 и сл., т. V). В тях не се съдържа информация нито за наличието на такъв постоянен обект, нито че дружеството е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Обстоятелството, че услугите фактически са извършени на територията на страни от ЕС в случая не е релевантно за определяне местоизпълнението на процесните доставки. Действително, като изключение от цитираните по-горе правила за доставките на някои видове услуги, визирани в разпоредбата на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, са възприети специфични правила, които отчитат мястото на фактическото извършване на услугата. В случая обаче нито се твърди, нито се ангажират доказателства, че процесните услуги попадат в хипотезата на цитираната разпоредба.

Следователно по делото не се установи наличие на постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване на получателя, което е на територията на РБ. Този извод не може да бъде променен и от приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, което е изготвено по искане на жалбоподателя и в основната си част съдържа описание на факти, установени и при ревизията, по които не се спори – например какви договори са сключени, какви фактури са издадени и пр., и в този смисъл не водят до изясняване на основния по делото въпрос относно мястото на изпълнение на процесните доставки на услуги. По отношение на даденият от вещото лице отговор на трети въпрос от експертизата съдът приема за основателно възражението на процесуалния представител на ответника. В заключението е посочено, че от сключените договори между жалбоподателя и „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД ставало ясно, че услугите са извършени на обекти във Франция и Нидерландия, поради което на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (изречение второ) мястото на изпълнение на услугите е мястото, на който се намира обекта, а именно Франция и Нидерландия. Следва да се напомни, че експертизата е доказателствено средство от такова естество, че служи за изясняване на някои възникнали по делото въпроси, когато за тях са нужни специални знания, каквито съдът не притежава. Вещото лице не може да дава правна преценка на доказателствата, събрани от съда. В случая в тази си част заключението, касаещо трети въпрос, съдържа правен извод и съдът намира, че не следва да го кредитира и да се съобразява с него на основание чл. 202 ГПК във връзка с §2 ДР ДОПК. Експертът не може да излага правни изводи, касаещи приложението на закона.

При така установените факти съдът намира, че в случая не е налице основание да се приеме, че обектите на Майкрософт във Франция и Нидерландия са постоянни обекти на получателя на услугата „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС (В посочения смисъл е Решение № 914 от 23.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14130/2015 г., I о.).

С оглед на това, за определяне мястото на извършване на процесните доставки на услуги, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, според която това е „мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност“. Неоснователни в тази връзка са доводите на жалбоподателя, изложени в депозираната по делото писмена защита, че получателят е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност извън територията на страната. Обстоятелството, че всички извършвани продажби на стоки и услуги от страна на „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД са на клиенти от ЕС и Великобритания, не е определящо. Тук следва да се има предвид разпоредбата на чл. 10 от Регламент за изпълнение № 282/11, според която за целите на прилагане на членове 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО мястото на установяване на стопанската дейност на данъчнозадължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност, като се вземат предвид мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството. Уточнено е, че когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на стопанската дейност, мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, е решаващият критерий. В случая категорично от събраните по делото доказателства се установи, че получателят на услугите „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД с ЕИК ********* е данъчно задължено лице, установено и регистрирано на територията на България, където се намира неговото седалище и адрес на управление. С оглед на гореизложеното съдът намира, че не е доказано наличието на предпоставките по чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при които данък не се начислява. Нормата на чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната. В случая доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява, е на ревизираното лице, с която то не се е справило, а твърденията му за тези обстоятелства останаха недоказани.

Следователно в конкретния казус местоизпълнението на процесните доставки се явява на територията на страната – РБ, поради което същите са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС и на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от доставчика по доставката – „ДЦ СЪЛЮШЪНС, който е следвало да начисли ДДС по процесните фактури.

В допълнение и за пълнота на изложението следва да бъде пояснено, че с разпоредбите относно мястото на изпълнение при облагаемите доставки на стоки и на услуги в рамките на общностната търговия се цели избягване на двойното данъчно облагане с ДДС, а не освобождаване от ДДС по цялата верига от доставки. Именно в този смисъл е и трайно установената практика на СЕС, според която целта на разпоредбите, които определят мястото на данъчната привръзка на доставките на услуги е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга – необлагането на приходи (вж. в този смисъл решение от 29.06.2023 по дело С-232/22, т. 28; решение от 16.10.2014 г. по дело C-605/12, т. 42, 50 и 51; решение от 26.01.2012 г. по дело С-280/10, т. 27 и др.). Поради тази причина един от контрагентите по всяка една от търговските сделки следва да начисли ДДС. В случая жалбоподателят не е начислил ДДС, като е приел, че получателят на предоставената от него услуга е данъчно задължено лице и мястото на изпълнение на доставката на услугата е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, съответно има „постоянен обект“, т.е. в посочените страни от ЕС. Следователно, според логиката на жалбоподателя, ДДС следва да начисли получателя на услугата – „АЙ ПИ КЕЙБЛИНГ“ ЕООД. Ако това бе така обаче, фактурите, които това дружество е издало на своите клиенти, установени в ЕС, не биха били с нулева ставка на данъка, което е потвърдено и от вещото лице в заключението му по назначената съдебно-счетоводна експертиза.

Във връзка с това и с оглед на обсъдените доказателства съдът намира, че правилно и обосновано, в съответствие с нормите на Регламент за изпълнение № 282/11, органите по приходите са приели, че мястото на предоставените от жалбоподателя услуги е на територията на страната, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. Следователно за извършената доставка на услуги жалбоподателят е следвало да начисли ДДС и тъй като не е сторил това, законосъобразно с РА е начислен косвен данък в размер на 23 528.64 лв. и лихви от 1 654.69 лв. по издадените от него фактури на „АЙ ПИ КЕБЛИНГ“ ЕООД.

По тези съображения жалбата „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД против РА № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г. се явява изцяло неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора жалбоподателя следва да бъде осъден на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 664,67 лева, определено на основание чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горните мотиви, Административен съд Стара Загора на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], вх. .., ет..., ап...., против Ревизионен акт № Р-16002422004679-091-001 от 06.04.2023 г., издаден от Д. А. И. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията, и Д. С. С. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 215 от 15.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 23 528.64 лева, ведно с прилежащите лихви от 1 654.69 лева, като неоснователна.

 

ОСЪЖДА „ДЦ СЪЛЮШЪНС“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [улица], вх.., ет...., ап...., да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 2 664.67 лева (две хиляди шестстотин шестдесет и четири лева шестдесет и седем стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение.

 

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.