РЕШЕНИЕ
№ 311
гр.Бургас, 27.02.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Бургас, двадесет и първи състав, в открито заседание на
27 януари през две хиляди и двадесета година в състав:
СЪДИЯ : Веселин Белев
при участието на
секретаря Сийка Хардалова, в присъствието на прокурора …………………, като разгледа
докладваното от съдия Белев а.д. № 1265 по описа на съда за 2019г. и за да се
произнесе, взе предвид следното :
Производството по делото се провежда по реда за оспорване
на ревизионни актове – чл.156 и сл. от Данъчноосигурителния процесуален кодекс,
при специалните ограничения на чл.226 от Административнопроцесуалния кодекс.
Делото се разглежда за втори път от настоящата инстанция,
след като с решение № 8238/03.06.2019г. по а.д. № 3393/2019г. на ВАС е отменено
решение № 2298/07.12.2018г. по а.д. № 1714/2017г. на АС Бургас и делото е
върнато за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. Посочените
дела са приложени към настоящото.
Съдебното производство е образувано по жалба на „СТЕФАНИТ“
ЕООД, с ЕИК***, с адрес: ***. В настоящото производство жалбоподателят се
представлява от пълномощник – адвокат Г.Н. ***.
Предмет на обжалване е ревизионен акт (РА) № Р-02000*********-091-001/17.03.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас,
потвърден с решение № 133/07.06.2017г. на директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който
ревизионен акт е установено по реда на чл.122 от ДОПК задължение за данък добавена
стойност по ЗДДС за периода от 05.2012г. до 06.2015г. в общ размер 233 918.78
лева и лихва за забава в общ размер на 77 567,35 лева и корпоративен данък
по ЗКПО за периода 2012г., 2013г. и 2014г., както следва: 01.01.2012г.-31.12.2012г.
- данък в размер на 1 137.32 лв. и лихва за забава в размер на 310.85 лв.;
01.01.2013г.-31.12.2013г. - данък в размер на 1 581.34 лв. и лихва за забава в
размер на 475.94 лв.; 01.01.2014г.-31.12.2014г. - данък в размер на 1 324.99 лв.
и лихва за забава в размер на 291.19 лв.
В жалбата са развити доводи за незаконосъобразност на
оспорения ревизионен акт, както относно установените данъчни задължения, така и
по отношение наличието на предпоставки за провеждане на ревизията по особения
ред на чл.122 от ДОПК. Твърди се, че необосновано приходните органи са се
позовали на данните съдържащи се в програмен продукт „Микроинвест про“, тъй
като същият не отразява реално извършените от дружеството продажби, отчитани
въз основа на използвана счетоводна програма „Бизнес навигатор“ и данните от
него не служат за счетоводни цели. Посочва се, че част от масива данни в
програмния продукт не отразява действително извършени продажби, тъй като същият
е ползван за обучение на нови служители, както и за обосноваване пред банкова
институция на по-големи текущи обороти, както и във връзка с обстоятелството,
че не всички данни са били възстановени след осъществен срив в хардуера на
компютърното устройство. В допълнение се посочва, че складовият софтуер не е
вързан с намиращото се в обекта ФУ, а относно всички продажби са се издавали
касови бележки от това ФУ. Излагат се съображения, че приходния орган не е
извършил съпоставка между оборотите, регистрирани с ФУ и тези установени по
програмата, като се набляга на обстоятелството, че този складов продукт не е
обвързан с ФУ. Наред с това, се сочи, че складовата програма позволява
извършването на промени, поради което същата не може да служи за годно
доказателствено средство. Изложени са съображения, че в хода на ревизията не е
осъществено проследяване на движението на стоките посредством първични
счетоводни документи, не е направен анализ и сравнение на началните и крайни
салда по програмния продукт и счетоводните документи. Посочено е още, че в
ревизионния акт не са обсъдени относими за спора факти и обстоятелства. Иска се
отмяна на обжалвания ревизионен акт.
В съдебно заседание представителят на жалбоподателя поддържа
жалбата, като в подробни писмени бележки излага допълнителни съображения за
нейната основателност. Ангажира допълнителни доказателства. Претендира присъждане
на деловодни разноски, в това число и адвокатско възнаграждение.
Представителят на ответника оспорва жалбата като неоснователна,
като подробни съображения излага в представени по делото писмени бележки.
Представя административната преписка. Ангажира доказателства. Претендира присъждане
на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 721.00 лева.
Съгласно чл.226 ал.1 АПК при новото разглеждане
първоинстанционният съд разглежда делото по общия приложим ред, като
производството започва от първото незаконосъобразно процесуално действие,
послужило като основание за връщане на делото. В мотивите на решение №
8238/03.06.2019г. по а.д. № 3393/2019г. на ВАС е посочено, че при
първоначалното разглеждане на спора съдът правилно е приел, че са налице
предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред – чл. 122, ал. 1, т.
2 и т. 4 от ДОПК, като е посочил, че този извод се подкрепя от събраните в хода
на производството доказателства за липса на декларирани реално извършени
продажби на „Явор 46 Комерс“ ООД и ЕТ „Величка Стефанова“. За да отмени
първоначалното решение по спора ВАС е констатирал липса на мотиви, че
констатациите на РА са обосновани на събраните в хода на ревизионното
производство доказателства, както и липсват такива относно размера на
определената данъчна основа. Посочено е, че размерът на данъчната основа не
може да се определи единствено въз основа на изчисление на помесечната разлика
между стойността на отразените, изписани със стокови разписки стоки, съгласно
отразеното в програмния продукт и отчетените от дружеството приходи от
продажби, като в тази връзка са дадени указания за събиране на конкретни доказателства
за потвърждаване на събраните данни, включително наличните при доставчиците на
проверяваното лице. Този недостатък е преценен като съществено процесуално
нарушение на първоинстанционния съд, налагащ връщане на делото за ново
разглеждане, при което да бъдат анализирани събраните в тази насока
доказателства, както и да бъдат събрани допълнително такива.
В изпълнение на дадените от касационната инстанция
указания съдът, при новото разглеждане на делото, е събрал допълнителни
доказателства и е допуснал извършване на допълнителна съдебно-счетоводна експертиза,
които са обсъдени по-надолу в настоящите мотиви.
За да се произнесе по същество съдът взе предвид
становищата на страните и събраните доказателства, при което прие от фактическа
и правна страна следното.
Ревизионното производство е започнало въз основа на заповед
за възлагане на ревизия № Р-02000216005541-020-001/10.08.2016г., изменяна със
заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-02000216005541-020-002/19.10.2016г. и заповед за изменение на заповед за
възлагане на ревизия № Р-02000216005541-020-003/17.11.2016г. Заповедта за
възлагане, както и заповедите за изменението ѝ са издадени от Радостина
Костова Тодорова на длъжност началник сектор „Ревизии“, отдел „Ревизии“ при ТД на
НАП Бургас. От посочените заповеди по делото са приложени заверени преписи.
Констатациите на екипа ревизори са отразени в представен по
делото заверен препис от ревизионен доклад № Р-02000216005541-092-001/06.02.2017г. В предоставения срок и на основание чл.117 ал.5 от ДОПК,
ревизираното лице не е подало възражение срещу ревизионния доклад.
Приложен е и препис от процесния ревизионен акт, с който
е приключила ревизията, от който се установи издаването му. Актът, чиято
законосъобразност е предмет на изследване в настоящото производство, установява
спорните задължения на дружеството-жалбоподател по реда на чл.122 ДОПК, както
следва:
- задължения по ЗДДС:
- за периода 01.05.2012г.-31.05.2012г. – ДДС в размер на 10
957.08 лв. и лихва за забава в размер на 5 312.69 лева;
- за периода 01.06.2012г.-30.06.2012г. – ДДС в размер на 6
030.02 лв. и лихва за забава в размер на 2 868.05 лв.;
- за периода 01.07.2012г.-31.07.2012г. – ДДС в размер на 5
972.04 лв. и лихва за забава в размер на 2 788.22 лв.;
- за периода 01.08.2012г.-31.08.2012г. – ДДС в размер на 4
475.58 лв. и лихва за забава в размер на 2 050.41 лв.;
- за периода 01.09.2012г.-30.09.2012г. – ДДС в размер на 7
733.19 лв. и лихва за забава в размер на 3 477.35 лв.;
- за периода 01.10.2012г.-31.10.2012г. – ДДС в размер на 9
672.01 лв. и лихва за забава в размер на 4 264.56 лв.;
- за периода 01.11.2012г.-30.11.2012г. – ДДС в размер на 7
508.96 лв. и лихва за забава в размер на 3 247.26 лв.;
- за периода 01.12.2012г.-31.12.2012г. – ДДС в размер на 6
791.69 лв. и лихва за забава в размер на 2 878.00 лв.;
- за периода 01.01.2013г.-31.01.2013г. – ДДС в размер на 8
996.57 лв. и лихва за забава в размер на 3 734.63 лв.;
- за периода 01.02.2013г.-28.02.2013г. – ДДС в размер на 7
707.98 лв. и лихва за забава в размер на 3 139.59 лв.;
- за периода 01.03.2013г.-31.03.2013г. – ДДС в размер на 7
203.60 лв. и лихва за забава в размер на 2 871.93 лв.;
- за периода 01.04.2013г.-30.04.2013г. – ДДС в размер на 7
001.81 лв. и лихва за забава в размер на 2 732.96 лв.;
- за периода 01.05.2013г.-31.05.2013г. – ДДС в размер на 11
008.51 лв. и лихва за забава в размер на 4 201.78 лв.;
- за периода 01.06.2013г.-30.06.2013г. – ДДС в размер на 6
380.82 лв. и лихва за забава в размер на 2 382.16 лв.;
- за периода 01.07.2013г.-31.07.2013г.
– ДДС в размер на 6 847.47 лв. и лихва за забава в размер на 2 497.30 лв.;
- за периода 01.08.2013г.-31.08.2013г. – ДДС в размер на 1
963.09 лв. и лихва за забава в размер на 699.01 лв.;
- за периода 01.09.2013г.-30.09.2013г. – ДДС в размер на 5
561.13 лв. и лихва за забава в размер на 1 933.76 лв.;
- за периода 01.10.2013г.-31.10.2013г. – ДДС в размер на 9
225.13 лв. и лихва за забава в размер на 3 128.25 лв.;
- за периода 01.11.2013г.-30.11.2013г. – ДДС в размер на 4
079.38 лв. и лихва за забава в размер на 1 349.26 лв.;
- за периода 01.12.2013г.-31.12.2013г. – ДДС в размер на 6
253.92 лв. и лихва за забава в размер на 2 014.54 лв.;
- за периода 01.01.2014г.-31.01.2014г. – ДДС в размер на 1
783.08 лв. и лихва за забава в размер на 558.99 лв.;
- за периода 01.02.2014г.-28.02.2014г. – ДДС в размер на 6
881.68 лв. и лихва за забава в размер на 2 103.76 лв.;
- за периода 01.03.2014г.-31.03.2014г. – ДДС в размер на 3
363.52 лв. и лихва за забава в размер на 999.22 лв.;
- за периода 01.04.2014г.-30.04.2014г. – ДДС в размер на 4
969.77 лв. и лихва за забава в размер на 1 434.91 лв.;
- за периода 01.05.2014г.-31.05.2014г. – ДДС в размер на 5
100.67 лв. и лихва за забава в размер на 1 428.70 лв.;
- за периода 01.06.2014г.-30.06.2014г. – ДДС в размер на 7
348.95 лв. и лихва за забава в размер на 1 997.06 лв.;
- за периода 01.07.2014г.-31.07.2014г. – ДДС в размер на 8
119.35 лв. и лихва за забава в размер на 2 136.29 лв.;
- за периода 01.08.2014г.-31.08.2014г. – ДДС в размер на 5
098.66 лв. и лихва за забава в размер на 1 297.48 лв.;
- за периода 01.09.2014г.-30.09.2014г. – ДДС в размер на 6
900.96 лв. и лихва за забава в размер на 1 698.44 лв.;
- за периода 01.10.2014г.-31.10.2014г. – ДДС в размер на 8
075.79 лв. и лихва за забава в размер на 1 917.83 лв.;
- за периода 01.11.2014г.-30.11.2014г. – ДДС в размер на 4
412.55 лв. и лихва за забава в размер на 1 011.02 лв.;
- за периода 01.12.2014г.-31.12.2014г. – ДДС в размер на 6
776.15 лв. и лихва за забава в размер на 1 494.08 лв.;
- за периода 01.01.2015г.-31.01.2015г. – ДДС в размер на 1
855.54 лв. и лихва за забава в размер на 393.13 лв.;
- за периода 01.02.2015г.-28.02.2015г. – ДДС в размер на 5
228.49 лв. и лихва за забава в размер на 1 067.06 лв.;
- за периода 01.03.2015г.-31.03.2015г. – ДДС в размер на 1
757.22 лв. и лихва за забава в размер на 343.47 лв.;
- за периода 01.04.2015г.-30.04.2015г. – ДДС в размер на 4
781.08 лв. и лихва за забава в размер на 894.64 лв.;
- за периода 01.05.2015г.-31.05.2015г. – ДДС в размер на 5
190.04 лв. и лихва за забава в размер на 926.42 лв.;
- за периода 01.06.2015г.-30.06.2015г. – ДДС в размер на 4
860.31 лв. и лихва за забава в размер на 827.00 лв.
- задължения по ЗКПО:
- за периода 01.01.2012г.-31.12.2012г. – данък в размер
на 1 137.32 лв. и лихва за забава в размер на 310.85 лв.;
- за периода 01.01.2013г.-31.12.2013г. - данък в размер
на 1 581.34 лв. и лихва за забава в размер на 475.94 лв.;
- за периода 01.01.2014г.-31.12.2014г. - данък в размер
на 1 324.99 лв. и лихва за забава в размер на 291.19 лв.
Жалбоподателят е обжалвал ревизионния акт по
административен ред. В тази връзка по делото е представен препис от решение № 133/07.06.2017г. на началника
на отдел „Обжалване“ в дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-
Бургас при ЦУ на НАП, действаща в качеството на заместник на директора на
дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Бургас при ЦУ на НАП,
удостоверено с представените преписи на заповед № ЗЦИ-892/22.07.2016 г. и
заповед за командироване № 1175/06.06.2017 г. и двете на изпълнителния директор
на НАП. С решението е потвърден процесния ревизионен акт.
По делото са представени писмени доказателства, от които
се установи, че заповедта за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт са издадени от посочените в тях длъжностни лица, които надлежно
са ги подписали чрез валиден квалифициран електронен подпис. Компетентността на
лицата, издали актовете в хода на ревизионното производство се установява чрез
представената заповед за възлагане на правомощия № РД-8/04.01.2016 г. на директора
на ТД на НАП Бургас.
Във връзка с провеждането на ревизията по особения ред на
чл. 122 и сл. от ДОПК до жалбоподателя са изпратени уведомление № Р-02000216005541-139-001/17.01.2017г.
(л. 203) - на основание чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК, уведомление № Р-02000216005541-113-001/17.01.2017г.
(л.201) - на основание чл.124 ал.1 от ДОПК и с ИПДПОЗЛ № Р-02000216005541-040-004/17.01.2017г.
(л.190) – на основание чл.124 ал.3 от ДОПК е изискана декларация за имущественото
състояние за всяка календарна година поотделно за периода от 01.01.2012г. до
31.12.2014г., като ревизиращият орган е предоставил образец на декларация заедно
с искането. С така направените уведомления, органът по приходите е уведомил „Стефанит“
ЕООД за неговите права в качеството му на задължено лице в производствата по ДОПК,
включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното
производство. Дружеството е предупредено за последиците от неизпълнение на задълженията
си по ДОПК. На същото е дадена и възможност за представяне на доказателства и за
вземане на становище. По делото са представени заверени преписи от описаните
книжа, както и доказателства, че същите са връчени на представител на
дружеството по електронен път на 17.01.2017г. В определения му 14-дневен срок, ревизираното
лице е представило за всяка година от периода 2012г. – 2014г. декларация по чл.124
ал.3 от ДОПК и писмено е заявило, че не е съгласно с констатацията на органа по
приходите, че са налице данни за укрити приходи (л.194-200).
При така събраните доказателства и установените чрез тях
факти съдът, в изпълнение на правомощията си по чл.160 ал.2 ДОПК прие, че
ревизионния акт е издаден от орган по приходите, който е компетентен по смисъла
на чл.119 ал.2 ДОПК, след ревизия, надлежно възложена съобразно чл.112 и чл.113 ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената от закона форма и съдържа
реквизитите, изискуеми съобразно чл.120 ДОПК. Съдът не установи допуснати
нарушения на административнопроизводствените правила, които са довели до
нарушаване правото на защита на жалбоподателя и поради това са съществени.
За да се произнесе по правилното приложение на
материалния закон и съобразяването с целта му при издаването на ревизионния акт
съдът се запозна подробно със становищата на страните, събраните по делото
доказателства и като взе предвид приложимите законови разпоредби, прие за
установено следното.
Настоящата ревизия е повторна, след като с решение №
198/08.08.2016г. на директора на дирекция „Обслужване и данъчно-осигурителна
практика“- Бургас при ЦУ на НАП е
отменен РА № Р-020002815009649-091-001/14.06.2016г. и преписката е върната на
органа за извършване на ревизия при спазване на задължителни указания, дадени с
решението.
Към настоящото производство са приобщени доказателства,
събрани в хода на предходната ревизия с протоколи № 0624047/18.11.2016г. (л.205)
и № 0624049/21.11.2016г. (л.214), а именно протокол обр. № Кд-78 сер.АА №
0079133/02.07.2015г. (л.207) за извършена оперативна проверка на търговски
обект на ревизираното лице- склад за захарни изделия с адрес гр. Ямбол, ул.
„Васил Левски“ № 1-3, протокол обр. № Кд-75 сер.АА № 0008779/02.07.2015г. (л.
210) за предприети действия за обезпечаване на доказателства от търговски
обект, ведно с приложение № 1 с описание на архивиран файл и създадени
контролни суми и един брой финализиран оптичен носител на информация, протокол
от 21.08.2015г. (л.212) за извършени действия за разархивиране и достъпване на
данни от оптичния носител, техническо описание на база данни ПП „Микроинвест Склад Про“,
предоставено от разработчика „Микроинвест“ ООД (л.216), както и искания за
предоставяне на документи от ревизираното лице от 09.12.2015г. и 22.03.2016 г.,
ведно с представените документи и писмени обяснения (л.225-235).
От представените преписи на приобщените доказателства, се
установява, че при проведена оперативна проверка на 02.07.2015г. в
стопанисвания от ревизираното лице склад в гр.Ямбол се установило, че в обекта има
регистрирано едно фискално устройство с дистанционна връзка с НАП, модел „DАTECS“
с ИН на ФУ DT441314 и ФП № 02441314. Основната дейност на дружеството е
търговия със захарни изделия, като основният му доставчик е „Победа“ АД Бургас,
с което имало сключен договор за дистрибуция. Разносът на стоките се
осъществявал със собствен транспорт. При извършена проверка на намиращите се в
обекта компютърни конфигурации (две на брой), проверяващите установили наличие
на база данни на програмния продукт „Микроинвест Склад Про” на „Микроинвест“ ООД,
гр.София. В присъствието на представител на дружеството и ИТ специалист към ТД
на НАП- Бургас било извършено архивиране на данните от програмния продукт и
формиране на контролни суми MD5 и SHA256. Създадения файл и файла с контролните суми били
записани на три оптични носителя, като единият бил предаден на представител на
ревизираното лице. Разархивирането на информацията било извършено от специалист
в отдел „Информационни системи” при ТД на НАП Бургас, като били създадени
файлове (таблици) с формат „accdb“ (на л. 21).
В хода на настоящата ревизия се установило, че копираните
файлове съдържат четири бази данни, а именно: „Радост“, „Радост партиди“, „Наско“
и „Наско партиди“. При извършена съпоставка между издадените фактури от база „Наско“
и издадените стокови разписки от база „Радост партиди“, приходните органи
констатирали, че в база „Радост партиди“, таблица „Operations“ за м. 06.2012г. били
отразени стокови разписки за контрагенти „Явор 46 Комерс“ ООД и ЕТ „Величка Стефанова“,
но само на първия клиент били издадени фактури, включени в дневника за продажби.
Въз основа на тези данни, ревизиращият екип приел, че са налице данни за укрити
приходи, както и обстоятелството, че воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане и респективно ревизията
продължила по особения ред на чл. 122 от ДОПК.
Въз основа на получената информация от „Микроинвест” ООД относно
програмен продукт „Микроинвест Склад Про” (л.216-224) ревизиращият екип извършил
подробен анализ на копираните файлове. Съгласно даденото от производителя описание,
посочената програма представлявала гъвкава система за управление на стоковите наличности
и парични потоци, като продукта принципно се използвал за отчитане на продажбите
и движението на стоките и съдържал 30 таблици. При извършената проверка в
програмния продукт, приходните органи констатирали, че има съвпадение между
описани в него продажби и фактури включени в дневниците за продажби за
конкретния период, подробно описани в таблици-извадки (л.246 и 247). С оглед на
това приходните органи достигнали до извод, че програмният продукт се използва
за реално отчитане на доставки и продажби.
Предвид горните констатации, приходният орган е
анализирал подробно получените данни от база „Радост партиди“, като е обсъдил два
от получените файлове - „Operations“ и „Cash Book“. Констатирано било, че
първата таблица съхранявала транзакциите на приложението, като съдържала информация
за всички операции, като всеки ред от таблицата представлявал един ред от една операция.
Всички транзакции се записвали аналогично, като в зависимост от техния вид се посочвали
и техните свойствата - приход, разход или неутрална. Установено е, че през периода 25.04.2012г. –
02.07.2015г. били въведени операции, отразяващи, както доставки, така и продажби.
Самата таблица съдържала пореден номер, период /дата, месец, година/, код на операцията,
където доставка е с код „1“, а продажба с код „2“, номер на стоката, количество
на продадената стока, покупна цена на продадената стока, продажна цена на продадената
стока. Било извършено обобщаване съдържанието на анализираната таблица в новосъздадена
таблица „Operation Radost Partidi_Sel“, където в колона „PriceОut“ били
поместени данни за единична продажна цена на съответния артикул с включен ДДС,
а данните за количеството, продадени артикули в колона „Qtty“. Създадена била нова
колона, съдържаща произведение на данните от колони „PriceОut“ и „Qtty“, която
отразявала продажната стойност на всяка извършена продажба. След извършена
извадка по код „2“ – продажби , данните били обобщени по месеци (получените
стойности са описани на л. 13 от РД, на л. 64 от делото). Относно таблицата „Cash Book“ приходните
органи констатирали, че съдържа информация за операциите в касовата книга и представлява
хронологичен дневник на същите за периода 25.04.2012г.-02.07.2015г. по дни и часове.
Съгласно съдържанието и функциите на всяко едно поле, било установено, че
доставките се обозначавали с код „1“ и със знак на операцията „-1“, а продажбите
с код „8“ и със знак на операцията „+1“. Данните били обобщени по месеци, като е
направена извадка само по код „8“ – продажби. Въз основа на получените данни
приходните органи констатирали, че отчетените продажби в програмния продукт са
повече от продажбите декларирани в дневниците за продажби на съответния период
(таблица поместена на л. 17 от РД или л.66 от делото). Така установените суми
като обща стойност представляват: установени продажби от програмен продукт „Микроинвест
Склад Про” за периода от м. 05.2012г. до
м. 06.2015г. в размер на 5 102 517.35лв.; отчетени от ревизираното лице
продажби - 3 699 004.69лв. При тези
данни приходният орган е достигнал до извода, че дружеството не е отчело
обороти за посочения период в общ размер на 1 403 513.68 лв. с ДДС. Констатирано
е, че тази сума не е отразена във фискалното устройство и не е отчетена в счетоводството
на дружеството.
В представените в хода на предходната ревизия писмени
обяснения, ревизираното лице е заявило, че база „Радост партиди“ е идентична по
съдържание и продължение на база „Радост“ и се използвала за разпечатване на стокови
разписки, при експедиране на стока; за деклариране на обороти пред финансиращата
банка, с цел запазване на договорените лихвени проценти, предвид това, че дружеството
подлежи на периодичен мониторинг относно достигане на заложените от него обороти,
представени при подписване на договора за овърдрафт; както и за обучение на новопостъпили
служители. База „Наско партиди“ не се използвала, а база „Наско“ се използвала за
печатане на фактури и кредитни известия за продажби към клиенти, които в
последствие се отчитали в дневника за продажби по ЗДДС. Уточнено е, че ЕКАФП в
склада нямало автоматизирана връзка с никоя от базите и при извършена продажба в
брой сумата се маркирала ръчно. Посочено е, че ползваният софтуерен продукт позволява
директна редакция на вече отразени в него операции, както по посока на продажби,
така и по посока на доставки, от които възможности дружеството съгласно дадените
писмени обяснения се е възползвало. Допълнено е, че през м. 04.2015г. поради проблем
с твърдия диск, се е наложило данните от установените бази да бъдат
възстановени, но не в действителния им вид, което се установява и от
приложеното писмо с изх. № 12/30.03.2016г., подписано от управителя на „Комтех Ай
Ти“ ЕООД – доставчик на продукта „Микроинвест Склад Про“.
Във връзка с начина на осъществяване на дейността на
дружеството, в посочените писмения обяснения, е уточнено, че стокови разписки
не се издавали към фактурите, доколкото последните били достатъчно подробни.
Стоковите разписки се издавали при експедиране на стоките. Посочено е още, че
при експедиране се издавали и фактури, а при общо фактуриране на няколко
доставки се издавали стокови разписки до издаване на фактурата. Уточнено е, че
при непродадена стока фактурата се анулирала, а стоковата разписка се
унищожавала, а непродадената стока отново се заприходявала в склада като
доставка.
В писмено обяснение с рег. № ИТ-00-421/14.01.2016г.
(л.227), ревизираното лице е посочило, че отчитането на стоките се
осъществявало по цена на придобиване по аналитична сметка 304 „Стоки на склад“.
Съгласно приетата политика на дружеството, изписването на стоките се
осъществявало на база разликата между доставната стойност без ДДС на наличната стока
и натрупаната доставна стойност без ДДС към един и същ момент. Приходите се
начислявали към момента на възникване, независимо от паричните постъпления. Посочено
е още, че съгласно сключения договор за дистрибуция с „Победа“ АД, продажбите
се осъществяват на доставни и поддоставни цени, като в зависимост от
достигнатия обем в края на отчетния период дружеството получавало бонус-оборот,
който се отчитал по сметка 703 (Приходи от продажба на услуги). Във връзка с
отчитането на стоките, е уточнено, че към 04.05.2015 г. било извършено отчитане
на бракувани стоки от предходни периоди, без данъчен ефект, като тези стоки
фигурирали в инвентаризационните описи за всеки отчетен период, поради
наличието им в склада. Ревизираното лице е декларирало средна надценка през
ревизираните периоди от 4%.
В хода на настоящото ревизионно производство ревизираното
лице е представило писмени обяснения от 10.09.2016 г. (л.99) и от 01.12.2016 г.
(л.141). В дадените писмени обяснения отново е посочено, че данните от ПП „Микроинвест
Склад Про“ не удостоверяват реално извършени операции, поради причините
посочени по-горе. Уточнено е че програмата се използва във връзка с
възможността да се извършва аналитична отчетност, което подпомага издаването на
първични счетоводни документи, но не е ползвана за реално отчитане на
извършените действия. Пояснено е, че програмата не е свързана със счетоводния
продукт „Бизнес навигатор“, чрез който се осъществява реалното осчетоводяване
на доставките и продажбите, а издадените от ПП „Микроинвест Склад Про“ фактури
не водят до автоматично изписване на стоката. Уточнено е, че доколкото
програмният продукт се използва за тренировъчна база, то същата е достъпна за
всеки член от персонала, чрез създадените юзъри, достъпни за всички. Посочено
е, че не е водена статистика относно нереалните операции, въведени в програмния
продукт. Относно отпуснатите банкови кредити е посочено, че за доказване
необходимите обороти пред банката са представяни ОПР и баланс, а самите обороти
служител на банката е проверявал на място в склада посредством проверка на
данните от ПП „Микроинвест Склад Про“, респективно не бил изготвян и документ
за резултатите от тези проверки на място (данни за констатираните обороти).
В хода на ревизионното производство са представени и
преписи от сключените с „Райфайзенбанк“ ЕАД договори за кредити и анекси към
тях. Изискана е информация от банката във връзка с представените по тези
договори документи, при което приходните органи установили, че пред банката се
представят баланс и ОПР за съответния период, идентични с публикуваните в
Търговския регистър. Представена била и апликационна форма № 166767 от
13.06.2016 г. за одобряване предоговаряне на кредита.
Изискани и представени били и фактури издадени от
„Комотех Ай Ти“ ЕООД и извадки от аналитичен дневник и главна книга
(л.267-272), съгласно които ревизираното лице е заплатило сумата от
1 252,38 лева без ДДС за закупуване на складовата програма през 2010 г.,
през 2014 г. е заплатило на два пъти сумата от 232,35 лева с ДДС за ползване на
лиценз на тази програма, а през 2015 г. е заплатило сумата от 486,86 лева за
възстановяване на данни и актуализация на програмния продукт.
В хода на ревизията от ревизираното лице били представени
и хронология на сметка 304 за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. на оптичен носител,
изготвени към 05.09.2016 г. (л.98), справка за издадени фактури, платени в брой
на оптичен носител (л.140), инвентаризационни протоколи за 2012 г., 2013 г.,
2014 г. и 2015 г. (л.100-108 и 262-266), оборотни ведомости за 2012 г., 2013
г., 2014 г. и 2015 г. (л.251-261).
Видно от представената хронология на сметка 304 „Стоки на
склад“ през 2012 г. дружеството е отчело постъпили стоки на стойност
849 668,12 лева без ДДС и респективно изписани стоки (по кредита на сметка
304, отчетени в края на годината) – 839 087,24 лева без ДДС; през 2013 г.
– постъпили стоки на стойност 839 307,92 лева без ДДС и отписани стоки на
стойност 809 192,68 лева без ДДС и бракувани стоки 8 316,05 лева
(изписани през 2015 г.) или общо 817 508,73 лева без ДДС; през 2014 г.-
постъпили стоки на стойност 901 825,64 лева без ДДС и отписани стоки на
едро 853 485,83 лева без ДДС, отписани стоки от продажби на дребно –
8 795,27 лева без ДДС, брак (изписан през 2015 г.) – 16544,12 лева без
ДДС, или общо 878 825,22 лева без ДДС. Съгласно дадените обяснения на
ревизираното лице стоките са отписвани по цена на придобиване. Така описаните
суми са посочени и в изготвените оборотни ведомости (издадени към 19.01.2017
г., с изключение на обстоятелството, че не са отчетени бракуваните стоки и
стоките на дребно).
Съгласно представените оборотни ведомости за 2012 г.
началното салдо по сметка 304 е в размер на 218 100,00 лева без ДДС и
крайно салдо в размер на 228 680,88 лева без ДДС (налични стоки),
приходите от продажби на стоки (сметка 702) за периода са посочени в размер на
886 074,15 лева, приходите от продажба на услуги (сметка 703) – в размер
на 48 078,29 лева; за 2013 г. началното салдо по сметка 304 е в размер на 228 680,88
лева и крайно салдо в размер на 250 480,07 лева (дебит), приходите по сметка
702 са в размер на 839 492,82 лева, а по сметка 703 – 65 743,90 лева;
за 2014 г. началното салдо на сметка 304 е в размер на 250 480,07 лева и
крайно салдо 273 480,49 лева (дебит), приходите по сметка 702 са в размер
на 888 949.59 лева, а по сметка 703 – 77 850,84 лева; за 2015 г.
(оборотната ведомост е изготвена до 30.06.2015 г.) – началното салдо по сметка
304 е в размер на 273 480,49 лева и крайно салдо към 30.06.2015 г. - 172
402,44 лева, по сметка 702 за отчетения период са регистрирани разходи, в това
число изписани стоки в размер на 359 554,01 лева (дебит) и получени
плащания в размер на 527 258,09 лева (кредит), а по сметка 703 са отчетени
единствено плащания в размер на 29 206.69 лева.
Съгласно
представените инвентаризационни описи към 31.12.2012 г. дружеството е отчело
налични стоки по цена на придобиване на обща стойност 228 355,18 лева, към
31.12.2013 г. – 258 470,42 лева, към 31.12.2014 г. – 289 785,82 лева
и към 31.12.2015 г. – 23 335,42 лева.
Въз основа на така описаните доказателства и писмени
обяснения, ревизиращият екип е достигнал до извод, че неотчетените приходи за данъчните
периоди от м.05.2012г. до м.06.2015г., за които е възникнало данъчно събитие, съгласно
разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС, на основание чл.86, ал.2 от ЗДДС, във връзка
с чл.53, ал.2 от ППЗДДС се дължи данък върху разликата по периоди между данните
по програмния продукт и декларираното в дневниците за продажби, и е определил
дължимия данък в общ размер на 233 873.79 лв., ведно с определената на основание
чл.175, ал.1 от ДОПК лихва за просрочие в общ размер на 80 101.21лв.
Определен е и корпоративен данък за 2012г., 2013г. и 2014г.
в общ размер на 4 043.65лв. Данъкът е изчислен като данъчната ставка по чл.20 от ЗКПО е приложена към определената по години данъчната основа. Данъчната основа
е определена като е извършено преизчисление на финансовия резултат като към
приходната част е добавена стойността на неотчетените приходи от продажби.
Последната е получена като разлика от извършените с програмния продукт продажби
и декларираните продажби по ДДС, приспаднато е дължимото ДДС от получената
стойност и е приспаднат и декларирания от дружеството процент надценка от 4%. По
този начин приходните органи са установили отчетна стойност на продадени стоки
по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 284 329,60 лева за 2012 г.,
395 333,69 лева за 2013 г. и 330 918,93 лева за 2014 г. На основание чл.9
от ЗКПО, чл.1 от ЗЛДТДПДВ и чл.175 от ДОПК, върху допълнително установения за внасяне
корпоративен данък са определени и лихви за просрочие в общ размер на 1 077.98лв.
За да достигне до този извод, проверяващият орган се е съобразил
с вида на извършваната от лицето дейност, взел е предвид и липсата на декларирани
освободени доставки или доставки, свързани с контрагенти извън страната, с оглед
на което е приел, че всички недекларирани доставки са с място на изпълнение на територията
на страната и по своята същност са облагаеми, съгласно разпоредбата на чл.12 от ЗДДС. Органът по приходите не е кредитирал
дадените от ревизираното лице обяснения относно начинът на ползване на
програмния продукт „Микроинвест Склад Про“, тъй като същите не били съпроводени
с документи и справки, които да ги обосновават. Посочено е в ревизионния
доклад, че от извършения анализ на отчетените в програмния продукт операции и
издадените от лицето фактури се установява, че ПП „Микроинвест Склад Про“
съдържа данни за реално извършени покупки и продажби. При тези обстоятелства
приходният орган е приел, че съдържащите се в складовата програма данни за
продажби са реално извършени и част от тях не е намерила отражение в дневниците
за продажби, както и приходите от тях не са намерили отражение в годишния
резултат, поради което са определени и оспорените понастоящем данъчни
задължения. Изводите на данъчните органи във връзка с наличието на
предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и дължимостта на данъците
по отношение на установените неотчетени продажби са потвърдени и от директора
на дирекция ОДОП с решение № 5/03.01.2018 г. В допълнение в решението е
посочено, че начинът на отчитане на стоките – без да се води аналитичност, като
изписването не става на база фактури или периоди, а с едно стойностно
счетоводно записване в края на годината, не позволява и не дава надеждна одитна
следа на извършените стопански операции. Посочено е, че възприетият метод на
отчитане е в противоречие с чл. 9, ал. 1, чл. 2 и чл. 4 от ЗСч за изграждане на
счетоводна система, която да осигурява всеобхватно хронологично регистриране на
счетоводните операции.
В хода на предходното съдебно производство са изготвени
съдебно-техническа и допълнителна съдебно-техническа експертиза, които съдът в
настоящото производство кредитира като обективни. От заключенията на съдебно-техническите
експертизи се установява, че приложените по делото файлове „Radost.accdb“, „RadostPartidi.accdb“,
„NaskoPartidi.accdb“ „Nasko.accdb“ съдържат броят и структурата на таблиците от
база данни на ПП „Microinvest Склад Pro“ – 30 броя таблици (подробно описани в
заключението). Посочено е, че за да се получи достъп до горепосочените бази - данни
е необходимо да се използва парола за достъп. В таблица Users са дефинирани потребителите,
като срещу всеки потребител е дадена паролата му за достъп в системата в криптиран
вид. Вещото лице посочва, че данни за извършените продажби се съхраняват в таблица
„Operations“, като всеки ред от таблицата представя един ред от една операция.
Вещото лице е извършило обобщаване на данните за извършените продажби за
периода 05.2012 г. – 06.2015 г., като в база „RadostPartidi.accdb“ е
установено, че в таблица „Operations“
(произведение от „Qtty“ и „PriceOut“) извършените продажби са на обща стойност
5 102 279,06 лева, а в таблица и „Payment“ (поле „Qtty“) –
5 102 663,06 лева (разлика в размер на 384 лева). В съдебно заседание
е уточнено, че данните от таблица „Payment“ (поле „Qtty“) отразяват плащания по
стокови разписки описани в таблица „Operations“
(произведение от „Qtty“ и „PriceOut“). Посочено е, че между отделните бази - данни
няма вътрешни връзки, т.е. таблици от дадена база - данни не четат или не записва
в таблици намиращи се в друга база - данни. В допълнителното заключение е
посочено, че бази данни „Radost.accdb“ и „Nasko.accdb“ функционират от е
29.3.2010г., „RadostPartidi.accdb“ и „NaskoPartidi.accdb“
- от 25.4.2012г.
В заключението на изготвената по настоящото дело съдебно-счетоводната
експертиза е посочено, че липсата на количествено аналитично отчитане на
стоките препятства прилагането на методите за оценяване на продадените стоки, но
вещото лице счита, че това не е основание да се приеме, че счетоводството на лицето
не позволява да се определи основата му за облагане с данъци като при наличието
на първични счетоводни документи - фактури за покупки, каквито в случая съществуват
е възможно да се установи доставната стойност на стоките и процентът надценка. В
заключението е посочено, че дружеството-жалбоподател използва програмен продукт
„Бизнес навигатор“ за обработка на счетоводни данни, който няма връзка и пренос
данни от използвания в склада на дружеството програмен продукт „Микроинвест Про“,
или обратно. Посочено е, че програмен продукт „Микроинвест Про“ не е свързан с
използвания касов апарат.
Относно осчетоводяването на стоките, вещото лице е
установило, че стоките се заприходяват на база фактура и се изписват на база
инвентаризационен опис към 31.12 на съответната година, други документи в тази
връзка не са установени. В заключението е посочено, че през 2012 г. – 2014 г.
не са осчетоводени липси или излишъци. Към тези периоди е констатирано
осчетоводяване на брак към 04.2015 г., както следва – 31 086,27 лева през
2012 г. и 8 316,05 лева към 2013 г., без да е променен финансовия
резултат. Вещото лице е установило, че съгласно представените оборотни
ведомости дружеството е отразило разходи срещу които е отчело приходи. При
съпоставка на отчетените приходи от продажби на стоки и отчетната стойност на
продадените стоки, вещото лице е установило, че за 2012 г. приходите отговарят
на надценка в размер на 5,6%, за 2013 г. – 2,7%, и за 2014 г. – 1,15%. В
заключението е направено сравнение между наличните стоки в дружеството,
съгласно изготвените инвентаризационни описи и отчетната стойност на стоките
приети за неотчетен приход по ЗКПО, при което е констатирано, че неотчетените
приходи са в по-голям размер от заявените като налични. При изготвяне на
допълнителното заключение вещото лице е добавило към наличните стоки по сметка
304 в края на всеки период и стойността на стоките по неотразени в
счетоводството на дружеството фактури по доставки описани в справка за неотразените
в дневниците на жалбоподателя фактури, издадени от други лице. При тази
съпоставка вещото лице е изчислило, че сборът на наличните стоки е по-голям от
приетите за неотчетени приходи единствено през 2012 г. Вещото лице е посочило,
че от представените извлечения от сметки от група 50 (Парични средства) за
периода 2012 г., 2013 г. и 2014 г. не са констатирани осчетоводени приходи без
посочено основание. Както с основната така и с допълнителната експертиза не е даден
еднозначен отговор дали предприятието е имало въобще материална обезпеченост и наличности,
които да съответстват на твърдяните като неотчетени продажби за съответния период.
В хода на предходното съдебно производство е разпитан и
свидетелят Николай Димитров Николов, бивш служител на ревизираното лице (от
2010 г.-средата на 2015г.). Свидетелят посочва, че дружеството е работило
единствено със стоки на едро, като продажби не са били извършвани от склада.
Николов заявява, че се е осъществявал свободен разнос, т.е. при натоварване на
автомобила за стоката е изготвяна стокова разписка, за приетите от клиента
стоки в последствие е издавана фактура и след представяне на фактурата е
извършвано плащането. Посочва още, че от програмния продукт в склада не е имал
възможност да провери наличните стоки, а това се е осъществявало всеки вторник
с проверка на наличните стоки директно в склада, след което са правени и
извършвани заявките. Свидетелят сочи, че складовата програма не отразява
реалните обороти, тъй като на нея са обучавали новопостъпилия персонал.
Посочва, че в дружеството през ревизирания период е имало текучество на
персонал. Относно достъпа до програмата, посочва, че всеки служител е имал
такъв, като различни хора са имали възможност да работят с всички юзъри.
Посочва още, че оборотите от програмата са били проверявани от банкови
служители във връзка с предоставени кредити, като на банката се показвали
по-големи, нереални, обороти. Нереалните обороти се формирали чрез обучението
на персонала, тъй като въведените от тях (нереални) данни не били изтривани.
В хода на настоящото производство, с цел проверка и
съпоставка на реализираните обороти, като доказателства са събрани представен
пред предходната ревизия списък на издадени фактури от „Победа“ АД на
„Стефанит“ ЕООД (л.19-139). Също така и с определение на съда от 01.10.2019г.
(л.166) са изискани от трети лица, контрагенти на жалбоподателя и са
представени фактури, издадени на ревизираното лице, но невключени в дневниците
му за продажби съгласно справка от НАП, представена в хода на предходното
производство.
Въз основа на така представените доказателства е
извършена допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. В отговора на въпрос едно
вещото лице е посочило начина на осчетоводяване на доставките и покупките в
счетоводството на дружеството, който отговор се припокрива с предходно
изготвено заключение, с изключение на посочените счетоводни операции. Въз
основа на извършена съпоставка на записите по сметка 304 и представените в хода
на настоящото производство фактури от трети лица, подписани от представител на
жалбоподателя, вещото лице е посочило, че по посочената сметка не са
осчетоводени само седем фактури с обща данъчна основа 4 330,34 лева и ДДС
в размер на 866,07 лева, или за 2012 г. – 294,98 лева с ДДС, за 2013 г. –
558,38 лева с ДДС и за 2014 г. – 4 343,04 лева с ДДС. На база
неосчетоводените фактури, вещото лице е посочило, че приходите от продажба на
доставените стоки с тях при декларираната от ревизираното лице надценка от 4% е
както следва: за 2012 г. – 306,78 лева, за 2013 г. – 580,72 лева и за 2014 г. –
4 516,76 лева. Респективно са изчислени задълженията по ЗКПО и ЗДДС въз
основа на неотчетените, но доставени стоки. Относно приложението на програмен
продукт „Микроинвест Про“, вещото лице е посочило единствено, че той се ползва
в склада на дружеството е не е свързан към касов апарат. Отчитането на стоките
се осъществявало с програмен продукт „Бизнес навигатор“ в счетоводството на
дружеството. В съдебно заседание вещото лице уточнява, че програмен продукт
„Микроинвест Про“ към момента на изготвяне на допълнителната експертиза вече не
се ползвал от дружеството.
При така установената фактическа обстановка и като
съобрази мотивите в отменителното решение на ВАС, съдът прави следните правни
изводи:
Оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по
приходите, на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, след възложена ревизия, съгласно чл.112
и чл.113 от ДОПК, в предвидената от закона форма, съгласно чл.113 от ДОПК, и съдържа
всеки един от реквизитите, посочени в чл.120 от ДОПК. В хода на ревизионното
производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените
правила при издаване на ревизионния акт, водещи до отмяната му на това основание.
В мотивите на отменителното решение № 8238/03.06.2019 г.
по адм.д. № 3393/2019 г. по описа на ВАС, касационната инстанция е приела, че в
хода на предходното разглеждане на спора правилно и обосновано са направени
изводи относно наличието на основания за провеждане на ревизията по особения
ред, а именно основанията визирани в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК – данни
за укрити приходи и водене на счетоводство, недаващо възможност за установяване
на основата за данъчно облагане. Този извод е направен въз основа на
констатираното обстоятелство, че в базата данни на програмния продукт „Микроинвест
Склад Про” са отчитани и реални продажби, като между тях са отразени недекларирани
продажби част от продажбите на „Явор 46 Комерс” ООД, както и са отразени
продажби на ЕТ „В. Стефанова”, за които не са издадени фактури. С оглед
дадените указания в отменителното решение следва, че в настоящото производство
следва да се изясни въпросът относно обосноваността на констатациите в РА с
представените доказателства, както и размера на данъчната основа, т.е.
правилното приложение на материалния закон.
В настоящия случай констатираните при ревизията нарушения
се изразяват в несъответствие между отчетените в дневниците за продажби
стойности и отразените продажби в складова програма „Микроинвест Склад Про”,
ползвана от ревизираното лице. Не се оспорват установените стойности от
дневниците за продажби. Спорни са стойностите установени от складовата
програма, като жалбоподателят твърди, че част от данните в нея са фиктивни и се
дължат на обстоятелството, че програмата е употребявана за обучение на
новопостъпил персонал, за деклариране на високи обороти пред
банка-кредитодател, както и на обстоятелството, че поради унищожаване на
хардуера на компютъра, се е наложило възстановяване на данни от програмата,
което не е станало в цялост.
От съдебно-техническата експертиза се установява, че през
ревизирания период дружеството е използвало складовата програма, а именно от
м.04.2012 г. данни са въвеждани в бази данни „RadostPartidi.accdb“ и
„Nasko.accdb“, станали предмет на изследване в настоящото производство. Това
обстоятелство се потвърждава и от писмените обяснения на ревизираното лице,
съгласно които от база „Nasko.accdb“ са издавани фактури, а от база „RadostPartidi.accdb“-
стокови разписки.
Не е спорно между страните, че част от информацията
съдържаща се в описаните бази данни представлява реално извършени продажби, за
които са издадени съответните документи – фактури и са намерили отражение в
дневниците за продажби. Спорът е относно останалата част от информацията, а
именно стойностите отразени като продажби и за които няма издадени фактури. Съдът
намира за недоказани твърденията на жалбоподателя, че тези стойности
представляват фиктивни, „недостоверни“ продажби. На първо място от
представените договори за кредити отпуснати от „Райфайзенбанк” АД и анексите
към тях, не може да се изведе извод, че условията на тези кредити е обвързана с
текущите обороти на ревизираното дружество. Напротив в договорите е предвидено
обезпечение на кредитите под формата на ипотека. Неверни са и твърденията, че
проверки във връзка с реализираните обороти са извършвани от служители на
банката на място в склада на дружеството. От предоставената от банковата
институция информация не се установява такива проверки да са били извършвани.
Единствените документи, които са представяни пред банката, са именно
публикуваните от дружеството отчети за приходи и разходи и баланси за всяка
отчетна година, каквото задължение в действителност е предвидено в сключените
договори. Следва да се отбележи, че в договорите за кредит е предвидено, че
предоставянето на неверни данни води до неизпълнение на договора и респективно
влече след себе си съответните санкции. С оглед на това, нелогично се явява
твърдението на жалбоподателя, че в изпълнение на договора се е налагало да се
създават неверни данни, под формата на обороти, именно с цел обезпечаване
условията по отпуснатите кредити. Следва да се отбележи още, че дори
дружеството да беше реално задължено да представя периодично доказателства за
текущи обороти (за което няма доказателства), то разликата между оборотите от
програмния продукт „Микроинвест Склад Про“ в значителна степен се различават от
данните посочени в оборотната ведомост, респективно в дневниците за продажби
или отчетите за приходи и разходи, представени на банката, и това
несъответствие неминуемо би довело до посоченото по-горе неизпълнение на
договорите. Съгласно нормата на чл.124 ал. 2 от ДОПК в тежест на жалбоподателя
е било да докаже твърдението си, че дружеството е предоставяло на „Райфайзенбанк”
АД обобщена информация за съдържащи се в базата данни на ПП „Микроинвест Склад Про”
относно осъществените от него обороти, но такива доказателства не са
представени и подобен извод, както бе посочено по-горе, не може да се изведе и
от събраните по делото доказателства. Тук следва да се посочи, че съдът не
кредитира показанията на свидетеля Николов в тази насока, доколкото същият е
заинтересован, показанията му същите не въвеждат никакви конкретни данни
относно извършени проверки от банката-кредитодател и в своята цялост
противоречат на останалия доказателствен материал.
Съдът намира за необосновано и твърдението на
жалбоподателя, че в изследваната база данни са регистрирани „недостоверни“
операции, тъй като същата е ползвана за обучение на новопостъпилия персонал.
Видно от представената справка за действащите трудови договори през ревизирания
период в дружество действително са назначавани нови служители. Такива служители
обаче не са назначавани всеки месец – през 2012 г. са назначени двама служители
през юни месец, през 2013 г. – трима служители през май, юли и септември, през
2014 г. – трима служители през септември, ноември и декември, и през 2015 г. –
трима служители през месеци март, май и юни. Дори да се е налагало тези
служители да бъдат обучени, то нелогично е обучението им да е продължавало през
цялата текуща година, или респективно за целия ревизиран период, тъй като
установените несъответствия обхващат всеки един месец от този период. От друга
страна, видно от представените оборотни ведомости, декларираните продажби в
дневниците за продажби, както и от многобройните представени фактури за
доставки от „Победа“ АД, дружеството е отчитало значителни обороти през
текущите месеци (приблизително 100 000 лева всеки месец). Според настоящия
съд, отчетените доставки и продажби дават достатъчна възможност новопостъпилите
служители да бъдат обучавани с въвеждането на реални данни, а не да се създават
фиктивни такива, при това без значение кой юзър е ползван и от кое лице. От
друга страна, ползваният програмен продукт съдържа четири отделни бази данни,
които според съдебно-техническата експертиза са идентични по съдържание и
свойства и не са обвързани помежду си, следователно е било възможно служителите
да се обучават в някоя от базите данни, която не се ползва реално от
дружеството. Не без значение е и обстоятелството, че складовата програма е създадена
за да улесни работата на предприятието, поради което ползването ѝ по
начина, по който твърди жалбоподателят не отговаря нито на логиката, нито на
вложените средства за нейното закупуване и поддържане на лиценз. Дейността на
дружеството предполага изключително широк асортимент от стоки, чието следене
във всеки един момент без наличието на помощно средство, каквото е процесният
програмен продукт, би било значително затруднено. Нелогично е след като
дружеството е разполагало с такава програма да не ползва същата по
предназначение, а чрез създаването на фиктивни операции наред с действителните
да създава затруднения в отчитането на дейността си.
Несъстоятелно е и твърдението, че базата данни на
програмния продукт не съдържа реални данни, тъй като се е наложило нейното
възстановяване. Действително в хода на производство се събраха доказателства,
че такова възстановяване на данни се е наложило през 2015 г., но това не може
да доведе до извод за недостоверност на информацията, а по-скоро за нейното непълно
възстановяване. Този довод би бил обоснован, ако анализираната информация
показваше регистрирани продажби по-малко от декларираните, но тя показва
значително по-големи обороти, като е невъзможно възстановяването на данни да
доведе до вписване на повече операции, от тези които са съществували преди
тяхната загуба.
Следва да се отбележи, че законът не забранява ползването
на различни софтуери в счетоводството и при реализиране на оперативната дейност
на един търговец, но за да се приеме, че воденото счетоводство дава възможност за
установяване на реалната основа за данъчно облагане по смисъла на чл.122 ал.1 т.2
и 4 от ДОПК, би следвало да е налице пълно съответствие в данните, съхранявани в
двата софтуерни продукта, което в настоящия случай не е налице. При липса на подобно
съвпадение в тежест на жалбоподателя е да докаже, че счетоводството му дава възможност
за установяване на правилната и вярна основа на данъчното облагане. В тази насока
достоверни обяснения и относими доказателства не са представени от жалбоподателя.
Липсата на достоверни обяснения и доказателства, че данните посочени в
програмния продукт отразяват невярна информация, каквито са твърденията на
жалбоподателя, водят до извод, че същата е ползвана за реално отчитане на
стопанските операции, а счетоводно са били отразявани само „необходимите“
операции, т.е. такива операции, които са били документално обосновани. От направената
съпоставка между базата данни и отразените доставки по сметка 304 по годишни
периоди, в програмния продукт са отразени значително по-големи по стойност
доставки от счетоводно отразените. Това води до извод, че в програмния продукт
са отчетени и доставки без за това да са издадени (и осчетоводени) фактури.
В допълнение следва да се посочи и това, че от
представените в хода на настоящото производство доказателства (фактури) за
доставки и извършената счетоводна експертиза се установи, че дружеството не е
отчитало по сметка 304, както и в дневниците за покупки, всички получени
доставки, дори и такива с придружаваща ги фактура. Това води до извод, че
данните посочени по счетоводните сметки не са достоверни. В подкрепа на този
извод е и наличието на разлика между посочените като крайно салдо стойности по
сметка 304, отчитащи наличните стоки в края на отчетния период (годишен) и изготвените
към този момент инвентаризационни описи. В оборотна ведомост да 2012г. е
посочено крайно салдо по сметка 304 в размер 228 680.88 лева, а съгласно
изготвения инвентаризационен протокол, към същата дата наличните стоки в
дружеството са били на стойност 228 355.18 лева, т.е. установените при
инвентаризация стоки са по-малко от посочените в оборотната ведомост.
Аналогично е и положението през 2015г. – наличните стоки по оборотна ведомост в
края на периода (23 574.21 лева) са повече от установените като налични с
инвентаризационния опис (23 335.42 лева), а през 2013г. и 2014г.
отношението е в обратна посока. Тези разлики не могат да се преодолеят и след
като към сумата от оборотните ведомости бъде прибавена стойността на
неотчетените фактури, респективно от инвентаризационните описи бъде извадена
стойността на бракуваните стоки. Следва да се отбележи, че счетоводното
отчитане на първични документи единствено по стойност, без да се води
аналитичност по групи стоки или артикули, прави невъзможно провеждането на
пълна и точна инвентаризация.
С оглед на изложеното, съдът намира, че правилно
ревизиращите са приели, че ревизираното лице е извършвало продажби без за
същите да се издава първичен счетоводен документ- фактура. Размерът на
недокументираните продажби представлява разликата между отчетените с програмен
продукт „Микроинвест Склад Про“ продажби и продажбите, за които са подадени
данни в дневниците за продажби по ЗДДС. От съпоставка между отчетените продажби
от програмния продукт и регистрираните продажби по сметка 304 се установява, че
не всички продажби от програмния продукт са намерили отражение и в
счетоводството на дружеството, както следва :
|
ПЕРИОД |
Продажби съгласно РД |
Продажби съгласно дневниците за продажби |
Продажби съгласно оборотна ведомост |
|
2012 г. |
1 139 971 лева (от 05.2012 г.) |
785 127.80 лв. (от 05.2012 г.) |
1 063 288,98 лв. (за цялата 2012 г.) |
|
2013 г. |
1 579 499 лв. |
1 086 122 лв. |
1 007 391,38 лв. |
|
2014 г. |
1 572 926 лв. |
1 159 939 лв. |
1 066 739,51 лв. |
|
До 06.2015 г. |
810 121,5 лв. |
667 815,50 лв. |
632709,71 лв. |
Условната презумпция за вярност на констатациите на ревизионния
акт по чл.124 ал.2 от ДОПК, съгласно която в производството по обжалването на ревизионния
акт, при извършена ревизия по реда на чл.122, фактическите констатации в него се
смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122,
ал.1 е подкрепено със събраните доказателства, следва да бъде приложена в
настоящия случай, поради наличието на предпоставките на цитираната норма.
Събраните доказателства установяват по несъмнен начин наличието на основания по
чл.122 ал.1 т.2 и 4 от ДОПК, а наред с това жалбоподателят, съобразно
доказателствената си тежест, не е представил доказателства, които да опровергаят
приетата за установена фактическа обстановка и изведените въз основа на нея изводи
от страна на ревизиращия орган.
През ревизирания период „СТЕФАНИТ“ ЕООД е било
регистрирано по ЗДДС, поради което за него е съществувало задължение да
начислява ДДС извършените продажби. Съгласно нормата на чл.82 ал.1 от ЗДДС данъкът
е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка,
с изключение на случаите по ал.4 и 5. Съгласно чл.86 ал.1 и 2 от ЗДДС, регистрирано
лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде
данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка
при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията
по чл.125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т.1 в дневника за продажбите
за съответния данъчен период. Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния
период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден
такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през
който данъкът е станал изискуем. Според чл.26 ал.1 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла
на ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост
от това, дали доставката е облагаема, или освободена.
При начисляване на данъка по ЗДДС, органът по приходите е
използвал резултатите от обработката на информация, събрана по реда на чл.40 от ДОПК, която е съпоставил с данните от дневниците за продажби, подавани през ревизираните
данъчни периоди. При определяне характера
на доставките проверяващият орган се е съобразил с вида и характера на извършваната
от ревизираното дружество дейност, взел е предвид също така размера на платените
данъци, движението и остатъците по банковите сметки на дружеството, както и
представените от дружеството-жалбоподател първични и вторични счетоводни
документи в хода на ревизията, както и подадените от дружеството справки
декларации за покупките и продажбите и отчетните регистри по ЗДДС. Предвид
събраните данни ревизиращият екип е определил данъчната основа по периоди, като
разлика от данъчната основа на регистрираните с програмния продукт продажби
(извършените продажби без ДДС) и данъчната основа на включените в дневниците за
покупки фактури (без ДДС) (на л. 19 от РД). Съдът намира, че правилно ревизиращият екип е
приел, че така отчетената разлика представлява данъчна основа за облагане по
ЗДДС, доколкото представлява недекларирани приходи от доставки. Така получените
суми представляват извършени продажби от ревизираното лице, респективно
отразяват и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 ал.2 от ЗДДС
(прехвърляне на собствеността на вещта), за което не е необходимо да е налице
плащане. Съгласно чл.25 ал.6 от ЗДДС от момента на възникване на данъчното
събитие данъкът става изискуем, поради което правилно на основание чл.86 ал.2 от ЗДДС на ревизираното лице е начислил ДДС по периоди (подробно описани в РД и
по-горе в настоящото изложение), определен въз основа на установените като
недекларирани приходи стойности за всеки отчетен период. Правилно на основание чл.175
ал.1 от ДОПК е определена и дължимата лихва за всеки период.
Съгласно нормата на чл.78 от ЗКПО при определяне на данъчния
финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите
и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията
на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Установените
недекларирани приходи от продажби (представляващи разликата от продажбите по ПП
„Микроинвест Склад Про“ и данните от дневниците за продажби) през ревизирания
период е следвало да бъдат декларирани от „Стефанит“ ЕООД през периода, в който
са направени разходите за получаването им, което гарантира спазването на
основния счетоводен принцип за съпоставимост между приходите и разходите. Така
посочените недекларирани приходи не са намерили отражение в счетоводството на
дружеството, респективно не са отразени и във финансовия резултат за периода в
който са възникнали. При тези обстоятелства съдът намира, че законосъобразно
ревизиращият екип е променил финансовия резултат на дружеството за всяка една
от ревизираните години като към декларираните приходи е прибавил данъчната
основа на отчетените продажби, представляващи разликата между продажбите по ПП
„Микроинвест Склад Про“ и данните от дневниците за продажби, а към разходната
част е добавил стойността на извършените продажби без декларирания от
задълженото лице процент надценка (4%). Тук следва да се посочи, че съдът не
кредитира посочените от вещото лице проценти надценка за отделните годишни
периоди, доколкото тяхното определяне е било извършено на база отписани стоки и
отчетени приходи от оборотна ведомост, но не е взето предвид, че част от
отписаните стоки в действителност представляват брак и от тях не са генерирани
приходи. При така извършеното изменение на финансовия резултат ревизиращият
екип законосъобразно и на основание чл.122 от ДОПК е определил данъчната основа
за облагане с данък по ЗКПО, представляваща данъчна печалба за съответните
периоди. Правилно е определена и данъчната ставка на основание чл.20 от ЗКПО. С
оглед на изложеното съдът намира, че с РА правилно и законосъобразно е начислен
корпоративен данък за 2012г., 2013г. и 2014г., както и дължимите лихви на
основание чл.175 ал.1 от ДОПК
С оглед на изложените съображения съдът намира, че
оспореният ревизионен акт № 02000216005541-091-001/17.03.2017г. се явява
законосъобразен, поради което жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена като
неоснователна.
Предвид изхода от спора право на разноски в настоящото
производство има ответната страна, представляващи юрисконсултско възнаграждение
в размер 5 721 лева.
Мотивиран от изложеното Административен съд Бургас
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на „Стефанит“ ЕООД, ЕИК:***, с адрес: ***, представлявано от управителя Р.*
Грудова, срещу ревизионен акт № Р-02000*********-091-001/17.03.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас,
потвърден с решение № 133/07.06.2017г. на директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с
който ревизионен акт е установено на основание чл.122 ДОПК задължение за данък
добавена стойност по ЗДДС за периода от 05.2012 г. до 06.2015 г. в общ размер
на 233 918,78 лева и лихва за забава в общ размер на 77 567,35 лева и
корпоративен данък по ЗКПО за периода 2012 г., 2013 г. и 2014 г., както следва:
01.01.2012г.-31.12.2012г. - данък в размер на 1 137.32 лв. и лихва за забава в
размер на 310.85 лв.; 01.01.2013г.-31.12.2013г. - данък в размер на 1 581.34 лв.
и лихва за забава в размер на 475.94 лв.; 01.01.2014г.-31.12.2014г. - данък в
размер на 1 324.99 лв. и лихва за забава в размер на 291.19 лв.
ОСЪЖДА „Стефанит“ ЕООД, ЕИК:***, с адрес: ***, представлявано
от управителя Р.* Грудова, да заплати на ОДОП Бургас при ЦУ на НАП 5 721 лева
разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен
административен съд, чрез Административен съд Бургас, в 14-дневен срок от
връчване на преписа.
СЪДИЯ :