РЕШЕНИЕ № 438
гр. Пловдив, 21.03.2017 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, ІІ състав в публично заседание на двадесет и
първи февруари през две хиляди и седемнадесета година в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ : ДИЧО ДИЧЕВ
при секретар П.К., като разгледа докладваното от Председателя адм. дело № 1489
по описа за 2016 г., за да се произнесе взе предвид следното:
С.Х.С., с адрес по чл. 8, ал.1 от ДОПК гр. К. ул. *****,
е подал две жалби: 1. срещу ревизионен
акт № Р-16001615001253-091-001/30.10.2015 г., издаден от С.П.П. на длъжност
началник сектор, възложил ревизията и Красимира Георгиева Н. на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД на НАП гр. Пловдив, мълчаливо потвърден от Директора на
Дирекция “ОДОП” - Пловдив; 2. срещу
ревизионен акт № Р-16001615001253-091-001/30.10.2015 г., издаден от С.П.П.
на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Красимира Георгиева Н. на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД на НАП
гр. Пловдив, в потвърдената и изменената му части, с Решение № 337/ 31.05.2016 г.
на Директора на Дирекция “ОДОП” –
Пловдив. Образуваните две административни дела са съединени за съвместно
разглеждане с протоколно определение №
1560/ 27.09.2016 г. по адм.д. № 1639/
2016 г. по описа на съда.
Предвид изложеното още тук е необходимо да се уточни предметът на делото,
тъй като от това дали РА е мълчаливо потвърден, или същият е потвърден, изменен
и отменен в различни негови части, се определят параметрите на процеса,
съответно зависи произнасянето на съда.
Настоящият състав на съда намира, че не е налице мълчаливо потвърждаване
на РА, тъй като произнасянето на Директора на Дирекция “ОДОП” – Пловдив е в
срок. Първата жалба е била подадена на 10.12.2015 г., при което срокът за
произнасяне е до 15.02.2016 г. –
аргумент от чл.146 и чл.155 ал.1 от ДОПК, но след направеното удължаване на
срока с три месеца по споразумение между страните крайният срок за произнасяне е
бил 15.05.2016 г. Производството обаче е било спряно на 14.05.2016 г. до
произнасянето на ВАС с ТР, съответно възобновено на 30.05.2016 г., при което
произнасянето на 31.05.2016 г. с цитираното по-горе решение, е в срок. Тъй
като и втората жалба е подадена в срок, считано от връчването на решението,
съдът следва да се произнесе по жалба срещу ревизионен акт № Р-16001615001253-091-001/30.10.2015
г., издаден от С.П.П. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и
Красимира Георгиева Н. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител
на ревизията, в ТД на НАП гр. Пловдив,
в потвърдената и изменената му части, с Решение № 337/ 31.05.2016 г.
на Директора на Дирекция “ОДОП” –
Пловдив, както е посочено в подадената в срок на 04.07.2016 г. жалба, по която
е било образувано присъединеното към настоящото дело адм.д. №
1639/ 2016 г. по описа на съда.
В СЗ и в писмени бележки процесуален представител поддържа жалбата и
претендира разноски.
Ответникът чрез процесуален представител и в писмени бележки оспорва
жалбата е претендира разноски.
Настоящият съдебен състав намира, че подадената жалба срещу ревизионен акт
№ Р-16001615001253-091-001/30.10.2015 г., издаден от С.П.П. на длъжност
началник сектор, възложил ревизията и Красимира Георгиева Н. на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД на НАП гр.
Пловдив, в потвърдената и изменената му
части, с Решение № 337/ 31.05.2016 г. на
Директора на Дирекция “ОДОП” – Пловдив, е основателна, предвид следното:
Първият и всъщност основен спорен въпрос между страните е дали жалбодателят
е “местно физическо лице” по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ. Жалбодателят поддържа,
че неправилно е прието, че същият е местно лице през ревизираните години,
съответно като такова лице да е носител на задължението за внасяне на данъци и
осигуровки, за което излага подробни съображения. Обратно – ответникът застъпва тезата, че през
целия ревизиран период жалбодателят е местно лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ,
за което са изложени подробни съображения. Изясняването на този въпрос е от
особено съществено значение за делото, затова съдът ще се занимае най-напред
именно с него.
За да приемат, че жалбодателят е “местно физическо лице” по смисъла на чл.4
от ЗДДФЛ, органите по приходите се позовават на извършен анализ, както на
дните, през които е пребивавал на територията на РБългария, така и на дните, за
които не е ясно, къде е пребивавало лицето от представените справки от МВР.
Посочили са, че са извършвани плащания
от жалбоподателя, през спорните периоди, към различни фирми /„Т.“, „Л.Б.“/,
направени от лицето вноски по различни банкови сметки и извършвани плащания от ПОС-терминал.
Изтъкват, че обстоятелствата са изследвани в тяхната цялост, като особено
внимание следва да се обърне на съображенията, свързани с личното поведение на
лицето – извършваните дейности, придобиване на имущество и не на последно място
раждането на дете в РБългария през 2012 г.
В РД се посочва, че предвид
факта,че между РБългария и
правителството на *** им СИДДО и съобразно чл.4, ал.1, б.”а” и “в” от
същата, може да се приеме, че жалбодателят е “местно лице” и на двете
договарящи държави. Във връзка с това се изтъква, че жалбодателят е български
гражданин и има постоянен адрес в България, роден е в България /за които факти
впрочем и никой не спори, но сами по
себе си същите нямат никакво отношение по отношение преценката за това дали е “местно лице”/; има
дете в РБългария, родено през 2012 г. /но тази година е последна от ревизирания
период, за същата жалбодателят не претендира да е чуждестранно лице, още повече
че след 24.03.2012 г. се е завърнал в РБългария, а излизанията в чужбина след тази дата, за
които има данни по делото, са по-скоро
инцидентни, поради което и факта че има дете в РБългария, родено през 2012 г. е
напълно възможен и вероятен, като в същото време по делото липсват каквито и да
е доказателства за този твърдян от приходните органи факт, въпреки изрично
указаната им доказателствена тежест да попълнят преписката с всички относими
доказателства/; че е придобивал недвижими
имоти в България, закупил е пътни и
водни превозни средства и за част от тях е извършвал разпоредителни сделки през
ревизирания период; заплащал МДТ, има разкрити банкови сметки, по които е
теглил и внасял суми и заплащал разходи за издръжка - консумативи за телефони, получени услуги,
закупени стоки и други /тук е мястото да се отбележи, че всички тези действия –
закупуване на движими и недвижими вещи, плащане на МДТ и други сметки и т.н.
могат да бъдат извършвани от пълномощник/пълномощници, някои от тях дори от
лица без пълномощия, а други – дистанционно /през интернет/, поради което
изводът, че изводът жалбодателя да е пребивавал през повечето години на
територията на РБ повече от 183 дни е голословен и се базира единствено на
предположения, последното обаче е и без значение, предвид посоченото по-долу в
настоящото изложение/. Посочва се още, че липсвали данни жалбодателят да е
придобивал имущество в ***, както и “годни доказателства за трудова дейност
там, предвид периодите му на пребиваване на територията на РБългария през
ревизирания период. В крайна смета е прието, че т.нар.”център на жизнените
интереси” на жалбодателя е в РБългария, съответно същият е “местно лице” за
България и като такова е данъчно задължено за облагаемия си доход, получен през
съответната година от източници в България и чужбина, съгласно чл.6 от ЗДДФЛ.
От своя страна жалбодателят сочи, че е канадски гражданин през целия
ревизиран период, което е видно от канадския му паспорт и от други документи по
преписката; че през 2008, 2009, 2010 и 2011 г. е пребивавал по-малко от 183 дни
на територията на РБ; че през всичките тези години е работил постоянно в *** на
трудов договор, живеел е постоянно там, осигурявал се е там за всички случаи,
единствените му доходи са от ***, купувал е движими вещи в ***, всичките му
близки роднини са извън територията на РБ /***, на която държава са граждани/;
същевременно че няма данни да е работил в РБ, да се е осигурявал тук, да има
някакви трайни връзки с РБ, като
единствените аргументи за приемането на това, че т.нар.”център на жизнените
интереси” е в РБ, изложени в РА са, че е закупил през 2010 г. празно дворно
място в К. с инвестиционна цел /за сумата 4600 лв./ и апартамент в груб строеж във В. за около 36 000
лв., а другият аргумент – че имал родено дете през 2012 г. бил неотносим,
защото за тази година не се претендира същият да е местно лице по смисъла на
закона. Изтъква се, че всичко изложено безспорно сочи, че т.нар.”център на
жизнените интереси” на жалбодателя през периода, не е в РБ, а е в ***.
Както вече се посочи и стана ясно, не е спорно, но така сочат и самите
приходни органи, жалбодателят е “местно лице” на две държави /РБългария и ***/,
което налага разглеждането и съобразяването изключително с разпоредбите на Спогодбата между Правителството на Република България и Правителството на *** за избягване на двойното данъчно облагане
и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото /наричана
по-долу за краткост и “Спогодбата”/, която като международен договор има приоритет пред
разпоредбите на националното законодателство.
Съгласно чл.1 от Спогодбата “Тази спогодба
се прилага за лица, които са местни лица на едната или на двете договарящи държави.”
Съгласно чл.4, ал.1, т.2 от Спогодбата “Когато съгласно разпоредбите на ал. 1
едно физическо лице е местно лице и на двете договарящи държави, неговият
статут се определя, както следва: а) то се счита за местно лице само на
държавата, с която личните му и икономически връзки са по-тесни (център на
жизнени интереси); б) ако държавата, където е центърът на жизнените интереси на
това лице, не може да бъде определена, компетентните органи на договарящите
държави ще решат въпроса по взаимно споразумение.” Както вече се каза, не е
спорно, че жалбодателят е “местно лице” и на двете договарящи държави, и тъй
като никой не твърди и липсват доказателства да е постигано споразумение по
смисъла на б.”б”, то въпросът местно лице на коя държава е жалбодателят ще следва
да се определи по б.”а”, още повече че и съгласно чл.4, ал.5 от ЗДДФЛ “Не е местно физическо лице /за
РБългария – бел.моя/ лицето, което има постоянен адрес в България, но
центърът на жизнените му интереси не се намира в страната”. Понятието “център на жизнените интереси” пък е дадено в чл.4, ал.4 от ЗДДФЛ – “За целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на
лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се
вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява
трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява
собствеността си.” Съобразно тези критерии и
неспорните факти по делото, съответно тези за които има представени
доказателства, и като се има предвид, че: 1. жалбодателят е несемеен, 2. е
придобивал собственост и в двете държави, като придобитите в и от ***
движимости са противопоставими като
стойности на посочените от приходните органи недвижимости в РБ; 3. е
осъществявал трудова дейност в *** през
почти целия ревизиран период
/представени са в хода на ревизията в незаверен вид, а при административното
обжалване и в заверен, но са напълно игнорирани 12 бр. данъчни декларации – от
2000 г. до 2011 г. вкл., от които е видно, че жалбодателят е заплащал на
годишна база в *** данъци върху доходите си и осигуровки, за положен там труд,
както и е реализирал значителни доходи от тази трудова дейност; 4. е
представено удостоверение от работодател в *** /превод на л.741/, от което е видно, че жалбодателят на практика през
целият период /без първият и последният месец/ е работил на длъжност мениджър
“Продажби”, като настоящата му брутна заплата, съобразно удостоверението, е
“3 800 на месец“ /очевидно канадски долари/; 5. е видно от движението по
банковите му сметки, че именно този работодател ежемесечно е превеждал суми в размера и над посочената като
размер на заплатата; както и при липсата
на доказателства и дори на твърдения за осъществяване на стопанска
дейност, и при единствено възможния
извод, че през ревизирания период лицето
е управлявало собствеността си както в РБългария, така и в ***, като не може да
се даде приоритет на някое от двете места, настоящият състав на съда намира, че
жалбодателят представлява “местно лице” за *** и “чуждестранно лице” за
РБългария за 2007, 2008, 2009, 2010 и 2011 г. Тъй като и самият жалбодател не поддържа това да е така
и за 2012 г., както и предвид завръщането му за постоянно в страната през март, 2012 г., и съобразно другите
доказателства по делото последната ще бъде обсъдена отделно.
Вторият основен въпрос, на който следва да се отговори е: налице ли е/са
въобще основание/основания за провеждане на ревизия по особения ред на чл.122
от ДОПК, по отношение на жалбодателя. Приходните органи са посочили първо
чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК, съгласно която
“Органът по приходите може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато
е налице едно от следните обстоятелства: т.1
- до започването на
ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по
декларация.” В РА и РД изрично е посочено, че се имат предвид продажби на пътни
и водни превозни средства /джетове и средства за тяхното придвижване/,
извършени през 2007, 2008, 2009 и 2011 г. Приложимата към случая разпоредба е тази на
чл.13 “Печалби от прехвърляне на имущество” от Спогодбата между Правителството на Република България и Правителството на *** за избягване на двойното данъчно облагане
и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото. Ал.1 е неприложима, тъй като
касае прехвърляне на недвижимо имущество. Ал.2 разглежда печалбите от прехвърляне правото на собственост върху
движимо имущество, съставляващо част от стопанското имущество на място на
стопанска дейност, което местно лице на едната договаряща държава има в другата
договаряща държава, или от движимо имущество, принадлежащо към определена база,
която местно лице на едната договаряща държава има на разположение в другата
договаряща държава с цел извършването на независими професионални услуги, вкл.
печалбите от прехвърлянето на такова място на стопанска дейност (самостоятелно
или заедно с цялото предприятие, ръководено от местното лице), или на такава
определена база.” Посочи се, че не се твърди жалбодателят да е осъществявал
стопанска дейност, още по-малко да има място на стопанска дейност в РБ, както и
да има определена база на разположение в РБ с цел извършването на независими
професионални услуги, нито пък да е налице печалба от прехвърлянето на такова
място на стопанска дейност (самостоятелно или заедно с цялото предприятие,
ръководено от местното лице), или на такава определена база. Ал.3 и 4 е необходимо да бъдат коментирани
дотолкова, че изрично уреждат облагането на печалби от прехвърляне на
недвижимото имущество, посочени в тях,
да става в държавата, на която прехвърлителят е местно лице.
Специфичната ал.5 в конкретния случай
защитава интересите на държавата ***, тъй като дава възможност за
облагане на лице, което е престанало в определен момент да бъде местно за тази
държава, но тъй като е било местно лице на *** в продължение на период от шест
години, непосредствено предшестващ прехвърлянето на собствеността върху
имуществото, т.е. за времето след 2012 г., доколкото жалбодателят е местно лице
за *** най-малкото за периода, за който са представени доказателства за трудова
дейност 2000 -2011 г и другите обсъждани по-горе доказателства. Доколкото изводите за 2012 г. са базирани
изцяло върху останалите две посочени основания – т.2 и т.7, същата не е
необходимо да бъде коментирана тук. Всичко изложено сочи, че не е налице основанието по чл.122, ал.1, т.1 от ДОПК.
На следващо място приходните органи са се позовали на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, съгласно която “Органът по приходите може да приложи
установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда
на ал. 2 основа, когато
е налице едно от следните обстоятелства: т.2 - налице са данни за укрити приходи или доходи.” В РА и РД изрично е
посочено, че се имат предвид получени парични средства от трети лица по личните
банкови сметки, за които средства не са представени доказателства за произход,
поради което е прието, че това са укрити от лицето доходи. Съгласно чл.7 от ЗДДФЛ обаче “чуждестранните
физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от
източници в Република България”. Разпоредбата на чл.8 от същия закон
изчерпателно изброява доходите от източници в Република България, определяйки
ги чрез техния произход. Това автоматично логически изключва доходите с
неустановен произход /за които органите по приходите твърдят, че са процесните/
като такива от източници в България, а също и че без установяване на въпросния
произход, процесните суми не могат да бъдат определени като доход от източник в
България и затова – подлежащ на облагане. Следва да се отбележи, че
всички суми, постъпвали по сметките на жалбодателя са преди 01.01.2012 г., а при липсата на доказателства и дори на
твърдения, че и през 2012 г. са постъпвали такива суми, както и предвид приетото,
че преди тази година жалбодателят е чуждестранно лице, то не е налице и
основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК.
На трето място приходните органи са се позовали на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, съгласно която “Органът по приходите може да приложи установения от съответния
закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато
е налице едно от следните обстоятелства: т.7 - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на
собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на
ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние
за ревизирания период.” Тук е мястото да се отбележи, че няма законова
възможност да се ревизира чуждестранно
физическото лице като такова, за всички приходоизточници, финансово и
имуществено състояние. Както се посочи и по-горе, същото е данъчно задължено
лице единствено за придобитите доходи от източник в страната. Поради това облагане
по реда на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК спрямо чуждестранното
физическо лице не може да бъде
приложено, с оглед прилагането на разпоредбата при неизяснен произход и
характер на дохода, имущественото и финансово състояние. Изложеното сочи, че тъй
като жалбодателят не е местно лице за периода 2007 – 2011 г., липсва и
неправилно е прието и наличието на основание по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК за
този период.
Що се отнася до 2012 г., за която и самият жалбодателя не оспорва, че е
местно лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ, в изготвения паричен поток, при
възможно най-неблагоприятното посочване на всички доходи и разходи /тъй като в
ревизията не са признати нито доходи от труд в ***, нито внасяни пари в
България, за което също има представени документи и т.н./, самите приходни
органи посочват като начално салдо към 01.01.2012 г. 43 321, 64 лв.
Установеният според тях недостиг на парични средства към 31.12.2012 г. е 26 657,
13 лв., като е определен съответно данък за внасяне 2 046, 51 лв. Следва
да се посочи, че за 2012 г. единствената възможна хипотеза е тази по чл.122,
ал.1, т.7 от ДОПК, тъй като за разлика от останалите ревизирани години няма
доказателства, нито дори твърдения, за вноски по банкови сметки на жалбодателя
от трети лица през 2012 г., нито има
установени продажби на имущество, което да формира доход за облагане. Изготвените
от приходните органи парични потоци са помесечни, което е неправилно и вследствие
на което е установен недостиг през всяка от ревизираните години. Всъщност такъв
се констатира единствено през 2010 г., за която се каза жалбодателят не е
местно лице за РБългария, и за 2012 г., за която самият той не оспорва, че е
местно лице, поради което следва да бъде коментирана само 2012 г. Следва да се
отбележи, че органите по приходите са игнорирали напълно и не са коментирали
представените от жалбодателя 12 бр. декларации за изнасяне на парични суми над
10 000 канадски долара /преимуществено около 15 000 за всяка декларация/, включително и през
2012 г., което от своя страна не изключва възможността и вероятността и при
другите излизания от ***, съответно влизания в РБ, същият да е внасял различни
парични суми, но под размерите, които следва
да бъдат декларирани. Неясно защо не е призната дори сумата от 5200 щатски
долара, получена чрез MoneyGram от неговата майка, за която сума е налице писмено доказателство за
получаването и която сума не е включена никъде в паричните потоци, все едно не
съществува. Не е призната и сумата от 12 000 щатски долара, за която има
нотариално заверена декларация от
майката на жалбодателя, че е била оставена за съхранение при последния,
с аргумента че декларацията била последваща по време евентуалното предаване на
сумата, както и че лицата /жалбодателят и майка му/ били “свързани” такива. Въпросните
документи не са оспорени по съответния
ред, поради което в съответствие с чл.180 от ГПК във връзка с чл.12 от ГПК
/доколкото представените данъчни декларации, които също не са оспорени,
доказват възможността жалбодателят да е разполагал с паричните средства,
посочени в другите представени декларации/ следва да бъде зачетена тяхната
доказателствена сила. При това положение
и доколкото сумите по посочените документи многократно превишават
“недостига” за 2012 г., следва да се приеме, че и за тази година не е налице
основанието по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК за провеждане на ревизията по този
ред, и поради което приходните органи не могат да се ползват от презумпцията по
чл.124 от ДОПК, като в същото време липсва основание за облагане на жалбодателя
и за 2012 г., доколкото същият е оборил напълно констатациите на приходните
органи в тази насока.
Предвид всичко гореизложено следва да бъде постановено решение, с което да
бъде отменен ревизионен акт № Р-16001615001253-091-001/30.10.2015 г., издаден
от С.П.П. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Красимира Георгиева
Н. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД
на НАП гр. Пловдив, в потвърдената и
изменената му части, с Решение № 337/ 31.05.2016 г. на Директора на Дирекция “ОДОП” – Пловдив. При
този изход на делото и съобразно своевременно направеното искане следва да бъде
осъдена Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при
Централно управление на Национална агенция по приходите да заплати на С.Х.С., с
адрес по чл. 8, ал.1 от ДОПК гр. К. ул. *****, разноски в размер на 5 809
лв., съобразно представения списък.
Мотивиран от изложеното, съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен акт №
Р-16001615001253-091-001/30.10.2015 г., издаден от С.П.П. на длъжност началник
сектор, възложил ревизията и Красимира Георгиева Н. на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, в ТД на НАП гр.
Пловдив, в потвърдената и изменената му
части, с Решение № 337/ 31.05.2016 г. на
Директора на Дирекция “ОДОП” – Пловдив.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при
Централно управление на Национална агенция по приходите да заплати на С.Х.С., с
адрес по чл. 8, ал.1 от ДОПК гр. К. ул. *****, разноски в размер на 5 809
лв.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за
неговото изготвяне.
ПРЕДСЕДАТЕЛ : /П/