№ /17.07.2019 година, гр. Варна
В ИМЕТО НА
НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХХVІ СЪСТАВ в публично заседание на двадесет и трети април през две хиляди и деветнадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: РАЛИЦА АНДОНОВА
при секретаря Христиана Тонева, като разгледа докладваното от съдията адм. д. № 296 по описа за 2019
година, за да се
произнесе, взе предвид следното:
С решение №930/23.01.2019г по
адм.д.№7840/2018г на ВАС – София, І отд., е отменено решение №568/19.03.2018г по
адм.д.№93/2018г на АС-Варна, ІV с-в, с което жалбата на Н.Н. против РА е
отхвърлена като неоснователна, и делото е върнато за ново разглеждане от друг
състав на същия съд.
Производството е по реда на
чл.156 и сл. от ДОПК и е образувано по жалба от Н.С.Н., ЕГН **********,***-03000317001522-091-002/20.09.2017г
на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение
№425/08.12.2017г на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП – София,
с който в тежест на жалбоподателя е установено задължение за данък върху
годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г в размер на
25 474.00лв. главница и 5 109.76лв. лихви, и за 2015г в размер на
26 385.00лв. главница и 2 838.50лв. лихви.
Жалбоподателят твърди, че РА е нищожен, т.к. лицата, които са го
подписали, не притежават квалифициран електронен подпис. В условията на
евентуалност твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен като постановен
при неправилно приложение на материалния закон. Позовава се на § 11 от ПЗР на
ЗИД на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ДВ бр. 100/2013
година). Счита, че след като за периода 2011, 2012 и 2013 година е облагал
дейността си като земеделски производител по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ, не е
следвало да подава и декларацията по чл.29а ал.4 от ЗДДФЛ, и че правото на
избор чрез подаване на декларация следва да упражняват само нерегистрираните и
новорегистрираните по ЗДДС лица. Счита също, че дори при възприетия от органите
по приходите начин на облагане, то годишните основи за 2014г и за 2015г са
определени неправилно, като в придобития доход незаконосъобразно са включени и
получените през съответния период държавни помощи, субсидии и други
подпомагания, предоставени му за тази дайност, като сочи, че данъчното
третиране на субсидиите е съобразно закона, действал в годината, за която те се
отнасят, а не за тази, в която са получени. Моли съда да постанови решение, с
което да прогласи нищожността на РА, в условията на евентуалност – да го
отмени. Претендира направените пред инстанцията съдебно-деловодни разноски. В
съдебно заседание по същество чрез пълномощника си адв.М. М. от АК – Варна, жалбоподателят
поддържа жалбата по изложените в нея съображения; поддържа и и искането си за
присъждане на разноски.
Ответникът чрез гл.ю.к.М. М.
оспорва жалбата като неоснователност по съображенията, изложени в
потвърждаващото му РА решение, като се позовава и на практика на ВАС – София по
казуса. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение в минималния размер на Наредба №1/2004г.
След преценка на събраните в
производството доказателства по отделно и в тяхната съвпусност, и къто обсъди
становищата на страните, съдът приема за установено от фактическа и правна страна следното:
І. По допустимостта на жалбата :
РА № Р-03000317001522-091-002/20.09.2017 година, издаден
от органи по приходите при ТД гр. Варна на НАП, е съобщен на жалбоподателя на
25.09.2017 година (л. 459 от административната преписка). Обжалван е по
административен ред с жалба вх. № 20239-9/05.10.2017 година (л.482 от
административната преписка), входирана в Дирекция “ОДОП” гр. Варна при “ЦУ” на
НАП на 10.10.2017 година. С Решение № 425/08.12.2017 година директорът на
Дирекция “ОДОП” гр. Варна при “ЦУ” на НАП е потвърдил РА, с който са определени
задължения по ЗДДФЛ 2014 и 2015 година в общ размер на 51859 лева и лихва за
забава в общ размер на 7 948,26 лева.
Препис от Решението на директора на Дирекция „ОДОП” гр. Варна
при „ЦУ” на НАП е връчен на жалбоподателя на 13.12.2017 година (л.10 по адм.д.№93/2018г),
поради което с подаване на жалбата на 29.12.2017 година, е спазен предвидения в чл.156 ал.1 от ДОПК 14-дневен
срок и същата
се явява допустима. Разгледана по същество, тя е
частично основателна.
ІІ. По
процесуалната законосъобразност на РА :
Ревизията на Н.С.Н. ***, обхваща задължения за данък върху
доходите на физическите лица за периода 01.01.2011 – 31.12.2015 година и е започнала въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-03000317001522-020-001/17.03.2017 година (л.5 от адм.пр.),
издадена от С.Й.Г.,
началник сектор “Ревизии” в дирекция “Контрол” при ТД гр. Варна, определена да
издава такива заповеди със Заповед №
Д-14/03.01.2017 год. (л.2-1 от адм.пр.) на директора на ТД гр. Варна на НАП. ЗВР е връчена на жалбоподателя на 23.03.2017 година. Със ЗВР от
15.06.2017 година, връчена на жалбоподателя на 16.06.2017 година, е разширен
предметния обхват на ревизията: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ; данък
върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2011 –
31.12.2015 година; ДОО – самоосигуряващи се; здравно осигуряване и универсален
пенсионен фонд за периода 01.12.2011 – 31.12.2015 година. На 25.08.2017 година,
в срока по чл.117 ал.1 от ДОПК, е издаден РД № Р-03000317001522-092-001, връчен
на жалбоподателя на 25.08.2017 година. На 08.09.2017 година жалбоподателят е
депозирал възражение срещу РД. На 20.09.2017 година е издаден оспореният РА.
При извършване на задължителната проверка по
чл.160 ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен
орган и е приключила в определения от него срок. Срокът за извършване на
ревизията е продължен по реда и за срока по чл.114 от ДОПК. РД е съставен в 14- дневен срок от приключване на ревизията. Съобразно
разпоредбата на чл.119 ал.2 от ДОПК органът, възложил ревизията, определя със
заповед компетентния да издаде РА орган по приходите, поради което не е
допуснато нарушение на административнопроизводствените правила при извършване
на ревизията, което да обуслови нищожност на ревизионния акт.
В хода на съдебното дирене по
адм.д.№93/2018г са приобщени
разпечатки от електронни документи, които представляват възпроизведени на
хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги (загл. Изм. ДВ бр.
85/2017 година), които материализират електронно изявление, подписано при
условията на чл.13 ал.1 от същия закон. От
електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът констатира,
че разпечатаните документи са идентични с представените в електронна форма и са
подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни
автори. Законът придава значение на подписан документ само на този
електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. Когато
посочените предпоставки са налице, създаден е подписан електронен документ.
Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания писмен
документ.
Предвид горното съдът приема,
че ревизионният акт е издаден от материално компетентен орган в надлежната
писмена форма.
ІІІ. По
материално-правната законосъобразност на РА :
В ревизионните доклад и акт и потвърждаващото решение е прието, че жалбоподателят
дължи данък върху доходите на физическите лица в общ размер на 51859 лева за
периода 2014 – 2015 година и лихви в общ размер на 7 948,26 лева.
За да постанови този резултат органът е приел, че жалбоподателят е
регистриран като земеделски производител на 04.12.2002 година. За периода 2011,
2012 и 2013 година е извършил облагането на дохода си от стопанска дейност като
земеделски производител по реда на чл.26 от ЗДДФЛ и е определил годишната си
данъчна основа по правилата на чл.28 от същия закон. Приел е, че след като
жалбоподателят не е подал декларация по чл.29а ал.4 от ЗДДФЛ, то той подлежи на
облагане по общия ред на чл.29 от ЗДДФЛ. Въз основа на декларираните от жалбоподателя в ГДД данни е определена
данъчна основа по реда на чл.17 от ЗДДФЛ в размер на 254 742,27 лева за
2014 година и в размер на 264 727,07 лева за 2015 година.
Между
страните по делото няма спор по фактите. Безспорно е, че жалбоподателят е местно
физическо лице, регистрирано като земеделски производител по см.§1 т.1
от Закона за подпомагане на земеделските производители, считано от
04.12.2002 година, и има такъв статут и за ревизирания период. Не се спори по
делото, че жалбоподателят няма регистрация по Търговския закон,
както и че е регистриран по Закона за данъка върху добавената стойност на
02.03.2010 година.
Жалбоподателят
е подал годишни данъчни декларации по чл.50 от ЗДДФЛ на 14.04.2015 година и на 26.04.2016 година за доходите от 2014 и
2015 година, ведно с приложение № 2 - за доходи от стопанска дейност като
едноличен търговец.
С
подадените годишни данъчни декларации за 2011, 2012 и 2013 година
жалбоподателят е извършил облагането на дохода си от стопанска дейност като
земеделски производител по чл.28 от ЗДДФЛ – като едноличен търговец.
Физическите
лица, регистрирани като земеделски производители, могат да изберат доходът от
стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по
чл.28, като облагаемият доход се формира по реда на чл.26 – аргумент от чл. 29а
ал.1 от ЗДДФЛ ( изм. ДВ бр. 100 от 2013 година, в сила от 01.01.2014 година).
Правото
на избор се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на
предходната година – аргумент от чл.29а ал.4 от ЗДДФЛ. В §11 от ПЗР на ЗИД на
ЗДДФЛ (ДВ бр. 22 от 2015 година, в сила от 1.01.2014 година) е предвидено, че
декларацията по чл.29а
ал.4, с която се упражнява правото на избор от регистрираните по Закона за данък върху добавената стойност лица по чл.29а
ал.1, за 2014 година се подава в срок до 31 януари 2014 година. Посочената
разпоредба регламентира преходния режим за физическите лица, които са
земеделски производители и са регистрирани по ЗДДС. Следователно разпоредбата е
приложима за всички физически лица, тютюнопроизводители и земеделски
производители, които са регистрирани по Закона за данък върху
добавената стойност. Същата дава възможност за избор на производителите
дали доходът от стопанската им дейност да се облага като доход от стопанска
дейност като едноличен търговец, или да останат да се облагат по реда на чл.29
ал.1 т.1 от ЗДДФЛ с 60% нормативно признати разходи за дейността. Лицата, които са подали декларация и са
избрали да се облагат по новия ред на ЗДДФЛ, трябва да прилагат този ред на
облагане за срок, не по-кратък от 5 последователни данъчни години. В тази
връзка е и становище на зам. изпълнителния директор на ЦУ на НАП изх.№
24-34-68/23.06.2014 година. Посочената
декларация е особен вид изключение в данъчното ни право - данъчна декларация, с
която определени лица сами избират ред за облагане, доколкото с подаването на
тези декларации се дава възможност на определени лица да формират облагаемия си
доход по различен ред, както и да бъдат обложени с пряк подоходен данък върху
различна данъчна основа. Декларацията по чл.29а ал.4 от ЗДДФЛ е абсолютна процесуална
предпоставка за валидността на последващото подоходно облагане по реда на чл.29а
ал.1 от ЗДДФЛ. Ако такава декларация не е подадена и лицето попълни приложение
№2 от ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за облагане като ЕТ, то ще следва да се смята,
че декларацията за облагане с подоходен данък е некоректно подадена или (при
определени условия) въобще не е подадена. И обратно – ако декларация по чл.29а ал.4 от ЗДДФЛ е подадена, съответното
лице не би могло да декларира облагаем доход и да попълни приложение
№3 от ГДД по ЗДДФЛ, за да бъде обложено по реда на чл.29
ал.1 т.1 от ЗДДФЛ.
В
конкретния казус липсват данни, твърдения и доказателства жалбоподателят да е
избрал реда за облагане при условията и по реда на чл.29а
от ЗДДФЛ чрез подаване на декларация в срок до 31.01.2014г, което налага
еднозначен извод, че правото му на избор
за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл.28 от ЗДДФЛ за
2014г е погасено. Поради това единственият приложим в случая ред е този по
чл.29 ал.1т.1 от ЗДДФЛ, съгласно който облагаемият доход от дейността на
физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя като
придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско
стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на
регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по
образец за облагане по реда чл. 28
от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл.29-30 от закона, т.е.
като доходи от друга стопанска дейност, която се облага с данък 10 на сто. Съгл.чл.29а
ал.3 о т ЗДДФЛ избраният ред за облагане се прилага за срок, не по-кратък от 5
последователни данъчни години, т.е. това е приложимият ред и за 2015 година. В
този смисъл съдът намира, че органите по приходите законосъобразно са избрали реда
за облагане, респективно – за определяне на данъчната основа и на дължимия
данък по реда на чл.17 от ЗДДФЛ за процесните периоди.
Възражението за неправилно
определяне на данъчната основа е основателно, но по съображения, различни от
подържаните от жалбоподателя.
На
първо място следва да бъде посочено, че получените държавни помощи, субсидии и
друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и
Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не са сред
изрично изброените в чл.13 от ЗДДФЛ, поради което претенцията на жалбоподателя
за изключването им като приходи за 2014г и за 2015г противоречи на приложимия
материален закон – чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ. В тази връзка – той лично е декларирал
получените през 2014г и 2015г субсидии от ДФ „Земеделие“ като приход с
декларациите си по чл.50 от ЗДДФЛ (в тази за 2014г – в коректен размер, а в
тази за 2015г – по-малко декларирани в размер на 15 187,00лв.). Друго основание
за претендираното от жалбоподателя изключване на получените субсидии от
приходната част не се сочи, а и съдът не установи такова.
В
хода на служебно дължимата проверка обаче съдът констатира, че размерът на
дължимия данък върху годишната данъчна основа за 2014ги за 2015г е определена
неправилно, по-точно – допуснати са грешки при пренасянето на констатациите от
обстоятелствената част на РД в таблицата с предложенията за установяване на
задължения. В РД, представляващ неразделна част от РА, подробно е описан реда
за формиране на данъчната основа. В раздел „Фактически и правни основания за
облагане“ по т.1.4.2 (стр.24 от РД) се съдържа констатация за надвнесен годишен
авансов данък за 2014 година в размер на 4 443,14лв., съответно за 2015г –
в размер на 6 194,40лв. (стр.29 от РД). Същите констатации се съдържат и в
раздел „Установена обща годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ“ на т.2.4
(стр.36,37 и 38 от РД), където за 2014г е посочено, че установеният дължим
данък за довнасяне е в размер на 25 474,00лв, от който следва да се
приспадне надвнесения годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на
4 443,14лв., и за разликата от 21 031,09лв. се дължи лихва от общо
4 957,85лв, представени и в табличен вид; при това е допусната и
аритметична грешка, тъй като разликата между 25 474,00лв. и
4 443,14лв. е 21 030,86лв. За 2015г е посочено, че дължимият данък върху
общата годишна данъчна основа за довнасяне е в размер на 26 385,10лв, от
който следва да се приспадне надвнесения данък от 6 194,40лв., и за
разликата от 20 190,70лв. се дължи лихва от 2 692,67лв. В таблицата с
предложенията за установяване (стр.94 от РД) като № 9 по ред е посочен дължим размер
на данъка върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014г в размер на
25 474.00лв. и лихва 5 133,32лв., а като №10 по ред е посочен дължим
размер на същия данък за 2015г в размер на 26385,10лв., лихвата е в коригирания
размер на 2 692,67лв. Т.е. в таблицата с предложения за установяване на РД
са посочени дължимите главници на данъка за 2014г и за 2015г в размерите им преди
приспадането с надвнесения авансов данък за съответната година, а лихвите са
определени за размерите на данъка след приспадането му. Същите констатации по
идентичен начин са пренесени в РА, както следва: стр.11 – надвнесен данък за
2014г; стр.12 – надвнесен данък за 2015г; стр.15 – дължимия данък за довнасяне
за 2014г и за 2015г след приспадане на надвнесения данък и лихвата за тях в
табличен вид; стр.36 – под №9 и под №10 – размерите на установените данъци
преди приспадането, и лихвите, определени за размера на главниците след
приспадането). Тези размери – на дължимия данък за 2014г и за 2015г преди
приспадането на надвнесения данък, са потвърдени и с решението на директора на Дирекция
„ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП-София.
Изложеното
налага отмяна на РА и потвърждаващото го решение в частта за 2014г за разликата
над 21 030,86лв. до 25 474,00лв. главница (лихвата е правилно
изчислена върху по-малката сума за периода от 01.05.2015г до 20.09.2017г –
датата на издаване на РА в размер на 5 109,76лв.), и за 2015г – за
разликата над 20 190,70лв. до 26 385,00лв. главница (лихвата е
правилно изчислена върху по-малката сума за периода от 01.05.2016г до
20.09.2017г – датата на издаване на РА в размер на 2 838,50лв.).
При
този изход на делото претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски е частично
основателна и следва да бъде уважена съобразно наличните доказателства за
сторени разноски в размер на 2 339.22лв (стр.41 по адм.д.№93/2018г на АС –
Варна + 5лв. ДТ за касационно обжалване), и отменената част на РА в размер на 10
637,54лв., а именно - 416,06лв. Претенцията на ответната страна за присъждане
на юрисконсултско възнаграждение също е частично основателна и следва да бъде
уважена съобразно размера на дължимото юрисконсултско възнаграждение по реда на
чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/09.07.2004г за минималните размери на адвокатските
възнаграждения от 2324,22лв. и отхвърлената жалба против РА за сумата от 49 169,72лв.,
а именно – 1910,83 лв. По компенсация на ответната страна следва да бъдат
присъдени 1 494,77 лв.
Мотивиран от изложеното, съдът
Р
Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000317001522-091-002/20.09.2017г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 425/08.12.2017г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП- София, с който на Н.С.Н., ЕГН ********** ***, са установени задължения по
чл.17 от ЗДДФЛ В ЧАСТТА за 2014 година –
за разликата над 21 030,86лв. до 25 474,00лв.
главница, и В ЧАСТТА за 2015 година – за разликата
над 20 190,70лв. до
26 385,00лв.
главница.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на Н.С.Н., ЕГН **********
***, против Ревизионен акт № Р-03000317001522-091-002/20.09.2017г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 425/08.12.2017г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП- София, В
ОСТАНАЛАТА МУ ЧАСТ.
ОСЪЖДА
Н.С.Н., ЕГН ********** ***, ДА ЗАПЛАТИ НА Дирекция „ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП- София юрисконсултско възнаграждение в
размер на 1 494,77 лева (хиляда четиристотин деветдесет
и четири лв. 77 ст.) по компенсация.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните с касационна жалба
пред Върховния административен съд.
Преписи от решението да се връчат
на страните.
СЪДИЯ: