Р
Е Ш Е
Н И Е
№ /27.02.2023 год., гр. Варна
В
И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХXVІ състав, в публичното съдебно заседание на тридесет и първи
януари през две хиляди двадесет и трета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: РАЛИЦА АНДОНОВА
при секретаря А. Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм. дело
№ 2254 по описа на Административен
съд – Варна за 2022 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „РЕМО 2013“ ЕООД, ЕИК ******, със седалище и адрес
на управление: ----------против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321006384-091-001/07.06.2022
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №
148/22.08.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Национална агенция за
приходите /ЦУ на НАП/, с който в тежест на дружеството са установени
допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното
подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2020 г. в размер на
173 503,50 лева – главница, и 16 484,15 лева – лихва.
С жалбата се релевират съображения за незаконосъобразност, необоснованост и
немотивираност на РА поради издаването му в нарушение на материалноправните разпоредби.
Твърди се противоречие в мотивите на ревизионния акт и на ревизионния доклад /РД/.
Сочи се, че неправилно приходните органи са игнорирали представените от
ревизираното лице фактури, товарителници и кантарни бележки единствено поради
факта, че същите са частни документи. Изтъква се, че органите на приходната
администрация не са извършили дължимото от тях доказване в данъчния процес, а
са основали изводите си по приложението на материалния закон въз основа на
съмнение в редовността на издадените документи. Аргументира се, че не са
установени факти и обстоятелства за използването на документи с невярно
съдържание, създаващи привидност на оспорените стопански операции. Навеждат се
доводи, че приходите от продажби на стоките по оспорените доставки са признати,
т.е. органите по приходите са приели, че стоките са придобити. Посочва се, че според
практиката на Върховния административен съд /ВАС/ доказателствената тежест за
установяване на симулацията е на данъчната администрация, когато тя твърди
такава. Сочи се, че в хода на ревизията не са изследвани паричните потоци за
ревизирания период, липсват съответни фактически констатации придобити ли са
стоките, чиято балансова стойност е отчетена като разход, и дали и как са
реализирани, кога и как са извършвани плащанията за придобИ.ето и последващата
реализация на стоките. Твърди се, че обстоятелството, че доставчиците не са
представили изисканите от органите по приходите документи, не може да доведе до
еднозначен извод, че не е извършена реална доставка. С тези аргументи се
настоява за цялостна отмяна на РА.
В открито съдебно заседание по даване ход по същество жалбата се поддържа
чрез представител по пълномощие, който моли за отмяна на РА и за присъждане на
направените по делото разноски съгласно представен списък. Обстойни доводи за
незаконосъобразност на РА се излагат в депозирани по делото писмени бележки.
Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в депозирана
чрез процесуален представител писмена молба, оспорва жалбата и моли за
отхвърлянето ѝ като неоснователна. Претендира присъждане на разноски за
юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 249,50 лева, изчислени
съгласно Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения съобразно защитавания материален интерес
– 189 987,65 лева. Прави възражение за прекомерност на претендирания от
насрещната страна адвокатски хонорар. В представени по делото писмени бележки
се излагат подробни съображения за законосъобразност на РА и неоснователност и
недоказаност на твърденията в жалбата.
След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и
в тяхната съвкупност, и като съобрази направените възражения от страните съдът
приема за установено от фактическа
страна следното:
Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321006384-020-001/12.11.2021
г. /л. 4/, издадена от М.Т.Г., на длъжност началник сектор, съгласно която ревизията
е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от
01.01.2020 г. до 31.12.2020 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до
3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 15.11.2021 година /л.
3/. Определен е ревизиращ екип в състав: Н.А.П. – главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/, и А.С.П. – главен инспектор по приходите.
Със Заповед № Р-03000321006384-023-001/02.02.2022 г. /л. 6/ ревизионното
производство е спряно на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от ДОПК – поради
заболяване на член на ревизиращия екип, считано от 02.02.2022 г. до
възстановяване на работоспособност.
Със Заповед № Р-03000321006384-143-001/14.02.2022 г. /л. 8/ ревизионното
производство е възобновено, считано от 14.02.2022 г., като е определен срок на
ревизията след възобновяването ѝ – 28.02.2022 година.
Заповедите за спиране и възобновяване на ревизията са издадени от М.Т.Г., на длъжност началник сектор.
Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №
Р-03000321006384-020-002/23.02.2022 г. /л. 10/, издадена от М.Т.Г., на длъжност началник сектор, е
изменен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен до
27.04.2022 година.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-03000321006384-092-001/11.05.2022 г. /л. 997-1015/, в който са обективирани
фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите
по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД не е
подадено възражение.
С Решение № Р-03000321006384-098-001/03.06.2022 г. за изземване
разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка /л. 1033/, издадено от М.Т.Г.,
на длъжност началник сектор при ТД на НАП Варна, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, разглеждането и решаването на Р-03000321006384, свързан с „РЕМО 2013“
ЕООД, е иззето от Н.А.П. при ТД на НАП Варна в качеството на ръководител на
ревизия, и правомощията по извършване на ревизия са възложени на Д.М.К. при ТД
на НАП Варна в качеството на ръководител на ревизия. Видно от приложените по
преписката болнични листове /л. 1038-1039 и л. 1041-1046/ Н.А.П. е била в
отпуск за временна неработоспособност поради общо заболяване за периода от
12.12.2021 г. до 08.06.2022 г. включително.
Със ЗИЗВР № Р-03000321006384-020-003/03.06.2022 г. /л. 12/, издадена от М.Т.Г., на длъжност началник сектор, е
променен съставът на ревизиращия екип, като за негов ръководител е определена Д.М.К.
– главен инспектор по приходите.
М.Т.Г.е надлежно оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със
Заповед № Д-1675/27.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 26 от
делото/.
Производството е финализирано с РА № Р-03000321006384-091-001/07.06.2022 г.
/л. 1018-1021/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който на „РЕМО
2013“ ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО
за д.п.2020 г. в размер на 173 503,50 лева – главница, и 16 484,15
лева – лихви.
Ревизионен акт № Р-03000321006384-091-001/07.06.2022 г. е обжалван по
административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който
с Решение № 148/22.08.2022 г. го е потвърдил изцяло.
В хода на ревизионното производство са направени следните относими към
предмета на делото фактически и правни констатации:
Установено е, че през ревизирания период „РЕМО 2013“ ЕООД упражнява дейност
по търговия с отпадъци от черни и цветни метали /ОЧЦМ/. Ревизираното лице
притежава Решение № 03-ДО-602-00/10.12.2013 г. /л. 764 и л. 769/ за
извършването на дейности по третиране на отпадъци на площадка с местонахождение
гр. Девня, кв. „Химик“, местност „Отсреща“, ПИ с идентификатор ******, с площ
6270 кв.м. от обща площ 13653 кв.м. Констатирано е, че дружеството е вписано в
Публичен регистър на площадките за дейности с отпадъци от черни и цветни метали,
ИУЕЕО, ИУМПС и НУБА с Разрешение № 03-ОД-00000602/02/20.09.2017 година.
На ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи и писмени
обяснения /л. 13-15/, във връзка с което са представени такива /л. 16-777/.
Анализирайки представените доказателства, органите по приходите са установили,
че „РЕМО 2013“ ЕООД е осчетоводило по дебита на сч. сметка 304 „Стоки“ отпадъци
от метали по фактури, издадени от следните доставчици: „Крин метал“ ЕООД;
„Метал контрол 2018“ ЕООД; „Ел контакт 62“ ЕООД; „Метал Конструкшънс“ ЕООД; „О.К.“
ЕООД; „С.“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „И. 1962“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „Метал стар 61“ ЕООД, за
които от жалбоподателя са издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Заведените
стоки от посочените доставчици за 2020 година са на обща стойност в размер на
1 735 035,02 лева.
Извършени са насрещни проверки на доставчиците, резултатите от които са
обективирани в следните протоколи за извършена насрещна проверка /ПИНП/: ПИНП №
П-03000321221050-141-001/17.01.2022 г. на „Крин метал“ ЕООД /л. 778-783/; ПИНП
№ П-03000321221043-141-001/17.01.2022 г. на „Метал контрол 2018“ ЕООД /л.
784-787/; ПИНП № П-03000321220737-141-001/18.01.2022 г. на „Ел контакт 62“ ЕООД
/788-792/; ПИНП № П-03000321221049-141-001/17.01.2022 г. на „Метал
Конструкшънс“ ЕООД /л. 798-802/; ПИНП № П-03000321221047-141-001/18.01.2022 г.
на „О.К.“ ЕООД /л. 793-797/; ПИНП № П-03000821221501-141-001/19.01.2022 г. на „С.“
ЕООД /л. 803-808/; ПИНП № П-03000821221495-141-001/02.03.2022 г. на „А.“ ЕООД
/л. 809-818 и л. 988-989/; ПИНП № П-03000821221499-141-001/02.03.2022 г. на „И.
1962“ ЕООД /л. 819-830/; ПИНП № П-03000821221489-141-001/02.03.2022 г. на „А.“
ЕООД /л. 831-840/; ПИНП № П-03000821221492-141-001/02.03.2022 г. на „Метал стар
61“ ЕООД /л. 841-843 и л. 845-853/.
При извършените насрещни проверки е констатирано, че доставчиците не са
представили поисканите от тях документи и писмени обяснения във връзка с
фактурираните доставки на „РЕМО 2013“ ЕООД, както и че същите към момента на
извършване на ревизията са дерегистрирани по ЗДДС.
Единствено от „Метал стар 61“ ЕООД след приключване на насрещната проверка
са представени документи – фактури с получател „РЕМО 2013“ ЕООД с приложени към
тях договори за покупко-продажба, сертификат за произход, товарителници,
кантарни бележки; Решение № 03-ДО-672-00/05.05.2020 г., издадено от
Министерство на околната среда и водите, за извършване на дейности по третиране
на отпадъци на площадка, находяща се в гр. Добрич, ПИ с идентификатор ******, с
площ 1000 кв.м.; фишове за заплати и РПВ за м.08,09,10.2020 г.; хронологична
ведомост на сч. сметка 411 „Клиенти“ в кореспонденция с дебит и кредит сч.
сметка 304 „Стоки“ за 2020 г.; талони за собствени автомобили – товарен
автомобил „МАН“, регистриран на 25.08.2020 г., с рег. № ******, и лек автомобил
„Опел Зафира“, регистриран на 28.10.2021 г., с рег. № ****** /л. 882-987/.
При анализ на представените документи органите по
приходите са констатирали, че едно от лицата, наети по трудово правоотношение,
е А. С. С. на длъжност „управител продажби и маркетинг“. Установено е, че
същото лице е управляващ и представляващ на четири от дружествата – доставчици
на ревизираното лице – „С.“ ЕООД, „А.“ ЕООД, „И. 1962“ ЕООД и „А.“ ЕООД.
Съгласно получената информация от ОД на МВР Варна лицето влиза на територията
на страната на 20.09.2020 г. и излиза на 02.10.2020 година. По отношение на
представената хронология на сч. сметка 411 „Клиенти“ е констатирано, че е
посочен видът на стоката, номер и дата на документ, но не е вписан доставчик.
Дружеството има регистрирана площадка за отпадъци в гр. Добрич, същевременно в
товарителниците са посочени места на натоварване – гр. Търговище, гр. Бяла, гр.
Вълчи дол, гр. Дългопол, гр. Генерал Киселово.
По отношение на всеки от доставчиците е извършена проверка в публичния
регистър на търговците и брокерите на отпадъци към Изпълнителната агенция по
околна среда. Установено е, че „Крин метал“ ЕООД, „Метал контрол 2018“ ЕООД и „О.К.“
ЕООД нямат регистрация; „Ел контакт 62“ ЕООД е вписано като недействащ
търговец; „Метал Конструкшънс“ ЕООД е регистрирано като брокер с Разрешение №
930/28.05.2018 г. и е с посочен статут „действащ“; „С.“ ЕООД, „А.“ ЕООД, „И.
1962“ ЕООД и „А.“ ЕООД фигурират в регистъра съответно с номера на
разрешителни, както следва: № 1290/26.10.2020 г., № 1288/26.10.2020 г., №
1249/16.06.2020 г. и № 1292/26.10.2020 година.
От страна на ревизираното лице във връзка с доставките от посочените
доставчици са представени фактури, договори за покупко-продажба, сертификати за
произход, товарителници и кантарни бележки, както следва:
-
във връзка с
доставките от „Крин метал“ ЕООД – 43 броя фактури, подробно
описани на стр. 5-6 от РД /л. 1013/, издадени през периода м.01-06.2020 г., с
приложени към тях договори за покупко-продажба, сертификат за произход,
товарителници, кантарни бележки /л. 284-392/. Констатирано е, че към фактури с
№ 658 и № 659 не са приложени договори за покупко-продажба и сертификати за
произход;
-
във връзка с
доставките от „Метал контрол 2018“ ЕООД – 5 броя фактури, подробно описани на
стр. 8 от РД /л. 1012-гръб/, с приложени към тях договори за покупко-продажба,
сертификат за произход, товарителници, кантарни бележки /л. 474-486/;
-
във връзка с
доставките от „Ел контакт 62“ ЕООД – 5 броя фактури, подробно описани
на стр. 10 от РД /л. 1011-гръб/, издадени в периода 22.01.2020 г. – 23.04.2020
г., с приложени към тях договори за покупко-продажба, сертификат за произход,
товарителници, кантарни бележки /л. 211-223/;
-
във връзка с
доставките от „Метал Конструкшънс“ ЕООД – 18 броя фактури, подробно описани
на стр. 12 от РД /л. 1010/, издадени в периода 07.01.2020 г. – 12.05.2020 г., с
приложени към тях договори за покупко-продажба, сертификат за произход,
товарителници, кантарни бележки /л. 393-438/;
-
във връзка с
доставките от „О.К.“ ЕООД – 22 броя фактури, подробно описани на стр. 14-15 от
РД /л. 1008-1009-гръб/, с приложени към тях договори за покупко-продажба,
сертификат за произход, товарителници, кантарни бележки /л. 487-541/;
-
във връзка с
доставките от „С.“ ЕООД – 11 броя фактури, издадени през м.12.2020 г., подробно
описани на стр. 16-17 от РД /л. 1007-1008/, с приложени към тях договори за
покупко-продажба, сертификат за произход, товарителници, кантарни бележки /л.
542-560/;
-
във връзка с
доставките от „А.“ ЕООД – 9 броя фактури, подробно описани на стр. 19 от РД /л.
1006/, издадени в периода 02.11.2020 г. – 10.11.2020 г., с приложени към тях
договори за покупко-продажба, сертификат за произход, товарителници, кантарни
бележки /л. 142-210/;
-
във връзка с
доставките от „И. 1962“ ЕООД – 24 броя фактури, подробно описани на стр. 21 от РД /л.
1005/, издадени в периода 13.11.2020 г. – 21.12.2020 г., с приложени към тях
договори за покупко-продажба, сертификат за произход, товарителници, кантарни
бележки /л. 224-283/;
-
във връзка с
доставките от „А.“ ЕООД – 38 броя фактури, подробно описани на стр. 23-25 от РД
/л. 1003-1004/, издадени в периода 01.08.2020 г. – 29.10.2020 г., с приложени
към тях договори за покупко-продажба, сертификат за произход, товарителници,
кантарни бележки /л. 49-141/;
-
във връзка с
доставките от „Метал стар 61“ ЕООД – 14 броя фактури, подробно описани на стр.
27 от РД /л. 1002/, издадени в периода 17.08.2020 г. – 08.10.2020 г., с
приложени към тях договори за покупко-продажба, сертификат за произход,
товарителници, кантарни бележки /л. 142-210/.
Анализирайки събраните доказателства, органите по приходите констатирали
следните факти и обстоятелства: не са налице доказателства, че
дружествата-доставчици са разполагали с количества налична стока и от кое лице
е доставена; не са представени доказателства счетоводно как е отразена стоката
и отговаря ли по вид и количество на продадената стока на „РЕМО 2013“ ЕООД; в
сертификатите за произход управителите на дружествата декларират, че отпадъците
от черни и цветни метали са от собствената им дейност, като същевременно при
проверка в информационните масиви на НАП е установено, че за периода на
извършване на доставките към „РЕМО 2013“ ЕООД доставчиците нямат назначени лица
по трудови правоотношения; не са установени данни дружествата да притежават
собствени МПС; не са декларирали обекти, от които ще осъществяват дейност, както
и нямат регистрирани фискални устройства с дистанционна връзка, поради което е
счетено, че доставчиците не притежават необходимата кадрова и техническа
обезпеченост за извършване на доставките; не са представени доказателства къде,
как, от кого и по какъв начин е натоварена стоката; липсват доказателства за
извършен транспорт на стоки до обекта, нает от „РЕМО 2013“ ЕООД; посоченият в
по-голяма част от товарителниците автомобил е с чужд регистрационен номер
SBCA75D100L016760, марка „Ивеко“ – Форд, ремарке ******, а на друга част е
посочен „Мерцедес 312Д“ с рег. № ******, като и двете транспортни средства не
са собственост на никой от посочените във фактурите доставчици; не са посочени
имена и длъжности на лицата, приели стоките при получаване, както и как, къде и
от кого е извършено претеглянето им; през периода на получаване и претегляне на
стоките „РЕМО 2013“ ЕООД не притежава измервателен уред – кантар, като
същевременно са представени кантарни бележки, издадени от ревизираното лице,
като във връзка с това не става ясно къде е претегляна стоката.
С оглед на предприетите процесуални действия и установените факти,
включително от информационната система на НАП, органите по приходите са
формирали извод за липса на доказателства за наличността на стоките при преките
доставчици, за да е възможно предаването им на ревизираното лице. Прието е, че
не може да се направи обоснован извод за реално съществуваща стокова верига,
участниците в която са установими, а стоката – подлежаща на идентифициране.
Заключено е, че не е доказано по безспорен начин реално изпълнение на
доставките по фактурите, издадени от „Крин метал“ ЕООД; „Метал контрол 2018“
ЕООД; „Ел контакт 62“ ЕООД; „Метал Конструкшънс“ ЕООД; „О.К.“ ЕООД; „С.“ ЕООД;
„А.“ ЕООД; „И. 1962“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „Метал стар 61“ ЕООД, на ревизираното
лице. Доставчиците не са представили достоверни доказателства във връзка с
изпълнени доставки, а и от данните от данъчно-осигурителното им досие не се
установява да разполагат с материална и кадрова обезпеченост за извършване на
документираните доставки на стоки.
Изложени са мотиви, че издадените от тези доставчици фактури не отразяват
вярно стопански операции по смисъла на чл. 4, ал. 2 от Закона за счетоводството
/ЗСч/, поради което осчетоводените по тях разходи не са документално обосновани
по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. След като не е налице вярно и точно
отразена реално възникнала стопанска операция, липсват основания за признаване
на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат с оглед
разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
На основание чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, с РА финансовият резултат на „РЕМО 2013“ ЕООД е преобразуван в посока на
увеличение със сума в размер на 1 735 035,02 лева, представляваща
стойността на изписаните стоки по фактурите, издадени от „Крин метал“ ЕООД;
„Метал контрол 2018“ ЕООД; „Ел контакт 62“ ЕООД; „Метал Конструкшънс“ ЕООД; „О.К.“
ЕООД; „С.“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „И. 1962“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „Метал стар 61“ ЕООД.
Установен е дължим корпоративен данък в размер на 173 503,50 лева като за
невнасянето му в срок, на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от
ЗЛДТДПДВ, е начислена мораторна лихва в размер на 16 484,15 лева.
В хода на задължителния административен контрол горестоящият
административен орган – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП напълно
е възприел фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от
органите по приходите и е потвърдил изцяло издадения РА. За да постанови този
правен резултат, решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК е изложил следните
аргументи:
-
доставчиците
на „РЕМО 2013“ ЕООД не са производители, поради което за да отговарят на изискванията на чл.
39, ал. 1 от Закона за управление на отпадъците /ЗУО/, представените от тях
сертификати за произход следва да изхождат от техните доставчици, т.е. от онези
лица, които в резултат на своята стопанска дейност са придобили отпадъци от
черни и цветни метали, на което законово изискване сертификатите не отговарят,
с оглед на което не следва да се кредитират като годни писмени доказателства,
удостоверяващи произхода на ОЧЦМ; няма данни откъде, по какъв начин,
доставчиците са придобили процесните стоки, за да могат да ги продадат на
ревизираното лице; от доставчиците не са представени доказателства, нито е
предоставен достъп до счетоводната им отчетност, поради което е счетено, че
същите не разполагат с материална, техническа и трудова обезпеченост за
извършване на доставки на стоки – метални отпадъци, по вид и количества,
посочени в издадените от тях фактури; представените от ревизираното дружество
доказателства са формални и не кореспондират с липсата на наличен персонал за
извършване на доставките, липсата на ДМА и транспортни средства в
дружествата-доставчици, които са използвани само за посредници в привидна
верига от доставки и без да са налице доказателства за произхода на стоките –
метални отпадъци в описаните във фактурите от горепосочените доставчици
количества;
-
не са налице доказателства за транспортирането на стоките предвид обема и
теглото им – не е ясно за чия сметка е транспортът, в представените
товарителници за превозвачи са посочени дружествата, издатели на фактурите,
като липсват доказателства за притежавани или наети от тях автомобили; в
по-голямата част от товарителниците е посочен автомобил марка „Ивеко“ – Форд с
чужд регистрационен номер SBCA75D100L016760 и ремарке ******, а в останалата
част – „Мерцедес 312Д“ с рег. № ******, като и двете транспортни средства не са
собственост на никой от доставчиците; относно „Мерцедес 312Д“ с рег. № ****** е
установено, че е собственост на „Феникс Силистра“ ЕООД, а другото транспортно
средство, което е с чужд регистрационен номер, не може да се установи чия
собственост е; в представените товарителници за място на натоварване е посочено
единствено населено място, без конкретен адрес на натоварване, както и не е
вписан номер на пътен лист; липсват документи относно начина на натоварване на
посочените количества стоки – механизирано или ръчно, както и относно лицата,
участвали в натоварването на стоките; не са представени доказателства за
претегляне на стоките преди натоварването им предвид вписаното в
товарителниците тегло;
-
в кантарните
бележки е вписана фирмата на „РЕМО 2013“ ЕООД, но липсват данни стоката да е
претеглена в обект на ревизираното лице – същото не притежава измервателен уред
– кантар; кантарните бележки представляват напечатан текст, а не талон от
електронен кантар, като в същите не е посочено име на лицето, претеглило
стоката, както и длъжностно лице, което я е издало, респ. подписало; номерата им не
съответстват на хронологията, тъй като част от кантарните бележки са с по-ранна
дата, но с по-голям номер, като се установяват и кантарни бележки с еднакви номера,
но от различни дати и с различно съдържание;
-
по отношение на представените от „Метал стар 61“ ЕООД писмени доказателства
е посочено, че голяма част от същите – товарителници, договори, сертификати, не са
подписани за изпращач, превозвач, респ. продавач /л. 959-930/; в представената
хронология на сметка 304 „Стоки“ /л. 904-гръб – л. 903/ са вписани единствено
номер и дата на фактура, стойност и вид стока – скрап, липсва информация за
доставчик, количество и вид на закупената от „Метал стар 61“ ЕООД стока;
информацията, вписана в счетоводните регистри, противоречи на представените
сертификати, съгласно които отпадъците са придобити вследствие на дейността на
дружеството; притежаваните от този доставчик товарен автомобил марка „МАН“ и
лек автомобил марка „Опел Зафира“ са неотносими към процесните доставки към
„РЕМО 2013“ ЕООД, тъй като в товарителниците са вписани други автомобили –
„Ивеко“ – Форд и „Мерцедес 312Д“, за които няма данни да са собствени, нито
наети от дружеството; налице е противоречие по отношение на вписаното в
товарителниците място на натоварване на стоката и мястото на регистрираната от
„Метал стар 61“ ЕООД площадка за отпадъци;
-
налице е свързаност между дружествата-доставчици; „Крин метал“ ЕООД, „Метал контрол
2018“ ЕООД, „Ел контакт 62“ ЕООД и „Метал Конструкшънс“ ЕООД към датата на
издадените фактури са собственост на едно и също лице – В.Х.Г., и четирите
дружества са създадени през 2018 г. и впоследствие през м.02.2020 г. са
прехвърлени отново на едно и също лице – Д. И. Т.; „О.К.“ ЕООД е било
собственост на И.К.Й., който понастоящем е собственик на „Метал стар 61“ ЕООД,
като през м.02.2021 г. дружеството е прехвърлено също на Д. И. Т.; „С.“ ЕООД, „А.“ ЕООД, „И. 1962“ ЕООД
и „А.“ ЕООД са собственост на А. С. С. като първите три дружества са новорегистрирани
през м.09.2020 г.; А. С. С. е била назначена като управител в „Метал стар 61“
ЕООД в периода на спорните доставки, за което свидетелстват представените
разчетно-платежни ведомости.
Според Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП недоказването от
страна на ревизирания данъчен субект на фактическото получаване на
фактурираните му от посочените доставчици стоки обосновава липса на
разходооправдателен документ, поради което за правилен и законосъобразен е
счетен изводът на органите по приходите, че процесните разходи не са
документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1
от ЗКПО.
В хода на съдебното производство по искане на
жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/,
заключението по която е приложено на л. 39-42 от делото. Вещото лице М.С. е
установила наличното начално салдо по сч. сметка 304 „Стоки“, което към 01.01.2020 г. е: количествено –
321 318,474 лева; стойностно – 254 589,33 лева, а към 31.12.2020 г.: количествено –
49 145,209 лева; стойностно – 148 255,98 лева. Установени са и
салдата по аналитични признаци към 01.01.2020 г. и към 31.12.2020 година.
Констатирано е, че стоките, придобити от „РЕМО 2013“ ЕООД, са осчетоводени въз основа на
издадени фактури, товарителници, пътни листове и кантарни бележки, приложени по
делото, както и че продажбата
на стоките е осчетоводена съобразно приложимите счетоводни стандарти.
Експерт-счетоводителят посочва, че окончателните крайни салда са определени
като към началните салда са добавени дебитните обороти и са извадени кредитните
обороти. Началните салда, оборотите и крайните салда по материалните сметки
представляват сбор от съответните начални салда, обороти и крайни салда по
аналитичните признаци. Установено е съответствие на крайните салда като
резултативна величина от началните салда и стоковите потоци за процесните
периоди. Констатирани са следните разлики по аналитични: „черен метален скрап“
– през м.02.2020 г. изписаното количество е с 2886 кг по-малко; алуминий
отпадъчен“ – през м.08.2020 г. са изписани 2570 кг повече от продаденото
количество; „акумулатори“ – през м.12.2020 г. салдото е увеличено с 1070 кг.
Установено е, че счетоводството на жалбоподателя е организирано синтетично и
аналитично, водено е хронологично, количествено и стойностно и дава възможност
за проследяване на стоковите потоци. Вещото лице е изготвило стокови потоци по
месеци, представени в прил. 1-1 – прил. 1-12 към експертизата /л. 48-122 от
делото/, в които са отразени данни по месеци и по доставчици, от които може да
се проследи всяка доставка: № на документ, дата, доставчик/клиент, количество и
стойност. Установено е общото количество от съответния отпадък, получено от
доставчика или продадено на клиента. Сумите са прехвърлени в прил. 1 и участват
при формиране на месечните обороти и салда. В обобщен вид данните са
представени в прил. 1 /л. 45-47 от делото/. Според експертното заключение в
рамките на ревизирания период е налице съвпадение на общите количества
придобити стоки по месеци за всеки от доставчиците по процесните фактури.
Установено е, че плащанията са извършени по банков път, отразени са в счетоводството
на жалбоподателя при кореспонденция със сч. сметка 503 „Каса в лева“.
Разплащанията с отделните доставчици са обобщени в табличен вид на л. 126-143
от делото. Констатирано е, че по отношение на процесните стоки е спазен
принципът за съпоставимост на приходите и разходите.
В открито съдебно заседание по приемане на
заключението вещото лице С. заявява, че констатираните отклонения са под 0,1 %,
като най-вероятно същите са следствие на сортиране, изхвърляне и други подобни.
Сочи, че в резултат на прехвърляния е установено незначително несъответствие,
което абсолютно винаги се установява при вторичните суровини, защото при
предаването на вторични суровини някои елементи не подлежат на препродажба,
т.е. те въобще не могат да бъдат сортирани, и се изхвърлят. И когато се работи
с големи количества, те се натрупват и създават впечатление, че салдото е
голямо, но след като се изчисли се установява, че всъщност не е така. Експертът
уточнява, че при анализа на стоките е извършена съпоставка на получените и продадените стоки и са
изследвани първични счетоводни документи. Разминаването в датите на фактурите
за доставка и съответно впоследствие за реализация на стоките експертът
обяснява с по-късното издаване на някои от фактурите за получаване на стоките,
което се случва при наличие на трайни търговски взаимоотношения. Разяснява, че
са съпоставяни фактури, налични по преписката, и счетоводните документи, които
не са първични, книгите, както и фактурите за продажби.
Заключението по ССЕ не е оспорено от страните и съдът
го възприема като обективно и компетентно дадено, безпристрастно изготвено и
кореспондиращо с останалите събрани по делото доказателства.
Към доказателствения материал по делото са приобщени документите,
използвани от вещото лице при изготвяне на заключението по ССЕ, в т.ч.
протоколи за сортировка на отпадъци за 2020 г., от които се установяват видът и
количеството на съответните отпадъци; аналитични справки и справки за приходи
от продажби, както и аналитичен журнал по партиди по сч. сметка 304.1. „Стоки
на склад“ за 2020 г., кореспондиращи с видовете метални отпадъци, от които се
установяват видът и количеството стоки и съответните доставчици; отчетни книги
за оползотворяване и/или обезвреждане /с изключение на депониране/ на отпадъци
по Закона за управление на отпадъците за 2019 г. и 2020 г., съдържащи данни за
получените и продадените отпадъци по дати, вид, количество и контрагент /л.
168-513 от делото/.
Събрани са гласни доказателства. В процесуалното качество на свидетели по
делото са разпитани лицата И.К.Й. и Р.А.Р..
Свидетелят Й. заявява, че през периода 2019 г. – 2021 г. е доставял стока –
черни и цветни метали, железа и др., на „РЕМО 2013“ ЕООД от името на търговски
дружества, на които е бил собственик или пълномощник, между които „О.К.“ ЕООД,
„Метал стар 61“ ЕООД, „Ел контакт 62“ ЕООД и „С.“ ЕООД, като има сключен
договор за доставка на черни и цветни метали с жалбоподателя. Заявява, че
собственик на „А.“ ЕООД, „А.“ ЕООД, „И. 1962“ ЕООД и „С.“ ЕООД е А. С., но тъй
като същата живее в Англия, той е бил неин представител в България и е
управлявал нейните дружества. Свидетелят сочи, че доставките на стоките са
извършвани с наети от него като физическо лице камиони – голям самосвал марка „Ивеко“ с ремарке с чужда
регистрация и малък камион марка „Мерцедес 312Д“ с талига, с рег. № ****, като
в товарителниците вместо номерът на камиона марка „Ивеко“, е вписан номерът на
рамата на това талигата. Дава показания, че големият камион марка „Ивеко“, син
на цвят, му е отдаден под наем от негов приятел от гр. София на име Сашо, за
период от пет години, а за камиона със силистренска регистрация, бял на цвят,
също има договор за няколко години, сключен с И. – управител на фирма „Феникс“.
Разяснява, че натоварването на стоката е извършвано по различен начин в
зависимост от мястото, откъдето се товари, най-често от дворовете на земеделски
кооперации, и от количеството на стоката – понякога с фадрома, а понякога на
ръка. Този свидетел сочи, че след като се натовари желязото, обикновено се кара
в неговата база в гр. Добрич, където се доразфасоват кабелите, моторите и т.н.,
а желязото директно се кара в базата на жалбоподателя в гр. Девня. Машините и
багерите са собственост на З., с когото има сключен договор. Стоките за
закупувани от лицата, стопанисващи площадките, където се нарязват, като същите
за закупуват от различните фирми, на които е собственик или представляващ свидетелят
Й., и впоследствие се продават на „РЕМО 2013“ ЕООД. Заявява, че базата на
жалбоподателя е голяма, над 20 дка, и се намира в кв. „Химик“, гр. Девня.
Същата разполага с кантар, на който се претегля стоката, след което заедно с П.
от счетоводството се оформят документите – фактура, договор,
приемо-предавателен протокол, кантарна бележка, като парите се превеждат по
банков път. Свидетелят сочи, че товарителниците са издавани от него като
пълномощник на съответните фирми. Твърди, че МПС са домували в гр. Варна, кв.
„Владиславово“, в имот с площ от 2,5 дка, притежаван от Р.А.Р. – шофьора, който
управлявал камиона, и с когото има сключен граждански договор.
Дружествата-доставчици, на които е бил управител и пълномощник, са регистрирани
като брокери. Заявява, че на неговата площадка има кантар, като при
натоварването на стоките същите се претеглят и се издава кантарна бележка.
Свидетелят заявява, че стоките се теглят на мястото на натоварването им, а ако
там няма кантар – на друго място, издава се кантарна бележка, след което се
транспортират до базата на „РЕМО 2013“ ЕООД, където отново стоките се
претеглят, и поради това е възможно да има разлика в килограмите, която се
отразява във фактурата.
От показанията на свидетеля Р. се установява, че същият познава собственика
на „РЕМО 2013“ ЕООД, както и че през 2019 г. – 2020 г. е работил със св.И. Й.
като шофьор на камиони – самосвал „Ивеко“, син на цвят, с ремарке, а другият
камион е бял на цвят. Посочва, че стоката е товарена от района на гр. Шумен,
гр. Нови пазар, гр. Вълчи дол, и селата около тях, откъдето са извозвани
директно в голяма база в гр. Девня, кв. „Химик“. Заявява, че св. И. Й. му се
обаждал по телефона и му казвал мястото, откъдето ще бъде натоварена стоката. Заплащано
му е за извършената работа, без да са сключвали писмен договор. Доколкото е
запознат, И. е сключил договор за камиона с човек, когото той е виждал, но не
познава. Дава показания, че камионите са стояли в неговия двор с площ от 2,5
дка, който се намира в кв. „Владиславово“. Сочи, че е съставял товарителници,
които е предавал на И., както и че стоката е претегляна в мястото на
натоварването, където има големи кантари дворове на ТКЗС.
При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността
за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от
легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и
пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по
същество се преценява като основателна.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160,
ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и
е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен
акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя
на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определен с последно
издадената ЗИЗВР №
Р-03000321006384-020-003/03.06.2022 г., с която за ръководител на
ревизията е определена Д.М.К.,
предвид извършеното с Решение № Р-03000321006384-098-001/03.06.2022 г.
изземване на разглеждането и решаването на Р-03000321006384, свързан с „РЕМО
2013“ ЕООД, от Н.А.П. при ТД на НАП Варна в качеството на ръководител на
ревизия, и възлагането на правомощията по извършване на ревизия на Д.М.К. при
ТД на НАП Варна в качеството на ръководител на ревизия, и с оглед
Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по
тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията.
Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е
РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма, и съдържа всички
необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която
установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по
период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на
органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на
ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за
съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.
Всички
развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната
законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се
установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените
правила кат осамостоятелни основания за отмяна на РА.
При преценка относно съответствието на ревизионния акт
с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:
Съгл. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се
признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен
счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно
стопанската операция. Т.е. за да се признае за целите на данъчното облагане,
отразеният в счетоводния документ разход следва да е извършен по реална сделка,
или да отразява вярно стопанската операция.
В настоящия казус фактурите, издадени от „Крин метал“ ЕООД, „Метал контрол
2018“ ЕООД, „Ел контакт 62“ ЕООД, „Метал Конструкшънс“ ЕООД, „О.К.“ ЕООД, „С.“
ЕООД, „А.“ ЕООД, „И. 1962“ ЕООД, „А.“ ЕООД, „Метал стар 61“ ЕООД, са с предмет
доставка на отпадъци от
метали и с оглед целите на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО е необходимо по категоричен начин
да се докаже, че обективираните в тях доставки действително са извършени от
фактуриралите ги лица.
Съдът намира, че жалбоподателят се справи с
възложената му доказателствената тежест и проведе успешно доказване относно
наличието на претендираното от него и отречено от ревизията право. По делото са
ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на твърдението за
реалност на процесните доставки, респ. за документална обоснованост на
отчетните счетоводни разходи.
В конкретния случай категорично се установи, че са
доставени стоки, за което са платени парични престации от получателя им. Към
всяка от фактурите има надлежно съставени множество съпътстващи документи – договори за покупко-продажба,
сертификати за произход, товарителници и кантарни бележки. От същите се
установява доставянето на стоките, за което са платени парични престации от
получателя им, като следва да се подчертае, че доказателствата са представени
още в хода на ревизията и не са оспорени от ответния административен орган в
съдебното производство.
Процесните стоки представляват родово определени вещи
и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/
собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на
страните, а при липса на такова – когато бъдат предадени. В случая са налице
съпътстващи документи към фактурите, обективиращи предаването на стоките от
доставчиците, и еквивалентното им приемане от получателя. От представените
договори, товарителници и кантарни бележки, в които
стоките са индивидуализирани по вид и количество, следва да се приеме, че собствеността
върху тях е прехвърлена съобразно посоченото правило на ЗЗД. Преценката на тези
доказателства позволява по безпротиворечив начин да се направи извод, че между
страните се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените
вещи, с което е прехвърлена собствеността върху тях. Извършена е необходимата
концентрация чрез отделянето на стоките от рода, посредством която е осъществен
вещнопрехвърлителният ефект на сделката. При съпоставка между съпътстващите
документи и фактурите се установява съвпадение в количествата на стоките, което
е потвърдено и от заключението по изслушаната ССЕ. Според експертното заключение в
рамките на ревизирания период е налице съвпадение на общите количества
придобити стоки по месеци за всеки от доставчиците по процесните фактури. При приемане на
заключението в съдебно заседание вещото лице С. уточнява, че са констатирани
отклонения под 0,1 %, дължащи се на сортиране, изхвърляне и други подобни, като
установеното в резултат на извършените прехвърляния незначително салдо е винаги
налично при доставки на вторични суровини, защото някои техни елементи не
подлежат на препродажба, т.е. те въобще не могат да бъдат сортирани и се
изхвърлят. Установено е съвпадение по стойност и количество на полученото и
продаденото количество, с което е доказано проследяването на стоковия поток.
Обсъдени в съвкупност помежду им, съпътстващите документи дават достатъчно
конкретна информация за продадените стоки.
Затова следва да се приеме, че издадените фактури
между страните по доставките обективират сключени сделки с конкретен предмет,
които не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на
данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за фиктивни. Оттук
не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни
последици, релевантни за данъчното облагане. В представените товарителници за
място на натоварване е посочено конкретно населеното място, като противно на
твърдяното от приходните органи непосочването на точния адрес на натоварване не
опорочава доказателственото значение на тези документи относно факта на
предаването на стоките. Дори да се приеме обратното – че в товарителниците не
фигурира място на съставянето им, в този случай при липса на изрична уговорка
между страните относно мястото на предаването на родово определени вещи е
приложимо общото правило на чл. 200, ал. 2 от ЗЗД, във връзка с чл. 288 от
Търговския закон /ТЗ/, според което местоизпълнението на задължението е там,
където се плаща цената. С осъществяването на дължимата престация настъпва и
транслативният ефект на търговската продажба, каквато в случая е налице
/аргумент от чл. 318, ал. 1 във връзка с чл. 286, ал. 1 от ТЗ/.
Освен поради гореизложеното изводите на органите по
приходите за липса на доказателства за предаване на стоките са фактически
необосновани и поради несъобразяването им със спецификата на предмета на
доставките. От гледна точка на националното законодателство предмет на
престациите са черни и цветни метали, за които е налице специална нормативна
уредба в Закона за управление на отпадъците и Наредбата за реда за извършване
на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, приета с ПМС № 316 от
22.11.2004 г., /ДВ, бр. 105 от 30.11.2004 г./. От предоставените копия на
фактури е видно, че в случая се касае за доставка на стоки по Приложение № 2 на
ЗДДС, регламентирани в глава Деветнадесет „а“ от ЗДДС, по които данъкът е
изискуем от получателя. Спорните доставки са с предмет – отпадъци от черни и
цветни метали по смисъла на § 1, т. 19 от ЗУО, за които е приложима нормата на
чл.163а и следващите от ЗДДС. Според чл. 163а от ЗДДС данъчното събитие за
такива доставки възниква съгласно общите правила на този закон, а съгласно чл.
163б, ал. 1, т.1 и т. 2 от ЗДДС начисляването на данъка се извършва от
получателя с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2, когато доставчикът е
данъчно задължено лице, или с издаването на общ протокол за всички доставки, за
които данъкът е станал изискуем през съответния данъчен период, когато
доставчици са физически лица, които не са данъчно задължени. Лицето, което има
право на данъчен кредит по тези доставки, съвпада с лицето, което има
задължение да начисли данъка. В конкретния случай с издаването на протоколи по
чл. 117 от ЗДДС във връзка със спорните доставки /обстоятелство, констатирано в
хода на ревизията и безспорно между страните по делото/ „РЕМО 2013“ ЕООД е начислило
ДДС по реда на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС. Издадените протоколи по реда на чл. 117
от ЗДДС, заедно с процесните фактури, са декларирани по реда на ЗДДС през
съответните данъчни периоди. Начисляването на данъка от получателя „РЕМО 2013“ ЕООД, за което са
подадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС, също представлява индиция за реалността
на доставките. В практиката си ВАС приема, че за изясняване на спора по делото
– дали са налице доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, който има преюдициално
значение за корпоративното подоходно облагане, самоначисляването на ДДС няма
основно доказателствено значение, но доказването на този факт в случая е
косвено доказателство, че органът по приходите е признал наличието на сделки по
процесните фактури. При това не би могло за целите на косвените данъци органите
по приходите да приемат при едни и същи доказателства една фактическа
обстановка, а за целите на облагането с корпоративен данък – друга.
Допълнителен аргумент за реалното осъществяване на процесните доставки се
извлича и от съдържанието на представените по делото отчетни книги за
оползотворяване и/или обезвреждане /с изключение на депониране/ на отпадъци по
Закона за управление на отпадъците за 2019 г. и 2020 г., в които са посочени
данни за получените и продадените отпадъци по дати, вид, количество и
контрагент, съответстващи на закупените от жалбоподателя стоки по спорните
фактури.
В подкрепа на горните изводи за реалното предаване на
стоката и получаването ѝ от жалбоподателя са и показанията на разпитаните
по делото свидетели. Свидетелят И. Й. подробно обясни механизма на доставяне на
отпадъците в базата на дружеството, като потвърди, че той е организирал транспорта,
както и че е работил с всички фирми - доставчици, като на част от тях е бил и
собственик през определени периоди от време. Установените посредством това
гласно доказателство факти относно автомобилите, с които е осъществен
транспортът на стоките – предмет на процесните доставки, напълно кореспондират
със съдържанието на събрание в хода на ревизионното производство писмени
доказателства. В товарителниците е посочено, че транспортът е осъществен с
автомобил марка „Ивеко“ с чужд регистрационен номер и автомобил марка „Мерцедес
312Д“ с рег. № ******, за които свидетелят потвърди, че са наети от него от
физически лица, като уточни, че в товарителниците вместо номерът на камиона
марка „Ивеко“, погрешно е вписан номерът на рамата на това превозно средство.
Показанията на този свидетел, че лицето, от което е нает автомобил марка
„Мерцедес 312Д“ с рег. № ******, е управител на фирма „Феникс“, съответства на
констатацията на органите по приходите, че това превозно средство е собственост
на „Феникс Силистра“ ЕООД. Несъответно на нормативните разпоредби е очакването
на приходните органи за наличие на писмен документ за наемането на
автомобилите. По аргумент от чл. 228, ал. 1 от ЗЗД наемът е реален, а не
формален договор. За валидното му сключване, освен постиганото съгласие между
страните, е необходимо и достатъчно предаването на наетата вещ от наемодателя
на наемателя, а не и обективирането му в писмена форма. По отношение на натоварването на
стоките свидетелят разяснява, че понякога е извършвано с фадрома, а понякога на
ръка, в зависимост от мястото на натоварване и количеството на стоката.
Населените места, от които е натоварвана стоката, упоменати в товарителниците и
в кантарните бележки, се потвърждават от показанията на свидетелите И. Й. и Р. Р..
Пълно съвпадение между събраните гласни доказателства е налице и относно начина
на извършване на транспорта, шофьорът, който го е осъществил /свидетелят Р./,
мястото, където са домували камионите /в двора на свидетеля Р./, както и
крайното местоназначение на стоките /базата на жалбоподателя, находяща се в гр.
Девня, кв. „Химик“/. И двамата свидетели са категорични, че стоката е
претегляна при натоварването ѝ, което напълно кореспондира с данните в
приложените към всяка фактура кантарни бележки. Свидетелите не са намират в
никаква връзка /роднинска, икономическа, йерархична или друга/ с жалбоподателя,
дадените от тях показания са логични и последователни, кореспондиращи с
останалите доказателства по делото, поради което няма основния да не бъдат
кредитирани.
При наличие на доказателства за предаване на стоките
от доставчика на получателя, т.е. за реално извършване на преките доставки,
неоснователно данъчните органи са аргументирали липса на такива с непредставяне
на доказателства от доставчиците. Нееднократно в свои решения ВАС е изразявал
становище, че действията, съответно бездействията на доставчиците, не може да
се вменяват в тежест на получателя и това да се отразява отрицателно върху
неговото право на приспадане на данъчен кредит, което има проявление и при
облагането по ЗКПО. Това становище е в съответствие с константната практика и
на Съда на Европейския съюз, който в своите решения поддържа тезата, че
Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният
орган отказва да признае на данъчно задължено лице правото да приспадне от ДДС,
поради това, че издателят на фактурата за доставка е извършил нарушения, без
този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно
задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава
правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения
издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки – решения
по дела С-324/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11 и други. В този смисъл са
Решение № 6196 от 27.05.2020 г. по адм. дело № 13523/2019 на ВАС, Решение №
2922 от 04.03.2021 г. по адм. дело № 9663/2020 на ВАС и много други.
Съобразно горното и предвид константната практика на
Съда на Европейския съюз и на ВАС относно доказване на реалността на доставките
следва да се приеме, че в случая доставчиците могат да прехвърлят право на
собственост върху отпадъците по процесните фактури и без да са придобили
реално/физически собствеността върху същите. При доказано предаване на стоките
на получателя без значение за признаването на разходите за данъчни цели са
обстоятелствата, свързани с поведението на доставчика, воденето на счетоводна
отчетност, и/или липсата на техническа и кадрова обезпеченост, които могат да
бъдат основание за непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит, респ.
за непризнаване на разходите за данъчни цели, но само въз основа на обективни
данни, че жалбоподателят е знаел за тази измамна практика, участвал е в данъчна
измама. В случая няма данни по делото и органите по приходите не са ангажирали
преки доказателства за това в процеса, че доставчиците по процесните фактури са
участвали в данъчна измама, а също така, че жалбоподателят е знаел или е имало
данни, от които да е можел да разбере, за такова поведение на неговите
доставчици, свързано с процесните доставки.
Съдебната практика на Съда на Европейския съюз и на
ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията,
респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната
обезпеченост за извършване на доставките (в този смисъл решенията по дела
С-80/11, С-142/11, С- 285/11, С-324/11, С-18/13 на Съда на Европейския съюз).
За да упражни правото на данъчен кредит, получателят по доставка е длъжен да
установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от
него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са
съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. За всички други,
които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост
/техническа, материална и кадрова/ да изпълни доставката, изпълнението на
задължението му за вписване в публичния регистър на търговците и брокерите на отпадъци, както и относно
счетоводното отчитане на доставките при него, е недопустимо да се вменява в доказателствена
тежест на получателя по доставката /в същия смисъл са Решение № 3556 от
13.04.2022 г. по адм. дело № 8226/2021 г. на ВАС и Решение № 5378 от 27.04.2021
г. по адм. дело № 12271/2020 г. на ВАС/.
Във връзка с установяване на обстоятелството относно
наличие или липса на доставка следва да се има предвид и приложението на
счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи, регламентиран в
чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството /ЗСч/. По силата на посочената
разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, се
отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи
изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите
за тяхното получаване. Следователно когато се анализират отделните доставки,
следва да се извърши проверка дали конкретният доставчик е осчетоводил приход
във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен
разход, който да бъде съпоставим на прихода, и в какво се изразява /материали,
разходи за труд, разходи за подизпълнител и т.н./. От друга страна, необходимо
е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при
получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във
връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на
този разход.
Събраните по делото доказателства, ведно с
констатациите на вещото лице по изготвената ССЕ, установяват заприхождаването
на стоките при жалбоподателя и последващото им влагане в реализация чрез
продажби. Автентичността и верността на всички гореописани писмени
доказателства не беше оспорена от ответната страна, поради което същите следва
да бъдат ценени като доказателства за установяване на твърденията на
жалбоподателя, а те, в съвкупност с всички останали писмени и гласни
доказателства по делото, установяват реалността на доставките.
При преценката относно наличието на реални доставки
следва да се съобрази и даденото от вещото лице заключение по ССЕ за
последващата реализация на стоките по спорните фактури. Вещото лице С.
установи, че счетоводството
на жалбоподателя е организирано синтетично и аналитично, водено е хронологично,
количествено и стойностно, и дава възможност за проследяване на стоковите
потоци. Последните са изготвени в табличен вид /прил. 1-1 – прил. 1-12 към
заключението/ и отразяват
данни по месеци и по доставчици, като позволяват проследяването на всяка
доставка по номер на документ, дата, доставчик/клиент, количество и стойност.
Установено е също така общото количество от съответния отпадък, получено от
доставчика или продадено на клиента. Посочени са наличните салда по
сч. сметка 304 „Стоки“, както и салдата по отделни аналитични признаци,
съответно към 01.01.2020 г. и
към 31.12.2020 година. Тези
експертни изводи също не са оспорени по делото. При облагането по ЗКПО от
съществено значение е да се установи по какъв начин получателят на стоките е
осчетоводил разходите по доставките и именно това е установено по категоричен
начин от неоспореното заключение по ССЕ.
По отношение на липсата на някои реквизити в кантарните бележки /като например
име на лицето, претеглило стоката, и на лицето, което е издало и подписало
кантарната бележка/ следва да се има предвид, че за разлика от ревизиите по ЗДДС, при
ревизиите по прякото данъчно облагане, каквато безспорно е тази по ЗКПО,
акцентът е върху счетоводното отчитане при самото задължено лице, а не при
неговия контрагент, а заключението по ССЕ даде заключение за редовност на воденото
от жалбоподателя счетоводство, каквото впрочем е установено и от органите по
приходите в хода на ревизионното производство /вж. т. III „Счетоводство на ревизираното лице“ от РД/. Освен това, както Съдът на
Европейския съюз приема в практиката си (Решение от 6 септември 2012 г. по дело
С-324/11, и Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11),
непредставянето на определени доказателства за изпълнение на доставката или
неточното оформяне на някои от документите по нея от страна на преките доставчици,
при наличието на данни за безспорно изпълнени доставки, не следва да лишава
ревизираното дружество от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в
размер на начисления ДДС по издадената фактура. Макар процесното облагане да не
е с ДДС по ЗДДС, а с корпоративен данък по ЗКПО, предвид еднаквото в случая
значение на наличието, респ. липсата на данъчно събитие по спорните доставки на
стоки, както в условията на общия режим на облагане с ДДС, така и в хипотезата
на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, обосновава приложимостта на дадените разрешения на
Съда на Европейския съюз в посочените решения и в случаи като разглеждания в
настоящия казус.
При наличието
на представени в хода на ревизията неоспорени доказателства за осъществяване на
преките доставки неправилно приходните органи са изследвали произхода на
стоките и са основали съжденията си за липса на реални доставки на стоки въз
основа на неустановеността на такъв произход предвид представените сертификати
за произход на ОЧЦМ, които не изхождат от предходните доставчици на „Крин
метал“ ЕООД; „Метал контрол 2018“ ЕООД; „Ел контакт 62“ ЕООД; „Метал
Конструкшънс“ ЕООД; „О.К.“ ЕООД; „С.“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „И. 1962“ ЕООД; „А.“
ЕООД; „Метал стар 61“ ЕООД. Действително представените от жалбоподателя
доказателства са частни документи, които се ползват само с формална, но не и с
материална доказателствена сила, но обсъдени поотделно и в съвкупност, вкл. и
със заключението на ССЕ, от което се установява редовно водено счетоводство и
осчетоводяване на процесните доставки от техния получател /ревизирания данъчен
субект/, което е релевантно при облагането по ЗКПО, се налага обоснован извод
за недоказаност и необоснованост на твърдението на данъчните органи, че са
налице документално необосновани разходи (в идентичен смисъл са Решение № 3556
от 13.04.2022 г. по адм. дело № 8226/2021 г. на ВАС и Решение № 5378 от
27.04.2021 г. по адм. дело № 12271/2020 г. на ВАС). Освен това свидетелят Й.
обясни подробно откъде и как се е снабдявал с металните отпадъци, което, наред
с представените фактури, договори, товарителници и кантарни бележки, доказва
произхода на стоките. Отделно от това въпросът за произхода на стоката по
действащия понастоящем ЗДДС не представлява основание за отказ от правото на
данъчен кредит. В същия смисъл е Решение Съда на Европейския съюз от 21 юни
2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в което е подчертано, че чл. 167,
чл. 168, буква „а“, чл. 178, буква „а“ и
чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат
национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на
приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че
издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на
това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките,
предмет на доставката, и е бил в състояние да ги достави. Ето защо не може
нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства
при наличието на преки, които категорично ги оборват.
Сред доказателствата за реалното извършване на
доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури,
установено от заключението по ССЕ и безспорно между страните по делото. Това
разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между
доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на
парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания
случай – като заплащане на договорената цена на стоките по банков път (в същия
смисъл е Решение № 7548 от 16.06.2020 г. на ВАС по адм. дело № 2667/2020 г.). Плащането на
цената по спорните фактури само по себе си не е елемент от фактическия състав,
обуславящ правото на приспадане на данъчен кредит, но наличието на такова
представлява, допълнителна индиция, че процесните доставки действително са
извършени, тъй като същото се явява лишено от икономическа логика при твърдение
за липса на реални доставки.
Предвид констатацията на заключението по ССЕ за
редовност на воденото счетоводство на ревизирания търговец, и с оглед
извършените осчетоводявания във връзка с процесните фактури следва да се
приеме, че представените писмени доказателства имат за достоверна дата тази,
посочена в тях, доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания
в книгите на търговеца. Да се приеме обратното означава, че няма редовно водено
счетоводство, което противоречи на установеното по делото. В тази връзка следва
да се има предвид разпоредбата на чл. 182 от ГПК, според която вписванията в
счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на
другите обстоятелства по делото. В същия смисъл е и нормата на чл. 51 от ДОПК,
съгласно която вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната
редовност в съответствие с изискванията на ЗСч и с оглед на другите
обстоятелства, установени в хода на производството. При това положение не
следва да има съмнение, че въпросните документи могат да служат като годни
доказателства в подкрепа становището на жалбоподателя за реалност на
извършените доставки.
От гореизложеното се налага обоснован извод, че отчетените от „РЕМО 2013“
ЕООД разходи във връзка с процесните фактури за доставки на отпадъци от метали
са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като
фактурите отразяват вярно описаните в тях стопански операции, поради което не
са налице основания за увеличение на декларирания от жалбоподателя счетоводен
финансов резултат за отчетната 2020 година.
В заключение съдът намира, че органите по приходите
незаконосъобразно са преобразували финансовия резултат на дружеството за
д.п.2020 г., на осн. чл. 10, ал.
1 и чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, в посока
увеличение със сумата от 1 735 035,02
лева, представляваща стойността
на изписаните стоки по фактурите, издадени от „Крин метал“ ЕООД; „Метал контрол
2018“ ЕООД; „Ел контакт 62“ ЕООД; „Метал Конструкшънс“ ЕООД; „О.К.“ ЕООД; „С.“
ЕООД; „А.“ ЕООД; „И. 1962“ ЕООД; „А.“ ЕООД; „Метал стар 61“ ЕООД, което налага
извод за материална незаконосъобразност на РА, тъй като фактическите
констатации в него не се подкрепят от събраните по делото доказателства, поради
което същият следва да бъде отменен.
При този изход на правния спор претенцията на ответната страна за
присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна. С оглед
направеното своевременно искане и на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо
от ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят действително сторените от него
разноски, за които са приложени доказателства по делото, в общ размер на 6950
лева, представляващи държавна такса в размер на 50 лева, заплатен депозит за
вещо лице в размер на 2300 лева и адвокатско възнаграждение в размер на 4600
лева, които ответната страна следва да бъде осъдена да му заплати. Възражението на ответната страна за
прекомерност на претендирания адвокатски хонорар е неоснователно. Изчисленият
съобразно материалния интерес по делото /189 987,65 лева/ минимален размер
на адвокатския хонорар съгласно действащата понастоящем редакция на чл. 8, ал.
1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения /изм. – ДВ бр. 88 от 04.11.2022 г./ е
12 249,51 лева. Минималният размер на адвокатското възнаграждение, изчислен
съобразно посочения материален интерес на основание редакцията на нормата на
чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения /изм. и доп. – ДВ, бр. 68 от 2020 г./, действала
към момента на сключване на договора за правна защита и съдействие и заплащане
на договорения адвокатски хонорар /28.09.2022 г./, е 4 429,88 лева.
Съобразявайки цитираната правна регламентация, както и фактическата /множество
доставчици и голям обем доказателства/ и правна /касае освен приложението на
норми на българското право, така и на тълкувателната практика на Съда на
Европейския съюз/ сложност на делото, провеждането на повече от две открити
съдебни заседание, във всяко от които пълномощник се е явил и участвал, както и
реално осъществената адвокатска защита /направени са множество искания и са
формулирани задачи към вещо лице за извършване на експертиза, която е
кредитирана от съда при постановяване на решението/, съдът счита, че
заплатеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение в размер на 4600 лева не
е прекомерно, и следва да му бъде присъдено изцяло.
Мотивиран от изложеното и на осн. чл. 160, ал. 1, предложение първо от ДОПК, съдът
Р
Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03000321006384-091-001/07.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 148/22.08.2022 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с който в
тежест на „РЕМО 2013“ ЕООД, ЕИК ******, със седалище и адрес на управление: ----------са
установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за
корпоративното подоходно облагане за данъчен период 2020 година в размер на
173 503,50 лева главница и 16 484,15 лева лихва.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да
заплати в полза на „РЕМО 2013“ ЕООД, ЕИК ******, със седалище и адрес на
управление: ----------сторените по делото разноски в размер на 6950 лева /шест
хиляди деветстотин и петдесет/ лева.
Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен
съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Преписи от решението да се връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: