Решение по дело №173/2023 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

№ 482

гр. Велико Търново, 12.02.2024 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд гр.Велико Търново – шести състав, в съдебно заседание на двадесет и втори януари през две хиляди двадесет и четвърта година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: РОСЕН БУЮКЛИЕВ

при участието на секретаря С.А. и прокурора …………………………….., изслуша докладваното от председателя адм. дело №173 по описа за 2023 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Жалбоподателят П.Р.А. ***, чрез адв.М.И. от ВТАК, е обжалвал потвърдения с решение №21/27.02.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново ревизионен акт №Р-04000422002868-091-001 от 13.12.2022 година на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново като незаконосъобразен и нищожен.

Счита, че ревизионният акт е нищожен, тъй като в случая няма надлежно възложена ревизия, която завършва с ревизионен акт. От една страна релевира, че процесният потвърден от ответника акт е нищожен, доколкото предходен ревизионен акт, който е обхващал установяване на същите преки данъци и осигуровки за същите периоди, е обявен за нищожен от съда с влязло в сила съдебно решение, а от друга страна в настоящото производство не е възложена ревизия с оглед заповедта, с която това производство е започнало. По същество счита, че неправилно производството по установяването на задълженията за пряк данък и за ЗОВ неправилно е протекло по особения ред, предвиден в разпоредбите на чл.122 от ДОПК. Счита, че органът по приходите не установил наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и 7 от ДОПК. Прави и конкретни оплаквания досежно непризнати от органите по приходите разполагаеми суми. Най – сетне, счита че установените от органите по приходите задължения по ЗЗО не са дължими, тъй като в тази му част ревизионният акт противоречи на Тълкувателно решение №2/2.02.2022 година, постановено по т.д. №8/2020 година на ВАС. Подробни аргументи развива в представената по делото писмена защита. Претендира разноските по делото.

Ответникът, директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си представител ***Л. заема становище за неоснователност на жалбата. Подробни аргументи за неоснователността на жалба са развити в представените по делото писмени бележки на процесуалния му представител. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно представен списък.

Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, приема за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от легитимирано лице, против подлежащ на оспорване акт, в частта му, потвърдена по административен ред от ответника в оспорената пред съда част, което я прави допустима за разглеждане по същество.

По същество жалбата е неоснователна по изложените по-долу съображения.

Спорът касае както установени факти, така и правната им оценка.

Ревизионното производство е било възложено със ЗВР №Р-04000422002868-020-001/8.06.2022 г., връчена по електронен път, като тази заповед е изменена със ЗИЗВР №Р-04000422002868-020-002/7.09.2022 г. и ЗИЗВР №04000422002868-020-003/4.10.2022 г.

Посоченият във въпросните ЗВР обхват е установяване на задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, както и установяване на задължения за здравно осигуряване върху същата данъчна основа, като са обхванати данъчните 2016 и 2017 години.

В резултат на развилото се производство е издаден РД № 04000422002868-092-001/15.11.2022 г., срещу предложенията на който доклад е подадено възражение. В оспорения понастоящем акт възражението е обсъдено и не е прието за основателно. Въз основа на въпросният ревизионен доклад е издаден и процесния ревизионен акт, в който – както се отбеляза - всички възражения на лицето са отхвърлени.

Видно от мотивите, които са релевантни към възражението, прието е, че за несъответствията в имущественото състояние на лицето за 2016 и 2017 години е достатъчно основание да се премине към определянето на данъчната основа за двете години в производство, проведено по правилата на чл.122 от ДОПК. Отхвърлени са и претенциите за признаване на получена по наследство сума от 50 000 лв. за 2017 година, като е посочено от приходните органи, че обясненията са частен документ, в който твърдените факти подлежат на пълно доказване, каквото липсва. Не са приети и оплакванията за игнориране на разполагаема според лицето сума от 25 000 лв., за която е представена разписка от 2014 година, като е посочено, че приходните органи са признали изцяло декларираното към началото на 2016 година салдо на разполагаемите от лицето средства в размер от 17 779 лв. посочено е най – сетне, че нито в РД, нито в РА е определено някакво начално салдо за 2013 година предвид обхвата на ревизията, който е данъчните 2016 и 2017 години.

По валидността на ревизионния акт:

Съдът счита, че ревизионният акт е издаден от органи по приходите, имащи това правомощие съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, тъй като единият орган е възложилият ревизията, а вторият орган е ръководителя и, като следва да се приеме, че актът е валиден. Видно от ЗВР, както и от ЗИЗВР е, че производството е възложено от В.А.Н. като началник на сектор „Ревизии“ в дирекцията, като той е била оправомощен за това действие със заповед №1270/15.11.2021 година на директора на ТД на НАП – Велико Търново. Съответно, при завършването на производството е издаден РД, подписан от ръководителя на ревизията и другият определен със ЗВР и ЗИЗВР приходен орган, като РА е подписан от възложилия производството орган и ръководителя на ревизията, каквото е изискването на чл.119, ал.2 от ДОПК.

Неоснователно е оплакването за нищожност на ревизионният акт с оглед на отменен предходен ревизионен акт №Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 година, установяващ същите данъци и осигурителни вноски за същите данъчни периоди на същите основания. Както правилно е посочил ответника в решението си, със съдебно решение №96/07.04.2022 година, постановено по АД №48/2022 година посоченият ревизионен акт е прогласен за нищожен поради некомпетентност на възложилият това предходно ревизионно производство орган. Съдът, на основание чл.160, ал.5 от ЗОПК е изпратил преписката на директора на ТД на НАП за определяне на компетентен да възложи ревизионното производство орган с оглед препращането на тази норма към хипотезата на чл.173, ал.2 от АПК. По този начин висящността на производството е възстановена от момента на определянето на компетентен да възложи ревизията орган, като в случая основанието за възлагане е заповед №1270/15.11.2021 година на директора на ТД на НАП – Велико Търново.В резултат на възобновената висящност на това производство е издадена нова заповед за възлагане, двукратно изменена, като производството е завършило с процесния ревизионен акт.

Неоснователно е и оплакването за нищожност на акта поради посочването в ЗВР и ЗИЗВР на данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ. Действително, така разпореденото в ЗВР е непрецизно, доколкото не съответства прецизно на изискването на чл.113, ал.1, т.5 от ДОПК /вероятно е формулировката следва някакво указание на ИД на НАП/, доколкото не сочи кой именно данък ще се определя с ревизионния акт /дали по чл.37, ал.1 от ЗДДФЛ, по чл.38 от ЗДДФЛ или по чл.48, ал.1 или ал.2 от ЗДДФЛ/, но така или иначе е посочен материалният закон, предвиждащ данъци, както периода, за който се установяват тези данъци. Същото касае и ЗИЗВР, с която е разширен обхвата на ревизията. Посочено е, че става въпрос за вноски за здравно осигуряване и периода, за който ще се установяват тези задължения. Неточността на формулировката в посочените заповеди не води до претендираната нищожност, доколкото изрично е посочено, че става въпрос за установяване на данъци по конкретен материален закон, както и за здравноосигурителни вноски за определен период, при което следва да се приеме, че съществените реквизити на въпросните ЗВР са спазени.

Съдът констатира и, че ревизионният акт съдържа изискуемата се по чл.120, ал.2 от ДОПК писмена форма и може да се приеме като формално законосъобразен.

Всички ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА представляват от процесуална гледна точка електронни документи, подписани с квалифицирани електронни подписи от органи по приходите, които представляват от гледна точка на чл.4 от ЗЕДЕУУ автори на електронните документи. При служебна проверка съдът констатира, че подписите отговарят на изискванията на чл.13, ал.3 от ЗЕДЕУУ, като се основават на квалифицирани удостоверения за електронни подписи, отговарящи на изискванията на Приложение IV от РЕГЛАМЕНТ (ЕС) № 910/2014 НА ЕВРОПЕЙСКИЯ ПАРЛАМЕНТ И НА СЪВЕТА от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО.

По съществото на спора:

С процесният ревизионен акт, в потвърдената му от ответника част, са определени следните допълнителни задължения:

а) данък по ЗДДФЛ за 2016 година върху обща данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ в допълнителен размер от 7 257 лева и лихва върху тази сума от 4 136, 82 лв.;

б) данък по ЗДДФЛ за 2017 година върху обща данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ в допълнителен размер от 6 645 лева и лихва върху тази сума от 3116, 02 лева;

в) изравнителни вноски за здравно осигуряване за 2016 година в размер от 2294, 40 лв. и лихви от 1 307, 91 лв. и

г) изравнителни вноски за здравно осигуряване за 2017 година от 2275, 20 лв. и лихви върху тази сума от 1066,90 лв.

Както се констатира от РД и РА, при т.н. определяне на данъчната основа по чл.17 от ЗДДФЛ, ревизорите са приели, че са налице основанията по чл.122, ал.1, т.1 и т.7 от ДОПК за всички ревизирани данъчни период. По отношение на вноските за здравно осигуряване заслужава да се отбележи, че в доклада и акта се претендира, че те са определени на основание чл.124а вр. с чл.122, ал.1, т.1 и 7, но както личи от изводите на ревизиращите, на практика е приложена материалноправната разпоредба на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО, като е направено годишно изравняване на дължимите вноски за двете години предвид констатирания допълнителен доход, който е разпределен помесечно в акта.

1. По отношение на установения пряк данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ:

а/ За данъчната 2016 година:

В доклада са изброени факторите по т.2, т.4, т.7, т.8, т.10 и т.16 от разпоредбата на чл.122, ал.2 от ДОПК, касаещи формирането на данъчната основа, като всъщност при формирането и за определянето на дохода на лицето е ползвана презумпцията по чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК.

На практика обаче ГДО за т.н. доходи с неустановен произход по чл.35, ал.6 от ЗДДФЛ представлява прилагане на презумпцията по чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК, която разписва данъчна основа, която не се формира по начина, посочен в някой от материалните данъчни закони, вкл. и в ЗДДФЛ.

Съставен е имуществен баланс на лицето за процесната година, чрез който е проследено движението на имущественото му състояние.

Констатациите в това отношение са, че реализираните парични постъпления и погасяването на паричните вземания на лицето, както и наличните му парични активи не са достатъчни, за да покрият паричните му задължения към трети лица /.

Превишаването на паричната равностойност на пасивите на лицето над доказаните му доходи и постъпления са приети от една страна като наличие на основание по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК и, от друга страна, като доход по чл.123, ал.1 от ДОПК, подлежащ на данъчно третиране и облагане.

Констатирано, че това несъответствие за 2016 г. е отрицателна величина от 72 573, 08 лв. Този доход е квалифициран по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, а на практика представляват презюмиран доход по чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК, като той е трансформиран в т.н. обща данъчна основа и за него е определен данък при прилагане на 10 процентова ставка.

Следва да се отбележи, че ответникът е споделил изводите на ревизиращите, като е посочил изрично, че основанието за определяне на основата за облагане с пряк данък е чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК.

Прието е по отношение на разполагаемите в брой средства, че към началото на тази година лицето разполага с 17 779 лева, която сума е декларирал в представена декларация, приложена към протокол за проведената среща с лицето. Посочено е впрочем, че от събраните и представени доказателства се установява получаването на средства през предходната година в общ размер от 35 544, 15 лв., като при съобразяване на извършени продажби на МПС през предходни години, липсата на придобито имущество, както и извършените разходи за закупени през предходната година МПС, както и възстановените суми от дружеството „Темпо Сервиз“ следва тази декларирана като разполагаема сума да се признае за налична.

На практика, изготвена е таблица, съпоставяща на годишна основа стойността на имуществото на лицето и декларираните и доказани като получени доходи с направените и доказани според администрацията разходи и останалите след извършването им парични средства в брой.

Прието е – според въпросната съпоставителна таблица - че към началото на периода лицето разполага с твърдените 17 779 лв., получило е доходи от прехвърляне на имущество в размер от общо 36 089, 58 лв. /вкл. от продажби на МПС, подробно описани в таблицата на 48 и 49 от РД/, и е получило е парични средства от 9 000 лв. от парични заеми. Не са констатирани парични средства по банкови сметки нито в началото, нито в края на периода. Що се касае до т.н. пасивна част от тази таблица, прието е, че са направени разходи от 3 569, 38 лв. за предоставени комунални услуги, разходи за придобиване и подобрение на недвижимо имущество в размер от 8650 лв., разходи за придобиване и ремонт на превозни средства от 122 967, 93 лв. /сред които са разходите за покупка на МПС, както и разходи за авансови плащания на автомобили по договор с „Темпо Сервиз“ ЕООД/, разходи за платени суми към трети лица от 708,94 лв., разходи за данъци и вноски от 1247, 66 лв., за застраховки и охрана от 793, 75 лв.

При това положение е прието, че т.н. /условно казано, тъй като администрацията се изразява изключително непрецизно в правен аспект/ активна страна на имуществения баланс показва общо активи от общо получени средства от 45 089, 58 лв. и начално салдо на разполагаемите средства от 17 779 лв., като т.н. пасиви са от 137 937, 66 лв.

Обструкциите и възраженията на РЛ са досежно непризнаването в първоначалното салдо на разполагаемите в брой средства на сума от 25 000 лв. през 2014 година, която е получена от О.А. с оглед представена разписка.

Извън това, предвид задачите, поставените към ВЛ по допуснатата от съда по инициатива на жалбоподателя СТЕ, жалбоподателят имплицитно оспорва констатациите на ревизията досежно размера на средствата, получени в резултат на продажби на МПС от него в личното му качество и като пълномощник на съпругата му, претендирайки, че следва да се съобразят пазарните цени на въпросните МПС при отчуждаването им.

И двете оплаквания съдът намира за неоснователни.

Както правилно са посочили и ревизорите, претенцията е за получени средства през 2014 година, които са повлияли в крайна сметка на разполагаемите в брой средства през 2015 година. Както се констатира от преписката, администрацията е признала всички декларирани от самото РЛ парични средства в брой към края на 2015 година, респ. началото на ревизираната 2016 година, въпреки че изявленията за такива средства представлява благоприятен за даващият изявлението факт и принципно няма висока доказателствена стойност. Всъщност кредитирането на посоченото в тази декларация е функция от доказателствена оценка на имущественото състояние на РЛ за предходната година, което включва и получените в брой и разполагаеми към края на тази година парични средства. Извън това правилно ответникът, коментирайки твърденията за получени средства от 25 000 лв. е констатирал, че при предхождащата предходната ревизия проверка не са представени доказателства за получаване на сумата /разписка/, като такива са представени едва в хода на предходната ревизия към декларацията по чл.124 от ДОПК, което е индиция за новосъздаденост на доказателствата. От друга страна липсват доказателства за способността на това лице да спести и притежава такава сума към момента на твърдяното и предаване.

Неоснователна е и претенцията за съобразяване на пазарната стойност на продадените от РЛ МПС, представляващи семейна имуществена общност в рамките на въпросната 2016 година.

Според заключението на ВЛ по изслушаната СТЕ пазарната стойност на първият автомобил е 6803 лв., на вторият автомобил е от 9709 лв., на третият автомобил е от 5002 лв., на четвъртият автомобил е от 8 325 лв., на петият автомобил е от 10 526 лв.и на шестият автомобил /погрешно посочен в заключението като продаден през 2016 година/ е от 6083 лв.

Съдът обаче намира, че не може да съобрази въпросните стойности на продадените от РЛ автомобили за тази процесна година, респ. не може да съобрази и изводите на ВЛ по допуснатата СИЕ, изводите на която се базират на тези стойности.

Няма как в хода на настоящото административно дело apriori да се предполага наличие на симулативност на сделките за продажба на МПС с оглед недостоверност на цените, вписани в събраните от администрацията нотариално заверени договори за продажби на МПС.

Ако в хода на процесуалните действия, предхождащи ревизионното производство, или в хода на самото ревизионно производство или в хода на съдебното производство са констатирани чрез допустими доказателствени способи, като например обратни писма и/или обяснения на субекта на производството и/или на трети лица /вж. чл.165 от ГПК и чл.57, ал.2, т.3, предложение последно от ДОПК/, че става въпрос за симулативни продажби от гледна точка на вписаните в договорите за продажба цени, то именно тези доказателства биха представлявали основание за целите на данъчното производство да се изясни какви действителни суми са получени от съответното лице с оглед формиране на достоверна данъчна основа, базирана на достоверно установени доходи. Само в този случай поради недостоверното отразяване на елемент от съдържанието на сделка, по аргумент от разпоредбите на чл.122, ал.2, т.7 и т.16 от ДОПК е допустимо и наложително за целите на определяне на основата да се изслуша експертно заключение, за да може да се замести липсващ елемент от съдържанието на съответната сделка за целите на определянето на облагаемия доход и на данъчната основа.

Обратното разбиране би означавало произволно и без аргументи да се дезавуира принципа на автономията на волята и принципа на свободата на договаряне.

В случа в хода на ревизионното производство от ОДМВР – Велико Търново и от нотариуси са събрани договорите за продажби на МПС, като вписаните в тях суми са тези, които администрацията е съобразила като достоверни. Няма никакви доказателства, вкл. и обяснения на купувачите по тези договори или на трети лица, които да опровергават вписаните в тях като платени на РЛ суми. Няма събрани и обратни писма, които да сочат на различни стойности на заплатеното от третите лица за придобитите МПС.

Нещо повече, формирайки разходната част на баланса за въпросната година, администрацията е съобразила отново именно вписаните цени в съответните договори за покупка на МПС от РЛ, действащо лично и в качеството на пълномощник на съпругата си. По този начин сделките по покупката и по продажбите на МПС са третирани еднакво, което съответства на принципите на законност и обективност.

От друга страна правилно администрацията е приела, че както разходите за закупуването на МПС, така и приходите от продажбите им, следва да се отнесат изцяло към имуществения комплекс на РЛ. Не е имало спор, че за целия ревизиран период А. е бил в граждански брак с Ася Ананиева Асенова. В хода на производството с протокол от 24.08.2022 година са приобщени доказателства, сред които са РА и РД на това лице, договори за замяна, покупка и продажби на МПС, представени от нотариус Тютюнджиева доказателства, сред които и пълномощно, с което Асенова упълномощава РЛ да извършва всякакви разпоредителни действия и сделки /продажба, замяна, дарение/ притежаваните в режим на СИО автомобили. В хода на ревизията на Асенова, същата е дала обяснение, което е в смисъл, че тя няма информация за купените и продадени автомобили, не е извършвала плащания с нейни средства при покупката на автомобилите и няма информация за получените суми. Същите обяснения е дал и А., който е посочил, че изцяло се занимава с финансовата дейност при покупките и продажбите на МПС през ревизираните периоди.

В този контекст следва да се маркира, че на националната позитивна правна уредба не е познат институтът на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимите по време Семеен кодекс от 1985 г. (отм. ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./ и СК /обн., ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г.). При действието на чл. 21, ал.1 СК, СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 21, ал.1 СК, не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 21, ал.1 СК. (В този смисъл Решение № 14227 от 23.12.2015 г. на ВАС). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Действително, при действието на и отменения, и на действащия СК, разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 32, ал. 2 от СК. Не съществува обаче нормативен източник за разделянето поравно на разходите, нито съответно доходите на лицето, дори да са за нуждите на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Всъщност общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши обаче по отношение на субекта на задължението. Разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК има предвид разходите и на "свързаните лица" единствено при установяване на недекларирани печалби или доходи, но от нея не следва извод, че доходите на тези лица следва да бъдат включвани в данъчната основа, определяна при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Предвид изложеното и с оглед на събраните обяснения и други доказателства правилно /както вече се отбеляза/ администрацията е отнесла както разходите за покупката на МПС през годините, така и доходите от продажбите им единствено към имуществения комплекс на РЛ.

С тези аргументи съдът намира за неоснователно възражението за наличие на по – големи суми от продажбите на МПС за тази година, които променят разполагаемите в брой средства на лицето за тази година и оттам променят презюмирания доход по чл.123 от ДОПК.

Останалите компоненти на имуществения баланс не се спорят, а и се потвърждават от събраните в хода на ревизията доказателства, като жалбоподателят не оспорва размера на констатираните приходи в брой и на други разходи по баланса извън анализираните.

При това положение превишаването на разходваните средства над наличните средства и получените доходи е установената от администрацията сума в размер от 75 069, 08лв.

Правилно при това ответникът приема, че е налице основанието по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, според която разпоредба „Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период;“. В случая е установено, че установените меродавни доходи и източници на формирането на имуществото на РЛ не могат да обосноват извършените от него разходи, т.е. не съответстват на финансовото състояние на РЛ.

От друга страна, посочената сума е и презюмиран доход по чл.123, ал.1 от ДОПК. Този доход е третиран с намаляване на установено в хода на ревизията като дължими допълнително вноски за здравно осигуряване в размер от 2 496 лв., то се формира данъчна основа за облагане в размер от 72 573, 08 лв. Върху нея се следва данък от 10% в размер от 7 257, 38 лв. като в случая е установен допълнително данък от 7 357 лв., върху който е начислена и дължимата лихва от 4136, 82 лв.

б/ За данъчната 2017 година:

И за тази година е констатирано като налично основание по чл.122, ал.1, т. 7 от ДОПК. И в този случай ревизорите са посочили, че са определили данъчната основа за облагане с данъци според факторите на чл.122, ал.2 от ДОПК. От изготвената таблица, съпоставяща на годишна основа стойността на имуществото на лицето и декларираните и доказани като получени доходи с направените и доказани според администрацията разходи и останалите след извършването им парични средства в брой се установява, че е прието несъответствие между доходи и разполагаеми в началото на периоди средства и разходи и разполагаеми към края на периода средства в размер от 68 951, 70 лв.

Прието е, че липсват налични средства в брой към началото на периода, констатирани са доходи в брой от прехвърляне на имущество, доходи по чл.38, ал.10 от ЗДДФЛ, при което е формирана активна част на имуществения баланс от 33 569у 35 лв. Констатирани са и разходи за комунални услуги, за придобиване и ремонт на МПС, за погасени суми към трети лица, за предоставени на трети лица парични средства, за застраховкки, за осигурителни вноски, данъци и такси, като е формирано салдо по пасивната част от имуществения баланс в размер от 102 521, 05 лв.

Възраженията на РЛ са, че неправилно не му е призната сума от 50 000 лв. в брой, получена по наследство, като от друга страна предвид задачите, поставените към ВЛ по допуснатата от съда по инициатива на жалбоподателя СТЕ, жалбоподателят имплицитно оспорва констатациите на ревизията досежно размера на средствата, получени в резултат на продажби на МПС от него в личното му качество и като пълномощник на съпругата му, претендирайки, че следва да се съобразят пазарните цени на въпросните МПС при отчуждаването им.

Правилно администрацията не е признала като налични в брой и съответно разполагаеми за процесната година парични средства от 50 000 лв., твърдени като получени по наследство. Установяването на разполагаемостта на такава сума в резултат на правоприемство предполага и установяването на факта на разполагаемостта и за праводателя /наследодателя/, както и факта на фактическата и наличност в масата на наследството в момента на приемането и. Освен обясненията на РЛ, които имат ниска доказателствена стойност и изтъкнатите обстоятелства в които подлежат на пълно установяване, няма никакви доказателства за посочените по-горе факти.

Неоснователна е и претенцията за съобразяване на пазарната стойност на продадените от РЛ МПС, представляващи семейна имуществена общност в рамките на въпросната 2017 година.

Не се спори по делото, а от приобщената преписка, съдържаща нотариално заверените договори за покупко – продажба на МПС се установява, че през 2016 година лично, и в качеството си на пълномощник на съпругата си Ася Ананиева Асенова, РЛ е продало на трети лица следните МПС, а именно: „Хюндай Санта Фе“ с №***, „Фолксваген Пасат“ с №***, „Фолксваген Туарег“ с №***, „Мерцедес Ц200“ с №***, „Фолксваген Бора“ с №***, „Ситроен Ксара Пикасо“ с №***, „БМВ“ с № ***, „Киа Соренто“ с №***, „Фолксваген Пасат“ с №***, „Фолксваген Голф“ с №***, „Фолксваген Голф“ с №***, „Джип Гранд Чероки“ с №***, „Джип Грант Чероки“ с №*** и „Мерцедес МЛ 320“ с №***.

Според заключението на ВЛ по изслушаната СТЕ пазарната стойност на първият автомобил е 10120 лв., на вторият автомобил е от 3656 лв., на третият автомобил е от 10135 лв., на четвъртият автомобил е от 4 928 лв., на петият автомобил е от 5203 лв., на шестият автомобил е от 4070 лв., на седмият автомобил е от 15 983 лв., на осмия автомобил е 7762 лв., на деветият автомобил е от 3700 лв., на десетият автомобил е от 8081 лв., на единадесетият автомобил е от 3299 лв., на дванадесетият автомобил е от 9292 лв., На тринадесетият автомобил е от 10877 лв. и на четиринадесетият автомобил е от 15 055 лв.

Няма смисъл съдът да повтаря и аргументацията досежно отнасянето на приходите и разходите, свързани с покупко- продажбата на въпросните МПС само към имуществения баланс на РЛ, въпреки наличието на СИО за процесния ревизиран период.

Останалите компоненти на имуществения баланс не се спорят, а и се потвърждават от събраните в хода на ревизията доказателства, като жалбоподателят не оспорва размера на констатираните приходи в брой /извън претендираните като наследени 50 000 лв./ и на другите разходи по баланса извън анализираните.

При това положение превишаването на разходваните средства над наличните средства и получените доходи е установената от администрацията сума в размер от 68 951, 70 лв.

От друга страна, посочената сума е и презюмиран доход по чл.123, ал.1 от ДОПК. Въпросният доход е третиран за целите на формираната данъчна основа за годината, като е намален с допълнително установените като дължими вноски за здравно осигуряване от 2 496 лв., като е установена данъчна основа за облагане с прекия данък от 66 455, 70 лв. Върху нея се следва данък от 10% в размер от 6 645, 57 лв., като в случая е установен допълнително данък от 6645 лв., върху който е начислена и дължимата лихва от 4136, 82 лв., което съответства на материалния закон.

В тези и части жалбата е неоснователна.

2. В частта по ЗЗО:

а) За данъчната 2016 година:

Както съдът отбеляза, в процесния акт и РД към него е констатирано, че РЛ е подало декларация, образец 7 на 22.12.2015 година за дължимите по чл.40, ал.5 от КСО здравноосигурителни вноски.

Ревизията приема, че констатираното превишение на разходите над доходите и активите на лицето за година представлявала доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, който следва да се намали с вноските, които РЛ е длъжно да прави за своя сметка по реда на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО. Констатирано е впрочем, че за 2016 година лицето е внасяло ЗОВ върху половината от минималния осигурителен доход /210 лева месечно/, които са в общ размер от 201, 60 лв. Съответно администрацията приема, че се дължат ЗОВ за годишно изравняване по чл.40, ал.5 от ЗЗО, като допълнително установения доход за годината от 74 962, 13 лева е разпределен на месечен доход на самоосигуряващо се лице от по 6246, 84 лв. месечно, като е прието, че при годишното изравняване се следват вноски, изчислени върху месечен максимален осигурителен доход, допустим от закона в размер от 2 600 лв. /31 200 лв. годишно/. Върху него се следва ЗОВ в размер от 8%, като подлежат на довнасяне ЗОВ в общ размер от 2294, 40 лв. върху които се следва и съответната лихва.

Изводите на администрацията следва да се споделят.

Според разпоредбата на чл.124а от ДОПК „Разпоредбите на чл. 122 - 124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски.“.

Посочената норма дава възможност за определяне на осигурителна основа, върху която да се приложи съответната осигурителна ставка в рамките на допустимото от материалния закон, като тази осигурителна основа всъщност представлява осигурителен доход. В случая обаче ЗОВ за годишно изравняване е определена по реда на материалния закон с оглед прилагането на материалноправната разпоредба на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО, като изравнителният осигурителен доход е установения доход по чл.123, ал.1 от ДОПК /ревизията е приела, че това е доход по чл.35,т.6 от ЗДДФЛ/.

Неоснователно е оплакването на жалбоподателя за приложимост на Тълкувателно решение № 2 от 2.02.2022 г. на ВАС по т. д. № 8/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия. Според това решение не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК – укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи, като върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.

Както е посочено в мотивите към решението „Следва да се уточни, че тълкувателните въпроси касаят провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК при доказани от ревизиращите органи укрити доходи и/или превишение на разходите над доходите само на физически лица за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и сл. от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с тяхната търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. С оглед уточнението, направено по-горе, предметът на настоящето тълкувателно дело касае само физически лица, които са самоосигуряващи се и са задължени да внасят авансово осигурителни вноски, както и изравнителни вноски за определянето на окончателните им размери по чл. 6, ал. 8 и 9 КСО за фонд „Пенсии“, за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО-УПФ) по чл. 157, ал. 6 КСО, а също и за здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал.1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) за извършваната от тях трудова дейност. Тези лица са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Характерно за самоосигуряващите се лица е, че те се осигуряват за собствена сметка, поради което имат едновременно качество на осигурен и на осигурител.“.

В процесният случай РЛ не е третирано като самоосигуряващо се лице, дължащо здравноосигурителни вноски поради извършване на дейностите, които са проявление и следствие от трудова дейност, за която се дължат здравноосигурителни вноски по реда на чл.40, ал.1,2 и 3 от ЗЗО.

Както се отбеляза, прието е, че лицето е извън категорията на тези лица, и че дължи вноските с оглед на презюмиран доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, а всъщност на доход по чл.123 от ДОПК, който не е трудов.

Законосъобразно при това положение е направен извода, че следва на основание чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО да се определят и здравноосигурителни вноски за годишно изравняване но до размера, позволен от чл.40, ал.7 от ЗЗО, който в този случай е по-нисък от установения презюмиран доход по чл.123 от ДОПК за този данъчен период – чл.9, ал.1, т.4 от Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за 2016 г. (отм.). Следва в този аспект само да се констатира, че изискването на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО за изравняване на осигурителен доход не касаят такъв доход, получен от трудова дейност, какъвто доход не е констатираният презюмиран доход по чл.123 от ДОПК. Всъщност самото лице е посочило в подадената декларация, обр. 7, че подлежи на осигуряване по чл.40, ал.5 от ЗЗО, тъй като не попада в нито една от категориите, изброени в разпоредбите на чл.40, ал.1-3 от този закон.

Предвид изложеното, законосъобразно администрацията е определила допълнителни задължения за годишни изравнителни вноски за ЗО за 2016 година в размер от 2294, 40 лв. и съответните лихви върху тях.

б) За данъчната 2017 година:

В процесния акт и РД към него е констатирано, че РЛ е подало декларация, образец 7 на 22.12.2015 година за дължимите по чл.40, ал.5 от КСО здравноосигурителни вноски.

Съответно администрацията приема, че се дължат ЗОВ за годишно изравняване по чл.40, ал.5 от ЗЗО, като допълнително установения доход за годината от 68 951,70 лева е разпределен на месечен доход на самоосигуряващо се лице от по 5 745, 92 лв. месечно, като е прието, че при годишното изравняване се следват вноски, изчислени върху месечен максимален осигурителен доход, допустим от закона в размер от 2 600 лв. /31 200 лв. годишно/. Върху този осигурителен доход се следва ЗОВ в размер от 8%, като подлежат на довнасяне ЗОВ в общ размер от 2275, 20 лв. върху които се следва и съответната лихва.

И в този случай изводите на администрацията следва да се споделят.

Според разпоредбата на чл.124а от ДОПК „Разпоредбите на чл. 122 - 124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски.“. Посочената норма дава възможност за определяне на осигурителна основа, върху която да се приложи съответната осигурителна ставка в рамките на допустимото от материалния закон, като тази осигурителна основа всъщност представлява осигурителен доход. В случая обаче ЗОВ за годишно изравняване е определена по реда на материалния закон с оглед прилагането на материалноправната разпоредба на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО, като изравнителният осигурителен доход е установения доход по чл.123, ал.1 от ДОПК /ревизията е приела, че това е доход по чл.35,т.6 от ЗДДФЛ/.

Неоснователно е оплакването на жалбоподателя за приложимост на Тълкувателно решение № 2 от 2.02.2022 г. на ВАС по т. д. № 8/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия, като аргументите за това вече бяха изложени и няма смисъл да се повтарят.

В случая, както и за данъчната 2016 година прието от администрацията, че РЛ е извън категорията на тези лица по чл.40, ал.1 - 3 от ЗЗО, и съответно дължи вноските с оглед на презюмиран доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, а всъщност на доход по чл.123 от ДОПК, който не е трудов.

Аргументите на съда за законосъобразността на прилагането на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО досежно дължимостта на здравноосигурителните вноски до размера от чл.40, ал.7 от ЗЗО са същите, като изложените по-горе.

Следва в този аспект отново да се подчертае, че изискването на чл.40, ал.5, т.1 от ЗЗО за изравняване на осигурителен доход не касаят такъв доход, получен от трудова дейност, какъвто доход не е констатираният презюмиран доход по чл.123 от ДОПК. Всъщност, както вече се констатира, самото лице е посочило в подадената от него декларация, обр. 7, че подлежи на осигуряване по чл.40, ал.5 от ЗЗО, тъй като не попада в нито една от категориите, изброени в разпоредбите на чл.40, ал.1-3 от този закон.

Предвид изложеното, законосъобразно администрацията е определила допълнителни задължения за годишни изравнителни вноски за ЗО за 2017 година в размер от 2275, 20 лв. и съответните лихви върху тях.

Жалбата е неоснователна.

При този изход на спора в полза на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер от 2 897, 94 лв.

Водим от горните съображения, Административният съд – В. Търново, шести състав

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.Р.А. *, ЕГН ********, против ревизионен акт №Р-04000422002868-091-001 от 13.12.2022 година на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение №21/27.02.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, с който са установени следните задължения, а именно: данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2016 година в размер от 7 257 лв. в едно с лихва от 4136,82 лв., данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2017 година в размер от 6 645 лв. в едно с лихва от 3 116, 02 лв., вноски за здравно осигуряване за 2016 година в размер от 2 294, 40 лв. в едно с лихва от 1 307, 91 лв. и вноски за здравно осигуряване за 2017 година в размер от 2 275, 20 лв. в едно с лихва от 1 066, 90 лв.

ОСЪЖДА П.Р.А. ***, ЕГН **********, да заплати на Националната агенция по приходите разноски в размер от 2 897, 94 лв.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

ПРЕДСЕДАТЕЛ :

Номер на акта:	482
Дата:	12 февруари 2024 г.
Съдия:	Росен Петков Буюклиев

Дело:	20237060700173
Тип на делото:	Административно дело
Дата на образуване:	21 март 2023 г.

Решение по дело №173/2023 на Административен съд - Велико Търново

Съдържание на акта