РЕШЕНИЕ
№ 2297
гр. Пловдив, 15.12.2023 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХXІХ състав, в открито заседание на осми юни, през две хиляди двадесет и третата година в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Светлана Методиева
при секретаря Б.К.,
като разгледа
докладваното от съдията административно дело № 1526 по описа на съда за 2022
година, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.186, ал.4 от Закона за
данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл.145 и следв. от АПК.
Образувано е по жалба на „Петролатум“ ЕООД с ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление в ***, против Заповед за налагане
на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № ФК-73-0408896 от 04.04.2022 г.,
издадена от и.д. Началник отдел „Оперативни дейности“ Пловдив в ЦУ на НАП. С
обжалваната заповед, издадена на основание чл.186, ал.3 ЗДДС, е постановена
принудителна административна мярка запечатване на търговски обект – бензиностанция 2, находяща се в ***,
стопанисван от дружеството-жалбоподател, както и забрана за достъп до
търговския обект за срок от 14 дни на основание чл.186, ал.1 от ЗДДС и чл.187,
ал.1 от ЗДДС.
С жалбата, както и в съдебно заседание чрез
пълномощника на жалбоподателя адв. П. и в представени писмени бележки по
делото, се излага искане за отмяна на
заповедта, като се сочат съображения,
свързани с неустановеност на нарушението, във връзка с което е приложена
мярката, както и несъразмерност на определения ѝ срок. Претендират се
направените разноски по делото по представен списък. Моли се при произнасянето
си съдът да съобрази решението на СЕС по дело С-97/21.
Ответникът по жалбата Началник отдел „Оперативни
дейности“ - Пловдив при ЦУ на НАП, с представено писмено становище, в съдебно
заседание чрез процесуалния си представител юрисконсулт К. и в писмени бележки
по същество, моли за отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско
възнаграждение по представен списък на разноските и за намаляване на
претендираното от другата страна възнаграждение за адвокат при уважаване на
жалбата.
В производството, надлежно уведомен за възможността да
встъпи в процеса, не е участвал прокурор.
Съдът, като взе предвид събраните доказателства и
становищата на страните, намери следното:
Жалбата е депозирана в предвидения законов срок от
датата на връчване на ЗНПАМ. Жалбата изхожда и от лице, за което обжалваният
административен акт е неблагоприятен и за което съответно съществува правен
интерес от обжалването. Ето защо и съдът намира жалбата за допустима.
Разгледана по същество жалбата на „Петролатум“ ЕООД се
явява и основателна.
На базата на събраните по делото писмени
доказателства, от фактическа страна съдът намери за установено следното:
Дружеството-жалбоподател стопанисва търговски обект,
съставляващ бензиностанция в ***, разполагаща с резервоари за съхранение на
течни горива и средства за проточване на такива – три модулни колонки с пистолети. На 30.03.2022
г. в изпълнение на резолюция за извършване на проверка в обект, издадена от Началник
сектор в ГД „Финансов контрол“ в ЦУ на НАП, била извършена такава от органи по
приходите в посочения обект, включително свидетелят Б.С., на която проверка
присъствал и представител на БИМ, сектор Хасково, свидетелят Т.П.. При
осъществената проверка, възложена с оглед на съмнения относно манипулиране на
въведената ЕСФП в обекта на контрол, било установено, че в обекта е налична
такава „Ред Лори Ойл 01“, която е одобрена със свидетелство на БИМ. За
проверката се съставил протокол, в който било изрично отразено, че в
присъствието на сервизен техник били визуализирани броячите от електронните
глави на колонките за зареждане с горива, които били сравнени със стойностите
на броячите, изведени от ЕСФП, като били констатирани съществени различия. Така
от колонка № 1 пистолет 101 показанията на електронната глава били 62 106,31 л.,
а тези от ЕСФП – 62 032,15 л.; пистолет 102 - показания на ел. глава 50 765,63
л., а от ЕСФП – 45 267,46 л.; пистолет 103- показания на ел.глава 176 697,75 л.,
а от ЕСФП – 165 409,82 л.; колонка № 2 пистолет № 201 – показания от ел.
глава – 159 754,00 л., а от ЕСФП –
154 484,55 л.; пистолет № 202 – ел. глава 55 795,94 л., а ЕСФП – 26
774,31 л.; пистолет № 203- ел. глава 520 323,72 л., а ЕСФП – 316 378,19 л.;
колонка № 3 – пистолет 301 показания от ел. глава 259 153,07 л., а от ЕСФП –
253 802,26 л. Установено било различие и в данните от физическото замерване на
резервоарите и показанията на ЕСФП, като отчетеното по ЕСФП било по-малко
количество в литри. С оглед установеното и била издадена оспорената ЗНПАМ, в
която било отразено, че според констатациите при проверката се налагал извод
относно това, че по установената дистанционна връзка с НАП не могат да се
определят проточените/продадени количества горива от обекта и наличните такива
в резервоарите за съхранение, тъй като подаваните от ЕСФП данни по чл.118 от ЗДДС в НАП са некоректни. Заключено
било, че дружеството-жалбоподател не подава данни от ЕСФП по чл.118 от ЗДДС в
НАП, което изпълнява състава на нарушение по чл.3, ал.3 от Наредба
Н-18/13.12.2006 г. на МФ във връзка с Приложение № 1 към Наредбата –
Функционални изисквания, раздел IIIб, т.1,
б.“е“, предл.11 и т.3, б.“б“, във вр. с чл.118, ал.6 и ал.4, т.3 от ЗДДС, което
се явява основание по смисъла на чл.186, ал.1, т.1, б.“г“ за прилагане на ПАМ.
В заповедта се изложили и мотиви относно определения срок на действие на ПАМ,
сред които се посочили тежестта на нарушението и неговите последици, вида на
търговския обект, определящ голям автопоток и възможност за реализиране на
големи обороти, както и данните за извършени предходни нарушения на данъчното
законодателство от дружеството. Посочено било още, че липсата на коректна
информация за продадени количества горива от сумарните броячи на средствата за
измерване на разход и за налични количества горива в резервоарите за съхранение
препятства извършването на контролна дейност, понеже не може да се установи
кога и как се реализира горивото. Отразило
се и че нарушението засяга утвърдения ред на данъчна дисциплина и показва поведение,
насочено към неспазване на данъчното законодателство. Заявено било, че целта на
прилаганата ПАМ е да се гарантира, че всички лица ще спазват законовите норми и
ще се осигурят бюджетните приходи, както и надлежното деклариране на движението
на стоки и реализирани обороти. Посочено било и че ако не се приложи мярката
съществува възможност за извършване на ново нарушение, от което за фиска ще
настъпят значителни и труднопоправими веди, поради невъзможността да се
проследи количеството закупено и изразходвано гориво, предпоставка за неговото
нерегламентирано предлагане, като за извършване на промяна в организацията на
обекта е необходим срок. Заявено било,
че при определянето на такъв, е съобразен и принципът на съразмерност. За
установеното нарушение, което е посочено да съставлява неподаване на данни от
ЕСФП по чл.118 от ЗДДС към НАП, бил издаден и акт за установяване на
административно нарушение на 23.05.2022г., както и следващо го наказателно
постановление от 21.09.2022 г.
По делото е приета съдебно-техническа експертиза,
чието заключение съдът кредитира като обективно дадено и с необходимите
професионални знания и опит. Кредитират се от съда и показанията и на двамата
разпитани свидетели, доколкото същите са съответни помежду си и на събраните
писмени доказателства, логични и последователни са.
От правна страна, на базата на събраните гласни и
писмените доказателства по делото, както и приетата съдебно-техническа
експертиза, съдът намира следното:
С оспорената
ЗНПАМ е разпоредено прилагането на принудителна мярка по запечатване на обект,
нормативно предвидена в чл.186 от ЗДДС. Съгласно алинея трета на чл.186 ЗДДС,
ПАМ по ал.1 се прилага с мотивирана заповед на органа по приходите или от
оправомощено от него длъжностно лице. Законодателят е предвидил правна
възможност по делегиране на правомощието по налагане на подобна мярка. Обжалваната заповед е издадена от компетентен за това
административен орган, съгласно приложената към материалите по делото Заповед
за оправомощаване № ЗЦУ-1148 от 25.08.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП,
съобразно която началниците на отдели „Оперативни дейности“ в ЦУ на НАП, каквато
длъжност е имал издателят на оспорената заповед, са оправомощени да издават
заповеди за налагане на принудителна административна мярка запечатване на обект
по чл.186, ал.1 от ЗДДС, като издателят на заповедта черпи своите правомощия и
директно по силата на закона - чл.7, ал.1, т.3 от ЗНАП, във връзка с чл.186,
ал.3 от ЗДДС.
Оспореният административен акт е постановен
в писмена форма и съдържа всички законово изискуеми реквизити. Посочени са факти
и обстоятелства,
които органът е намерил за релевантни за обосноваване на възприетото от административния орган наличие на материалноправната
предпоставка за прилагане на принудителна административна мярка по чл.186,
ал.1, т.1, б.“г“ ЗДДС. В разпоредителната част на акта се съдържа информация за
вида на принудителната мярка, за нейния срок на действие и за адресата на
правното задължение. В обстоятелствена част са описани фактически данни, въз
основа на които е наложена административната мярка с отразяване на информация за
дата, място на извършено нарушение, данни за търговския обект. Допълнителни
мотиви са изложени за продължителността на срока на запечатване на търговския
обект и забраната за достъп до него. Същевременно обаче, според съда в
конкретния случай, макар и описаните обстоятелства по заповедта за налагане на
ПАМ да сочат на нарушение на изискванията по специалната Наредба № Н-18/2006 г. на МФ, то същите, в обема, в който са били установени от
контролните органи, не обуславят приложението на принудителната мярка с
посочено основание чл.186, ал.1, т.1 б. “г“ от ЗДДС. Разпоредбата на чл.186, ал.1, т.1, б. „г“ от ЗДДС, сочена като
основание за налагане на принудителната административна мярка, предвижда
налагането ѝ на лице, което не подава данни от
ЕСФП по чл. 118 от ЗДДС в Националната агенция за приходите. Данните, които лицата, извършващи
продажби на горива, са длъжни да подават в НАП и конкретно
тези, които лицата предават по дистанционна връзка са тези, съгласно чл.118, ал.6 от ЗДДС, които
дават възможност за определяне на наличните количества горива в резервоарите за
съхранение в обектите за търговия с течни горива, както и данни за доставката и движението на доставените/получените количества
течни горива, както и за промяната в тях / по чл.118, ал.10 от ЗДДС/. От друга страна, чл.3, ал.3 от Наредба № Н-18/2006 г. задължава
всяко лице, което извършва продажби на течни горива чрез средства за измерване
на разход, да предава на НАП по установената
дистанционна връзка и данни, които дават възможност за определяне на наличните
количества горива в резервоарите за съхранение в обектите за търговия на течни
горива. От описаните в протокола
от проверката обстоятелства, както и от показанията на свидетелите и събраните
писмени доказателства по преписката е видно, че към датата на проверката е била
налице установена свързаност по предвидената нормативно дистанционна връзка
между ползваната в обекта на проверка система и НАП, по която са били реално
предавани данни. Същевременно е установено и това се потвърждава и от приетата
СТЕ, че наличната в обекта ЕСФП от описания модел е била вписана и фигурира в
регистъра на БИМ, като от показанията на свидетеля П. става ясно, че не е било
налице и нарушение на метрологичните пломби. От показанията на свидетеля С. пък
се установява, че е била налична свързаност между електронните глави на
колонките за гориво и фискалното устройство в обекта, както и че системата е
действала надлежно, като при извършената на място проверка не са се потвърдили
съмненията, че допуска повече от едно зареждане от пистолета. В тази насока и
според съда в конкретния случай не е установено описаното като основание по
чл.186, ал.1, т.1 б.“г“ от ЗДДС за приложението на ПАМ неподаване на данни от
ЕСФП по чл.118 в НАП. Напротив, налице е било подаването на такива от надлежно
въведена в експлоатация ЕСФП. Наличието на подадени данни се потвърждава именно
с факта на направените при проверката констатации за несъответствие между
отразените количества по електронната глава на всяка от колонките за зареждане
/тоталните броячи на електронните глави на
колонката/ и именно подадените данни по ЕСФП в НАП. Доколкото
разпоредбата на чл.186, ал.1, т.1, б.“г“ от ЗДДС предвижда налагане на
принудителна административна мярка за неподаване на данни, каквито безспорно се
установява, че са подавани, то това означава, че не е бил изпълнен този конкретен фактически състав на
закона за налагане на процесната ПАМ. Действително,
необходимо е подаваните данни да са от такова естество, че да дават възможност за определяне на наличните количества горива в
резервоарите за съхранение в обектите за търговия с течни горива, както и за проследяване на доставката и
движението на доставените/получените количества течни горива и за промяната в
тях. Не е било установено обаче изобщо при
проверката на какво именно се дължи разминаването между
подадените иначе данни през ЕСФП и тези,
генерирани при извършеното отчитане на тоталните броячи на колонките за
зареждане с горива и в тази връзка и липсват констатации и
относно това и кои от данните са всъщност недостоверните.
Разминаването в данните, както сочи и ВАС, само по себе си не е установено като
нарушение в закона, поради което и може да е, а и следва да е основание само за извършване на проверки от органите по приходите за
установяване на действителното количество и отчитането на всички извършени
продажби, но и за причините за установеното разминаване /така
напр. Решение № 9062 от 28.09.2023 г. на ВАС по адм.
д. № 1847/2023 г./. Това последно
обстоятелство, което не е било изследвано изобщо в случая, е именно относимо
към определяне на конкретното основание за евентуалното приложение на ПАМ по
повод на конкретната проверка, като се имат предвид тези основания, посочени по
чл.186 ал.1, т.4 от ЗДДС, относими именно към годността и начина на
функционирането на ЕСФП. В тази връзка действително от показанията на свидетеля
С., макар това да не е подкрепено с писмени доказателства, става ясно, че са
налице множество случаи на разминаване между подаваните в НАП данни от
конкретната система и установеното на място по електронните глави на средствата
за измерване, по която причина и се извършвало контролно изпитване на процесната
система „Ред Лори“ от БИМ, която е била ползвана и в проверения обект. От
страна на органите по приходите обаче не са наведени каквито и да било
доказателства, че некоректни са именно данните, подадени чрез ЕСФП и че тя не
работи надлежно. Отделно от това, както многократно е посочвано от ВАС в практиката
му по подобни дела, необосновано се явява изобщо приложението на ПАМ в такива
случаи, тогава, когато не се установи на какво се дължи констатираната разлика
в данните и липсват констатации по ЗНПАМ за недобросъвестно поведение на
търговеца, като например извършвани от него манипулации /например наличие на
дублиращ електронен блок, който работи без свързаност с ЕСФП и позволява работа
на колонката в автономен режим без отчитане чрез ЕСФП, или друга
нерегламентирана намеса по софтуера на системата, за която предполага единият
от свидетелите/ и пр., доколкото установеното разминаване може да се дължи и на
обективна причина от технически характер /в този см. Решение № 6409/23 г. по
адм. дело № 800/2023 г., Решение № 10134/2023 г. по адм. дело № 2419/2023 г. на
ВАС и др./. Липсата на установеност по въпроса относно причината за констатираното
разминаване е обстоятелство, което се отразява както върху въпроса дали изобщо
е налице поведение, осъществяващо нарушение, така също и върху обосноваността
на изводите относно тежестта
на констатираното поведение, а оттам и преценката касателно срока на
определената ПАМ. Действително, както става ясно от показанията на свидетелите
и това е отразено и в протокола от извършената проверка, констатациите по
електронните броячи на колонките са били извършени в присъствието и със
съдействието на техническо лице от съответния сервиз, обслужващ електронната
система. Вярно е
обаче, че неговите имена и
длъжност не са отразени в протокола от извършената проверка от 30.03.2022 г., което принципно е нарушение по чл.50, ал.2, т.3 от ДОПК, доколкото
въпросното лице би
могло, ако бе посочено, да
свидетелства за конкретни обстоятелства, които са от значение за делото. В рамките на протокола не е било
отразено и дали е установено от въпросния сервизен техник, съдействал за
снемане на данните от електроните броячи, каква е била причината за
установеното разминаване в данните, както и в крайна сметка, кои са
действително достоверните такива.
Предвид изложеното и съдът
намира, че необосновано е била приложена предвидената в ЗДДС принудителна мярка
по отношение на дружеството-жалбоподател, без да са били изяснени всички
относими към случая факти и обстоятелства, имащи значение както за определяне наличието
изобщо на основание за прилагане на ПАМ, така и при евентуално наличие на
основание за прилагането ѝ – за определяне на нейната продължителност. В
тази насока и съдът намира, че при издаването на ПАМ не са били съобразени
основни принципи на работа от контролните органи по чл.3, ал.2 и 3 от ДОПК. Липсата
на конкретни констатации и мотиви, които да сочат категорично на изпълнение на
някоя от материалноправните предпоставки за приложението на ПАМ, предвидени в
разпоредбата на чл.186, ал.1 от ЗДДС, прави заповедта за налагането ѝ
необоснована и поради това и незаконосъобразна и подлежаща на отмяна. В тази
насока и без значение се явяват мотивите за съобразеност на наложената мярка с
целта на закона, респективно без значение за изхода на делото е преценката по
възраженията на жалбоподателя за несъразмерност на същата. Само за яснота съдът
намира за уместно да посочи, че не се установяват твърденията на жалбоподателя
за отстраняване на нарушението преди издаването на ЗНПАМ, като нито от
представения протокол за сервиз, нито от приетата СТЕ, се установява какво
всъщност е било предмет на ремонт, а освен това, видно е, че въпросната
неупомената в представения от жалбоподателя документ повреда е отстранена след
датата на издаването на ЗНПАМ. Тук, във връзка с посоченото по-горе относно
липса на обоснованост на обжалваната
ЗНПАМ, следва да се има предвид, че тази липса пряко рефлектира и върху
принципната възможност адресатът на заповедта да докаже преустановяването на
незаконосъобразна практика в обекта, което е посочено като една от целите на
мярката, съобразно с която е определен и срокът на нейното приложение. И това е
така, доколкото от самата заповед не може да стане ясно какво следва да е
поведението на дружеството-жалбоподателя в насока изпълнение на посочената цел
– извършване на ремонт по ЕСФП, или на ремонт по свързаните с нея средства за
проточване на горива, или смяна на ЕСФП с друга система, или друго.
Що се касае до възраженията на
жалбоподателя, свързани с междувременно произнесеното решение на СЕС по дело
С-97/21 г. относно тълкуването на чл.273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и
чл.50 от ХОПЕС, а именно, че същите не допускат национална правна уредба, при която за едно и също неизпълнение на данъчно
задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на
данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка
запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни
съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на
производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната
тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че
тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото
нарушение, то съдът пак
само за яснота ще посочи, че в конкретния случай не е налице установено
кумулиране по смисъла, посочен в решението на СЕС, доколкото не са налице данни
наказателното постановление, което е издадено по повод на същата проверка, да е
влязло в законна сила. В тази насока и не може да се
обоснове извод за наличие на нарушение на принципа ne bis in idem
/в този см. Решение № 8379/2023 г.
по адм. дело № 11799/2022 г. на ВАС/.
Предвид казаното по-горе
относно незаконосъобразността на ЗНПАМ обаче, същата ще следва да се отмени, а
като последица от това ще следва в полза на жалбоподателя да се присъдят
направените от него разноски, които възлизат на 450 лева, съставляващи разноски по производството - за държавна такса и възнаграждение на вещо лице и
600 лева адвокатско възнаграждение. Последното не е прекомерно, доколкото е под
предвидения минимален
размер по чл.8, ал.3 от Наредба № 1/2004 г., като са налице
доказателства да е уговорено и действително
внесено в този размер.
Предвид изложеното и Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на „Петролатум“ ЕООД с ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление в ***, Заповед за налагане на принудителна
административна мярка /ЗНПАМ/ № ФК-73-0408896 от 04.04.2022 г., издадена от
и.д. Началник отдел „Оперативни дейности“ Пловдив в ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите
да заплати на „Петролатум“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление в ***, сумата от 450 лв. /четиристотин и петдесет лева/ деловодни
разноски, както и сумата от 600 лв. /шестстотин лева/, съставляващи разноски за
възнаграждение на един адвокат в производството.
Решението подлежи
на обжалване пред Върховния Административен съд, в 14-дневен срок от
съобщението до страните за постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: /п/