Р Е Ш
Е Н И
Е
№ 349 19.10.2023г. гр. Стара Загора
В И М Е Т
О Н А Н А Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на двадесети септември през
две хиляди двадесет и трета година в състав:
СЪДИЯ: ГАЛИНА ДИНКОВА
при секретар Ива Атанасова
и с участието на прокурор
като разгледа докладваното от съдия Г. Динкова административно дело №
597 по описа за 2022г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл.145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано е по жалба на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. „Боруйград“
№ 17, ет.6, ап.9, представлявано от управителя Т. В. В., против Ревизионен акт
№ Р-16002421006143-091-001/ 16.05.2022г., издаден от В. на длъжност началник на
сектор, възложил ревизията и Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите
– ръководител на ревизията, в частта му, изменена с Решение № 324/ 26.07.2022г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения за корпоративен
данък за 2016г., 2017г. и 2018г., съответно в размер на: 9 533.52лв., 4 033.38лв.
и 4 667.18лв, ведно с прилежащите лихви в размер на: 4 957.83лв., 1 686.31лв.
и 1 479.35лв.
В жалбата са изложени доводи за
незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната му част, по съображения за
постановяването му в противоречие и при неправилно приложение на материалния
закон. Жалбоподателят твърди, че неправилно приходната администрация е
приложила хипотезата на чл.122 от ДОПК за 2016г. Възразява срещу определената
от ревизиращите органи данъчна основа за облагане с корпоративен данък, като
твърди, че тя не е определена по най-достоверния начин. В тази връзка, поддържа
оплакване, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на
разходите на дружеството за 2016г. е неправилен, тъй като не са анализирани,
съответно взети предвид всички извършени разходи, за които са налице данни в
счетоводната му отчетност и в регистрите на НАП – дневници за покупки по ЗДДС,
публикувания ГФО за 2016г., първични счетоводни документи и пр. С оглед на това
счита, че при определяне на данъчната основа за 2016г. по реда на чл.122 от ДОПК се е стигнало и до неправилно приспадане на пълният размер на декларираната
данъчна загуба от 2015г., която е подлежала на пренасяне през 2017г. и 2018г. В
този смисъл, оспорва и допълнително установените задължения за корпоративен
данък за 2017г. и 2018г., вследствие на извършената корекция в размера на
декларираната данъчна загуба от минали години, която подлежи на приспадане. По
изложени в жалбата съображения, се иска Ревизионен акт №
Р-16002421006143-091-001/ 16.05.2022г., в обжалваната част да бъде отменен,
като незаконосъобразен. Претендира направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител по делото, в представено писмено становище,
оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Обосновава, че
обжалваният Ревизионен акт № Р-16002421006143-091-001/ 16.05.2022г. е правилен
и законосъобразен, като изцяло поддържа изложените в тази връзка съображения в
потвърждаващото ревизионния акт решение на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.
Пловдив. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Въз
основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът
приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния
спор:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16002421006143-020-001 от 02.11.2021г., издадена от В. на длъжност Началник
сектор /л.76, т.I/, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено
извършването на ревизия на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, ЕИК *********, като е определено
ревизията да обхване следните видове задължения по периоди: корпоративен данък
за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2020г. и данък върху добавената стойност за
периода от 01.12.2015г. до 31.12.2020г. Ревизията е възложена на екип от
ревизори в състав: Ф. Г. К. – главен инспектор по приходите (ръководител на
ревизията) и Б. С. С. – главен инспектор по приходите. Срокът за извършване на
ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на
заповедта, което е сторено на 07.11.2021г. по електронен път /л.77, гръб, т.I/.
Срокът за извършване на ревизията е бил удължен със Заповед за изменение на ЗВР
№ Р-16002421006143-020-002/ 01.02.2022г./л.74, т.I/ и със Заповед за изменение
на ЗВР № Р-16002421006143-020-003 /04.03.2022г./л.72, т.I/, издадени и
подписани от В., Началник сектор, като с последната заповед за изменение на ЗВР
срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 07.04.2022г.
Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за изменение на ЗВР, са издадени
в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран
електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното
длъжностно качество.
Въз основа на извършената ревизия и на
основание чл.117 от ДОПК, от определения с цитираните ЗВР и ЗИЗВР ревизиращ
екип – Ф. Г. К. - главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Б.
С. С. - главен инспектор по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад
/РД/ № Р-16002421006143-092-001/ 19.04.2022г./л.40-65, т.I/, с който по
отношение на ревизираното лице „АГРОКУЛТУРА“ ООД, гр. Стара Загора, се предлага
установяване на задължения за ДДС и корпоративен данък и прилежащи лихви за
просрочие към тях, изчислени към 19.04.2022г. Ревизионният доклад е издаден
чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от
Ф. К. и от Бойко Стефанов, като доказателства за датата и начина на подписване
и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са
представени по делото на оптичен носител.
Ревизионният доклад е бил връчен по електронен
път на ревизираното лице на 20.04.2022г./л.67, т.I от делото/.
На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.
Въз основа на съставения Ревизионен доклад и на
основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от В. на длъжност Началник на сектор, възложил
ревизията и Ф. Г. К. на длъжност старши инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002421006143-091-001/ 16.05.2022г. с
който на „АГРОКУЛТУРА“ ООД допълнително са установени задължения за
корпоративен данък за 2016г. в размер на 16 278.79 лева и лихва в размер
на 8 465.65 лева; за 2017г. в размер на 9 195.95 и лихва
3 844.73 лева и за 2018г. – 7 292.47 лева и лихва 2 311.49 лева,
както и задължения по ЗДДС в размер на 23 987.12 лв. с прилежащи лихви в
размер на 11 420.58 лв. С ревизионния акт, след преценка на извършените
при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са
потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са приети направените в
него фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения
по видове и периоди. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като
електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от З. В. и Ф.
К., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за
удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по
делото на оптичен носител
Ревизионният акт е връчен на „АГРОКУЛТУРА“ ООД
на 16.05.2022г. по електронен път, видно от приложеното удостоверение за
електронно връчване/л.36, т.I от делото/.
В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „АГРОКУЛТУРА“
ООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с подадена до
Директора на Дирекция ОДОП Пловдив /чрез пощенски оператор – л.26, т.I/ на
27.05.2022г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх. № 70-00-5016/ 30.05.2022г./л.23-л.24,
т.I/.
С Решение № 324/ 26.07.2022г. Директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив/л.12-л.19, т.I
от делото/ на основание чл.155, ал.2 от ДОПК и след като е разгледал жалбата по
същество, е изменил РА № Р-16002421006143-091-001 от 16.05.2022г. в обжалваната
част относно допълнително установения корпоративен данък за 2016г. от
16 278.79лв. на 9 533.52лв., ведно с лихви от 8 465.65лв. на
4 957.83лв.; за 2017г. от 9 195.95лв. на 4 033.38лв., ведно с
лихви от 3 844.73лв. на 1 686.31лв. и за 2018г. от 7 292.47лв. на
4 667.18лв. и лихви от 2 311.49лв. на 1 479.35лв. Със същото
решение РА е отменен в обжалваната част за установената данъчна загуба за
2015г., както и за допълнително начисления ДДС на стойност 23 987.12лв.,
ведно с дължимите лихви от 11 420.58лв.
Решение № 324/ 26.07.2022г. на Директора на
Дирекция ОДОП Пловдив е връчено на „АГРОКУЛТУРА“ ООД по електронен път на 26.07.2022г.
/л.28, т.I от делото/.
Предмет на оспорване в настоящото производство
е РА в частта, която не е отменена с посоченото решение, относно допълнително установените
задължения за корпоративен данък за 2016г., 2017г. и 2018г. в общ размер на
18 234.08 лева и лихви в общ размер на 8 123.49 лева.
С цел установяване на факти и обстоятелства от
значение за данъчното облагане, в хода на ревизията, са предприети действия по
събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне
на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са
изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска
документация; извършени са справки; присъединени са доказателства и са
съставени протоколи за извършени насрещни проверки; предприети са действия по
налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия
и събраните в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.
В хода на ревизионното производство от
фактическа страна е установено, че през ревизирания период основната дейност на
„АГРОКУЛТУРА“ ООД е отдаване под наем на земеделска земя, продажби на земя и на
селскостопанска продукция. Посочено е, че за периода 2015г. - 2018г.
задълженото лице е регистриран земеделски стопанин към Областна дирекция
„Земеделие“ гр. Стара Загора, като дейността по отглеждане на селскостопанската
продукция се осъществява в землищата на гр. Стара Загора, с. Михайлово, с.
Ловец, с. Колена, с. Воденичарово и с. Борово, общ. Стара Загора. Дружеството е
регистрирано по ЗДДС лице от 11.10.2011г.
Ревизията е предхождана от извършена на
„АГРОКУЛТУРА“ ООД проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/,
приключила с Протокол № П-16002421078394-073-001 от 07.10.2021г./л.3-л.6, т.II/.
Този протокол и доказателствата, събрани в хода на проверката, са присъединени
към настоящото ревизионно производство с протокол № Р-16002421006143-ППД-001/
23.11.2020г./л.1, т.II от делото/.
Въз основа на направените при проверките
констатации и събраните в хода на ревизионното производство доказателства
органите по приходите, са направили следните относими към предмета на делото
фактически констатации:
В РД е посочено, че при предхождащата ревизията
проверка, въз основа на представена справка за дейността от Министерство на
земеделието и храните (МЗХ), е установено, че за стопанската 2014г. – 2015г.
дружеството отглежда 54.8223 ха ечемик, 4.025 ха царевица и 20.1645 ха
слънчоглед; за стопанската 2016г. - 2017г. дружеството отглежда 32.4980 ха мека
пшеница, 0.7001 ха царевица, 68.5883 ха слънчоглед, 0.3000 ха салвия, 11.7000
ха други етерично-маслени и лекарствени растения, 14.9733 ха люцерна, 3.8403 ха
други зеленчуци и 0.3080 лозя винени. За стопанската 2015 г. - 2016 г.
дружеството е представило декларация, че отглежда: 130 дка царевица; 642 дка
пшеница и 405 дка слънчоглед, а за стопанската 2017 г. - 2018 г. отглежда
следните култури: 40.6194 ха пшеница, 16.5808 ха слънчоглед, 32.4912 ха
люцерна, 0.300 ха естествени ливади, 0.3080 ха винени лозя. Посочено е, че в
хода на проверката с нарочно искане/л.9, т.II/ е била изискана кантарна книга и
хронология на сметките за стоково-материални запаси за периода 01.01.2015 г. -
30.04.2021 г., но същите не са представени. Според приложените в тази връзка
писмени обяснения/л.11, гръб, т.II/, дружеството не разполага с кантар - от
комбайн се товари в камион и купувачът организира и извършва тегленето, и след
това се фактурира. При проверката е извършена съпоставка на реализираната
селскостопанска продукция, спрямо средния добив от декар за страната и средните
продажни цени. За селскостопанските култури - ечемик, царевица, слънчоглед, за
отделните години, е направен сравнителен анализ, по следните показатели:
отглеждани култури; реализация в лв.; отглеждани хектари; среден добив за
страната - източник МЗХ, отдел „Агростатистика“ от 1 ха (кг); потенциално
произведени (тона); средна продажна цена/тон - източник Национален
статистически институт (НСИ); потенциална реализация в лв.; разлика. Според
ревизиращите органи, за 2017 г. са установени реализирани количества: 221 т пшеница
и 81.36 т слънчоглед, като липсват продажби на царевица, салвия, други етерично
маслени и лекарствени растения, люцерна, други зеленчуци и грозде, а за 2018г.
не са установени продажби на люцерна и грозде, от което е обоснован извод, че
са извършени продажби, за които не е издаден приходен документ и които не са
счетоводно отчетени.
В хода на ревизията,
с цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното
определяне на данъчните задължения на „АГРОКУЛТУРА“ ООД на основание чл. 37,
ал. 3, чл. 53 и чл. 56. ал. 1 от ДОПК, са му били връчени 3 бр. искания за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, както
следва: ИПДПОЗЛ № Р-16002421006143-040-001/ 08.11.2021г./л.48, т.II/, ИПДПОЗЛ №
Р-16002421006143-040-002/ 22.03.2022г./л.91, т.III/ и ИПДПОЗЛ №
Р-16002422006143-040-003/ 29.03.2022г./л.78, т.I/. В РД, на
стр.7-10/съответстващи на л.43 и л.44, т.I от делото/, подробно са описани
изисканите и представени документи от ревизираното лице, като е обобщено, че не
се представят данни за начин на съхранение на наличните количества зърно/фуражи
по видове обекти, включително собствени и наети. Отбелязано е, че липсата на
информация от договори за покупка, съхранение и доставка на зърното/фуражите,
които да са вписани в кантарната книга, не може да обвърже заведената продукция
по сметка 303 – „Продукция“ по количества и артикули с отчетените дебитни и
кредитни обороти по сметката, като е налице реализирана загуба от продажба на
продукция в размер на 41 501.02 лв. - за
2015 г. и 88 614.02 лв. - за
2017г. С оглед липсата на конкретни данни за фактически произведената продукция,
която би следвало да е вписана в кантарната книга, след като е реализирана
загуба, е направено заключение, че са налице данни за укрити приходи и
неправомерно завишаване на разходите за производство.
За
ревизираната 2016г. е констатирано,
че в представената Оборотна ведомост липсват обороти по счетоводни сметки 701 –
„Приходи от продажба на продукция“, 703 – „Приходи от Продажба на услуги“, 411
– „Клиенти“ и 303 – „Продукция, с което воденото счетоводство не отговаря на
изискванията на ЗСч и на НСС. Независимо от липсата на обороти по посочените
сметки, въз основа на справка, предоставена от ревизираното дружество, на
фактурите осчетоводени и включени в клетка (шифър) 0110 на ГДД за 2016 г./л.157,
т.II/, са констатирани общо приходите за 2016г. в размер на 215 499.36
лв., като в РД е отбелязано, че тези приходи са декларирани и в подадените от
дружеството СД по ЗДДС и дневниците за продажби за 2016г. От оборотната
ведомост/л.354, гръб – л.356, т.III/, органите по приходите, са установили общо
разходи за 2016г. в размер на 37 745.93 лв., формирани от сметка 612 -
Разходи за спомагателна дейност 34 373.73 лв. (в това число от сметки; 601
- Разходи за материали - 6 843.43 лв., 602 – Разходи за външни услуги - 10 401.63
лв., 603 Разходи за амортизация - 12 990.33 лв., 604 – Разходи за заплати
- 3 000.00 лв., 605 Разходи за социални осигуровки – 549.00 лв., 606 –
Разходи за данъци – 351.12 лв. и 609 – Други разходи - (317.01 лв. – 78.79
лв.); сметка 629 - Други финансови разходи - 3 145.53 лв. и сметка 621 -
Разходи за лихви по кредити – 147.88 лв.
За 2018г. според ревизиращите
органи няма реализирани продажби на люцерна, въпреки, че от дружеството се
отглеждат 32.4912 ха. Въз основа на данните за среден добив за страната на МЗХ,
отдел „Агростатистика“ е посочено, че за тези площи се установява среден добив
158 тона, при средна продажна цена 200 лв./т. С оглед на това е счетено, че са налице
извършени продажби на люцерна, за които не е издаден приходен документ.
Въз основа на така установените данни органите
по приходите са намерили, че в случая са налице данни за укрити приходи и
липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за
счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на
основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за
установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на
задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред, представляващи
обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК.
Изложените обстоятелства, са квалифицирани като
отклонение от данъчното облагане и на основание чл.124, ал.1 от ДОПК на лицето
е връчено уведомление № Р-16002421006143-113-001/ 22.03.2022г./л.68, т.I/, с
което същото е уведомено, че основите му за облагане с корпоративен данък за
периода 01.01.2015г.-31.12.2020г., ще бъдат определени по реда на чл.122 – 124а
от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на доказателства
и вземане на становище. На основание чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК е изготвено и
Уведомление с изх.№ Р-16002421006143-139-001/ 22.03.2022г./л.70, т.I/.
Едновременно с това до лицето е отправено и ИПДПОЗЛ № Р-16002421006143-040-002/
22.03.2022 г./л.91, т.III/, с което е изискано представяне на попълнени
декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните периоди с данни за
имуществото, вида и размера на направените разходи, източници на доходи/приходи.
Уведомлението и ИПДПОЗЛ, са връчени по електронен път на 22.03.2022г./л.70,
гръб, т.I и л.93, т.III от делото/. От страна на ревизираното лице с вх. № 4748/
12.04.2022г./л.98 и сл., т.III/ са представени писмени обяснения, към които са
приложени попълнени декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК за всяка от ревизираните
години, справки за издадени фактури за продажби, както и справки за начислени
амортизации за 2017г., 2018г., 2019г. и 2020г./л.84 – л.90, т.III/.
С оглед на изложеното, на основание чл. 122,
ал. 2 от ДОПК е направен анализ на всички относими към лицето обстоятелства,
подробно описани в РД. Посочено е, че съобразно вида и характера на дейността
на ревизираното лице по отглеждане на селскостопанска продукция, същото е
разполагало с нужните активи за нейното осъществяване. В анализа по чл.122,
ал.2, т.8 от ДОПК- брутните приходи/доходи (оборота) са описани декларираните
приходи и неотчетените такива за 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. съответно в
размер на 30 289.27 лв., 11 768.46 лв., 51 625.70 лв. и 26 252.89
лв. При изследване на обобщените данни за реализирана печалба, съответно приход
или доход от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или
подобни условия по чл.122, ал.2, т.12 от ДОПК е извършена съпоставка на
реализираната от дружеството селскостопанска продукция спрямо средния добив за
страната (по данни от Министерство на земеделието и храните, отдел „Агростатистика“)
и средните продажни цени (по данни от НСИ), която е представена в табличен вид в
РД. По този начин е изчислена „потенциална реализация в лева“, която е сравнена
с декларираната от дружеството реализация и е определена разлика, за всяка една
от годините, както следва: за 2015г. общо 36 347.12 лв. (от отглеждани
култури - ечемик, царевица и слънчоглед); за 2016г. - 23 642.69 лв. (от
отглеждани култури - пшеница, царевица и слънчоглед); за 2017г. -
61 950.84 лв. (от отглеждани култури - пшеница, царевица, слънчоглед и
люцерна); за 2018г. - 54 512.42 лв. (от отглеждани култури - пшеница,
слънчоглед и люцерна). Въз основа на това е обоснован извод, че от дружеството
не са отчетени всички приходи от продажби, в резултат на което са отчетени загуби от дейността в значителни
размери. Счетено е, че така установените разлики, са укрити приходи и с
ревизията е извършено увеличение на нетните приходи от продажби, съответно
общите приходи на ревизираното лице за периода 2015г. – 2018г. В мотивите,
изложени за приложението на чл.122, ал.2, т.15 от ДОПК е посочено, че при
определяне на облагаемия доход за целите на ЗКПО следва да бъде приспаднат
дължимият ДДС, като същият е изчислен като включен в цената на укритите приходи
за 2015г.-2018г., поради липса на други доказателства.
Имайки предвид изложеното, органите по
приходите са определили данъчната основа за облагане с корпоративен данък за ревизираните
2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. като разлика между установените при ревизията
общо приходи, в т.ч. укрити приходи съответно в размер на 30 289.27лв., 11 768.46лв.,
51 625.70лв. и 26 252.89лв. и установените от ревизията общо разходи
(равни на декларираните за 2015г., 2017г. и 2018г. и определените в хода на
ревизията разходи за 2016г.), като е изменена декларираната данъчна загуба за
2015г. и е установена данъчна загуба в размер на 26 734.04 лв. По този
начин е формирана данъчната основа по чл.122 от ДОПК за всяка една от годините,
както следва: за 2016г. в размер на 162 787.85 лева, след пренасяне на
установената от ревизията загуба за 2015г., за 2017г. - 91 959.50лв., при
непризнаване на декларираното приспадане на данъчна загуба в размер на
40 333.80лв. и за 2018г. - 72 924.73лв., при непризнаване на
декларираното приспадане на данъчна загуба 46 671.84 лв., като са доначислени
съответните полагащи се корпоративен данък и прилежащи лихви.
При административното обжалване на РА,
решаващия орган е приел, че ревизиращият екип не е доказал по безспорен и
категоричен начин наличието на основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК – данни
за укрити приходи. Посочено е, че фактът, че е отчетена загуба от продажба на
продукция не води автоматично до направения извод за наличие на укрити приходи.
Отбелязва се, че в хода на ревизията, както при проверките в счетоводството на
ревизираното лице, така и чрез другите предприети процесуални действия от
органите по приходите, не са установени факти и обстоятелства за укрити от
дружеството получени приходи от производство и продажба на продукция, в
количества по-големи от декларираните. В тази връзка е изтъкнато, че тезата на
ревизиращите органи е изградена на база едно предположение за „потенциално
реализирана“ селскостопанска продукция, без да е събран, коментиран и
анализиран годен доказателствен материал, който да обосновава заключението, че
задълженото лице е укрило приходи в описания размер. Изложени са съображения, че приложеният
подход за определяне на основата за облагане с данъци по среден добив за
страната и средни за страната продажни цени е неправилен и не доказва наличието
на реализирани от „АГРОКУЛТУРА“ ООД добиви, респективно укрити приходи. Прието е, че в случая не е
установено при условията на пълно доказване от страна на ревизиращия екип, че
са налице данни за укрити приходи за ревизираните периоди (2015г., 2016г.,
2017г. и 2018г., съответно в размер на 30 289.27лв., 11 768.46лв., 51 625.70лв.
и 26 252.89лв.). Посочено е още, че предвид липсата на други констатации
за отчетната 2015г., ревизионният акт в частта на установената данъчна загуба,
подлежи на отмяна.
По отношение на основанието по чл.122, ал.1,
т.4 от ДОПК, в решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив е
отбелязано, че макар то да е посочено в уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК,
същото не е налице за ревизираните 2015г., 2017г. и 2018г., тъй като
представлява единствено твърдение, а липсват фактически констатации, от които
да става ясно кои точно счетоводни документи липсват или не са представени. Още
повече, че в РД, касаещ счетоводството на ревизираното лице, изрично е било посочено,
че „са предоставени синтетични и
аналитични счетоводни справки на водените счетоводни сметки, договори с клиенти
и доставчици, фактури, банкови извлечения и др. Предоставените за целите на
ревизията първични счетоводни документи, съдържат необходимите реквизити,
посочени в ЗСч. Водят се съгласно изискванията аналитични и синтетични оборотни
ведомости“. В тази връзка е направен извод, че след като няма събрани данни
за въпросното основание по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, същото не е относима
правна норма за ревизираните 2015г., 2017г. и 2018г.
Независимо от изложеното, според решаващият
административен орган, соченото основание за провеждане на ревизията по
особения ред е налице за ревизираната 2016г. Прието е, че действително са
налице несъответствия във водената счетоводна отчетност, тъй като при ревизията
е била представена оборотна ведомост, в която липсват (не са отчетени) обороти
по счетоводни сметки: 303 - Продукция, 304 - Стоки; 411 - Клиенти; 701 - Приходи
от продажби на продукция; 702 - Приходи от продажби на стоки; 703 - Приходи от
продажби на услуги; 709 - Други приходи, въз основа на което в хода на
административното обжалване са установени различия в крайни и начални салда
между двете оборотни ведомости за 2016г. и 2017г.(по някои счетоводни сметки). Изтъкнато
е, че това препятства проследяването на стоковите и паричните потоци, което е в
нарушение на разпоредбите на ЗСч, който урежда изискванията към текущото
счетоводно отчитане и счетоводните системи в предприятията, счетоводните
документи и счетоводната информация, инвентаризацията на активите и пасивите и
съхраняването на счетоводната информация. Изискванията към предприятията, във
връзка с изграждането и поддържането на счетоводната система, са посочени в чл.
11, ал. 1 от ЗСч, съгласно която счетоводната система следва да осигурява
всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции; получаване на
аналитична и обобщена информация по счетоводен път, представяща най-точно и по
най-подходящ начин годишните финансови отчети на предприятието. Изложени са
доводи, че в случая, за ревизираната 2016г. безспорно е нарушен принципът на
чл.26, ал.1, т.5 от ЗСч за независимост на отделните отчетни периоди и
стойностна връзка между начален и краен баланс - всеки отчетен период се
третира счетоводно сам за себе си, независимо от обективната му връзка с
предходния и със следващия отчетен период, като данните на финансовия отчет в
началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на
предходния отчетен период. Обоснован е извод, че в хода на ревизията са събрани
достатъчни доказателства, от които недвусмислено се установява, че за посочения
отчетен период ревизираното лице не е представило вярно и точно счетоводната си
отчетност, не е представило вярно и честно активите и пасивите си, приходите и
разходите, съгласно изискванията на счетоводното законодателство и пр., т.е.
безусловно е възпрепятствано нормалното протичане на ревизията и обосновано
същата е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Предвид изложеното е прието, че основанието
по т. 4, от ал. 1 на чл.122 от ДОПК за 2016г., е доказано с допустими от ДОПК
доказателствени средства. Независимо от горното, решаващият орган е отбелязал,
че при определяне на определената облагаема основа, ревизиращият екип не се е
съобразил със заложените от законодателя критерии, а е приложил различен подход
при определяне на приходите и разходите, с което не е спазил основните принципи
на ДОПК за обективност и служебно начало. Посочва се, че във връзка с
декларираните общо приходи в подадената ГДД по чл.92 от ЗКПО, в хода на
ревизията, е била изискана справка/л.157, т.II/, от която са установени общо
приходи - 215 499.36 лв., формирани, както следва: по сметка 701 -
Постъпления от продажба на продукция - 143 376.16 лв.; по сметка 702 -
Постъпления от продажба на стоки - 5 700.00 лв.; по сметка 703 -
Постъпления от продажба на услуги - 19 367.12 лв.; по сметка 709 - Други
приходи - 47 056.08 лв. В РД е посочено, че отчетените приходи съвпадат с
декларираната данъчна основа на облагаемите доставки по ЗДДС, в подадените от
дружеството справки-декларации за ЗДДС и дневник за продажбите за съответните
данъчни периоди от 2016г. Въпреки това, според административната инстанция, съвсем
различен подход е приложен, относно разходите, което е неправилно. Отбелязва
се, че при декларирани общо разходи по ОПР - 352 252.42 лв., ревизиращите
органи изчисляват общо разходи в размер на 37 745.93 лв., на основание на
представената непълна оборотна ведомост, без да са анализирани фактурите за
покупки, включени в дневник за покупките по ЗДДС, както и без да се вземат
предвид данните в регистрите на НАП и публикувания Годишен финансов отчет (ГФО)
за 2016г. Прието е, че по този начин органите по приходите не са спазили
счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите, защото при
наличие на приходи от продажби на стоки няма отчетени разходи, като балансова
стойност на продадените активи. В тази връзка се сочи, че и от извършената в
хода на административното обжалване проверка на декларираните данни в дневник
за покупките по ЗДДС за периодите 01.01.2016г. - 31.12.2016г., е установено, че
са налице данни за закупено гориво, резервни части, наеми, ел. енергия, семена
и др., и при представени първични счетоводни документи е би следвало да се
установят всички разходи, с цел определяне на данъчната основа по
най-достоверен начин. Отделно от това, от подадените ГФО в Търговския регистър,
административната инстанция е констатирала, че Счетоводен баланс към
31.12.2016г. е съставен въз основа на информация за салда, които съвпадат с
началните салда по съответните счетоводни сметки, декларирани в оборотната
ведомост за 2017г. Обосновано е заключение, че в ОПР за 2016г. са налице данни,
които не са анализирани и коментирани от ревизиращия екип. В тази връзка се
сочи, че в ОПР са декларирани разходи за възнаграждения в размер на 19 хил. лв.
и разходи за осигуровки - 3 хил. лв. и след проверка в регистрите на НАП за
подадена информация за периода от м.01.2016г. до м.12.2016г., съгласно
изискванията на чл. 5, ал. 4 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) е
установено, че за този период разходите за възнаграждения са в посочения размер,
така както са декларирани в подадения ОПР, т.е. с 18 451.00 лв. (22 000.00
лв. - 3 000.00 лв. – 549.00 лв.) в повече от установените от ревизиращите
органи. Освен това, установено е още, че в публикуваните ГФО са налице данни за
балансова стойност на продадените стоки - 3 000.00 лв., която също следва
да се вземе предвид при определяне на разходите, за да се спази принципът за
съпоставимост между приходите и разходите. С оглед на изложеното, в хода на
административното обжалване е изчислена данъчна основа за облагане с
корпоративен данък за 2016г. в размер на 95 335.15 лв., представляваща
разлика между установените приходи (215 499.36 лв.) и установените разходи
- 59 196.93 лв. (37 745.93 лв. + 18 451.00 лв. + 3 000.00
лв.) и след пренасяне на установената (декларираната) данъчна загуба от 2015г. в
размер на 60 967.28 лв. По тези съображения и предвид липсата на
възражения относно установените разходи и непредставянето на доказателства за
размера на извършени такива от страна на жалбоподателя, е прието, че допълнително
установеният корпоративен данък за 2016г. следва да се измени от 16 278.79
лв. на 9 533.52 лв., ведно с прилежащите лихви.
В решението е посочено още, че при така установената
в хода на административното обжалване данъчната основа по чл. 122 от ДОПК за
облагане с пряк данък за ревизираната 2016г., при което е приспаднат пълния
размер на декларираната данъчна загуба от 2015г., то не е налице данъчна
загуба, която подлежи на пренасяне през следващите 2017г. и 2018г. Предвид
липсата на доказателства за укрити приходи, след преценката за материалната
законосъобразност на извършената корекция в размера на данъчната загуба от
минали години, която подлежи на приспадане, е прието, че ревизионният акт в
частта на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017г.
и 2018г., и съответните лихви, следва да бъде изменен.
По делото са представени и приети като
доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по
издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт;
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията;
удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с
квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и
ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат файловете, генерирани при
подписването на електронните документи с квалифициран електронен подпис, както
и представените и събрани по искане на оспорващото дружество доказателства.
За изясняване на обстоятелствата по делото, по
искане на жалбоподателя, е допусната, назначена и изпълнена съдебно-счетоводна
експертиза/л.150-л.155, т.I/. Вещото лице, съобразно поставената му задачи е анализирало
приходите и разходите на дружеството за 2016г., въз основа на представени от
жалбоподателя счетоводни справки и съдържащата се документация по делото.
Посочило е, че съобразно представените му справки, документите са надлежно
отразени по функционално предназначение в съответните счетоводни сметки, а от
там и в съответните счетоводни регистри и отчети. Отбелязва, че не може да
изпълни останалите задачи, а именно да определи какъв е счетоводния финансов
резултат за 2016г., съответно какво отражение ще даде той за данъчното облагане
за 2017г. и 2018г., тъй като няма връзка със счетоводството на дружеството за
изискване на допълнителна информация с цел вярно, точно и пълно сверяване на
сумите, относими към поставените въпроси. При изслушване на експертизата,
вещото лице пояснява, че счетоводството на жалбоподателя е местено няколко
пъти, поради което не са и били представени всички необходими документи, а само
справки и частично първични счетоводни документи. По тази причина, посочва, че
заключението й е базирано на справките, които са били предоставени от дружеството.
С оглед изявлението на вещото лице за ползваните при изготвяне на експертизата
документи и с цел да бъде даден пълен отговор на поставените въпроси, съдът
задължи жалбоподателя да представи надлежно заверени копия на оборотна ведомост
за 2016г., справки по разходните и приходните сметки, както и всички налични
първични счетоводни документи, удостоверяващи отразените в справките данни. В
изпълнение на дадените указания с молба вх. №2668/ 10.05.2023г./л.165, т.I/ от
„АГРОКУЛТУРА“ ООД, под опис, са представени заверени копия на представените
пред вещото лице документи, както и оригинали на всички налични счетоводни
документи, обособени в 8бр. меки папки, номерирани за нуждите на делото от №1 до
№8: Папка –заверени копия на счетоводни регистри, Папка - Фактури 2016 г., Папка
— Доставчици 2016г. — 75 листа, Папка - Дневник на покупките за 2016г — 105
листа, Папка - Дневник на продажбите за 2016г - 30 листа, Папка – Банка 2016
CИБАНК, Папка — Банка 2016 —Прокредитбанк, Папка - Каса 2016. Така
представените документи са приети като доказателства по делото.
С оглед на
така представените допълнително документи
и за изясняване
на обстоятелствата по делото, по искане на оспорващото дружество е допусната,
назначена и изпълнена допълнителна съдебно-счетоводна експертиза/л.285-л.286,
т.I/. В изпълнение на поставените задачи, вещото лице е извършило анализ на
приходите и разходите на дружеството за 2016г. По отношение на извършените
разходи през 2016г., вещото лице заявява, че анализът на първичните счетоводни
документи, представени по делото, показва, че получените фактури, са
осчетоводени коректно. Посочва, че извършените разходи през годината са
намерили отражение в сметките за разходи по икономически елементи/гр.60/ и
сметките за финансови разходи/гр.62/, като в табличен вид, подробно са описани
размерът и видът на отчетените разходи, съответно по коя конкретна счетоводна
сметка същите са отнесени. По отношение на посочените в таблицата разходи за
амортизации в размер на 83 677.83 лева, при изслушване на експертизата,
вещото лице пояснява, че от предоставените справки е налична хронология на сметка
603 - разходи за амортизация. Отбелязва, че именно по тази сметка се отчитат
счетоводните амортизации, като дружеството има право да определя всякаква
амортизационна норма каквато пожелае, която вече ще бъде регулирана в ГДД на
базата на данъчния амортизационен план. В тази връзка уточнява, че за
определяне на счетоводния финансов резултат е необходимо само счетоводно
начислените амортизации на дружеството, тъй като данъчната амортизация играе
ролята на коректив при определяне на данъчния финансов резултат. Относно сумата
на разходите в размер на 81 313.61 лева, определена като балансова
стойност на продадените активи, вещото лице обяснява, че като такива се отчитат
дебитните обороти на сметките от група 70, в това число за продажба на ДМА,
продажба на материали, като в този случай кредитните обороти за сметка 303 и
304 не указват влияние при определяне на балансовата стойност на даден актив.
Относно
реализираните приходи през 2016г. в заключението е посочено, че всички издадени
фактури, са отчетени по сметките от гр. 70 – „приходи от продажби“.
Съобразявайки представените първични счетоводни документи и счетоводни
регистри, вещото лице, отново в табличен вид е определило счетоводния финансов
резултат за 2016г., като е посочило, че същият е отрицателен/загуба/ в размер
на 59 737.63 лева. Според заключението, така формирания отрицателен
финансов резултат, се различава от този определен в изменения РА, тъй като
експертизата е изготвена на база представените по делото допълнителни
доказателства, в това число първични документи и счетоводни регистри, касаещи
2016г. - фактури за покупки, банкови извлечения, дневници за покупки и продажби
по ЗДДС, оборотна ведомост, счетоводни справки на с/ки 401 „доставчици"’,
411 „клиенти”, 501 „каса“, 503 „разплащателна сметка”, 498 „други дебитори”,
499 „други кредитори”, 302”материали”, сметките от гр.20 „дълготрайни активи”,
сметките от гр.60 „разходи по икономически елементи”, сметките от гр.70
„приходи от дейността сметките от гр.62 „финансови разходи”.
Имайки предвид така определената загуба за
2016г. в размер на 59 737.63 лева и данъчната загуба, декларирана от
дружеството и потвърдена с решението на директора на дирекция ОДОП Пловдив за
2015г. в размер на 60 967.28 лева, вещото лице посочва, че техния размер е
достатъчен за да покрие изцяло положителните финансови резултати за 2017г. и
2018г., които са съответно в размер на 40333.80 лева и 46671.80 лева.
Това заключение на ССчЕ е оспорено от
процесуалния представител на ответника с доводи, че вещото лице е работило единствено
по въпроси, поставени от жалбоподателя, както и поради обстоятелството, че е
ползвало допълнително представени доказателства, свързани със счетоводството на
ревизираното лице - първични счетоводни документи и счетоводни регистри, в
които данните съществено се различават от тези представени при ревизията.
Въпреки направеното оспорване на заключението
по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, съдът го възприема изцяло, тъй
вещото лице е отговорило подробно, компетентно, обективно и обосновано и е дало
заключение по всички поставени въпроси.
Съдът, като обсъди събраните по делото
доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и
становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността
и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002421006143-091-001/ 16.05.2022г.,
на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК
във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:
Оспорването на РА № Р-16002421006143-091-001/
16.05.2022г., в обжалваната част, изменена с Решение № 324/ 26.07.2022г. на
Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения
срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против
акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е
процесуално допустимо.
Разгледана по същество, жалбата е основателна:
Съгласно представената и приета като
доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД
на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК,
като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно
чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди
за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени
началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с
изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик,
Смолян и Кърджали /л.6-л.9, т.I от делото/. В случая Заповед за възлагане на ревизия
№ Р-16002421006143-020-001 от 02.11.2022г., е издадена от В. на длъжност
Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на
ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.I от Заповед
№РД-09-1979/30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като
компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповедта за възлагане на
ревизия, както и заповедите за изменение на ЗВР, са издадени от компетентен
орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на
изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедта с валиден към датата
на издаването й квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел
„Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив – В..
Възложената ревизия на „АГРОКУЛТУРА“ ООД е
извършена от определените със ЗВР № Р-16002421006143-020-001 от 02.11.2022г.
органи по приходите – Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/ и Б. С. С. – главен инспектор по приходите, които
длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за
ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с
необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за
съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002421006143-092-001/ 19.04.2022г.
/чл.117, ал.1 от ДОПК/.
Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК,
ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с
акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на
ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт №
Р-16002421006143-091-001 от 16.05.2022г. е издаден и подписан от Златина
Велиева на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „АГРОКУЛТУРА“ ООД
и от Ф. К. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител
на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са
разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и
териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната
дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по
критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Посочените по-горе, заповед за възлагане на
ревизия, заповеди за изменението й, съставения въз основа на ревизията
Ревизионен доклад № Р-16002421006143-092-001/ 19.04.2022г, са издадени чрез
информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с
електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител
като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК
във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по
делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R в
т.I от делото/. От представените електронни документи се установява, че
подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното
съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР и РД са подписани от лицата, които са посочени като
техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.
Оспореният ревизионен акт е издаден в
предвидената в чл.120 от ДОПК, във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния
документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на
изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е
неразделна част от него.
Не се установяват при извършената служебна
проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените
правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в
срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е съставен от ревизиращите органи на 19.04.2022г.,
в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК
реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство
доказателства. Съответно спазен е и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването
на ревизионния акт.
По съответствието на оспорения ревизионен акт с
материалния закон:
Ревизионното производство, приключило с
издаването на обжалвания РА, е проведено по особения ред на чл.122 – 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния материален закон размер на
данъка, да се приложи към установена от органите по приходите по реда на чл.122,
ал.2 от ДОПК данъчна основа. Съгласно разпоредбата на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК
/на която хипотеза в случая се основава провеждането на ревизионното
производство по реда на чл.122 – чл.124 от ДОПК/, органът по приходите може да
приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него
по реда на ал. 2 основа, когато липсва или не е представена счетоводна
отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава
възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато
документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за
определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по
установения ред.
В нормата на чл.124, ал.2 от ДОПК е
регламентирано, че в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по
чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване
на противното, когато наличието на основанията по чл.122, ал.1 ДОПК е
подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите
констатации е оборима, като доказателствената тежест за това носи
жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в
тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за
облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на
пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се
опровергават фактическите констатации в акта. Указания за разпределението на
доказателствената тежест в посочения смисъл е дадена на страните в настоящото
производство със съдебно разпореждане от 29.09.2022г.
Констатациите на органите по приходите,
съгласно изложеното в обстоятелствената част на ревизионния доклад и в решението
на директора на дирекция ОДОП Пловдив, са обосновани с данните от представената
непълна оборотна ведомост за 2016г., в която е установено, че липсват (не са
отчетени) обороти по счетоводни сметки: 303 - Продукция, 304 - Стоки; 411 -
Клиенти; 701 - Приходи от продажби на продукция; 702 - Приходи от продажби на
стоки; 703 - Приходи от продажби на услуги; 709 - Други приходи, както и от
установените в хода на административното обжалване различия в крайни и начални
салда между двете оборотни ведомости за 2016г. и 2017г. (по някои счетоводни
сметки). Въз основа на това е прието, че воденото счетоводство не дава
възможност за определяне на основата за облагане с корпоративен данък за 2016г.
Съдът приема, че събраните в хода на
ревизионното производство писмени доказателства установяват и доказват наличието
на предпоставките по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, като основание за провеждане на
ревизионно производство по реда на чл.122 - чл.124а от ДОПК. В тази връзка,
следва да се отбележи, че дружеството жалбоподател, макар да оспорва пред съда
наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК, не излага конкретни възражения и не ангажира доказателства в тази насока.
Дружеството не твърди, че е представило всички изискани му по съответния ред
счетоводни документи или, че представените съдържат цялата необходима
информация, съгласно изискванията на счетоводното законодателство. Непредставянето
на всички изискани от дружеството счетоводни документи и нередовно водените
счетоводни регистри, опорочава заведената счетоводна отчетност до степен на
невъзможност да се установи коректно основата за данъчно облагане.
Както беше посочено съобразно правилото,
въведено с разпоредбата на чл.124, ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване
на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него
се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията
по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В случая, въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът приема, че е опровергана
презумираната с нормата на чл. 124, ал.2 от ДОПК истинност на направените от
органите по приходите фактически констатации досежно релевантните за
определянето на данъчната основа обстоятелства. Съгласно разпоредбата на
чл.122, ал.2 от ДОПК данъчната основа се определя след анализ на
обстоятелствата, регламентирани в чл.122, ал.2, т.1 - т.16, като органът по
приходите следва да разгледа, анализира и да приложи тези от нормативно
предвидените обстоятелства, които биха му позволили да определи основата за облагане
по възможно най-достоверния и обективен начин по отношение на ревизираното
лице, при съобразяване на основните принципи на облагане, въведени в съответния
материален закон.
В случая, спорен по делото е въпроса относно
определените от ревизията разходи на дружеството за 2016г. Първоначално с РД,
при
декларирани общо разходи по ОПР в размер на 352 252.42 лв., ревизиращите
органи са установили общо разходи - 37 745.93 лв., въз основа на
представената непълна оборотна ведомост, без да анализират, както е отбелязал
решаващият орган, фактурите за покупки, включени в дневник за покупките по
ЗДДС, и без да вземат предвид данните в регистрите на НАП и публикувания
Годишен финансов отчет (ГФО) за 2016 г. При административното обжалване е
прието, че към установените от ревизиращите органи разходи следва да се
прибавят и разходи в размер на 18 451.00 лева за възнаграждения и
осигуровки, които не са намерили отражение в представената оборотна ведомост за
2016г./л.18, т. II/, но данни за тях са налични в регистрите на НАП и в
подадения от дружеството ОПР. Освен това, към общия размер на разходите, са
добавени и разходи в размер на 3 000 лева, представляващи балансовата
стойност на продадените стоки, според данните в публикуваните в Търговския
регистър ГФО. По този начин общият размер на разходите за 2016г. е определен на
59 196.93 лв.(37 745.93 лв. + 18 451.00 лв. + 3 000.00
лв.).
Макар този подход на решаващия орган за
определяне на разходите на ревизираното лице, съдът да намира за принципно
правилен, следва да се посочи, че отново както и при ревизията не са взети
предвид и анализирани всички налични данни, с цел определяне на данъчната основа по
най-достоверния начин, както изисква разпоредбата на чл.122, ал.2 от ДОПК.
Въпреки, че в хода на административното обжалване
е констатирано, че от ревизията не са изследвани разходите по фактурите за
покупки, включени в дневниците за покупки по ЗДДС, това не е сторено и от
горестоящия административен орган с доводи, че не са налице представени
първични счетоводни документи. Установено е в тази връзка, че са налице данни
за закупено гориво, резервни части, наеми, ел. енергия, семена и пр., но тези
разходи не са взети предвид при определяне на данъчната основа за 2016г., като
е счетено, че същите следва да бъдат зачетени при представяне на първични
счетоводни документи. Действително, за признаването на разходи, е нужно
ревизираното лице да разполага със съответните документи, обосноваващи
извършването на конкретни разходи, но при ревизия по чл.122 от ДОПК
законодателят допуска и задължава органите по приходите, да използват всяка
налична и достоверна информация в тази насока. В тази връзка следва да бъде
отбелязано, че по преписката са налице категорични, проверени и в този смисъл
достоверни данни за разходите на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, които по никакъв начин не
са били коментирани, нито от ревизиращия екип, нито от решаващия
административен орган.
В РД на стр.28/съответстваща на л.55, гръб, т.I
от делото/ се съдържат изрични констатации, че през ревизирания период
дружеството е получател на стоки, материали, и услуги, като получените доставки
са документирани с фактури. Уточнено е, че доставките с право на приспадане на
данъчен кредит, са били осчетоводени, съгласно изискванията на ЗДДС. Пак на
същото място в РД е посочено, че при ревизията/по данни от ИС „Контрол“ –
справка контролни действия относно задълженото лице/ е установено, че по
отношение на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, са извършени проверки по прихващане или
възстановяване които имат отношение към ревизирания период. В табличен вид, са
посочени всички извършени проверки по прихващане и възстановяване на ДДС,
включително и за периоди през 2016г./вж. л.56, т.I от делото/, по които с
актове за прихващане и възстановяване е възстановен ДДС във връзка с приключили
процедури. Следователно, налице са били безспорни и надеждни източници на
информация – официални документи и документи с достоверни данни, по смисъла на
чл.122, ал.2, т.4 от ДОПК, които са били игнорирани от органите по приходите,
включително и от решаващия административен орган. Това е така, тъй като при
тези проверки за прихващане и възстановяване, приключили с влезли в сила
административни актове, обект на контрол са били именно посочените фактури за
покупки, включени в дневниците за покупки по ЗДДС. Отделно от това, получените
доставки и упражненото право на данъчен кредит, по никакъв начин не са
коментирани и в анализа по чл.122, ал.2, т.15 от ДОПК за 2016г., където са
взети предвид единствено и само извършените от ревизираното лице доставки, т.е.
приходите му. Впрочем, от цялостния преглед на констатациите в РД, се налага
извода, че основна причина да не бъдат изследвани в пълнота приходите и
разходите на ревизираното лице е обстоятелството, че доказателствените усилия
на органите по приходите по време на ревизията, са били насочени основно, към
основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК – установяването на укрити приходи и
техния размер.
С оглед на
изложеното, съобразявайки, че за правилното установяване на данъчните
задължения на ревизираното лице от съществено значение е определяне на
данъчната основа за 2016г. по най-достоверния начин, в частност извършените от
дружеството разходи, по делото бе назначена съдебно–счетоводна експертиза. Както
бе отбелязано за нуждите на експертизата, от страна на жалбоподателя, бяха
представени първични счетоводни документи – фактури за покупки в оригинал и
счетоводни регистри, подробно описани по-горе. Именно въз основа на тях вещото
лице е установило размера на разходите за 2016г. Изрично в заключението е посочено,
че представените фактури за разходи, са осчетоводени коректно, а самите
разходи, документирани с тях, са намерили отражение в сметките за разходи по
икономически елементи/гр.60/ и сметките за финансови разходи/гр.62/, което е
видно от представените от жалбоподателя заверени копия на счетоводни регистри.
Предвид на обстоятелството, че за да определи действителните разходи на
дружеството за суровини и материали/с-ка 601/ и за външни услуги/с-ка 602/,
вещото лице е използвало представени в оригинал фактури/Папки №2, №3 и №4/ и надлежно
заведени счетоводни регистри, съдът счита, че същите следва да бъдат признати
като извършени в посочения от експертизата размер. По отношение на разходите за
амортизации, следва да бъде посочено, че с РД са признати разходи за
амортизации в размер на 12 990.33 лева, въз основа на записванията по
сметка 603 – Разходи за амортизация, посочени в представените оборотна ведомост
за 2016г./л.354, гръб – л.356, т.III/ и хронология на сметка 603/л.331, т.II/. Въз
основа на същите счетоводни документи, но представени в хода на съдебното
производство/Папка №1 към делото/, експертизата установява, че разходите за
амортизации са в размер на 83 677.83 лева. Според вещото лице, допълнително
представените счетоводни документи допринасят за коректното изчисление на
приходите и разходите, тъй като представляват реални счетоводни данни, като в
тази връзка пояснява, че е направил съпоставка и с отчета за приходи и разходи
за 2016г., публикуван в Търговския регистър, при която е констатирал, че
данните си съответстват. Този извод на вещото лице следва да бъде споделен.
Освен, че данните в представените счетоводни регистри, съответстват с
публикувания ГФО за 2016г., следва да бъде посочено, че видно от използваната
от органите по приходите хронология на сметка 603/л.331, т.II/, записванията в
същата са до 01.03.2016г. включително. Следователно, данните въз основа на
които ревизиращите органи са признали разходи за амортизации в размер на
12 990.33 лева, не са били пълни и изчерпателни. Това впрочем се
установява и от представените в хода на ревизията справки за начислени
амортизации за 2017г. - 2020г./л.84 и сл., т.III/, от които е видно, че в тях
са включени активи, които безспорно са били налични и през 2016г., което се
удостоверява и от съпоставката с представения инвентаризационен опис за
2016г./л.345, гръб, т.II/. Всъщност, както вече се каза, от събраните в хода на
ревизионното производство доказателства по безспорен начин се установява, че счетоводството
на дружеството за 2016г. не е водено коректно, което от своя страна е послужило
като основание, ревизията да се извърши по особения ред, уреден в ДОПК. Действително,
както сочи процесуалния представител на ответника, жалбоподателят е представил
по делото счетоводни регистри, които се различават от тези представени по време
на ревизията. Но обстоятелството, че са представени на по-късен етап, не ги
изключва априори от възможните доказателства, въз основа на които съдът може да
изгради своите изводи при преценката относно законосъобразността на РА и не е
основание същите да не бъдат кредитирани. Това, че е налице основанието по
чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, по никакъв начин не означава, че ревизираното лице
следва да се лиши от възможността да приведе счетоводната си отчетност в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и да ангажира
доказателства в тази насока. Не се споделя и застъпената теза, че допълнително
представените счетоводни регистри, са били създадени за целите на съдебното
обжалване, още повече, че данните в тях съответстват, както с тези в
публикувания ГФО, което предхожда началото на ревизионното производство, така и
с тези съдържащи се в представените оригинали на първични счетоводни документи,
изследвани от вещото лице. В тази насока, следва да бъде подчертано още, че
установените от ревизията несъответствия във водената счетоводна отчетност,
касаят само някои от записванията в оборотната ведомост за 2016г. и то по отделни
счетоводни сметки, което обаче по никакъв начин не означава, че данни за тях не
са били налични в други счетоводни регистри. Видно от самите констатациите в
РД, приходите на ревизираното лице са били определени именно въз основа на такава
счетоводна справка/л.157, т.II/, включваща реализираните обороти по следните счетоводни
сметки: 701-Приходи от продажби на продукция; 702-Приходи от продажби на стоки;
703-Приходи от продажби на услуги и 709-Други приходи, за които органите по
приходите и решаващия орган са приели, че данни за тях липсват в представената
оборотна ведомост за 2016г. Следователно обстоятелството, че посочената
оборотна ведомост е непълна, поради нередовно и несвоевременно текущо
отразяване на движението по отделните счетоводни сметки не означава, че тези
пропуски не могат да бъдат отстранени впоследствие. Това всъщност е направил и
жалбоподателят, което се потвърждава и от заключението на приетата по делото
съдебно-счетоводна експертиза.
На следващо място, досежно доводите на
процесуалния представител на ответника, че разходите за амортизации, са
определени от вещото лице без да са били представени счетоводен амортизационен
план и данъчен амортизационен план, и изложените в тази връзка съображения, че
поради това не може да се установи спазени ли са изискванията на чл.50, чл.52,
чл.58 и чл.59 от ЗКПО, съдът намира същите за неоснователни. Следва да се
посочи, че подходът на вещото лице за определянето им, е напълно идентичен с
този на органите по приходите, тъй като признаването на тези разходи с РА за
останалите години от ревизирания период, включително и за 2016г. също не е
извършено на база представени амортизационни планове, а на база счетоводни
справки, изготвени въз основа на данните от хронология на сметка 603 – „Разходи
за амортизация“. В този смисъл, основателно вещото лице изтъква, че за
определяне на счетоводния финансов резултат, от значение са счетоводно
начислените амортизации на дружеството. Освен това, нито в РД, нито в решението
на директора на дирекция ОДОП Пловдив, се съдържат констатации по отношение
прилагането на посочените основания от материалния закон – ЗКПО, касаещи
въпросните разходи, за да е нужно ангажирането на доказателства в тази насока.
Изложеното до тук следва да бъде съотнесено и
към разходите, които вещото лице е определило в размер на 81 313.61 лева,
представляващи балансовата стойност на продадените активи. В тази връзка
основателно вещото лице сочи, че за определяне на тяхната стойност се взема
оборота на продадените активи от група 70. Освен това, видно от публикувания
ГФО за 2016г., конкретно в Отчета за приходите и разходите, е налице информация
за балансовата стойност на продадените активи, която съвпада с тази установена
и от вещото лице. По отношение достоверността на публикуваните данни, следва да
се посочи, че самият решаващ административен орган е приел, че именно от
подадените ГФО в Търговския регистър става ясно, че Счетоводен баланс към 31.12.2016г.
е съставен въз основа на информация за салда, които съвпадат с началните салда
по съответните счетоводни сметки, декларирани в оборотната ведомост за 2017г.
Независимо обаче от тази констатация, в хода на административното обжалване,
позовавайки се на обявените актове в Търговския регистър са определени разходи
в размер на 3 000 лева, представляващи балансовата стойност на продадените
активи. Тук следва да се отбележи, че сума в посочения размер не се съдържа в
ГФО и не става ясно, въз основа на кои конкретно данни тя е изчислена в
решението на директора на дирекция ОДОП. Отделно от изложеното, съдът намира,
че приетият от вещото лице размер на разходите е в съответствие с принципа за
съпоставимост между приходите и разходите, предвид размера на
установените/реализирани/ от дружеството приходи за 2016г.
При това положение съдът кредитира изцяло
заключението по съдебно-счетоводната експертиза като обективно, безпристрастно
и обосновано, съответстващо на останалите доказателства по делото. Вещото лице
е изложило изводите, до които е достигнало, прегледно, последователно,
логически издържано и ясно. Според съда, със заключението е даден систематичен,
пълен и конкретен отговор на поставените въпроси с висока степен на
категоричност. В този смисъл, не могат да бъдат споделени доводите на
процесуалния представител на ответника, че вещото лице е дало отговор
единствено на въпроси, поставени от жалбоподателя, както и че за изготвяне на
заключението си е ползвало допълнително представени по делото доказателства,
още повече, че за ответника е съществувала възможността, регламентирана в
чл.201 от ГПК, от която той не се е възползвал. Действително, представените по
делото счетоводните документи, като частни писмени документи не се ползват със
задължителна доказателствена сила, като същите следва да се преценят от съда,
съобразно всички данни по делото и с оглед редовността на извършените вписвания
в тях. Доказателствената сила на счетоводните документи е производна, като
съгласно чл. 182 ГПК се предпоставя от изискването същите да бъдат редовно
водени. В този смисъл е и разпоредбата на чл.51 ДОПК, съгласно която
вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност, в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед другите обстоятелства
по делото. Следователно, редовността на счетоводните книги и регистри и
вписванията в тях не се предполага, а следва да бъде доказана от страната,
която черпи настъпването на благоприятни последици от тях. Според съда, такова
доказване в случая е проведено успешно. Редовността на заведеното счетоводство
на „АГРОКУЛТУРА“ ООД бе установена от вещото лице, като заключението е основано
на представените по делото оригинали на първични счетоводни документи и
заверени копия от счетоводни регистри, чието съдържание е било надлежно
съпоставено, включително и с данните, съдържащи се в обявените ГФО. От друга
страна, следва да се посочи, че направеното оспорване на заключението от страна
на административния орган е изцяло бланкетно. Не е направено доказателствено
искане и за назначаване на експертиза по чл.200, ал.3 ГПК - за назначаване на
друго вещо лице или повече вещи лица.
С оглед на изложеното следва да бъде посочено,
че определения с експертизата счетоводен финансов резултат за 2016г. - загуба в
размер на 59 737.63 лева, е възможно най-достоверния, съответстващ на
събраните по делото доказателства и същият не се различава съществено от
декларирания в ГДД/л.155, т.II/, който е в размер на 59 557.78 лева. Ето
защо при така установените факти и с оглед предмета на делото, съдът приема, че
следва да остане декларираната по ГДД за 2016г. загуба. В този смисъл се налага
заключението, че допълнително установения с РА корпоративен данък за 2016г., следва
да се отмени, ведно с прилежащите лихви. Освен това, предвид обстоятелството,
че е налице установена/декларирана/ загуба и за 2015г., която подлежи на
пренасяне и съобразявайки разпоредбите на чл.70 и чл.71 от ЗКПО, следва да бъде
признато и декларираното приспадане на данъчна загуба за 2017г. и 2018г.,
поради което ревизионният акт в частта на определените допълнителни задължения
за корпоративен данък за 2017г. и 2018г. и съответните лихви, също подлежи на
отмяна.
Ето защо съдът приема, че жалбата е
основателна, а процесния РА, изменен с Решение №324/ 26.07.2022г. на директора
на дирекция ОДОП Пловдив, като незаконосъобразен следва да бъде отменен.
Въпреки изхода на правния спор, основателно е
искането на ответника за прилагане нормата на чл.161, ал.3 от ДОПК. Настоящият
правен спор е разрешен изключително и само на база доказателствата, представени
пред съда, като същите е следвало и е могло /те са част от счетоводството на
самия оспорващ/ да бъдат представени още в хода на ревизията. Писмените
доказателства, приложени по делото на 10.05.2023г. с молба вх.№2668 от същата
дата/л.165, т.I/, са новопредставени по смисъла на чл.161, ал.3 от ДОПК, като
за дружеството не се установява да е съществувала пречка те да бъдат ангажирани
в изпълнение на ИПДПОЗЛ №Р-16002421006143-040-001/02.11.2022г., нито същите са
приложени към жалбата по чл.152 от ДОПК; обусловили са решаващите изводи на
съда за незаконосъобразност на РА и тяхното представяне едва в рамките на
съдебното му оспорване подлежи на санкциониране чрез отговорността за разноски
по чл.161, ал.3 от ДОПК.
С оглед материалния интерес по делото, изчислен
върху общия размер на установените с ревизионния акт публични вземания от
26 357.57 лева, съобразно разпоредбата на чл.8, ал.1 във вр. с чл.7, ал.2,
т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения и на основание чл.161, ал.3 от ДОПК, на НАП се дължат разноски
за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 758.61 лева.
Водим от
горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският
административен съд
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на „АГРОКУЛТУРА“ ООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. „Боруйград“
№ 17, ет.6, ап.9, представлявано от управителя Т. В. В., Ревизионен акт №
Р-16002421006143-091-001/ 16.05.2022г., издаден от В. на длъжност началник на
сектор, възложил ревизията и Ф. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите
– ръководител на ревизията, в частта му, изменена с Решение № 324/ 26.07.2022г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително установените задължения за
корпоративен данък за 2016г., 2017г. и 2018г., съответно в размер на: 9 533.52лв.,
4 033.38лв. и 4 667.18лв, ведно с прилежащите лихви в размер на: 4 957.83лв.,
1 686.31лв. и 1 479.35лв., като
незаконосъобразен.
ОСЪЖДА „АГРОКУЛТУРА“ ООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. „Боруйград“ № 17, ет.6,
ап.9, да заплати на Национална агенция за приходите – София сумата 2 758.61лева
/две хиляди седемстотин петдесет и осем лева и шестдесет и една ст./,
представляваща разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: