Решение по дело №2195/2022 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на И.Т.Т., ЕГН ********** ***, против Ревизионен акт (РА) № Р-16001621005045-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с РА № П-16001622084704-003-001/18.05.2022 г. за поправка на РА, издадени от П.Д.С. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, възложил ревизията и А.Н.Б. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 319/26.07.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който на лицето допълнително са установени задължения, както следва: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 741,00 лв., ведно с лихви в размер на 1 531,43 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2 355,00 лв., ведно с лихви в размер на 1 201,80 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 2 248,00 лв., ведно с лихви в размер на 919,26 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 2 210,00 лв., ведно с лихви в размер на 679,63 лв. и ДДС за данъчни периоди от 01.05.2015 г. до 31.12.2019 г. в размер на 71 755,90 лв., ведно с лихви в размер на 33 623,69 лв. Твърди се незаконосъобразност на РА и се иска отмяната му от съда. Претендират се сторените в производството разноски. Допълнителни съображения са изложени в депозирани по делото писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив чрез процесуален представител юриск. П. намира подадената жалба за неоснователна и настоява за нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Допълнителни съображения излага в депозирана по делото писмена защита.

Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата.

Пловдивският административен съд – Второ отделение, VII състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за установено следното.

Жалбата е подадена при наличието на правен интерес, след като е упражнено правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред, и в предвидения процесуален срок, поради което съдът намира същата за ДОПУСТИМА. Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА, поради следните съображения.

Ревизията е повторна. Първоначално същата е започнала със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001620003820-020-001/29.06.2020 г., издадена от П.Д.С. на длъжност началник на сектор, с обхват определяне на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2019 г., ДОО – за самоосигуряващи се, Здравно осигуряване – за самоосигуряващи се и УПФ – за самоосигуряващи се – за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г., като е определен срок за приключване на производството до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 11.08.2020 г. (л. 3986-3988). Последвало е издаването на Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) № Р-16001620003820-020-002/24.09.2020 г., № Р-16001620003820-020-003/08.10.2020 г., № Р-16001620003820-020-004/12.11.2020 г. и № Р-16001620003820-020-005/09.12.2020 г., както и Заповеди № Р-16001620003820-023-001/29.10.2020 г. и № Р-16001620003820-143-001/02.11.2020 г., от същия орган по приходите, с които е продължен срокът за приключване на ревизията до 15.01.2021 г., като междувременно ревизията е спирана и възстановявана, изменен е обхватът на ревизираните задължения, като е разширен със задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2016 г., ДОО – за самоосигуряващи се, Здравно осигуряване – за самоосигуряващи се и УПФ – за самоосигуряващи се – всички за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. и ДДС за периода 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г. Тези заповеди също са връчени на ревизираното лице (л. 3976-гръб и сл. и л. 3743 и сл.).

На Т. са връчени Искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), в отговор на които същата е представила обяснения и доказателства.

Така в обяснение от 09.09.2020 г. посочва, че през ревизирания период 10.01.2017 г. – 31.12.2019 г. е произвеждала семе за кандидат сортове хибридни пъпеши, като добивът на семена е 95,100 кг., за 2018 г. – 98 кг. и за 2019 г. – 93,050 кг., както и че кандидат сортовете се продават на разфасовка от 5 грама, което по стандарт е между 100 и 120 семена, едровата цена на подобна разфасовка е между 2,30-2,70 лв. на разфасовка от 5 грама или за килограм средно цена 460 лв. Семената се твърди, че са произвеждани от нея в дворно място в село Стряма, за което представя договор, както и че същите са търгувани от съпругът й от негово име и за нейна сметка, за което е подписала и му е предоставила пълномощно. Парите от продажбата на семената съпругът й е предоставял различно - както в брой, така и по банка, като сумите от този доход, са декларирани ежегодно в ГДД (л. 3871).

В обяснение от 16.11.2020 г. се посочва, че има трудови доходи от „Опал ЗИ“ ООД, от продажба на семена, за което има подадени ГДД, към които са приложени служебни бележки, не е регистрирана като земеделски производител. Допълнително посочва, че освен на ръка и по банка чрез съпруга й, парите от продажбата на семената са превеждани и от самите клиенти. Не е получавала и давала заеми през периода (л. 3871).

В Отговор от 13.01.2021 г. Т. посочва, че по нейните банкови сметки има постъпвали суми, представляващи: връщане на финансирания, които тя и съпругът й са правили към техни клиенти с цел да ги ангажират в разработката и утвърждаването на нови сортове; възстановяване на стойността на предадените и за промотиране и утвърждаване семена; възстановяване на заемни средства от М.И.П.. Уточнява, че сортовете семена, които са предоставяли за промотиране с цел утвърждаване на нови сортове, са произведени от племенника й К.И.И. и майка й Е.С. Т., за което представя разписки за предадените й суми (л. 3434).

А с Отговор от 22.01.2021 г. представя договори за финансиране с 13 лица (Е.Ж.М., Т.Г.К., Н.Т.Б., В.Г.Б., В.П.Ц., А.Р.П., Х.М.Х., С.З.С., Т.М.Х., Н.Т. М., Л. П. В., Н.П.К. и Г.Я.М.) и един договор за заем (сключен между П.З.Т. и Г.А. И. на 13.03.2010 г.) и споразумение към него (Споразумение за заместване в дълг и присъединяване на кредитор сключен между П.З.Т., М.И.П. и З.П.Т.) с уточнение, че сумите от останалите лица, посочени в искането, са само за възстановяване на стойността на предадените за изпробване и утвърждаване семена чрез отглеждане на растения на малки площи (л. 3296-гръб и сл.).

Искания за представяне на документи и писмени обяснения са изпратени и до трети лица – ОД на МВР – Пловдив, сектор „Миграция“ и сектор „Пътна полиция“, Община Долни Дъбник, Община Пловдив, отдел „МДТ“, „Аквасорс“ ЕООД и различни банки, като от същите са постъпили и съответните отговори (л. 3193 и сл.). С Протоколи № 1550919/29.09.2020 г. и № 1548812/04.12.2020 г. с присъединени документи от ИС на НАП и справки за банковите сметки на лицето (л. 3635 и сл.).

Въз основа на събраните доказателства е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001620003820-092-001/28.01.2021 г., срещу който от Т. е подадено възражение, към което са приложени доказателства (л. 3088-гръб и сл.).

Приемайки възражението за неоснователно, а представените с него доказателства за такива с цел лицето да покаже произход на средствата, органите по приходите са издали РА № Р-16001620003820-091-001/26.03.2021 г. (л. 3072 и сл.), с който на жалбоподателката са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. – 2018 г. и ДДС за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2019 г., ведно с прилежащи лихви за забава.

По жалба на лицето този РА е отменен с Решение № 452/20.08.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив. Със същото решение на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на органа по приходите, издал ЗВР за издаване на нов РА по ЗДДФЛ и ЗДДС с цел правилно, мотивирано и законосъобразно определяне на задълженията на лицето, съобразно изискванията на процесуалния и материалните закони, при спазване на изводите и отстраняване на пропуските, установени в решението. По-конкретно дадените указания са в насока, че органът по приходите не е установил обективното наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а е събрал данни за предполагаемо наличие на тези обстоятелства. Прието е, че в случая спорен се явява въпросът действително ли са налице доказателства, че лицето е получател на суми по извършени продажби на семена, като в тази връзка следва да бъдат извършени насрещни проверки и на лицата, превели пари по банковите сметки на жалбоподателката и на същите да им бъдат изпратени ИПДПОТЛ (л. 3046 и сл.).

В тази връзка и със ЗВР № Р-16001621005045-020-001 от 02.09.2021 г., издадена от П.Д.С., Началник сектор в ТД на НАП – Пловдив, е възложена повторната ревизия с обхват задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. и ДДС за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г., като е определен срок за приключване на ревизионното производство до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 16.09.2021 г. (л. 3052-3054). Последвало е издаването на ЗИЗВР № Р-16001621005045-020-002/14.12.2021 г. и № Р-16001621005045-020-003/13.01.2022 г., с които е продължен срокът за приключване на ревизията до 16.02.2022 г. (л. 193-194 и л. 224-225).

В хода на тази ревизията на Т. е предприето връчване на ИПДПОЗЛ за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните периоди, всички документи – приемо-предавателни протоколи за семена като вид, количество и дата, с които на лицето са предадени за продан и разпространение семена от нейните майка и племенник, както и информация за получаваните суми по личните банкови сметки от М.И., както и уведомления по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и чл. 124, ал. 1 от ДОПК (л. 179 и сл.), които са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК на 25.03.2022 г.

С Протокол сер. АА № 1550309/11.11.2021 г. към ревизионната преписка са присъединени РД, съставен в хода на първоначалното ревизионно производство, ведно с доказателствата към него, РА, жалбата на лицето и решението на решаващия орган (л. 3055). А с Протокол сер. АА № 1790132/18.02.2022 г. към ревизионната преписка са присъединени доказателства, събрани в хода на извършена ревизия на З.П.Т. – съпруг на жалбоподателката (л. 228 и сл.).

Въз основа на събраните доказателства е съставен РД № Р-16001621005045-092-001/02.03.2022 г. (л. 119 и сл.), като в законоустановения срок не е подадено възражение от страна на Т.. Така изготвеният РД е послужил като основание за издаване на РА № Р-16001621005045-091-001/11.05.2022 г., поправен с РАПРА № П-16001622084704-003-001/18.05.2022 г. (л. 44 и сл.).

В законоустановения срок ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, който в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК е постановил и Решение № 319/26.07.2022 г., с което РА е потвърден.

Установено е в хода на ревизията, че през ревизирания период И.Т.Т. е извършвала стопанска дейност - производство и търговия на различни зеленчукови семена, като реализираните доходи са получавани по три начина, а именно - чрез наложени платежи от куриерски дружества, които са превеждани по сметка на съпруга й и които тя декларира в подадените от нея ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ; от продажба на семена чрез куриерски дружества от съпруга й (без получаване на наложени платежи от негова страна), като плащанията са получени по банковите сметки на И.Т.; постъпили суми по банков път (по лични нейни сметки и сметки на съпруга й) от физически лица и фирми, с които И. и З. Т. имат подписани споразумения за промотиране и разпространяване на семена.

Във връзка с представените данни от жалбоподателката в хода на първоначалната ревизия за сключени съглашения за разпространение на семена с 13 физически лица, и с оглед дадените указания с отменителното решение на Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив, са извършени насрещни проверки на тези физически лица в хода на ревизионното производство на съпруга на жалбоподателката, протоколите от които са надлежно присъединени към процесното ревизионно производство, от които е установено, че съответният размер на върнатите от лицата суми, не се приема като укрит доход от продажбата на семена, респ. не представлява облагаема доставка на стока, не формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и не е обект на последващо облагане с косвен данък. Или, приети са за доказани твърденията на жалбоподателката, че по сключените съглашения с 13 физически лица е получавала по банковата си сметка преводи, които не представляват приход или доход.

Констатирано е обаче, след преглед на представените банкови сметки в „Обединена Българска банка“ АД, „ПроКредитБанк България“ ЕАД и „Търговска банка Д“ АД, че по същите са постъпвали и други суми от тези 13 физически лица, различни от тези по съглашенията, както и от други лица, регистрирани в сферата на земеделието и/или търговия с цветя, семена, торове и др., които лица са получавали семена чрез куриерски дружества, като част от пратките са с наложен платеж, като са налице и доставки без наложен платеж.

Във връзка с твърденията на жалбоподателката, че е разпространявала семена, които са произвеждани от нейната майка – Е.С. Т. и нейният племенник – К.И.И. и представените в тази връзка разписки, удостоверяващи получени от тези лица суми, както следва: от Е. Т. - 41 500,00 лв. за 2015 г., 38 300,00 лв. за 2016 г., 38 500,00 лв. за 2017 г. и 37 200,00 лв. за 2019 г. и от К. И. - 30 700,00 лв. за 2015 г., 33 100,00 лв. за 2016 г., 24 700,00 лв. за 2017 г., 47 900,00 лв. за 2018 г. и 24 000,00 лв. за 2019 г., органите по приходите са извърши насрещни проверки на двете лица, в хода на които обаче не са представени изисканите доказателства. Така, ИПДПОЗЛ, изпратено до Е.С. Т. е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК (л. 89 и сл.), а от К.И.И. е депозирана молба за удължаване на срока за представяне на доказателствата, но такива до приключване на ревизионното производство, не са представени (л. 196 и сл.).

От събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органите по приходите са достигнали до извода, че през ревизираните периоди Т. регулярно е получавала приходи от търговия със зеленчукови семена, които могат да бъдат групирани по следния начин:

- суми, получени чрез наложени платежи от куриерски дружества, които са превеждани по сметка на съпруга й (З.П.Т.), които тя е декларирала като доход в подадени от нея ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Въпросните суми са приспаднати за съответните години от размера на получените доходи на нейния съпруг;

- суми, превеждани по банков път от физически лица и фирми, с които И. и З.Т.и имат подписани споразумения за разпространяване и промотиране на семена. Предвид обстоятелството, че двамата съпрузи са страни по въпросните споразумения, съответните доходи от тях се явяват доходи и за двамата - по 50 % след приспадане на върнатите от лицата финансирания;

- доходи от продажба на семена, получени по банковите сметки на И.Т.Т., разпространени чрез куриерски дружества от съпруга й, без получаване на наложени платежи от негова страна.

При тези данни е прието, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, поради което и на лицето е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК с № Р-16001621005045-113-001/24.01.2022 г., с което ревизираното лице е информирано за наличие на съответните обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и че данъчната основа за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 - чл. 124а от същия кодекс. На основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК е съставено Уведомление № Р-16001621005045-139-001/24.01.2022 г., с което лицето е сезирано за правата и задълженията му в производството по ДОПК. Както вече се посочи и по-горе, въпросните уведомления са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК на 25.03.2022 г., т.е. след съставяне на РД, който също се установява, че е връчен по реда на чл. 32 от ДОПК.

Констатирано е, че Т. е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ, за доходите, получени през отделните данъчни (календарни) години, попадащи в обхвата на ревизията, извършвало стопанска дейност като земеделски производител (ЗП) - по производство и реализация на селскостопански продукти - семена. След тези констатации органите по приходите са приели за облагаеми доходите, определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Извършен е анализ на всяко едно от относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е прието, че са налице укрити приходи, както следва: за 2015 г. в размер на 89 099,63 лв., за 2016 г. в размер на 89 206,82 лв., за 2017 г. в размер на 86 404,75 лв. и за 2018 г. в размер на 86 112,33 лв. Отчетено е обстоятелството, че И.Т.Т. не е регистриран земеделски производител и за определяне на разходите съответстващи на получените доходи от произведена продукция (семена) са приети 40 % нормативно признати разходи (НПР) съгласно законовата рамка на чл. 29, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Определена по реда на чл. 30 от ЗДДФЛ е годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЗП и върху така определената данъчна основа е изчислен дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. с прилежащите лихви, предмет на обжалване.

На следващо място е прието за установено, че през посочените периоди И.Т.Т. е извършвала търговска дейност - продажба на стоки (зеленчукови семена), като размерите на тези приходи са посочени в табличен вид в РД за всеки един едномесечен данъчен период на 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., като сумата на същите е формирана от декларирания от И.Т.Т. доход, получен чрез наложени платежи от съответните куриерски дружества (декларирани от нея чрез подадени ГДД по ЗДДФЛ), постъпилите парични средства (50 %) от съответните физически лица по сключените съглашения, след приспадане на върнатите от тях суми на финансирането и преведените от съответните клиенти парични средства, внасяни от тях по банковите сметки, по които титуляр се явява И.Т.Т.. Прието е, че извършваната от задълженото лице дейност е независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, тъй като е осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение с цел получаване на редовен доход от нея, поради което И.Т.Т. е данъчно задължено лице по силата на разпоредбата на чл. 3, ал.1 от ЗДДС.

Въз основа на извършения от ревизиращия екип анализ на относимите към задълженото лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2, от т. 1 до т. 16 от ДОПК и изготвената таблица (стр. 65-67 от РД) за формирания облагаем оборот за целите на ЗДДС, включващ помесечно всички постъпления по банковите сметки на ревизираното лице и изплатените суми по наложени платежи и парични преводи от спедиторските дружества от извършените продажби на семена чрез изпращане на пратки, органите по приходите са установили, че към 31.03.2015 г. И.Т.Т. е реализирала оборот в размер на 62 766,14 лв., който е задължителен за регистрация по ЗДДС съгласно чл. 96, ал. 1 от същия закон. Установено е също така, че към 31.12.2019 г. ревизираното лице поддържа изискуемия от закона оборот над 50 000,00 лв.

Предвид обстоятелството, че осъществените от И.Т.Т. продажби на зеленчукови семена са на територията на страната и са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС с 20 % ставка на данъка съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от същия закон, то с оглед разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в редакцията си към 31.12.2015 г.) е прието, че лицето е било задължено в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало оборота за задължителна регистрация да подаде заявление в компетентната териториална дирекция на НАП. Предвид чл. 101, ал. 6 от ЗДДС (в срок 7 дни от постъпване на заявлението органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация) и съгласно ал. 7 на същия член (в срок 7 дни от приключване на проверката по ал. 6 органът по приходите издава акт, с който извършва или мотивирано отказва да извърши регистрацията) до 28.04.2015 г. е следвало да му бъде издаден акт за регистрация и след тази дата да е регистрирано по ЗДДС лице. Тъй като това не е било сторено, е посочено, че приложение намира нормата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, съгласно която за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. В конкретния случай, предвид разпоредбите на ЗДДС е прието, че И.Т.Т. дължи косвен данък за извършените от нея облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от същия закон за периода от 29.04.2015 г. до 31.12.2019 г.

С оглед на така установеното, върху определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за облагане с косвен данък, на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 2 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС от същия закон при ревизията е начислен ДДС общо в размер на 71 755,90 лв., ведно с дължимите на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ лихви, възлизащи на сумата от 33 623,69 лв.

При тези фактически и правни основания е издаден оспореният в настоящото производство РА.

В хода на съдебното производство е прието заключение по ССЕ, оспорено от ответника, вещото лице по която, след запознаване с наличните по делото доказателства, е описало на първо място наличните по делото разписки за предадени суми от З.Т. И.Т. на лицата К.И.И., Е.С. Т. и П.З.Т. и е дало различни варианти на определяне на доход за регистрация по ЗДДС, респ. е определило наличието или липса на задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС за всеки един от ревизираните периоди. Съдът приема заключението на вещото лице за обективно и компетентно изготвено, доколкото вещото лице е лице отговорило вярно на поставените задачи, като същото ще бъде коментирано по-долу в решението при необходимост.

Други доказателства в хода на съдебното производство не са ангажирани от страните. До извод в обратната насока не водят и представените от жалбоподателката доказателства, по които е работило вещото лице, доколкото се констатира, че същите не са били налични по делото при изготвяне на заключението, тъй като преписката не е била попълнена с всички относими доказателства, а не защото не са били част от нея.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи.

Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията (определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция) и ръководителя на ревизията (определен със заповедта за възлагане на ревизия). В тази насока са представени съответните заповеди на Директора на ТД на НАП – Пловдив (л. 4 и сл. и л. 3028 и сл.). Следва да се констатира също така, че от представените от страна на ответника и приети като доказателства – CD със записани в него електронни документи, ведно с прилежащите им сертификати, справки от сайта на доставчиците на удостоверителни услуги за верификация на документ, както и копия от удостоверения за електронни подписи (л. 3, л. 28 и л. 3027) се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РА, РАПРА, РД и решението представляват актове, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в изискуемата се форма, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание. Всички актове на органите по приходите, в т.ч. и ИПДПОЗЛ са били надлежно връчени на жалбоподателя, следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.

Във връзка с основното възражения на жалбоподателя, а именно, че уведомлението по чл. 124 от ДОПК е връчено след съставяне на РД, е необходимо да се посочи, че според разпоредбите на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи, както и когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на ЗОВ, са унищожени не по установения ред, съответно документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

Съответно, според чл. 123, ал. 1 от ДОПК, в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето, явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква “а” от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

В случая, при повторната ревизия, органите по приходите не са уведомили ревизираното лице, че ревизията ще бъде извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК до нейното приключване, т.е. до съставяне на РД, поради което и следва да се приеме, че процесното ревизионно производството не е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК и приложение не следва да намери правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, че фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Иначе казано, в настоящото съдебно производство не се прехвърля изцяло доказателствената тежест върху оспорващия, с цел да обори презумпцията за верността на фактическите констатации на органите по приходите.

Независимо от горното, съдът приема, че съобразно правилото на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, жалбоподателят носи доказателствената тежест за установяване на благоприятния за него положителен факт, че всички приходи или доходи през процесните данъчни периоди, са декларирани по съответния ред. В тази връзка на жалбоподателя са дадени изрични указания с разпореждането за насрочване на делото в открито заседание, както и с определение от 29.08.2023 г. (л. 2926 и л. 3020).

С оглед на това, на първо място следва да се посочи, че според чл. 110, ал. 2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Те са органи на изпълнителната власт, които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които позволява събирането на необходимата пълнота от данни (доказателства) за установяването на законосъобразното, респ. на незаконосъобразното възникване, развитие и осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и писмени обяснения. Когато крайният резултат от административното ревизионно производство е неблагоприятен за данъчния субект, поражда се правото той да бъде обжалван пред контролния в данъчната администрация орган. При положение, че резултатът е отново неблагоприятен, за данъчния субект е налице вече право на съдебно обжалване. От гледна точка на съдебния административен процес, упражняването на това право е равнозначно на предявено пред съда искане да бъде разгледан и разрешен конкретен административен спор. В спорното съдебно производство, двете страни - данъчният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Решаващо при разпределението на доказателствената тежест между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата е обстоятелството каква правна последица страната претендира като настъпила, като относно факта, обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест. Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се уточни също така и че доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда означава при недоказване да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

Както вече се посочи и по-горе, органите по приходите са установили, че жалбоподателката произвежда и разпространява семена. Не е спорно, че за произвеждани от нея семена, които са реализирани на пазара, същата е подавала ГДД по ЗДДФЛ, в които е декларирала съответния получен доход, който е бил съобразен при определяне на паричните потоци. Отчетени са също така и всички суми, които са били преведени от лицата по сключените съглашения. Въпреки това обаче, органите по приходите са установили, че по банковите сметки на Т. са постъпвали и други суми – които не са били декларирани и които не са с предмет въпросните съглашения. Именно тези суми са спорни в случая.

На първо място, жалбоподателката твърди, че една част от тези суми, не са нейни приходи, доколкото са с произход предоставяни семена за промотиране с цел утвърждаване на нови сортове, произведени от нейния племенник К.И.И. и нейната майка Е.С. Т., за които са представени разписки за предаването им – към племенника И. и майката Т., както и такива, че последните са получили сумите, както и декларации. Тези документи са оспорени от ответника като са приети за изготвени за нуждите на ревизионното производство, поради което и е предприето извършване на насрещни проверки на въпросните лица и от същите е изискано представянето на документи и писмени обяснения, но до приключване на ревизионното производство, такива не са представени. Впрочем, такива не са представени и в хода на настоящото съдебно производство.

В тази връзка следва да се посочи, че представените частни удостоверителни документи - разписки и декларации (л. 3120 и л. 3127-гръб), не разполагат с материално доказателствена сила по отношение на основния спорен по делото факт, а именно, че въпросните лица К.И.И. и Е.С. Т. са производители на семена, че същите са предоставили на жалбоподателката семена за продажба и че последната единствено е разпространявала тези семена, без да генерира приходи. Впрочем от същите не става ясно и какво количество семена тези лица са предоставили на жалбоподателката, каква е тяхната стойност, съответно как е станало приемо-предаването, каква част от тези семена са били реализирани, респ. каква част от тях е останала и др.под., т.е. липсва проследимост и отчетност. И най-сетне не се установява и дали и каква част от тези приходи от продажба/разпространение на семена са декларирани от И. и Т..

Според разпоредбата на чл. 180 от ГПК частните документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Очевидно законодателят не придава доказателствена сила на съдържанието, именно поради което е необходимо провеждане на главно и пълно доказване на изявленията. Именно според посочената разпоредба, разписките за получаването на пари и декларации към тях се ползват единствено с формалната доказателствена сила. В изпълнение на задължението си относно разпределението на доказателствената тежест в данъчното производство, органите по приходи в конкретния случай са предприели необходимите действия, за да установят произхода на средствата, но до приключване на ревизионното производство, доказателства не са били представени, а както вече се посочи и по-горе, такива не са представени и в хода на настоящото съдебно производство. Тук е моментът да се посочи, че тези две лица са роднини на жалбоподателката и същата би следвало да има контакт с тях и в случай, че в хода на ревизията не са били открити от ревизиращите органи или по някаква друга причина не са имали възможност да представят изисканите им документи и писмени обяснения, то няма пречка в хода на съдебното производство, същите да бъдат представени. Това обаче не бе сторено, поради което и с оглед доказателствената тежест в процеса, ще следва да се приеме, че този факт не е доказан от жалбоподателката. Казано по друг начин, правилно органите по приходите са включили в приходната част на паричния поток, а оттам и при формирането на данъчни основи по ЗДДФЛ и ЗДДС сумите, постъпили по банковите сметки на жалбоподателката, за които тя твърди, че представляват суми, получени по предоставени й за разпространение семена от К.И.И. и Е.С. Т..

Това от своя страна изключва необходимостта от обсъждане заключението на вещото лице. За пълнота и с оглед поставените задачи към вещото лице от формираните парични потоци да бъдат изключени суми, получени по банков път от М.И.П., е необходимо да се посочи, че в хода на първоначалната ревизия жалбоподателката е заявила, че през ревизираните периоди не е предоставяла и получавала заеми. На следващо, представеното Споразумение за заместване в дълг и присъединяване на кредитор от 18.11.2014 г. е със страни П.З.Т., М.И.П. и З.П.Т., като в него никъде не е уговорено каквито и да било средства да постъпват по сметката на Т.. Друг е въпросът, че и това споразумение е частен удостоверителен документ, който не разполага с материално доказателствена сила по отношение на основния спорен по делото факт.

При липсата на каквито и да било други данни по делото, следва да се приеме, че изводите на органа по приходите, че за всяка една от ревизираните години Тошкова е реализирала доходи от производство и продажба на семена, получени: с посредничеството на съпруга й З.Т. чрез трите куриерски дружества (след приспадане на отчетените постъпления от продажби в „Опал Зи“ ООД и при други членове на семейството му); доход, получен от клиенти по банкови сметки; половината от постъпленията, реализирани по подписани Съглашения с физически лица (след приспадане на възстановените финансирания по банков път), както следва: за 2015 г. в размер на 89 099,63 лв., за 2016 г. в размер на 89 206,82 лв., за 2017 г. в размер на 86 404,75 лв., за 2018 г. в размер на 86 112,33 лв. Тези доходи не са били декларирани по съответния ред, поради което и са изготвени нови данъчни основи, след приспадане на 40 % НПР, определени са дължимите данъци по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните лихви за забава, както следва: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 741,00 лв., ведно с лихви в размер на 1 531,43 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2 355,00 лв., ведно с лихви в размер на 1 201,80 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 2 248,00 лв., ведно с лихви в размер на 919,26 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 2 210,00 лв., ведно с лихви в размер на 679,63 лв. По делото не е спорно, че размерите на така установените задължения са математически вярно определени.

Правилни са изводите на органите по приходите и в частта по ЗДДС, доколкото от събраните по делото доказателства се установява, че през ревизираните периоди лицето е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, поради което е и данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. Формиран е облагаем оборот за целите на ЗДДС, включващ помесечно всички постъпления по банковите сметки на лицето и изплатените суми по наложени платежи и парични преводи от спедиторски дружества от извършените продажби на семена чрез изпращане на пратки (декларираните от нея чрез подадени ГДД по ЗДДФЛ, 50 % от постъпилите парични средства от съответните физически лица по сключените съглашения, след приспадане на върнатите от тях суми на финансирането и преведените от съответните клиенти парични средства, внасяни от тях по банковите сметки, по които титуляр е жалбоподателката), като е установено, че към 31.03.2015 г. е реализиран такъв от 62 766,14 лв., който съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в приложимата редакция, е задължителен за регистрация по ЗДДС. Установено е също така и че към 31.12.2019 г. – крайната дата на ревизирания период, лицето поддържа оборот над 50 000 лв.

В тази връзка следва да бъде съобразено, че според разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в приложимата редакция, уреждаща предпоставките за задължителна регистрация по ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Въпросният нормативен текст очевидно очертава следния фактически състав, при проявлението на който възниква задължение за регистрация по ЗДДС: данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и формиран облагаем оборот в размер над 50 000 лв. в период от време - 12 последователни месеца преди текущия месец, през който да е достигнат този оборот.

Според разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, като съдържанието на понятието „независима икономическа дейност“ пък, каза се е определено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.

Според разпоредбата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, „облагаемият оборот“ е сумата от данъчните основи на извършените от лицето: 1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; 2. доставки на финансови услуги по чл. 46; 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47. „Облагаема доставка“ пък според определението дадено в чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Тези разпоредби и изложените по-горе съображения, съотнесени към настоящия казус, налагат несъмнения извод, че към 31.03.2015 г. жалбоподателката е реализирала облагаем по смисъла на ЗДДС оборот в размер 62 766,14 лв. Следователно съгласно изискванията на цитирания по-горе чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е следвало в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнала облагаем оборот в размер на 50 000 лв. и повече за последните 12 последователни месеца преди текущия месец, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, като това е следвало да стане до 14.04.2015 г., съответно до 28.04.2015 г. е следвало да й бъде издаден акт за регистрация по ЗДДС, поради което и на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е начислен за всички извършени облагаеми доставки от 28.04.2015 г. до 31.12.2019 г. ДДС общо в размер на 71 755,90 лв., което в случая се явява по-благоприятно за лицето, доколкото периодът, за който се дължи ДДС е от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Определени са и прилежащите лихви за забава. Ето защо, доколкото не се установява да са налице грешки при пресмятането на дължимия ДДС и прилежащите лихви за забава за ревизираните периоди, а и по отношение на същите не са наведени възражения от жалбоподателката, същите следва да бъдат зачетени така, както са определени с процесния РА.

Изложеното до тук, налага извод за законосъобразност на оспорения РА, съответно за неоснователност на жалбата. Тя ще следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на Национална агенция за приходите, се дължат извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита. Те се констатирах в размер на 9420,63 лв.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, II отд., VII състав,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на И.Т.Т., ЕГН ********** ***, против Ревизионен акт № Р-16001621005045-091-001 от 11.05.2022 г., поправен с РА № П-16001622084704-003-001/18.05.2022 г. за поправка на РА, издадени от П.Д.С. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, възложил ревизията и А.Н.Б. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 319/26.07.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който на лицето допълнително са установени задължения, както следва: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 2 741,00 лв., ведно с лихви в размер на 1 531,43 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2 355,00 лв., ведно с лихви в размер на 1 201,80 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 2 248,00 лв., ведно с лихви в размер на 919,26 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 2 210,00 лв., ведно с лихви в размер на 679,63 лв. и ДДС за данъчни периоди от 01.05.2015 г. до 31.12.2019 г. в размер на 71 755,90 лв., ведно с лихви в размер на 33 623,69 лв.

ОСЪЖДА И.Т.Т., ЕГН ********** *** да заплати на Национална агенция за приходите с адрес гр. София, бул. „Княз Ал. Дондуков“ № 52, сумата от 9 420,63 (девет хиляди четиристотин и двадесет лева и шестдесет и три стотинки) лева разноски по делото.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

Съдия: