РЕШЕНИЕ
№ 1868
гр. Пловдив,
22.08.2018 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Пловдив, XXVIII състав, в публично съдебно заседание на тридесет и първи
май две хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: В. ВЪЛЧЕВ
при
секретаря СТЕФКА КОСТАДИНОВА, като разгледа докладваното от съдия Вълчев административно
дело № 87 по описа на съда за 2018 година, за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производство по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
Образувано е
по жалба на В.П.Я., ЕГН **********,***, подадена чрез пълномощника му адв. А.О. против Ревизионен акт № Р-16001616008612-091-001/14.06.2017
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. *, потвърден с Решение №
528/08.09.2017 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – * при ЦУ на НАП, в частта за установените задължения за данък по
чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 6 235.00 лв. и лихви –
3 251.47 лв.; за 2012 г. – 174.00 лв. и лихви – 72.91 лв. и за 2013 г. –
828.00 и лихви – 262.76 лв.. В
жалбата се твърди незаконосъобразност на РА, тъй като част от съдържащите се в
него данни, факти и обстоятелства, не са обсъдени, неоснователно подценени или
напълно игнорирани важни факти и обстоятелства, както и, че неправилно доходите
са класифицирани като такива по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, още повече, че не е
приложен специалния ред на чл.122 – 124 от ДОПК. Редовно призован, в съдебно
заседание се явява процесуалния му представител адв.О.,
който поддържа жалбата и ангажира гласни и писмени доказателства. По същество
на спора взима становище за незаконосъобразност на атакувания административен
акт, като подробни доводи се излагат в представената по делото писмена защита.
Сочи се, че са налице процесуални нарушения, касаещи събирането на всички
необходими доказателства за установяване на фактите и обстоятелствата от
значение на ревизията. По изложените съображение се иска да бъде отменен
обжалвания акт. Не се претендират направените в производството разноски.
Ответникът
по жалбата, Директор на дирекция “ОДОП” – *, чрез процесуалния си представител юрк. К., оспорва същата като неоснователна и недоказана.
Твърди процесуална и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт
по доводи, изложени в представената по делото писмена защита. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след
като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и на
база събраните доказателства, приема за установено следното от фактическа страна:
Ревизионното
производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16001616008612-020-001/07.12.2016 г., издадена от началник сектор при ТД на
НАП - гр. Пловдив, връчена на 08.12.2016 г. по електронен път, с обхват по
ЗДДФЛ- задължения за данък върху
доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2015 г.; данък върху доходите от трудови
и приравнени на тях правоотношения за периода 01.01.2010
– 31.12.2015 г.; ДОО за самоосигуряващи се лица за
периода 01.01.2010 – 31.12.2015 г.; ЗО за самоосигуряващите се лица за периода 01.01.2010
– 31.12.2015 г. и ДЗПО-УПФ – за самоосигуряващите се
лица за периода 01.01.2010
– 31.12.2015 г.. В нея е определен срок за приключване на ревизионното
производство до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта. Със ЗВР №Р-16001616008612-020-002/06.03.2017
г. срокът на ревизията е продължен до 08.05.2017 г., като и тази заповед е
връчена по електронен път на 06.03.2017 г.. Прието било, че като местно
физическо лице, В.П.Я. е данъчно задължено лице на основание чл.3 ал.1 и чл. 6
от ЗДДФЛ за доходите, получени от него през данъчните години, като за периода
2010 – 2015 г. той не е подавал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. Същият е семеен, като има
едно дете, навършило 18 години. Установено
е, че през ревизирания период жалбоподателят е самоосигуряващо
се лице чрез „Я.П.“ ЕООД, ЕИК****, в което е едноличен съдружник и от което е
получил суми по чл.73 от ЗДДФЛ за 2014 и 2015 г.. Така съгласно справка вх. №
16000163206112/02.05.2016 г., подадена от това дружество, за 2015г същият е
получил сумата от 30000лева, като е удържан данък в размер на 1500лева. За
2014г. органите по приходите са установили, че с протокол от 28.11.2014 г. ОС
на съдружниците е разпределило дивидент в размер на 84000.00лева, който е
платен на жалбоподателят на 22.12.2014 г. по банковата му сметка в „****“ АД в
размер на 79800.00лева, с начислен данък върху дивидент в размер на 4280.00лева.
Установили също, че с протокол от 28.10.2015г. на ОС на съдружниците на това
дружество е разпределен дивидент, от който ревизираното лице е получило
дивидент в размер на 30000.00лева, като е осъществен превод на сумата 19000.00лева
с банково бордеро от 29.12.2015г. и с банково бордеро от 22.06.2016 г. е
осъществен превод в размер на 9500.00 лв. по сметка на лицето в търговска банка,
както и данък върху дивидента в размер на 1 500.00 лв., платен на 12.11.2015
г.. Органите по приходите установили, че В.Я. е собственик, представляващ,
съдружник и управител и на следните търговски дружества: „М.П.Г.“ ООД; „Я.К.“;
„Я.П.“ ООД; „Я.А.И.“ ООД; „АТ 98“ ООД; „Я.Т.“ ООД. Установено било, че РЛ е
внасяло средства по банковите си сметки, които е предоставило на дружеството си
„Я.К.“ ЕООД. Така на 23.12.2014 г. са предоставени 40200.00 лв. и на 27.01.2015
г. сумата от 39000.00 лева. Също така РЛ е закупило апартамент в гр. С.на
стойност 125000.00 лв., както и 5 ниви на стойност 420.00 лева. Органите по
приходите констатирали, че В.Я. до 11.05.2010г. е бил собственик, представляващ
и управител на дружество „ВИ“ ЕООД /в несъстоятелност, с назначен синдик Д.Г.Й./,
когато продава своите 50 дяла от дружеството на съпругата си Л. Т. Я..
За
изясняване на всички обстоятелства относно облагаемите доходи на РЛ с Протокол
№ 1221427/04.05.2017 г. към ревизионното производство е присъединен Протокол №
ПФ-16001616000554-073-001/25.01.2017 г. за извършена ПУФО, ведно с всички
приложения. С Протокол № 1221426:30.03.2017 г. към ревизионното
производство е присъединен Акт за възлагане на експертиза № Р-16001616008601-01-001/06.03.2017
г. на Л.Я.и техническа експертиза, ведно с приложенията, събрани в хода на
ревизионното производство на Л. Т. Я.. С Протокол №1221429/30.03.2017 г. са
присъединени доказателства, събрани в хода на проверката за съпоставка на
имущество и доходи на Л.Я.– 4 бр. искания за представяне на документи и писмени
обяснения до трети лица – дружествата „М.“ АД, „А.И.“ ЕООД, „Т.Б.П.“ ЕООД и „Б.К.“
ЕООД. Във връзка с определяне на данъчните задължения по ЗДДФЛ за ревизираните
периоди са предприети действия за събиране на съответните доказателства. Така
на основание чл.37 ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК в хода на ревизионното
производство на РЛ са връчени искания за представяне на документи и писмени
обяснения /съкр.ИПДПО/, с които са изискани данни,
сведения, документи и обяснения, които имат отношение към източниците и размера
на доходите му, както и направените разходи за издръжка на домакинството,
притежаваното движимо и недвижимо имущество, притежаваните финансови активи,
банкови сметки и депозити, вземания от трети лица и др. за ревизирания период,
подкрепени с доказателства. РЛ е представил писмени обяснения, ведно с
доказателства /л.667 – гръб, т.3 от делото, без дата/ и на 22.02.2017г. (л.979,
т.4 от делото). Като други източници на приходи за ревизирания период и налични
парични средства към 01.01.2010 г. жалбоподателят е посочил
получени парични средства, предоставени му от следните лица: от Е.Х.К.– негова баба,
са му дарени на 11.02.2013 г. сума в размер на 12000.00 лева; на 18.03.2013 г. сумата
от 15000.00 лева и на 05.04.2013 г. сума от 8000.00 лева; от П. Я.Я. – баща на РЛ, с договори за дарение са му предоставяни
парични средства на 05.04.4010 г. сума от 15000.00 лв.; на 10.05.2010 г. сума
от 14000.00 лв.; на 04.06.2010 г. сума от 7000.00 лв.; на 04.02.2012 г. сума от
7000.00 лв. и на 08.01.2014 г. сума от 13000.00 лева; от И.Т.В.по договор за заем от 02.09.2015 г. е
получил сума в размер на 9900.00 лева; от Д.К.П. по договор за паричен заем от
07.12.2008 г. е получил сума в размер на 35000.00 лева; от Л.Н.К.по 5 бр.
договори за парични заеми е получил на 31.03.2014 г. сумата от 9200.00 лв.; на
20.04.2014 г. сумата от 14000.00 лв.; на 26.05.2014 г. сумата от 14000.00 лв.; на
29.01.2015 г. сумата 14000.00 лв. и на 28.01.2015 г. сумата 14400.00 лева.
За
изясняване на необходимите обстоятелства по получените суми от Е.Х.К.в хода на
ревизионното производство РЛ е представило писмени обяснения, както и
доказателства - 3 бр. договори за дарение (л.674-гръб, т.3) и 3 бр. приемо-предавателни протоколи (л.996, т.3), всички касаещи процесните суми. Органите по приходите изискали справка
ЕСГРАОН, от която е възприели, че Е.К.е починала на 16.02.2016 г.. Установили,
че К.няма подавани декларации по чл.50 от ЗДДФЛ, но има подадени декларации образец
3 с вид на осигурен 50 /за пенсионери/ и месечен доход до м.03.2012г. в размер
на 168.86 лева, а от м.04.2013 г. с месечен доход в размер на 185.41 лева. С
оглед тези констатации органите по приходите не приели за действителни така
представените договори и протоколи, като извели в тази връзка извода, че не е
установено, че дарителят е имал
възможност да получава доходи в такива размери, каквито е предоставило на РЛ в
размер на 35000.00 лева. Предвид така изложените факти и обстоятелства,
ревизиращият екип е приел, че въпросните договори за дарения и приемо – предавателни протоколи са съставени единствено за
нуждите на ревизията, с цел доказване на произхода на средствата от страна на
ревизираното лице, предвид и това, че дарителят и надареният са свързани лица
по смисъла на §1 т.3 б.“а“ от ДОПК и е налице тяхната заинтересованост от
изхода на ревизията, като липсва реално предаване на сумите от дарителя на
надарения. По тези съображения не възприели същите като част от паричния поток
на РЛ.
По повод на
останалите посочени от РЛ дарения, била извършена от органите по приходите
проверка на дарителя П. Я.. Същият представил писмени обяснения (л.596, т.3 от
делото), както и 3 бр. договори за дарение от 2010 г. и 3 бр. РКО, а В.Я. представил
писмени обяснения (л.667-гръб, т.3), с които е представил 5 бр. договори за
дарение (л.673,674 и 676, т.3). Допълнително П. Я. е представил и банкови извлечения за доходи от чужбина –
Англия за 2008 г. /без превод/, при което е установен размер на седмичния му
доход от 250 паунда. От направена справка в ПП СУП е
установено, е лицето е пенсионер в България от 2009 г. и за периода 2009 г. –
2015 г. е установен размер на пенсията от 203.66 лв. до 234.02 лева за периода от
м.06.2009 г. до м.12.2015г.. Предвид горното, ревизиращият екип е приел, че
въпросните договори за дарения и ППП, са съставени с цел доказване на произхода
на средствата от страна на ревизираното лице, предвид и това, че дарителят и
надареният са свързани лица по смисъла на §1 т.3 б.“а“ от ДОПК и тяхната
заинтересованост от изхода на ревизията. По тези съображения не възприели
същите като част от действително получените доходи на РЛ.
По отношение
на сумите в размер на 9 900.00 лева, получени от И.Т.В.по договор за заем
от 02.09.2015 г., органите по приходите са приели, че те са реално предоставени,
тъй като същата, с уведомително писмо от 12.10.2016 г. (л.359, т.2 от делото) е
представила документи за източници и размери на доходите й, като под т.3 в
същото ги е описала подробно. По
отношение на сумите Д.К.П. по договор за паричен заем от 07.12.2008 г. в размер
на 35000.00 лева органите по приходите направили констатацията, че договорът за
заем е представен от В.Я. с писмените обяснения, посочени по-горе, както и същият
е представил и декларация за произхода на парите – от работа във *. Те
направили извод, че не е установен начина на предаване на парите, както и не са
представени никакви доказателство относно доходите на това лице. Проверени били
и приходите на РЛ, касаещи предоставените средства от Л.Н.К.на 5 бр. договори
за парични заеми. Същата представила декларации, че произхода на отпуснатите
средства в размер на 37200,00 лв. през
2014г. и 28400,00 през 2015г. са от източници на придобиване – И., като
представило и доказателства относно другите средства- за предаване на парични
суми по договор за заем в размер на 14000,00 лева в едно с декларация от РЛ, че ги е получило
по договор за заем от 28.04.2015г.; декларация от Л.К., че е предоставила на Я.
парични средства в размер на 14400 лв. по договор за заем от 28,04,2015 г.,
като и 2 бр. декларации, че всички парични средства в общ размер на 28400 лв.
предоставени през 2015 г. и 37200 лв., предоставени през 2014 г. са от
източници на придобиване – И., поради което като лице, пребиваващо извън
пределите на страната тя е посочила, че декларира и облага получените доходи
във И.. Така представените доказателства не били приети от органите по
приходите за достоверни, които направили извод, че датата на договорите не е
достоверна от което счели, че не доказва реално предаване на сумите на РЛ.
Направили и извод, че остава недоказано и връщането на сумите по тези договори,
поради което изключили посочените средства от доходите на РЛ. Допълнително
изложили обстоятелства и относно сключените договори за покупка от РЛ на
недвижими имоти- апартамент в гр.С.със съконтрахент "М.
- I" АД с ЕИК****. От
приобщените доказателства, вкл. техническа експертиза по оценка на имота, те
направили извод за по- високата му стойност от тази, което е посочена като
платена от РЛ и съпругата му в приложения нотариален акт. Направили анализ и на
участието му в съответните търговски дружество и получени от тях суми, както и
внесени от него в тях. При така направените констатации органите по приходите
са изготвили таблица за
паричния поток на лицето. От извършената съпоставка по него те приели, че е
налице превишение на разходите над приходите както
следва: за 2011 г. установили превишение в размер на
62 759.56 лева; за 2012 г. в размер на 1 747.62 лв.; за 2013 г. в
размер на 8 286.05 лева. Всички тези суми органът по приходите приел, че
съставляват доходи чл.35 т.6 от ЗДДФЛ- други източници, които не са изрично
посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този
закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО, поради което била определена данъчна основа по върху недекларираните
доходи от други източници за тези три години и е изчислен дължим данък по реда на чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ с прилежащите лихви за просрочие. За констатациите е бил издаден в срока по чл.117 ал.1
от ДОПК РД№Р-16001616008612-092-001/22.05.2017 г., срещу който не било внесено
възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК. В законоустановения
срок е издаден РА № Р-16001616008612-091-001/14.06.2017 г, който в срока по
чл.152 ал.1 от ДОПК е бил обжалван пред директора на дирекция “ОДОП ” – * при
ЦУ на НАП. Със своето Решение № 528/08.09.2017 г. горестоящият
административен орган е потвърдил РА в частта за установени публични задължения
за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за2011г, 2012г . и 2013г и върнал същият в
частта, касаеща установени задължения по чл.48 ал.1
от ЗДДФЛ за 2014 и 2015г, както и допълнително усановените
задължения за ЗОВ за 2014г.. В потвърдителните си
мотиви същият изцяло възприел мотивите на ревизиращия екип. Недоволен от
резултата в потвърдителната част, РЛ инициирал
настоящото съдебно производство. В тази връзка той ангажира редица доказателства. В показанията
си свидетелят Д.П. оспорва констатациите относно предоставените парични
средства и достоверността на датата на сключения договор за заем, като излага
редица факти и обстоятелства, касаещи реално предаване и връщане на сумата от процесните 35000.00 лева. Установява се от заключението на
приетата съдебно – счетоводна експертиза, че данъчен период за 2010г., 2011г.,
2012г., 2013г., 2014г. и 2015 г., като се отчетат предоставените парични
средства като дарение и дадени в заем за всяка една от съответните години, не е
налице превишение на разходите над приходите, при което
не следва да се дължат данъци, както лихви за несвоевременното им плащане.
Горната
фактическа обстановка съдът възприе за безспорно установена от събраните гласни
и писмени доказателства- показания на свидетелят Д.К.П., които изцяло кредитира
като логични, последователни и съответни на представените по делото писмени
доказателства-декларация от 07.12.2008 г. и протокол за предаване на парични
суми по договор за заем от 07.12.2008г. /л.988-989, т.4 от делото/. Установява
се и от приобщената по делото административна преписка, касаеща
обжалвания административен акт, постъпила с писмо вх.№520/09.01.2018г на
Административен съд-Пловдив, както и от представените в съдебно заседание от
26.03.2018г. писмени доказателства -Договор за
дарение на парична сума от 11.02.2013г., между Е.К.и В.Я. с приемо-предавателен
протокол от 11.02.2013г. към него; Договор за дарение на парична сума от
18.03.2013г. с приемо - предавателен протокол от 18.03.2013г.
кьм него; Договор за дарение на парична сума от
05.04.2013г., с приемо-предавателен протокол от
05.04.2013г. кьм него; Договор за дарение на парична
сума от 08.01.2014г. с приемо — предавателен протокол
от 11.02.2013г. кьм него; Договор за дарение па парична сума от 08.01.2014г., в едно с
РКО от 08.01.2014г. кьм него; Договор за дарение па
парична сума от 04.02.2014г., между П. Я. и В.Я., ведно с РКО от 04.02.2()14г. кьм него; Запис па заповед от 29.01.2015г., с издател В.Я.
в полза на Л.К. за сумата от 14000лева; Договора за паричен заем от 29.01.2015г.
с Приемо — предавателен протокол за получени суми;
Запис на заповед oт 28.04.2015г., с издател В.Я.
в полза на Л.К. за сумата от 14400 лева и Договора за паричен заем от 28.04.2015г.;
2 броя декларации за получени суми; Запис на заповед от 31.03.2014г, с издател В.Я.
в полза на Л.К. за сумата от 9200 лева с Договора за паричен заем 31.03.2014г.;
Запис на заповед от 20.04.2014г., с издател В.Я. и поемател
Л.К. за сумата от 14000 лева, в едно с Договора за паричен заем от 20.04.2014г.;
Запис на заповед от 26.05.2014г., с издател В.Я. в полза на Л.К. за сумата от
14000.00 лева с Договора за паричен заем от 26.05.2014г.;Декларация от 29.01.2015г.
от Л.К. за произход на заемните средства. Изяснява се и от приетото заключение
на проведената ССчЕ с вещо лице Д., което съдът
кредитира изцяло като обосновано, научно и методологически
правилно изготвено, без възникнали съмнения в неговата правилност, неоспорено
от страните по делото. Възраженията на ответника по отношение него са
свързани единствено с аргумента, че според него то само по себе си не може да
обори документално обоснованата теза на приходния орган, тъй като основният
спор е свързан с фактическото, а не документално получаване на
заеманата/дарената сума от всяко едно от лицата, поради което и счита за
неоснователно да се изготвя нов паричен поток на жалбоподателя с включване на
спорните по делото суми.
При така установената фактическа обстановка, на база
събраните в хода на съдебното дирене доказателства, обсъдени поотделно и в
съвкупност, съдът обоснова следните правни изводи:
Жалбата е
подадена в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес – адресат на
обжалвания ревизионен акт, и е допустима.
Разгледана по същество, тя е основателна поради следните за това съображения:
По отношение допуснати съществени нарушения на
производствени правила на обжалвания ревизионен акт са наведени от
жалбоподателя възражения за допуснати съществени нарушения на производствените
правила. Настоящият съдебен състав счита,
че атакувания РА е издаден от компетентни органи по приходите съобразно нормата
на чл.119 ал.2 от ДОПК и в предвидената за това форма. С оглед компетентността на органа,
издал обжалвания РА, по делото е приложена Заповед № РД-09-456/04.04.2016 г. на териториалния директор на ТД на НАП –
Пловдив. По делото е представен и диск с данни от публичния регистър на
електронните подписи. От приобщените по делото
доказателства се установява, също така и че ЗВР, РА и РД са надлежно подписани
с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за
електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на
електронните документи.
По отношение на съответствието на обжалвания
ревизионен акт с материалните правила по ЗДДФЛ:
Съдът намира, че РА в
обжалваната част, а именно: - установените задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 6 235.00 лв. и прилежащи лихви в размер на
3 251.47 лева; за 2012 г. в размер на 174.00 лв. и прилежащи лихви в
размер на 72.91 лева и за 2013 г. в размер на 828.00 и с прилежащи лихви от 262.76
лева е постановен при неправилно
и незаконосъобразно тълкуване и прилагане на материалния закон. Видно от ЗВР, с
която е сложено в ход ревизионното производство по отношение жалбоподателят, обхватът
и касае установяване на данъчни задължения за данък върху доходите на
физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. С процесния РА
обаче са определени задължения по реда на чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ, които реално са
на база единствено облагането на доходите по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, каквито
практически РА квалифицира на база констатираните несъответствия между
разходите и доходите на В.Я. на годишна база, след анализ на паричния му поток
за всяка една от обследваните години 2011г, 2012г и 2013 г.. За да определят
данъчната основа, ревизиращите органи са изготвили анализ на разполагаемите и разходвани
парични средства на лицето за ревизирания период на годишна база, при което за
2011 г. е установено несъответствие между разходите и приходите на физическото
лице в размер на 62759.56 лв., за 2012 г. – 1 747.62 лв. и за 2013 г. -
8 286.05 лв. В РД и РА е прието, че след като задълженото лице не е
предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на
установеното несъответствие за съответната година, то за целите на ревизионното
производство следва да се приеме, че тези превишения представляват други
облагаеми доходи по смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ. По този начин данъчната
основа за облагане на този доход е определена в размер на установените
несъответствия /превишения/, след което обаче за същите са определени
задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по аналогия - по
реда на чл.122 и сл. ДОПК/. В тази връзка, съдът намира, че РА е
незаконосъобразен, дори да се споделят фактическите изводи на органите по
приходите и механизмът на формиране на несъответствията, тъй като е осъществено
недопустимо смесването на два напълно различни по смисъл и предназначение механизми
на данъчно облагане. Това е така, защото разпоредбата на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ
определя, че облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити
през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени
в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с
окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай, органите по приходите
претендират, че са разходвани средства, за които няма данни как са придобити,
като не са ангажирани релевантни доказателства за източника и основанието за
наличността им, като въпреки това се правят изводи за налични парични доходи,
които не са декларирани надлежно. В случаят ответният орган неправилно е
квалифицирал посочените отрицателни разлики като доходи от други източници по
смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, доколкото превишението
на разходите над приходите не представлява „доход от друг източник“, изискващ
посочването на конкретен източник на средствата. Това е така, защото по
определение, при превишението на разходите, такъв
конкретно посочен източник не е налице, а същото може да формира облагаема
основа само на основание презумпцията на чл.123 от ДОПК. Според съда няма как
едновременно да е налице „доход от всички други източници, които не са изрично
посочени в ЗДДФЛ“ /облаган на основание и по реда на материалния закон/ и
същият този доход да е с „недоказан/неустановен произход“ /облаган на основание
чл.123 ДОПК/. Така
посоченото от органите по приходите несъответствие
между разходите на лицето, независимо от това дали са касови, безкасови, какъв
е характерът им и прочие, и доходите му, респ. оценимото
в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.
Изричното изискване на посочената норма, е да се облагат доходи от източници, а
посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито пък то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Това
несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а само и единствено по реда
на чл.122 и сл. ДОПК – по аналогия, но ако са налице предпоставките, визирани в
тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не
могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане
по аналогия, защото има съществена разлика в основанието за облагането в двата
случая.
На следващо място е
необходимо да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл.60 от Конституцията на
Р България, гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със
закон, съобразно техните доходи и имущество. Тази конституционна норма
изчерпателно посочва възможните обекти на облагането с данъци – това са
имуществата и доходите на гражданите. Съответно, в доктрината е безспорно, че
данъците са имуществени /обект на облагането е притежаваното от лицето имущество/
и подоходни /обект на облагането са получените от лицето доходи/. Предмет на
регулиране на ЗДДФЛ не е облагането с данъци на имущество, а на доходи – чл.1 и
чл.2 от ЗДДФЛ. Имуществените данъци са предмет на регулиране на друг закон съгласно
чл.1 ал.1 т.1-5 от ЗМДТ. В ЗДДФЛ обаче няма легално определение на понятието
„доход“, както няма легално определение и на понятието „облагаем доход“, като в
разпоредбата на чл.10 от ЗДДФЛ са дадени видовете доходи според два различни
класификационни критерия – според източника на дохода - ал.1 от разпоредбата,
и според формата на получаването/плащането му - ал.2 от разпоредбата. По
аналогия, от разпоредбите на Счетоводен стандарт 18, определящ дефиницията за
„приход на предприятие“ в счетоводен аспект и при съобразяване с посочената
норма на чл.10 от ЗДДФЛ, следва да се приеме, че доходът е икономическо
понятие, което обхваща получени от конкретно физическо лице оценими
в пари права, които водят до нарастване на имуществения комплекс на това лице
чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му. Затова и разпоредбата
на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква
той да е получен от „други източници“. Понятието „източник на доходи“ също не е
дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при
съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една
страна, понятието представлява класификационен критерий по чл.10 от ЗДДФЛ, въз
основа на който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по
този критерий, доходи са и тези по чл.35 от ЗДДФЛ, а от друга страна в
разпоредбата на чл.8 от ЗДДФЛ е посочено за кои източници на тези доходи се
счита, че се намират на територията на Република България. Императивно
изискване на разпоредбата на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ е доходът да е от източник,
който не е изрично посочен в този закон, което означава, че при изграждането на
мотивите в процесния акт, следва да се посочи изрично какво е нормативното или
облигационно основание за получаването на такъв доход. Така в ЗДДФЛ са посочени
като източници на доходи – доходи от трудови правоотношения, доходи от
стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност
/вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от
наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество,
доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в
чл.35 т.1-5 от ЗДДФЛ, както и доходи по чл.37–38 от закона. Анализът на
разпоредбите, уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се
получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се
правоотношения, по повод на които за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари
право, като от друга страна, по силата на тези правоотношения е породена функционална
връзка платец на доход - получател на доход. Т.е. понятието „източник на
дохода“ предполага наличието на правоотношение, по силата на което за
съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено
право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица, които от
гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода.
Несъответствието между оценимите в пари имуществени
активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на
конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това
несъответствие не представлява правоотношение /правоотношения/, нито може да се
дефинира като платец на доход и то облагаем. Изискването за наличие на платец
на доход може да се извлече от съдържанието на посочената правна норма на чл.35
от ЗДДФЛ, като това изискване се извлича и по аргумент от общата разпоредба на
чл.11 от ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и от историческото и логическото
тълкуване на действащата разпоредба на чл.44а от ЗДДФЛ, с която се въвежда
задължението за определени платци на дохода по чл.35 от закона да заплащат
авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда за първи път изискването за
платец на този доход, а просто променя платеца на данъчните задължения за
изплатените доходи от някои платци на дохода по чл.35 от ЗДДФЛ след влизането
си в сила. От друга страна, както вече бе посочено, несъответствието между
констатираните доходи /оценими в пари права/ и
източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от
него разходи, е основание за прилагане на оборимата
презумпция на чл.123 ал.1 т.1 и т.2 ДОПК, която не изисква установяване на
източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо
правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира
извън тези обстоятелства. В случая обаче органите по приходите не са се
позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на
чл.122-123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални
правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на
задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от
администрацията - § 2 от ДРДОПК във връзка с чл.170 ал.1 от АПК, вкл. относно
наличието на получен доход от конкретен източник, което не е сторено в хода на
административното производство и остана недоказано по делото. На практика, с
ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо
по аргумент от чл.2 от ЗДДФЛ. Това е така, защото в конкретният случая
ревизията е проведена по общия ред, като органите по приходите са се задоволили
единствено да извършат съпоставка на приходите и разходите на физическото лице,
като за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. са установили превишение
на разходите над приходите, което е прието като формиран доход, който следва да
се приеме за друг доход, недеклариран от лицето, което е неправомерно.Следвало
е с оглед на установеното от тях, органите по приходите да уведомят
ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по
предвидения в чл.122 от ДОПК ред и да му предоставят възможност да ангажира
доказателства и да вземе становище с оглед защита на правата и интересите си.
По своята правна същност уведомлението по чл.124 от ДОПК представлява процесуално
действие, с което органът по приходите заявява, че облагането ще бъде
извършвано по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК. За да породи своя правен
ефект, обаче, уведомлението следва да бъде издадено и връчено в хода на
ревизионното производство. Такова уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК в ревизионното
производство на лицето не е връчвано, както и не му е дадено указание да подаде
декларация по образец, посочена в чл.124 ал.3 ДОПК, в която да посочи относимите към установяване на данъчната основа
обстоятелства. Това е сторено едва в етапа на ревизията за периода 2014 и 2015
г., и в която част РА е върнат за ново разглеждане от решаващия орган и не е
предмет на настоящото обжалване.
Предвид изложеното, съдът
намира, че незаконосъобразно е определена данъчната основа за доход по чл.35
т.6 от ЗДДФЛ за процесните 2011 г., 2012 г. и 2013 г., като са съобразявани суми,
представляващи т.нар. несъответствие между получените доходи и извършените
разходи /превишения на разходите/. С оглед на принципната незаконосъобразност
на РА в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения за данък
по ЗДДФЛ само върху тези доходи, но по общия ред, а не по аналогия, съдът
счита, че не би следвало да бъде обсъждан въпросът относно действителното
наличие на несъответствия и техния размер. По тези съображения РА следва да
бъде отменен относно допълнително определените задължения за данък по чл.48 ал.
от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011г, 2012г и 2013 година, което произтича от
незаконосъобразно определените данъчни основи, формирани реално само от превишенията на разходите над доходите, ведно със
съответните лихви.
Съобразно обаче постоянната
съдебна практика, последователно изразена
в Решение № 8190/27.06.2017г. по адм. д. №
3071/2017г. на ВАС - I Отделение; Решение № 15426/05.12.2012г. по адм. д. № 3124/2012г. на ВАС - VIII Отделение и др.,
настоящият съдебен състав счита, че следва да се разгледа и въпросът по
съществото на спора – действително ли е налице недостиг на парични средства в патримониума на жалбоподателят Я., за да се приеме, че
същият има доходи от други източници, които подлежат на данъчно облагане. В случаят за това е необходимо да бъде съобразено, че съгласно
разпоредбата на чл.110 ал.2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на
органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и
задължителни осигурителни вноски. Принципът на “законност”, установен в чл.2
ал.1 от ДОПК изисква при осъществяване на това производство, органите по приходите
да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, като прилагат
законите точно и еднакво спрямо всички лица. На следващо място, принципът за “обективност”,
възведен в чл.3 от ДОПК, безусловно налага задължение за органите по приходите
в производствата по ДОПК да установяват безпристрастно фактите и
обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на
задължените лица, като административните актове по същия този кодекс, следва да
се основават на действителните факти от значение за случая, а истината за
фактите да се установява по реда и със средствата, предвидени в кодекса.
Най-сетне, принципът на служебното начало, възведен в чл.5 от ДОПК, според
който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато
няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата
от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за
прилагането на определените в закона облекчения, без съмнение възлага доказателствената тежест в административното ревизионно
производство на органите по приходите. Те са органи на изпълнителната власт,
които са снабдени с всички необходими правомощия, упражняването на които
позволява събирането на необходимата пълнота от данни /доказателства/ за установяване
на законосъобразното, респ. на незаконосъобразното възникване, развитие и
осъществяване на данъчните правоотношения. С такива правомощия отделният
данъчен субект не разполага. Напротив, той е длъжен да изпълнява властническите
волеизявления на данъчните органи и да представя поисканите му документи и
писмени обяснения. Във връзка с тази основополагаща административно- правна
концепция е необходимо да се направи още и уточнението, че доказателствената
тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства.
Принципите на обективната истина и служебното начало в процеса налагат административният
орган да обоснове констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства,
без да има значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт или пък са
издирени служебно. Ето защо въпросът за доказателствената
тежест се свежда до последиците от недоказването, като доказателствената
тежест се състои в правото и задължението да се обяви за ненастъпила тази
правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Щом юридическият факт не
е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. На
тази база са направили и своите изводи органите при приходите при изготвяне на мотивировката си по отношение на
обжалвания административен акт. Тези им аргументи обаче са останали
необосновани и незаконосъобразни, като те са постановени в нарушение на
процесуалните правила и на установените в процеса принципи за обективност по
смисъла на чл.3 от ДОПК/, служебно начало съобразно чл.5 от ДОПК и
добросъвестност съобразно изискванията на чл.6 ал.1 от ДОПК. Установяването на
фактите и обстоятелствата, които са от значение за установяване на задълженията
на ревизираното лице към бюджета, органите по приходите са интерпретирали при
липсата на достатъчно ясна и необходима доказателствена
основа, с което са възпрепятствали изцяло възможността на жалбоподателя да
организира защитата си и да представи необходимите за нея надлежни
доказателства. По отношение на доказателствената
стойност на частните документи, представени като доказателства за получени
дарения (договори за дарение и разписки за получени суми, приемо-предавателни
протоколи), за получени заеми (договори
за заем и разписки за получени
суми), представени при ревизията, органите по приходите са направили изводи,
несъвместими с тяхната действителна същност. Действително тези
документи не са
нотариално заверени, затова
ревизиращият орган е прие, че датата, посочена в тях, не му е противопоставима, респ. обвързваща. На тази база той е
формирал извод, че
същите са съставени
за целите на ревизионното производството и те не следва да бъдат ценени
като доказателства за фактическото
предаване на посочените в тях суми, съответно следва да
бъдат изключени от съвкупността на доказателства. Тази негова мотивировка той обосновава
с разпоредбата на чл.181 ал.1 от ГПК, според която частният документ има
достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на
смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето,
което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е
възпроизведено в официален документ, или от деня, в който настъпи друг факт,
установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. В този
смисъл следва да се отбележи, че доколкото органите по приходите не черпят
права от никой от съставителите на документите, то те не са трето лице по
смисъла на чл.181 ал.1 от ГПК, следователно за тях е важима
посочената дата на съставянето им. В този смисъл е и постоянната съдебна
практика, изразена в Решение № 2119/26.02.2015г., постановено по адм. дело № 5875/2014г. по описа на ВАС; Решение № 2117 от
26.02.2015г., постановено по адм. дело № 6132/2014г.
по описа на ВАС; Решение № 4496 от 22.04.2015г., постановено по адм. дело No 7644/2014г. по описа
на ВАС. В този смисъл съдът намира възражението на ответната
страна относно достоверната дата на представените в съдебно заседание
доказателства за неоснователно и неаргументирано, поради което същото не се
споделя.
По отношение на неприетите
от ревизиращите органи парични средства, произтичащи от заем по договор от
07.12.2008 г. с Д.П. за сумата от 35000 лева, направените дарения от П. Я. в
общ размер 36 000.00 лв. през 2010 г. и дарени от Е.К.в общ размер на 35 000
лв. през 2013 г., за които жалбоподателя счита, че следва да бъдат включени при
формиране на началното салдо към съответните данъчни периоди, на първо място
съдът съобрази, че договорът за заем е реален договор, предметът на който е
предоставяне на парична сума за определен период от време на конкретен правен
субект. Така, след изтичане на срока, въпросната парична сума се връща от заемателя на заемодателя. От този основополагащ правен
институт се извлича и съдържанието на насрещните права и задължения на страните
- фактическото /реално/ предаване на паричната сума в заем и съответно
фактическото /реално/ връщане на тази сума на заемодателя. Тези престации касаят
съдържанието на заемното правоотношение, като с тяхното осъществяване то се
изчерпва. Или иначе казано, дали се касае за предаването на една парична сума
като действие по предоставяне на паричен заем или пък се касае за връщане на
заетата сума от заемателя на заемодателя, това са все
правни действия, които се обемат от заемното правоотношение. В
тази връзка е необходимо да се посочи също така, че договорът за заем,
разглеждан като частен писмен документ, не притежава материална доказателствена сила. Доказателствената
сила на този писмен документ е формална. Той е доказателство за това, че
волеизявленията на лицата, които са го съставили и подписали, са били такива,
каквито са отразени в писмения документ. Повече от ясно е, че като волеизявления
за сключване на заемен договор, писменият документ, в който те са
обективирани, не би могъл да има каквато и да е материална доказателствена
сила. Договорът за заем винаги е реален и за да се приеме, че въпросните
договори са били сключени и са породили своето действие, е необходимо не само
писменото обективиране на волеизявленията на страните
по него, но и реалното предаване на заместимата вещ
/в случая пари/ от заемодателя, на заемателя. Едва
тогава ще е налице възникнало облигаторно правоотношение,
което поражда едностранно за заемателя задължението
да върне заетата сума пари или заместима вещ от
същия вид, количество и качество. В настоящият случай безспорно се доказа със
събраните гладни доказателство от показанията на свидетеля Д.П., че е било осъществено реално предаване на
паричната сума в размер на 35000.00 лв. на жалбоподателя, което е било
извършено в брой. В този смисъл са и писмените доказателства- подписаният
договор за заем, така и приетият протокол за предаване на парични суми по
договор за заем, както и заключението на проведената ССчЕ.
Предвид факта, че тези документи са представени още в хода на ревизионното
производство с дадените от В.Я. обяснения, и при липсата на каквито и да било
други данни по делото, единствено възможният извод, който може да бъде направен
е, че в случая се касае за действително установени заемни правоотношения. При тези данни, настоящият съдебен състав приема, че обсъжданата сума в размер на 35 000.00 лв.,
предоставена от Д.П. по договор за заем от 07.12.2008 г., е получена
от жалбоподателя и следва да бъде включена в паричния му поток за 2010 г.. в
този смисъл следва да се посочи, че претендираните от
жалбоподателя като действително получени суми като дарение рез
2010г в общ размер на 36 000.00 лева от П. Я. - негов баща и дарените през
2013 г. от Е.К./ негова баба/ суми в общ размер на 35000.00 лева, също няма
основание да бъдат изключени при формирането на паричния му поток. Тази
преценка се налага от приложените по делото писмени доказателства – 3 бр.
договори за дарение, съответно от 11.02.2013 г., 18.03.2013 г. и 05.04.2013 г.
и 3 бр. приемо-предавателни протоколи във връзка с
тях за сумата общо от 35 000.00, както и 5-те броя договори, сключени през
2010 г. между П. Я. и В.Я., ведно с представените разходни касови ордери, представените
декларации от П. Я. за доходите му, включително и такива от чужбина, като
същите са представени още в хода на ревизионното производство, ведно с дадените
писмени обяснения от РЛ. Необходимо е да се констатира, че лицата П. Я. и Е.К.са
от кръга на лицата по чл.172 от ГПК, поради което изявленията на П. Я., дадени
в хода на ревизинното производство следва се
преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид
възможната му заинтересованост. Що се отнася до лицето Е.К., същата е починала
през 2016 г. и не би могло да се търси какъвто и да било интерес от изхода на
делото.В тази връзка, съобразявайки и нормата на чл.225 ал.2 от ЗЗД, която
поставя изискването дарението на движими имущества да става в писмена форма с
нотариално заверени подписи или чрез предаване, а на ценни книжа - по
надлежния начин за прехвърлянето им, то така направените договори за дарения не страдат от пороците,
посочени от органите по приходите. Като вид движима вещ, парите могат да бъдат
дарени чрез предаването им. Процесните суми (те са
от порядъка на 7 000.00 лв. до 15 000.00 лв.), очевидно не са в
големи размери, поради което съдът приема, че бабата и бащата, като близки лица
на жалбоподателя, са разполагали с финансови средства, които могат да бъдат
предмет на дарение за конкретно поддържаните суми. В тази връзка е следвало да
се съобрази от ревизиращите, че семейната народопсихология е така устроена, че
необходимостта да се пести с оглед финансовото подпомагане на най- близки родственици по низходяща линия никога не е била поставена в
непосредствена зависимост от ниският размер на социалните доходи. Затова съдът
намира, че що се отнася до произхода на дарените от посочените лица на
жалбоподателят средства не може да бъде изключен от формирания му паричен поток
с единствения аргумент за „съмнения
относно техния произход“, защото в случая безспорно са налице договори за
дарения, които имат своята доказателствена сила. Ако
органите по приходите имат съмнения за произхода у дарителите, то следва да се
възползват от законовите разпоредби и да установят по надлежния начин с какви
доходи са разполагали дарителите. По тези съображения, настоящият съдебен
състав счита, че сумите в размер на 36000.00 лв. през 2010 г. и 35 000.00
лв. през 2013 г., предоставени на жалбоподателя от неговия баща и неговата
баба, следва да бъдат признати и включени при изчислението на паричните потоци
за 2010 и 2013 г. . По всичко от изложеното, съдът намира, че при
постановяване на настоящото решение следва да бъде взето предвид заключението
на вещото лице, което е взело предвид паричния поток, изготвен от ревизиращите
и е включило сумите в размер на 35 000.00 лв., получена в заем от Д.П. на
07.10.2008 г., сумата от 36 000.00 лв., дарена от П. Я. през 2010 г. и сумата
от 35 000.00 лв., дарена от Е.К.през 2013 г. при изследване началното
салдо на Я. към 01.01.2011 г. е установило налични
парични средства в брой в размер на 28 739.60 лв. Съпоставяйки получени
приходи през тази 2011 г., 2012 г. и 2013 г., при взетите под внимание
посочени по-горе договори за заем и договори за дарение през съответните години
и направените разходи, вещото лице е установило, че за нито една от тези
ревизираните години не се установява недостиг на парични средства от страна на
жалбоподателя.
В предвид така
установеното в хода на съдебното производство, на база събраните по делото
писмени и гласни доказателства, съдът намира, че с РА незаконосъобразно са
определени задължения на В.Я. за ревизионни периоди 2011г., 2012г. и 2013 г. за
данък по чл.48 ал.1 ЗДДФЛ, поради което РА следва да бъде отменен.
При
посочения изход на спора и предвид липсата на претенции за присъждане на
разноски по делото от страна на жалбоподателят, съдът намира, че такива не дължи
произнасяне.
В предвид на изложеното и на осн.
чл.160 ал.1 и ал.2 от ДОПК Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на В.П.Я. *** Ревизионен акт №
Р-16001616008612-091-001/14.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. *, потвърден с Решение № 528/08.09.2017 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – * при ЦУ на НАП, в
частта за установените задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в
размер на 6 235.00 лв. и лихви в размер 3 251.47 лв.; задължения за
2012 г. в размер на 174.00 лв. и прилежащи лихви в размер на 72.91 лв. и за задължения
за 2013 г. в размер на 828.00 и прилежащите им лихви в размер на 262.76 лв.
Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните пред ВАС на Р България по реда на ДОПК.
СЪДИЯ: