Решение по дело №229/2023 на Административен съд - Русе

РЕШЕНИЕ

 

      Номер               290                09.11.2023 г.                  град Русе

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - Русе, четвърти състав, на десети октомври две хиляди двадесет и трета година в публично заседание в следния състав:

 

СЪДИЯ: Диана Калоянова

 

при секретар Галина Кунчева, като разгледа докладваното от съдия Калоянова административно дело номер 229 по описа за 2023 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на И.П.А., ЕГН **********; с адрес *** и съдебен адрес ***, офис 4 срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03001822003968-091-001/ 03.02.2023 г., издаден от Е.С.Х.на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна - възложил ревизията и от М. П. Г.-Н. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 50/20.04.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) Варна при ЦУ на НАП.

С оспорения РА, в тежест на А. (при изчислена лихва към 03.02.2023 г.) са установени следните публични задължения:

 

данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ
данъчен период	установени задължения
	главница, лв	лихва, лв
2016 г.	16 412.00	9 610.10
2017 г.	16 078.00	7 793.19
2018 г.	18 220.00	6 983.99
2019 г.	32 048.00	8 482.91
2020 г.	22 277.00	3 637.77
всичко:	105 035.00	36 507.96

 

 

             

	осигурителни вноски за данък обществено осигуряване за самоосигуряващи се лица
	данъчен период		установени задължения
			главница, лв		лихва, лв
	2016 г.		2 457.60		1 486.51
	2017 г.		2 649.60		1 339.80
	всичко:		5 107.20		2 826.31
здравноосигурителни вноски за самоосигуряващи се лица
данъчен период		установени задължения
		главница, лв		лихва, лв
2016 г.		1 536.00		929.08
2017 г.		1 536.00		776.69
всичко:		3 072.00		1 705.77

 

осигурителни вноски за Универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица
данъчен период	установени задължения
	главница, лв	лихва, лв
2016 г.	960.00	580.68
2017 г.	960.00	485.42
всичко:	1 920.00	1 066.10

 

общ размер на задълженията на И.А.
вид задължение	установени задължения
	главница, лв	лихва, лв
данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ	105 035.00	36 507.96
осигурителни вноски за ДОО	5 107.20	2 826.31
здравноосигурителни вноски	3 072.00	1 705.77
осигурителни вноски за УПФ	1 920.00	1 066.00
всичко:	115 134.20	42 106.04

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

В жалбата се развиват подробни съображения за нищожността на РА като издаден от лице без материална компетентност в резултат на ненадлежно възложена ревизия, при липса на валидно подписана и връчена първоначална заповед за възлагане на ревизия, както и поради неспазване на изискванията за форма – липса на валидни подписи в РА, като се претендира РА да бъде прогласен за нищожен. В условията на евентуалност се излагат подробни твърдения за незаконосъобразност и необоснованост на обжалвания РА във връзка с неправилното възприемане на А. като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон ТЗ), като се иска неговата отмяна. Претендира се присъждане на направените в производството разноски.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от надлежно упълномощения адвокат Л.С.,***, който поддържа жалбата на основания, изложени в нея; ангажира доказателства, включително съдебно-компютърна експертиза; претендира присъждане на направените по делото разноски по представен списък. Представя писмена защита.

Ответната страна – директорът на ДОДОП Варна, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт З.Е., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана и иска от съда тя да бъде оставена без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ангажира писмени бележки по съществото на спора.

Жалбата е подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежна страна, в съответствие с изискванията за форма и реквизити и след проведено оспорване по административен ред, което е абсолютна предпоставка за развитие на съдебното производство. Жалбата е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

От фактическа страна по делото се установява следното:

От приложените по административната преписка доказателства се установява, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001822003968- 020-001/03.08.2022 г. е възложена ревизия на И.П.А. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец за периода 01.01.2016 г. - 31.12.2020 г., като ревизията следва да приключи в тримесечен срок от датата на връчване на заповедта. Посочената ЗВР е връчена на ревизираното лице на 05.08.2023 г. по електронен път (л. 527). Впоследствие е издадена Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-03001822003968-020-002/ 07.11.2022 г., с която e изменен предметния обхват на ревизията, както следва: освен вече посочените задължения по първоначалната заповед, на ревизия подлежат и задълженията за данък обществено осигуряване (ДОО) за самоосигуряващи се (за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г.); здравно осигуряване за самоосигуряващи се (за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г.) и универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се (за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г.). Определен е нов срок за приключване на ревизията – 05.12.2022 г. Тази заповед е връчена на А. на 13.11.2022 г. по електронен път (л. 523, л. 524).

Заповедите са постановени от Е.С.Х.на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна – възложил ревизията, като лицето е надлежно оправомощено на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна.

В хода на ревизионното производство са предприети множество процесуални действия за събиране на доказателства и изясняване на фактическата обстановка, като същите са подробно изложени в ревизионния доклад (т. ІІ; л. 118 – л. 121). Задължително в конкретния случай следва да се посочи отбелязания в т. ІІ.4 от РД Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство № Р-03001822003968-ППД-001/11.08.2022 г. от приключила Проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) с Протокол № П-03001822043997-073-001/14.06.2022 г. (л. 143 – л. 158).

При ревизията са установени факти и обстоятелства, поради които ревизиращият орган приема, че доходите получени от И.П.А. от дейността по отдаване на земеделска земя под наем или аренда, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец, респ. А. следва да води счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. По тази причина, органите по приходите са приели, че ревизията следва да се проведе по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК, като са приели, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 (до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация); т. 2 (налице са данни за укрити приходи или доходи) и т. 4 (липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци). В тази връзка на ревизираното лице на 13.11.2022 г. са връчени по електронен път, както следва:

®    Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-03001822003968-113-001/11.11.2022 г. за установените обстоятелства в хода на ревизията и причините за провеждане на ревизията по особен ред.

®    Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-03001822003968-139-001/ 11.11.2022 г. за определяне на задълженията аз данъци и осигурителни вноски.

®    ИПДПОЗЛ № Р-03001822003968-040-002/11.11.2022 г. с приложена декларация по образец Кд-14 на основание чл. 124, ал. З от ДОПК, утвърден от изпълнителния директор на НАП, с която е изискано ревизираното лице да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер.

А. не е представил възражение относно уведомлението по чл. 124, ал. 1 в предоставения му 14-дневен срок. В отговор от 05.12.2022 г. (л. 256), А. е уведомил ревизиращите, че във връзка с посочената декларация по чл. 124, ал. 2 от ДОПК „всички доходи и направени разходи за ревизирания период са установени при П-030018220439997-040-001/ 17.03.2022 г. и описани в Протокол за извършената проверка № П-03001822043997-073-001/14.06.2022 г.“

След приключване на ревизията и в 14-дневния срок по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, резултатите от същата са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-03001822003968-092-001/19.12.2022 г. РД (заедно с допълнителни документи, доказателства и приложения) е връчен на А. по електронен път на 06.01.2023 г., за което е представено Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“. Ревизираното лице не е упражнило правото си по чл. 117, ал. 5 от ДОПК да направи писмено възражение и да представи доказателства.

След преценка на извършените при ревизията действия, органът, възложил ревизията и ръководителят на ревизията са постановили РА № Р-03001822003968-091-001/03.02.2023 г. Същият е връчен на А. на 03.02.2023 г., като това обстоятелство е удостоверено чрез активиране на електронната препратка към документа, както и неговото изтегляне от посочените IP адрес и електронна поща, съгласно чл. 30, ал. 6 от ДОПК (л. 111, л. 112).

С жалба с вх. № 3580/14.02.2021 г. по описа на ТД на НАП Варна – офис Русе, ревизираното лице е оспорило РА пред директора на ДОДОП Варна. Жалбоподателят обжалва издадения РА с искане за неговата цялостна отмяна поради незаконосъобразността му. Пред горестоящия орган, ревизираното лице излага доводи, че изводите на органа по приходите не отговарят на обективната истина. На първо място с изключително теоретични доводи обосновава тезата, че РА е немотивиран. След това сочи, че ревизиращите органи са достигнали до неправилни фактически и правни изводи, защото не са съобразили факта, че предмет на покупка са били идеални части от недвижими имоти, като оспорва приемането на даренията като сделки. Излагат се доводи относно извода на органите по приходите, че е налице системност при осъществяване на сделките като е посочено, че липсват множество сделки и системност на дейността на А.; няма структуриране на стопанската дейност; не е налице предоставяне под наем на земеделски земи на свободния пазар; няма задължение за водене на счетоводна отчетност и други причини. Направен е извод, че поради грешните фактически изводи на ревизиращите материалното право е приложено погрешно.

В отговор на подадената жалба, с Решение № 50/20.04.2023 г., директорът на ДОДОП Варна е потвърдил изцяло РА № Р-03001822003968-091-001/03.02.2023 г. Ррешаващият орган е изложил подробна фактическа обстановка, свързана с възраженията в жалбата, с която е сезиран. Посочено е, че поради установени данни за недекларирани доходи от дейност по отдаване на земеделска земя под наем или аренда, ревизията е проведена по особения ред, предвиден в чл. 122 и следващи от ДОПК. Поотделно са изложени мотиви във връзка с всеки вид установено публично задължение – по ЗДДФЛ; вноски за ДОО; здравноосигурителни вноски и вноски за УПФ. Посочено е, че спорът между страните се свежда до решаване на два въпроса: дали при отдаването под наем на земеделска земя А. е действал като търговец по смисъла на ТЗ и дали получените доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. При подробно изложени мотиви, решаващият орган е дал положителен отговор и на двата спорни въпроса. Решението на горестоящия орган е връчено на жалбоподателя на 20.04.2023 г., по електронен път в ИС „Контрол“, като това обстоятелство е удостоверено чрез активиране на електронната препратка от посочените IP адрес и електронна поща, съгласно чл. 30, ал. 6 от ДОПК (л. 72).

В жалбата, с която е поставено началото на настоящото съдебно производство, се иска оспорения РА да бъде обявен за нищожен, а при условията на евентуалност да бъде отменен като неправилен, необоснован и незаконосъобразен. Твърди се, че РА е нищожен поради издаването му от лице без материална компетентност (в резултат на ненадлежно възложена ревизия), при липса на валидно подписана и връчена първоначална заповед за възлагане на ревизия, както и поради неспазване на изискванията за форма – липса на валидни подписи в РА. Изложени са изключително пространни разсъждения относно валидността на квалифицираните електронни подписи на служителите, подписали съответните актове в хода на ревизията, като се достига до извод, че същите не отговаря на необходимите условия за валидност. В останалата част жалбата до съда е напълно идентична с тази до директора на ДОДОП. Направени са искания по доказателствата.

С Определение от 07.08.2023 г. съдът, на основание чл. 170, ал. 3 от АПК във връзка с чл. 9, ал. 3 от АПК и във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, е разпределил доказателствената тежест, както следва: Указал е на жалбоподателя, че на основание чл. 171, ал. 4 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК негова е доказателствената тежест за установяване на фактите и обстоятелствата от които черпи благоприятни правни последици, както и твърдяната от него незаконосъобразност на обжалвания административен акт.  Съдът е дал указание на ответника, че на основание чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК трябва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в обжалвания административен акт и изпълнението на законовите изисквания при издаването му.

По делото, по искане на жалбоподателя е допусната съдебно - компютърна експертиза. За изследване са поставени множество въпроси, свързани с електронните подписи на органите по приходите и в частност на тези, подписали заповедите за възлагане на ревизия и изменението на същата, ревизионния доклад и ревизионния акт. Изложена е информация относно същността на електронния подпис като реквизит на електронен документ и криптирането на същия. Посочено е, че електронното подписване на даден документ се извършва, като към него се прикачва електронен сертификат (квалифицирано удостоверение). Съгласно Приложение I на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент 910/2014) квалифицираните удостоверения за електронни подписи следва да съдържат определен набор от данни по отношение на титулярите. Изрично е отбелязано, че тези данни са различни в процесите по издаването и съответно ползването на електронния подпис. След направен анализ, експертът е достигнал до извод, че посочените електронни документи са подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП) по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) и на Регламент 910/2014, подписалите електронните документи и посочени като техни автори, могат да бъдат идентифицирани еднозначно по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламент 910/2014, както и че лицата са притежавали валидни удостоверения за КЕП към датата на издаване на оспорените подписи. Вещото лице е представило в писмен, табличен и графичен вид цялата необходима информация относно поставените му въпроси, като е достигнал до категоричен извод, че са спазени всички относими разпоредби, съдържащи се в ЗЕДЕУУ и Регламент 910/2014 във връзка с подписаните в ревизионното производство документи.

В съдебно заседание на 10.10.2023 г., на въпрос на процесуалния представител на жалбоподателя, експертът е посочил, че на въпроси № 3, № 7, № 8 и № 13 е изготвил отговор на база предоставена му информация от „Информационно обслужване“ АД.

Процесуалните представители на страните са изразили съгласие заключението на вещото лице да бъде прието по делото.

В същото съдебно заседание, на въпрос на съда, процесуалният представител на жалбоподателя категорично заяви, че не желаят ангажиране на съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която да послужи за разрешаване на спора между страните.

В писмена защита с вх. № 4283/16.02.2023  г. жалбоподателят поддържа искането оспорения РА да бъде обявен за нищожен по причина, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА не са подписани с КЕП. Независимо от заявлението, че заключението на вещото лице  следва да бъде прието, адв. С. е изразил множество възражения във връзка с изводите на експерта. След това са изложени подробни доводи (аналогични на тези в жалбите до директора на ДОДОД Варна и до съда) относно немотивираността на процесния РА; относно приетото становище от ревизиращия орган за А. като едноличен търговец; множеството сделки; системността на дейността, реализирана от А.; необходимостта от водене на счетоводна отчетност и др. При условията на евентуалност (ако съда не обяви РА за нищожен) се иска същият да бъде отменен като неправилен, необоснован и незаконосъобразен.

         В писмени бележки с вх. № 4233/13.10.2023 г. процесуалният представител на ответника е посочил, че категорично приетата съдебно-техническа експертиза установява, че създадените от органи по приходите в рамките на тяхната компетентност електронни документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА) отговарят на изискванията на ЗЕДЕУУ, а положените електронни подписи притежават квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис (КУКЕП), отговарящи на изискванията на Регламент 910/2014. Изложени са доводи във връзка с процесуалната и материалната законосъобразност на оспорения РА. Иска се от съда жалбата на А. да бъде отхвърлена.

Съдът счита, че на първо място следва да изложи мотиви, свързани с валидността на използваните от органите по приходите електронни подписи в хода на реализираното ревизионно производство.

В сезиращата съда жалба се иска оспорения РА да бъде прогласен за нищожен  поради невалидността на електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, защото същите не могат да се приемат за квалифицирани електронни подписи (КЕП) по смисъла на Регламент  910/2014. За защита на тази теза жалбоподателят се е позовал на Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС), като твърди, че „С Решение от 20,10.2022 г. по дело С-362/2021 г., СЕС се е произнесъл по отправеното преюдициално запитване, като е посочил, че чл. 25, § 1 от Регламент № 910/2014 допуска издаден като електронен документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в този регламент изисквания. За да може да се счита за „квалифициран електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 12 от Регламента № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на „квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент, е налице достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява „квалифициран електронен подпис". В този смисъл е ирелевантно евентуалното му обозначаване като „професионален електронен подпис^..“.

Сочи се още в жалбата, че подписите на следните лица (в качеството им на органи по приходите, реализирали конкретното ревизионно производство):

®    Е.С.Х.– в ЗВР, ЗИЗВР, РА

®    В. Е. З. – в РД

®    М. П. Г. Н. – в РД и РА,

не са КЕП по смисъла на Регламент 910/2014. Според А., липсва еднозначно определяне на физическите лица, подписали документите и сочени като техни автори; както и статуса на същите.

Въведено е твърдение, че „времето в което са подписани оспорените документи е взето от системата на НАП, а не от квалифициран доставчик за квалифицирано удостоверяване на време и не може да бъде извършено квалифицирано валидиране на подписите в съответствие с изискванията на: чл. 32, § 1, б. „а” вр. с б. „б", «е", „з” и „и” от Приложение I „Изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни подписи” към Регламент (ЕС) № 910/2014 …., чл. 32, § 1, б. „г" и чл. 32, § 1, 6. „з”, вр. с чл. 26, б. „г” от същия регламент.“.  Подобни съждения, в различен вариант, са изложени на няколко места в жалбата.

Релевира се възражение на база Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис (приета с ПМС № 259 от 07.09.2011 г., обн. ДВ бр. 71 от 13.09.2011 г.), че макар двойката публичен и частен ключ алгоритъм да отговаря на изискванията на цитираната наредба, промяна на оригинала на оспорените електронни документи би довела до невъзможност да се верифицира интегритета и до провал на проверката на електронният подпис. Според жалбоподателя положените електронни подписи са от категорията на усъвършенстваните такива, а не от тази на квалифицираните. Оспорен е начина на създаването на хартиените носители върху които доставчикът на удостоверителни услуги е вписал първоначалния PIN на електронните подписи поради липса на яснота за използване на т.нар. "private rooms". Сочи се още липсата на квалифицирано валидиране на подписите (защото то се осъществява само в дружеството, което ги е издало), както и липса на  квалифициран електронен времеви печат. Жалбоподателят счита, че към датата на подписване на всеки от електронните документи в ревизионното производство, електронните подписи не отговарят на необходимите условия, което от своя страна е изрично необходимо съдържание на квалифицираното удостоверение (КУ) за електронен подпис, съответно то представлява изискване към самия КЕП, което в случая не е изпълнено. Посочено е още, че в т. 2 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. на СЕС липса на КУ за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 е самостоятелно и достатъчно основание, за да се приеме, че спорните електронни подписи не представляват КЕП.

Като нарушение на съдържанието на електронните подписи се посочва и липсата на ЕГН на титуляра, защото не е налице уникалност в евентуалният сериен номер на адресата, предоставян от доставчика на удостоверителни услуги. Направен е извод, че ако ЕГН на титуляра не е вписано в съдържанието на електронния подпис, не е известно дали титуляра е дал съгласие (непосочено за какво).

Изложени са доводи защо е необходимо КЕП да съдържа елементите на усъвършенстван електронен подпис, включително данни, обвързващи го по уникален начин с автора на подписа и позволяващи този автор да бъде идентифициран, независимо от нормата на чл. 24, § 2, буква „е", подточка ,д" от Регламент № 910/2014, с която е въведено изискване доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги да използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните.

Като друго възражение е посочен фактът, че еднозначно обвързване на електронния подпис с неговия автор не може да се постигне и чрез включване името на автора, неговия имейл и наименованието на юридическото лице, с което е обвързан. Сочи се, че не може да се изведе категоричен краен извод за установена по безспорен начин свързаност на авторите със съответните електронни подписи и следователно, изпълнението на изискванията на чл. 26, във връзка с чл. 3, т. 11 и т. 12 от Регламент 910/2014 не е изпълнено.

В жалбата е предявено искане за допускане на съдебно-компютърна експертиза, както и множество други искания по доказателствата, свързани с валидността на оспорените електронни подписи. С Определение № 540/05.06.2023 г. съдът задължи жалбоподателят да представи в писмена форма подробно, ясно и точно обяснение за целта на предявените искания - относно всеки поставен въпрос и относно всеки поискан за представяне документ/справка/данни/резултати по т. ІІІ – т. ІХ от жалба против № Р-03001822003968-091-001/03.02.2023 г., което той е изпълнил в срок с молба с вх. № 2514/14.06.2023 г.

         Във връзка с предоставената му от съда възможност, ответникът е представил с молба - становище с вх. № 2880/05.07.2023 г. своя отговор. Посочено е, че подписите на органите по приходите са асоциирани с Национална агенция за приходите и в тях се съдържат данни на приходната агенция, тъй като са издадени с оглед кръга на служебните им задължения, а не в лично качество, като не е налице изискване удостоверението за КЕП да съдържа ЕГН на лицето, най-малко защото това са лични данни по смисъла на Закона за защита на личните данни. Подписът е професионален, а не персонален и същият се издава по искане на НАП, като в заявленията са посочени ЕГН и други необходими данни на служителите и тези данни се съхраняват при доставчика на удостоверителните услуги. Ответникът се е позовал на чл. 13 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) относно дефинициите на различните форми на електронния подпис - електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис, като посочената норма препраща към разпоредбите на Регламент 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от Регламент 910/2014. Доказателствената сила на подписания с електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

         В отговора е посочено още, че съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУУ доставчика на удостоверителни услуги е задължен да води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение, нормата на чл. 37, ал. 2 на Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги определя реквизитите, които следва да съдържа въпросния електронен регистър. Посочен е начинът, по който може да се установи факта, че доставчикът е сертифициран за издаване на КЕП от съответното ведомство.

         Във връзка с останалите искания на жалбоподателя, ответникът в този отговор е представил подробна информация по отношение на Информационна система (ИС) „Контрол“ на НАП – посочени са характеристиките на системата; съответствието с изискванията на приложими стандарти и нормативни актове; начин на работа на същата; генериране на уникални номера с отбелязване на времето, в което е извършено определено действие и др.

         Относно електронно подписване и изпращане на изходящи електронни документи с външен за НАП адресат е посочено, че то се извършва чрез приложението „Единен компонент за подписване“ (ЕКП), което осигурява създаване на електронно подписани документи в съответствие с Регламент 910/2014 и свързаните с ETSI стандарти (European Telecommunications Standards Institute - Техническите спецификации на Европейски институт за стандартизация в телекомуникациите). Със Заповед № З-ЦУ-2070/12.10.2021 г. на изпълнителния директор на НАП в реална среда, във всички структури на НАП е внедрено приложението ЕКП. Приложението е разработено в изпълнение на възложена дейност по системна интеграция по реда на чл. 7с от Закона за електронното управление ЗЕУ) от „Информационно обслужване“ АД и осигурява функционалности за подписване на електронен документ в PDF, WORD, EXCEL, XML, TXT и JSON формат. ЕКП може да се ползва от всички служители на НАП, които изготвят, съгласуват и/или подписват като издатели документи в електронен вид и притежават валиден сертификат за КЕП. Достъпът до приложението се осъществява от вътрешната интранет страница на НАП - НАПНЕТ през секция „Приложения и регистри“, „Софтуерни приложения“, раздел „Приложения“ с потребителско име и парола и автентикация с КЕП. Ауторизацията на потребителите се извършва чрез Централизираната система за управление на правата на достъпа. ЕКП разполага с функционалности за прикачване на избран файл в съответния формат, подписване на файла на електронния документ с/без визуализация на електронния подпис в документа и изтегляне за съхранение на подписания документ на локалния компютър на служителя. Дадени са разяснения за изискванията на Регламент 910/2014 и ETSI стандарти, както и относно възможностите за проверка c цел валидиране на електронно подписани документи. Отговорено е, че е осигурена интеграция на приложението ЕКП с услугата за удостоверяване на време Time Stamp, която дава възможност да се удостовери датата и часът на подписване на електронен документ, подписван с ЕКП, както и валидността на електронния подпис на подписващия.

Направено е отбелязване, че електронното подписване на документи в периода 2014 г. - 2021 г.  е извършвано чрез Java Applet, ползващ библиотека за подписване BouncyCastle. Подписването е от тип detached, като подписите се записват в p7s формат и се генерира архив от оригинала на документа е приложени подписите към него. Обяснен е механизма на този вид  подписване. ИС „Контрол“ записва всяко едно действие на потребителите в хронология на действията, включително и времето на подписване и самия подпис, ползвайки системното време на сървъра на приложението. По този начин точното време на подписване в хронология на действията съвпада с датата на подписване, която се визуализира в служебното копие на всеки един документ, но може да не съвпада с датата, записана в самия p7s подпис или attached подписа на документа (в зависимост от регионалните настройки на клиентските машини). Електронното подписване на документ в ИС „Контрол” изисква ПИН код при подписване на всеки отделен документ.

Допълнително са изложени съждения относно националният удостоверителен орган по Регламент 910/2014 - Комисията за регулиране на съобщения и нейните функции в тази връзка.

В конкретния случай, доставчик на удостоверителни услуги за НАП е „Информационно обслужване“ АД по Договор за удостоверителни услуги (квалифицирани удостоверения) eIDAS-Contract-2 от 25.08.2021 г. (приложен към отговора).

Издадените удостоверения на органите по приходите са квалифицирани по смисъла на Регламент 910/2014 - Анекс 1, видно при визуализация на данните на всеки един положен подпис, като се съдържа и информация за валидността на удостоверението с начален и краен срок на всеки един сертификат.

В заключение, в отговора са изложени съображения относно неоснователността на предявените от жалбоподателя искания относно доказателствата с подадената от него жалба.

Отправено е искане към съда да отхвърли доказателствените искания на жалбоподателя, които според ответника целят изместване на спора от материалноправния му аспект към изцяло процесуалния. В допълнение, по повод оспорванията на КУКЕП на органите по приходите, е цитирана относима съдебна практика на ВАС.

Съдът, при съобразяване исканията на жалбоподателя и отговора на ответника, е допуснал извършването на съдебно-компютърна експертиза, която да отговори на въпроси, формулирани с Определение № 720/17.07.2023 г. Със същият съдебен акт на А. е предоставена възможност да ангажира други доказателства като за целта поиска издаване на съдебни удостоверения, нещо, което жалбоподателят не е сторил по делото.

Вещото лице е представило заключение с вх. № 4041/02.10.2023 г. по допуснатата съдебно-компютърна експертиза и е отговорило изчерпателно на поставените за изследване въпроси.

         Направен е извод (отговор на въпрос № 1), че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с КЕП по смисъла на ЗЕДЕУУ и на Регламент 910/2014, като лицата, подписали посочените документи могат да бъдат идентифицирани еднозначно по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламент 910/2014. Данните за лицата са обобщени в табличен вид. За да достигне до този извод експертът е анализирал приложените по делото документи,  допълнително изисканата информация от „Информационно обслужване“ АД (доставчика на КЕП Stampit®) и 1 брой електронен носител — CD приложен по материалите на делото. Посочено е в заключението, че електронния подпис е реквизит на електронен документ, предназначен за защитата му от фалшификация. Това е подпис, който е резултат от изпълнение на криптографска операция, базирана на математическа зависимост, извършена с цел да се удостовери самоличността на изпращача и да се гарантира, че информацията не е била променяна (запазена е целостта на данните) по пътя между изпращането и получаването. Електронните подписи се използват при обмяна на информация по електронен път и е много важно евентуално манипулиране или опит за него да бъде еднозначно определено. За целта се използва асиметрична криптография с двойка ключове - частен и публичен, като с единия се криптира, а с другия се декриптира. Електронното подписване на даден документ се извършва, като към него се прикачва електронен сертификат (квалифицирано удостоверение). Съгласно Приложение I на Регламент 910/2014 КУ за електронни подписи следва да съдържат определен набор от данни по отношение на титулярите. Посочено е, че има ясно разграничаване относно целта на тези данни и те са различни в процесите по издаването и съответно ползването на електронния подпис. Посочената разпоредба задължава доставчика на удостоверителни услуги да идентифицира по безспорен начин титулярите на даден електронен подпис, като за целта се събират и обработват определен обем от лични данни. Относно идентификацията на автора на даден цифров документ, изискванията към КУ за електронни подписи е да има: най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно (Приложение I, точка „в“ на Регламент 910/2014). Удостоверението за електронен подпис, наричано още цифров сертификат, представлява форматирани данни, които свързват определена личност (физическо или юридическо лице) с неговия публичен ключ. При така представените обяснения и анализ, вещото лице потвърждава подписването на цитираните електронни документи с КЕП.

         Проф. Х., в отговора на въпрос № 2 потвърждава, че подписалите лица (органи по приходите) са притежавали валидни удостоверения за КЕП към датата на издаване на оспорените документи. Необходимата информация за това е представена както в табличен вид за всеки служител на приходната администрация, така и графично за онагледяване на процесите. Посочено е, че е направено валидиране на КЕП чрез програмата PDF-XChange editor версия 9.5 (снимки 1 - 4) и от информацията в секцията „Обобщение на валидирането“ е показана цялата налична информация в дешифриран вид, която се отнася до титулярите и самия процес по полагане на КЕП.

         На въпроса да посочи пълна информация относно всеки от авторите, представена на доставчика на удостоверителни услуги за включване в удостоверението (въпрос № 3) е даден отговор, че КУКЕП с титуляри служители на НАП са издадени на основание сключен рамков договор за квалифицирани удостоверителни услуги между „Информационно обслужване“ АД и НАП и предоставени документи за овластяване на служителите - писмо, заповед от изпълнителен директор на НАП и приложение към заповедта. Удостоверенията се издават след предоставяне на собственоръчно подписани документи от страна на титуляря „Искане за издаване“ и „Декларация съгласие“. Пълната информация, която се предоставя е както следва: име; презиме; фамилия; ЕГН; лична карта №; дата на издаване на личната карта; издател на личната карта; постоянен адрес;***; пощенски код; електронен адрес за кореспонденция; наименование на юридическото лице; звено; длъжност; седалище и адрес на управление; област; община; пощенски код; телефон; електронен адрес за кореспонденция – адреса, който ще се запише в сертификата на автора; Булстат; информация за извършване на официална кореспонденция и данни за фактура. Вещото лице посочва, че отговорът на този въпрос е принципен.

На въпрос № 4 с какви средства са създадени КЕП, полагани върху оспорените електронни документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА) и дали тези средства са под контрола единствено на автора си, експертът отговаря, че издаденото КУКЕП и частният ключ са генерирани и съхранени върху сигурно устройство за създаване на квалифициран електронен подпис - qualified signature creation device (QSCD), отговарящо на изискванията на Приложение II от Регламент 910/2014, публикувано в списъка на нотифицираните за използване за SSCD и QSCD устройства по чл. 31 от Регламент 910/2014 (https://eidas.ec.europa.eu/efda/browse/notification/qscd-sscd). Дадена е идентификация на използваното устройство – то е тип IAS Classic v4.4.2 on MultiApp v4.0.1 - SafeNet IDPrime 940 и е нотифицирано от държавата Франция и сертифицирано от Secretariat general de la defense et de la securite nationale и Agence Nationale de Securite des Systemes d'Information (ANSSI). Докладите от сертификацията са публични, като са посочени Интернет адресите, на които същите са достъпни.

         В отговор на въпрос № 5 да поясни кой е общоприетият стандарт за преобразуване и след надлежното дешифриране, използвайки този стандарт, да представи и да обясни как е обозначено електронното подписване на намиращите се в делото хартиени носители на оспорените документи, проф. д-р Х. е описал процесите на генериране, на прикачване и на проверка на електронните подписи. Посочил е, че върху хартиените носители на оспорените документи електронното подписване е обозначено с текста: „Документът е електронно създаден и подписан, като данни за електронния подпис на издателя са налични в електронния документ.“. При валидиране на КЕП чрез програмата PDF-XChange editor версия 9.5 (или която и да е друга програма или уеб базирана платформа, поддържащи функционалност за преглед и верификация на КЕП) от информацията в секцията „Обобщение на валидирането“, може да се извлече цялата налична информация в дешифриран вид, която касае титулярите и самия процес по полагане на КЕП.

Вещото лице е установило (отговор на въпрос № 6), че издател на КЕП и респективно на удостоверенията (сертификатите) под търговската марка Stampit® е удостоверяващият орган и доставчик на удостоверителни услуги "Информационно обслужване" АД.

         Представен е принципен отговор на въпрос № 7 - Хартиените носители, върху които доставчикът на удостоверителни услуги е вписал първоначалният персонален идентификационен номер (ПИН, PIN) на електронните подписи, създадени ли са в т. нар. private rooms, т. е. дали са били фабрично запечатани в оптично непропусклив плик, в отсъствието на хора, или не? Сочи се в заключението, че първоначално генерираният ПИН код за устройството за създаване на КЕП (смарт карта) се запечатва от оператор на Регистриращия орган на доставчика в защитено помещение, без присъствие на външни лица и се предава на определените координатори от страна на НАП.

         Във връзка с отговор на въпрос № 8, в заключението е записано, че относно идентификацията на автора на даден цифров документ, изискванията към КУКЕП е да има: най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно (Приложение I точка в) на Регламент 910/2014). Удостоверението за електронен подпис, наричано още цифров сертификат, представлява форматирани данни, които свързват определена личност (физическо или юридическо лице) с неговия публичен ключ. За еднозначност при шифрирането/дешифрирането, данните са въведени с латински букви и символи. Не се съдържа информация за ЕГН на авторите на КЕП. Направен е извод, че лицата подписали оспорените електронни документи и посочени като техни автори, са идентифицирани еднозначно по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламент 910/2014. Обобщените данни (в таблица 1 и в таблица 2) дават ниво на осигуреност по смисъла на чл. 24, § 1 от Регламент 910/2014, чрез което универсалният електронен подпис има значението на саморъчен подпис по отношение на всички.

         Вещото лице посочва (отговор на въпрос № 9), че съответните електронни подписи са свързани с електронните документи, за които се твърди, че са подписани с тях, като проследява механизма, по който се установява тази връзка. Направен е извод, че всеки един от анализираните документи притежава сертификат (серийните номера на сертификатите са посочени в таблица 2), който е неразделна част от цифровия документ и удостоверява по безспорен начин обвързаността на съответните електронни подписи със съответните електронни документи.

         Обект на анализ по въпрос № 10 са файловете с имена Р-03001822003968-020-001_ORGES, Р-03001822003968-020-002_ORGES, Р-03001822003968-091-001_ORGES, Р-03001822003968-092-001_ORGES. След извършване на валидиране на КЕП чрез програмата PDF-XChange editor версия 9.5 (или която и да е друга програма или уеб базирана платформа, поддържащи функционалност за преглед и верификация на КЕП) от получената информация в секция „Обобщение на валидирането“, може да се определи всяка последваща промяна в тях по смисъла на чл. 26 от Регламент 910/2014 след полагане на КЕП.

         С въпрос № 11 се иска експерта да установи дали е извършено квалифицирано валидиране по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламент 910/2014 от издателя на електронните подписи към датата на подписване на всеки от процесиите електронни документи и какъв е резултатът от него като на практика се установи дали са изпълнени изисквания от Регламент 910/2014, както следва:

(i) чл. 32, § 1, буква „а" във връзка с букви „б", „д", „е", „з" и „и" от Приложение I „Изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни подписи"

(ii) чл. 32, § 1, буква „г” и

(iii) чл. 32, § 1, буква „з ” във връзка с чл. 26, буква „г ”.

         Отговорено е, че валидирането на електронно подписани документи е отговорност на проверяващата и доверяваща се страна. По тази причина „Информационно обслужване“ АД не предлага квалифицирана услуга по валидиране на електронен подпис и електронно подписани документи, съгласно Регламент 910/2014. „Информационно обслужване“ АД, в качеството си на доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги по издаване и управление на квалифицирани удостоверения за електронен подпис/печат предоставя метод за валидиране валидността на издадените от него квалифицирани удостоверения за електронен подпис чрез списък с прекратени сертификати (crl) и Online Certificate Status Protocol (OCSP). Тези методи се използват от доставчиците на квалифицирана услуга по валидация на КЕП.

В отговора на въпрос № 12 експертът посочва, че след извършване на валидиране на квалифицираните електронни подписи чрез програмата PDF-XChange editor версия 9.5 (или която и да е друга програма или уеб базирана платформа, поддържащи функционалност за преглед и верификация на КЕП) от получената информация в секция „Обобщение на валидирането“, може да се определи датата и часа на подписване на процесиите документи. Информацията в случая е обобщена в таблица 3 от заключението, като за всеки един от положените КЕП се съдържа квалифициран електронен времеви печат - qualified time stamp. Генерираните файловете в използвания формат за дата и час не извличат информация от локалната компютърна система, респ. от ИС „Контрол", поддържана от НАП (за справка снимки 5 и 6).

         По въпрос № 13 експертът е трябвало да изследва обстоятелството дали всеки един от титулярите на оспорените електронни подписи е разполагал с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис - от момента на изготвянето на фотокопието на български документ за самоличност до момента на изтичане на валидността на съответното удостоверение за електронен подпис и дали има ли индикации в обратна посока. Посочено е в отговора, че съгласно чл. 18 от ЗЕДЕУУ относно тайната на данните при удостоверителните услуги, никой друг освен титуляря няма право на достъп до данните за създаване на електронния подпис. От момента на приемане на устройството за създаване на КЕП, отговорност и задължение на титуляря (физическото лице, на което е издадено КУКЕП) е да съхранява частния ключ по начин, който го предпазва от компрометиране, загуба, разкриване, модифициране или друго неоторизирано използване. Самото устройство е защитено от неоторизирано използване на частния ключ чрез ПИН код за достъп. Анализа на фактическата ситуация не е показвал индикации в обратна посока.

         Във връзка с въпрос № 14, вещото лице е посочило, че всеки един от изследваните КЕП, положени на процесните документи, притежава уникален индивидуален номер като информацията е показана на снимки 1 - 4 и е обобщена в таблица 2 и таблица 3 от заключението.

         Под № 15 на експерта е зададен за изследване въпроса: При валидиране на квалифицираните електронни подписи, както чрез програмата за валидиране на електронни подписи на Европейската комисия, достъпна на следния адрес:

https://ec.europa.eu/digital-building-blocks/DSS/webapp-demo/validation, така и чрез програмата PDF-XChange editor, могат ли лицата, подписали електронните документи и посочени като техни автори да бъдат идентифицирани еднозначно по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламент 911/2014 и ако да - чрез какви данни? В отговора, след мотивирано обяснение, е направен извод, че подписалите електронните документи и посочени като техни автори лица, са идентифицирани еднозначно по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламент 910/2014, като данните са обобщени в таблица 4. Представен е пример за лицето,  подписало документа Р-03001822003968-020-001_ORGES, т.е. за ЗВР.

         Експертът, в обобщение на изследваните въпроси, посочва, че въз основа на направения анализ и след извършен процес по валидиране и проверка на цифрови (електронни) подписи, поставени върху процесиите PDF документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА), се установява, че са изпълнени всички технически изисквания, за да бъде направен обоснован фактически извод за наличие на валидно електронно подписване с КЕП на процесните документи, по смисъла на Регламент 910/2014, т.е. налице са квалифицирано валидирани квалифицирани електронни подписи.

         В проведеното по делото съдебно заседание на 10.10.2023 г. относно отговора на въпрос № 3 вещото лице е посочило, че е използвало предоставената му от „Информационно обслужване“ АД информация – бланка, която се попълва от корпоративен клиент, но не е видял конкретно попълнените бланки от лицата, чиито електронни подписи изследва. Експертът направи изявление, че за отговорите на въпроси № 3, № 7, № 8 и № 13 е ползвал информация, предоставена му от „Информационно обслужване“ АД.

         Както процесуалният представител на жалбоподателя, така и този на ответника са заявили в съдебното заседание, че заключението на вещото лице следва да се приеме.

         В писмени бележки с вх. № 4233/13.10.2023 г. процесуалният представител на ответника е посочил, че приетата съдебно-техническа експертиза категорично установява, че създадените от органи по приходите в рамките на тяхната компетентност електронни документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА) отговарят на изискванията на ЗЕДЕУУ, а положените електронни подписи притежават КУКЕП, отговарящи на изискванията на Регламент 910/2014.

         В представената от процесуалния представител на жалбоподателя писмена защита с вх. № 4283/16.02.2023 г. се поддържа искането оспорения РА да бъде обявен за нищожен по причина, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА не са подписани с КЕП. Направено е позоваване на Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/2021 г. на СЕС относно чл. 25, ал. 1 от Регламент 910/2014. Възразява се срещу принципния отговор на въпрос № 3, даден от вещото лице, като се твърди, че административния орган не доказва кой, кога и как и в какъв обем е предоставил информация относно авторите на оспорените документи на доставчика на удостоверителните услуги. Според жалбоподателя не се установява от вещото лице дали хартиените носители, върху които доставчикът на удостоверителни услуги е вписал първоначалните ПИН кодове на електронните подписи са създадени в т.нар. private rooms. Сочи се още, че не е установено дали е съществувал едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния  подпис на всеки от посочените като автори лица, като вещото лице само е преписало отговора на доставчика. Според жалбоподателя, с експертизата е доказано, че издателят на електронните подписи не е извършил квалифицирано валидиране по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламент 910/2014, поради което не са изпълнени от него изискванията на посочения регламент, визирани в нормите на въпрос № 11 от експертизата. Направено е изявление, че квалифицираното валидиране към датата на подписване на всеки от оспорените електронни документи е изрично необходимо съдържание на КУКЕП и тълкувайки т. 2 от С-362/21 на СЕС, е достигнато до извод, че липсата на КУКЕП по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014 е самостоятелно и достатъчно основание да се приеме, че въпросните електронни подписи не представляват КЕП поради което оспорените документи са нищожни.

         Съдът намира за необходимо да посочи, че след приключване на съдебното дирене и в срока за решаване на делото, постъпи писмо с вх. № 4361/20.10.2023 г. от заместник – изпълнителния директор на НАП, адресирано до вещото лице – проф. д-р инж. Г. Х., в което се сочи, че във връзка с издаденото на вещото лице съдебно удостоверение, необходимата му информация е предоставена от „Информационно обслужване“ АД с писмо с изх. № 94-00-132-1/29.09.2023 г, в качеството му на доставчик на електронни услуги, на основание сключен договор между НАП и посоченото дружество за предоставяне на квалифицирани услуги. Съдът не е приел като доказателство това писмо и същото не може да бъде ценено за изхода на съдебния спор.

         При така  изложените факти  и обстоятелства, настоящият съдебен състав приема, че  процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни КЕП по следните причини:

В случая ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от  ЗЕДЕУУ, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с КЕП, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма.

Вече беше посочено, че чл. 13 от ЗЕДЕУУ определя дефинитивно различните видове електронни подписи. Доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.

За да е налице КЕП, следва да са изпълнени кумулативно условията предвидени в чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014, съгласно който „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. От заключението на вещото лице се установява, че условията са изпълнени, както следва:

Ø  Установен е усъвършенстван електронен подпис – той е дефиниран в чл. 3, т. 11 от Регламент 910/2014 „усъвършенстван електронен подпис“ означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26; Разпоредбата на чл. 26 от цитирания регламент гласи, че Усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Наличието на всички изисквания по последната разпоредба са категорично доказани от експертизата и следователно е налице усъвършенстван електронен подпис. Този извод на вещото лице не е оспорен от жалбоподателя.

Ø  Усъвършенстваният електронен подпис следва да е създаден от устройство за създаване на КЕП – според чл. 3, т. 23 от Регламент 910/2014 „устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“ означава устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II. Видно от отговорите на експерта в представеното заключение, процесните електронни подписи са генерирани именно от такова устройство, което отговаря на изискванията на посоченото Приложение ІІ.

Ø  Електронният подпис да се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Това е въпросът, на който жалбоподателят счита, че вещото лице е дало отрицателен отговор, поради което не са налице въобще КЕП, с които да са подписани оспорените документи, съставени в хода на ревизионното производство. Според чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014 „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Не е спорно, че „Информационно обслужване“ АД е доставчик на посочения вид услуги в конкретния случай – факт, доказан както от ответника чрез ангажирани писмени доказателства, така и от експертизата. Следва изрично да се подчертае, че експертизата е установила съответствието на електронните удостоверения с изискването на посоченото Приложение І, което означава, че същите са квалифицирани удостоверения.

Следователно, изпълнени са условията за КЕП и оспорените документи са подписани с КЕП.

Съгласно чл. 25, т. 1 от Регламент 910/2014 Правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. Текстът на тази правна норма е тълкуван от СЕС в Решение от 20.10.2021 г. по дело С-362/21, където е посочено, че (т. 34) На първо място, следва да се отбележи, че съгласно самия текст на член 25, параграф 1 от Регламент № 910/2014 правната сила и допустимостта на електронен подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че този подпис е в електронна форма или че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. (т. 35)  От това следва, че тази разпоредба не забранява на националните съдилища да обявяват за нeвалидни електронните подписи, а установява общ принцип, забраняващ на посочените съдилища да откажат да признаят правната и доказателствената сила на електронните подписи в съдебни производства единствено на основанието, че подписите са в електронна форма или че не отговарят на установените в Регламент № 910/2014 изисквания, при изпълнението на които даден електронен подпис може да се счита за „квалифициран електронен подпис“. (т. 36) На второ място, следва да се констатира, че това тълкуване се подкрепя от член 2, параграф 3 във връзка със съображения 21 и 49 от Регламент № 910/2014, от който е видно, че националното право определя правната сила на електронните подписи. Съгласно тази разпоредба държавите членки са свободни да решат дали съобщенията и актовете, издавани по-специално от органите на данъчната администрация с адресати данъчнозадължените лица, могат да бъдат издадени като електронни документи и когато е необходимо, да определят какъв вид електронен подпис се изисква в зависимост от обстоятелствата. Регламент № 910/2014 не предвижда конкретно какъв вид електронен подпис трябва да се полага при издаването на правен акт, и по-специално на административен акт, издаден като електронен документ. Следователно държавите членки трябва да определят дали за издаването на такъв административен акт се изисква винаги квалифициран електронен подпис и ако това е така, какви са последиците от неспазването на това изискване. В този смисъл е и т. 1 от посоченото решение, съгласно която Член 25, параграф 1 от Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че допуска издаден като електронен документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да може да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 12 от Регламента, при условие че този акт не е обявен за нищожен единствено защото положеният върху него подпис е в електронна форма. На практика именно това е и искането на жалбоподателя, който в жалбата си и в писмената защита цитира непълно тази част от решението на СЕС, А. иска обявяване на процесния РА единствено и само поради (според него) невалиден КЕП. А. твърди, че това дава отражение на формата на РА, защото е подписан с невалиден подпис. Съдът не е съгласен с това твърдение – при категорично доказан от експертизата факт, че ревизиращият екип е използвал КЕП, РА е валиден и неговата форма отговаря на условията, предвидени в ДОПК.

Във възраженията си относно подписването на електронните документи, жалбоподателят е използвал съдебна практика (главно на Административен съд – Велико Търново, като именно по преюдициално запитване на този съд е постановено Решение от 20.10.2021 г. по дело С-362/21 на СЕС), но не е съобразен факта, че разглежданите дела се отнасят до електронни документи, създадени от органите по приходите преди въвеждането през октомври 2021 г. на ЕКП при подписването на електронни документи в хода на ревизионни производства.

Въпреки изразеното съгласие за приемане на експертизата, впоследствие в писмената си защита жалбоподателят оспорва факта, че за някои от въпросите експертът е представил принципен отговор. Съдът счита, че принципният отговор не означава, че такива данни не са предоставени на доставчика и не означава, че същите не са включени в квалифицираното удостоверение на всеки служител. Посочените данни са от категорията на защитените по смисъла на Закона за защита на личните данни и Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/EО (Общ регламент относно защитата на данните) и правилно по тях не са представени конкретни данни в заключението на експерта. Относно т.нар. private rooms, т. е. дали са били фабрично запечатани PIN кодовете в оптично непропусклив плик, в отсъствието на хора, на този въпрос може да се предостави само принципен отговор, тъй като няма как вещото лице да е било в момента на връчване и да разбере както точно е реализирано това връчване. Относно едноличния контрол върху КЕП и съответния PIN код отговорът е аналогичен – само лицето, което разполага с посочените КЕП и PIN код може да отговори как го съхранява, като вещото лице не може да има достъп за да даде отговор и процеса на съхранение не е еднократен акт.  Следва да се посочи, че жалбоподателят не релевира конкретни нарушения в тази насока, а само теоретично посочва, че неспазването на тези условия влияе върху валидността на подписите. Безспорно, тежестта на доказване е върху А..

Няма изискване като елемент на КЕП да бъде посочен ЕГН на съответното лице. Минимално необходимото съдържание на КУКЕП е посочено в Приложение І, б. „в“ и то следва да е най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. Съгласно чл. 28, ал. 3 от Регламент 910/2014 Квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват допълнителни незадължителни специфични данни. Тези данни не засягат оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи. В конкретния случай са посочени имейли и други данни, описани от експерта, като същите не засягат валидността на КЕП и не променят характеристиката на подписа като квалифициран такъв.

По всички изложени причини съдът потвърждава валидността на използваните квалифицирани електронни подписи от служителите на приходната агенция, взели участие в процесната ревизия, поради което искането за обявяване на нищожност на обжалвания РА поради „издаването му от лице без материална компетентност /в резултат на ненадлежно възложена ревизия/, при липса на валидно подписана и връчена първоначална заповед за възлагане на ревизия, както и поради неспазване на изискванията за форма - липса на валидни подписи в ревизионния акт.“ следва да бъде отхвърлено като неоснователно и недоказано.

При така изложената фактическа обстановка, съдът формира следните правни изводи:

Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Възражението на А. е „Твърдим, че ревизионният акт е нищожен, поради издаването му от лице без материална компетентност / в резултат на ненадлежно възложена ревизия/, при липса на валидно подписана и връчена първоначална заповед за възлагане на ревизия, както и поради неспазване на изискванията за форма- липса на валидни подписи в ревизионния акт.“

Настоящият съдебен състав счита, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, като предвид вече изложените мотиви относно използваните КЕП за подписване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА като електронни документи, приема твърденията на жалбоподателя за нищожност на РА за неоснователни.

РА е издаден от компетентен орган по смисъла на 119, ал. 2 от ДОПК – от органа, възложил ревизията (Е. С. Х., началник сектор „Ревизии“, определена със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. на директора на ТД  на НАП – Варна) и от ръководителя на ревизията (М. П. Г. – Н., главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията със ЗВР). Лицата, постановили процесния РА, разполагат с материална, териториална и времева компетентност. В представеното твърдение на жалбоподателя е неясно кое от лицата е без материална компетентност, още повече, че съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК (ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), РА се издава от двама служители на НАП.

Съдът доказа, че ЗВР е подписана от лице с материална компетентност, при това с КЕП, отговарящ на изискванията на всички приложими нормативни актове.

За съда остава неясно защо се оспорва подписването само на ЗВР, след като по същия начин е подписана и ЗИЗВР.

РА отговаря на изискванията на чл. 120, ал. 1 от ДОПК – издаден е в писмена форма и съдържа предвидените в посочената норма реквизити. Жалбоподателят оспорва валидността на формата на РА като сочи нарушение на изискването на т. 8 от чл. 120, ал. 11 от ДОПК - подписи на органите по приходите, издали ревизионния акт. Съдът вече изложи мотиви относно твърденията в жалбата и в представената писмена защита от жалбоподателя относно невалидността на използваните КЕП от органите, подписали РА, като счита, че не е налице твърдяната липса на форма. Изпълнено е в цялост и изискването на ал. 2 от чл. 120 на ДОПК - Ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. В РА изрично е посочено, че А. не е представил възражение срещу РД и не е ангажирал доказателства.

Съдът не установи процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Следва да се приеме като неоснователно твърдението на жалбоподателя, отразено както в жалбата, така и в писмената му защита, че е допуснато нарушение при връчване на ЗВР. Не е посочено в какво се изразява това нарушение. Тъй като в използваният израз се твърди, че първоначалната ЗВР не е връчена на лицето, съдът приема, че жалбоподателят въвежда оплакване за процесуално нарушение, което е неоснователно. Както вече беше посочено в настоящото решение, ответникът е ангажирал надлежни доказателства относно връчването на създаваните в хода на ревизията документи по електронен път и подписването на същите с електронен подпис. Връчването се реализира чрез ИС „Контрол“, за функционирането на която също са ангажирани доказателства. Следователно, не отговаря на действителното положение твърдението, че ЗВР не е връчена. И тук следва да се отбележи, че всички последващи документи (ЗИЗВР, РД и РА) са връчени по начин аналогичен на първоначалната ЗВР, но тяхното връчване не е оспорено от А..

Ревизията е приключила в установения срок с изготвяне на РД; последният е връчен на А.; не е направено възражение в законоустановения срок; РА е издаден при спазване на процесуалните правила.

В обобщение, оспорения РА е издаден от компетентен орган, в изискваната от закона форма при спазване на съответните процесуални правила.

Съдът установява, че оспорения РА е съответен на приложимия материален закон, независимо от твърденията за обратното в жалбата на А..

В изпълнение на задължението си по чл. 37 от ДОПК Доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта, в хода на ревизионното производство са извършени множество действия за събиране на доказателства.

От приобщеният по делото Протокол № П-03001822043997-073-001/14.06.2022 г.  за извършена ПУФО на А. за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2020 г. се установява, че А. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Ревизираното лице е регистрирано като ЕТ „И.А. Андриком“, но за проверявания период не е осъществявал дейност като едноличен търговец. Същият е едноличен собственик и управител на „Ивком“ ЕООД, ЕИК 11760768. А. е подал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за реализирани доходи през 2016 г. с вх. № 1800И0169929/19.07.2017 г., като за останалите данъчни периоди не се установява подаване на декларации. В хода на тази проверка е установено, че А. е извършил множество сделки с недвижими имоти - покупки, дарения и една замяна. Така установените сделки са надлежно описани в процесния протокол за ПУФО с номер на нотариален акт; площ на закупения имот; име и ЕГН на продавача, цена на сделката и данъчна оценка. Обобщено, данните за тези сделки, могат да сe представят така:

 

	покупки на земеделски земи			дарения
година	брой сделки	обща площ, дка	обща цена, лв	брой сделки
2016	24	422.38	63 474.61	5
2017	11	109.84	36 839.60	3
2018	20	241.98	60 561.43	5
2019	12	147.52	52 820.17	5
2020	5	93.94	55 955.30	0
общо:	72	1 015.66	269 651.11	18

 

Представени са доказателства за закупуване на два апартамента – в Пловдив и в София; за закупуване на моторни превозни средства; съобразени са получените приходи и доходи от рента/наем от земеделски земи; извършените разходи за периода. Направен е извод, че придобитото от А. имущество през процесния период е заплатено със средства с доказан произход.

         При така изложените обстоятелства е видно, че А. в качеството на физическо лице е закупувал земеделски земи по занятие. Придобиването на недвижими имоти е извършено от А. в качеството му на физическо лице и също така, пак като физическо лице, А. е отдавал земеделските земи под наем/аренда, в резултат на което регулярно е получавал доход от тях. В случая съдът счита, че правилно ревизиращите са приели, че А. е извършвал дейност по занятие, която дейност е източник на доход, следователно налице е предприятие/търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ  За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. А. не може да бъде причислен към нито една от категориите по чл. 2 от ТЗ, която посочва кои лица не следва да се считат за търговци. Видно е, че дейността е извършвана системно в проверявания период и не могат реализираните сделки да се приемат като такива с инцидентен характер. На практика А. извършва стопанска дейност, от която получава приходи, в резултат на което за него възникват задължения за данъци и осигурителни вноски. Предвид броя на сделките и тяхната системност за А. е налице задължение да води счетоводна отчетност, нещо което той не е сторил. Или обобщено, дейността на А., свързана със закупуването на земеделски земи и отдаването им под наем/аренда, в резултат на което той получава доход е стопанска дейност на едноличен търговец. Съдът отбелязва, че извода за едноличен търговец не съвпада с регистрираната фирма ЕТ „И.А. Андриком“, за която в РА е посочено, че на 19.07.2022 г. е заличена. По изложените причини, правилно ревизиращият орган е достигнал до извода, че са налице обстоятелства, обуславящи реализирането на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващи от ДОПК. Тези обстоятелства, съотнесени към съответните, посочени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, са:

т. 1. до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация – безспорно е, че задълженията по ЗДДФЛ се определят с подаване на декларация от задълженото лице, както и факта, че А. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ само за доходи, получени през 2016 г.

т. 2. налице са данни за укрити приходи или доходи – като не е декларирал съответните доходи и не е заплатил за тях дължите данъци и/или осигуровки, А. е укрил същите.

т. 4. липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред – установено е, че А. не е водил счетоводна отчетност.

         Следва да се посочи, че съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Следователно, в конкретния случай тежестта на доказване е възложена на А., който не само не е ангажирал доказателства, оборващи констатациите в РА, но и в хода на съдебното дирене категорично отказа да ангажира такива.

         В РД (т. ІІ.1.) са изложени резултатите от анализа на обстоятелствата, предвидени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, като е прието, че тези, посочени в т. 6, т. 9, т. 11 - т. 15 включително са неотносими критерии за конкретния казус.

         При съобразяване на изискванията на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, за всяка от данъчните години в ревизирания период органът е определил по особения ред основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на А., като е приел, че същият е едноличен търговец.

Съдът намира за необходимо да разгледа всеки вид публично задължение, определено от оспорения РА в тежест на А., поотделно, както следва:

Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец

Данъчния период по ЗДДФЛ е годишен – определя се за календарна година.

На първо място следва да се определи облагаемия доход на ревизираното лице. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. За облагаемия доход на А. не е приложима разпоредбата на ал. 2, тъй като той не реализира посочените там дейности. Именно за ревизирани лица като А. законодателя е предвидил ал. 7  По реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

За да се определи размера на дължимия данък следва да бъде определена годишната данъчна основа, като това става при съобразяване нормата на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ - Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. В настоящия случай безспорно е доказано, че А. не е правил необходимите вноски, посочени в тази правна разпоредба. За ревизираното лице са неприложими изключенията, предвидени в ал. 2 на чл. 28 от ЗДДФЛ.

При формиран облагаем доход и годишна данъчна основа, размерът на дължимия от лицето данък се определя по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите от стопанска дейност по чл. 29а, се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съдът посочва, че последното изменение на тази правна норма е ДВ, бр. 31/2011 г., в сила от 01.01.2011 г., така че за целия проверяван период 2016 г. – 2020 г. размерът на ставката е един и същ.

Не на последно място следва да бъде съобразен и факта, че при наличие на доходи, получавани от различни източници, данъчната основа се формира за всеки източник поотделно.

Според чл. 50, ал. 7 от ЗДДФЛ Лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а, декларират с годишната данъчна декларация по ал. 1 дължимите и внесените данъци върху разходите по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Посочената ал. 1 гласи, че Местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.

В РД (т. ІV) и съответно в оспорения РА са представени подробно събраните доказателства, на база на които да се определи облагаемия доход и годишната данъчна основа, респ. размера на данъка, поотделно за всяка година. Отчетени са авансови плащания, когато такива са установени. Съдът не намира за необходимо да излага подробно цифровите стойности на определения данък, още повече, че възражения от жалбоподателя в тази насока не са релевирани. Съдът отбелязва, че е съобразено изискването на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ данъкът да се закръглява към пълен лев. Посочено е още, че дължимия данък се внася ефективно до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода (чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ). Предвид отдалечеността на проверявания времеви период, определен е и размера на дължимата лихва на основание чл.175 от ДОПК във връзка с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъците, таксите и другите публични държавни вземания, като изчисленията за същите са представени под формата на справка – лихвен лист. Общият дължим размер на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за А. е в размер на 105 035,00 лева и лихви в размер на 36 507,96 лева (изчислени към 03.02.2023 г.).

Вноски за държавно обществено осигуряване

Съдът счита, че ревизиращият орган правилно е приел, че А. при приравняването му на едноличен търговец, дължи задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. За него е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО (ДВ, бр. 61 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.), съгласно която Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.

         Нормата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО предвижда, че  Задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са: лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества (в сила до 01.01.2019 г.) или лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (в сила от 01.01.2019 г.).

И.П.А. дължи осигурителни вноски за ДОО на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 и т. 4; чл. 6, ал. 8; ал. 9, ал. 10 и ал. 11; чл. 7, ал. 4 от КСО във връзка с чл. 122 и чл. 124а от ДОПК.

Разпоредбата на чл. 6, ал. 9 от КСО посочва начина на определяне на окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 8, т.е. за А. – определя се за  периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд "Пенсии" и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в размерите за фонд "Общо заболяване и майчинство" за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или установения от органа по приходите при условията и по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Когато с данъчната декларация за предходната година са декларирани доходи, получени за извършена дейност през минали години, или е определен с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс по-висок или по-нисък облагаем доход, лицето подава и коригираща справка за осигурителния доход за съответната година.

Със ЗИЗВР е възложена проверка на задължения за задължителните осигурителни вноски само за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., тъй като в хода на ревизионното производство е установено, че А. се е самоосигурявал на максималният осигурителен доход.

В  РД (като неразделна част от РА) т. V подробно е представена информация за нормативната база, съобразно която ревизиращият орган е определил задълженията на А. за вноски за държавно обществено осигуряване. За периода 01.01.2016 г. - 31.12.2017 г., И.П.А. се осигурява чрез „Ивком“ ЕООД, по договор за управление и контрол върху избран месечен осигурителен доход за 2016 г. – 1 000 лева и за 2017 г. – 1 000 лева. В РА (представени и в РД) са посочени справки за задължения на А. за осигурителни вноски за фонд ДОО за посочените две календарни години като е определен окончателния размер на дължимите осигурителни вноски.

Разпоредбите на чл. 113 от КСО изисква Вземанията за невнесени осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, за допълнителното задължително пенсионно осигуряване и за неоснователно извършени осигурителни разходи се събират с лихва в размер на законната лихва, като същата е начислена във връзка с чл. 175 от ДОПК.

Общият размер на начислените вноски е 5 107,20 лева и лихви 2 826,31 лева (изчислени към 03.02.2023 г.).

Вноски за Универсален пенсионен фонд

Дължимостта на този вид вноски отново се определя от факта, че А. извършва търговска дейност, поради което същият се третира като едноличен търговец.

         Нормата на чл. 127, ал. 1 от КСО (ДВ, бр. 92/2017 г.) посочва, че Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. В предходна редакция (ДВ, бр. 107/2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) текстът на разпоредбата гласи, че Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б във фонд "Пенсии".

         И при двете редакции на посочената разпоредба, А. не попада в хипотезата на изключване по смисъла на чл. 4б от КСО.

Във връзка с дължимостта на този вид осигурителни вноски, приложение намират още чл. 157, ал. 5 (Самоосигуряващите се лица и лицата по чл. 4а, ал. 1 се осигуряват в универсален пенсионен фонд изцяло за своя сметка.) и ал. 6 от КСО (Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7.).

В хода на ревизията е установено, че за 2016 г. и 2017 г. А. не е внесъл дължимите осигурителни вноски за осигуряване в Универсален пенсионен фонд, като съответно на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 и т. 4; чл. 6, ал. 8; ал. 9, ал. 10 и ал. 11; чл. 7, ал. 4 от КСО във връзка с чл. 122 и чл. 124а от ДОПК такива са определени като размер с РА, който се оспорва. Предвид нормите на чл. 113 от КСО във връзка с чл. 175 от ДОПК, А. дължи и лихви върху тези публични държавни вземания.

Общият размер на начислените вноски е 5 107,20 лева и лихви в размер на 2 826,31 лева (изчислени към 03.02.2023 г.).

Вноски по Закона за здравното осигуряване

Дължимостта на този вид вноски, аналогично и на предходните други видове вноски, отново се определя от факта, че А. извършва търговска дейност, поради което същият се третира като едноличен търговец.

Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) Здравноосигурителната вноска на осигуреното лице, определена по реда на чл. 29, ал. 3, се определя върху доход и се внася, както следва: Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от Кодекса за социално осигуряване се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от Кодекса за социално осигуряване; регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, произвеждащи непреработена растителна и/или животинска продукция, не определят окончателен размер на осигурителния доход за тази дейност; вноските се внасят за сметка на самоосигуряващите се лица до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, а окончателната осигурителна вноска най-късно в срока за подаване на данъчната декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица.

Вече беше посочено, че месечния осигурителен доход на А. като лице, упражняващо трудова дейност като едноличен търговец се определя съгласно нормите на чл. 6 - чл. 9 от КСО (предходна редакция ал. 8, в сила до 31.12.2015 г.). В хода на проведеното ревизионно производство безспорно е установено, че А. не е внасял здравноосигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за придобитите от него доходи при упражняваната търговска дейност. Данни за осигурителния доход се съдържат както в РА, така и в РД. Посочените вноски са дължими на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 и т. 4; чл. 6, ал. 8; ал. 9, ал. 10 и ал. 11; чл. 7, ал. 4 от КСО във връзка с чл. 122 и чл. 124а от ДОПК като размера на същите е пределен с обжалвания РА. На основание чл. 107 от ЗЗО във връзка с чл. 175 от ДОПК се дължи и законна лихва.

Общият размер на начислените вноски е 3 072,00 лева и лихви в размер на 1 705,77 лева (изчислени към 03.02.2023 г.).

При така изложените мотиви съдът счита, че издадения РА е законосъобразен и не страда от пороци, които да обуславят неговата отмяна.

В жалбата до съда се оспорва наличието на мотиви в РА, като се твърди, че не са налице такива и се излагат пространни теоретични разсъждения относно същността на юридическото мотивиране като специфична логическа дейност на правораздавателните органи, които разсъждения се базират на посочени под линия научни трудове. Сочи се още в жалбата, че в РА е налице „бланкетно деклариране за „приемане“ на определени обстоятелства от страна на ревизиращите.“ Съдът намира възражението за неоснователно. Съгласно чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК, задължителна част от съдържанието на РА са мотивите за неговото издаване. Алинея втора на чл. 120 посочва, че РД се прилага към РА и е неразделна част от него. Мотивите са съвкупност от фактически и правни основания, които обуславят издаването на административния акт, в конкретния случай на РА. Обратно на твърдението на жалбоподателя, в РА се съдържат както фактически, така и правни основания. За фактическите основания е направено препращане към РД (действие, незабранено от закона), а правните основания са посочени както във връзка с издаването на РА, така и във връзка с определянето вида и размера на всяко от установените като дължими публични държавни вземания. Тук е мястото да се посочи, че съгласно Тълкувателно Решение № 16/1975 г. на ОСГК на ВС мотивите могат да бъдат изложени отделно от самия административен акт, в съпътстващите го документи, подготвящи неговото издаване. Няма спор, че РД подготвя издаването на РА, както и няма спор, че органите по приходите, постановили РА, изрично посочват акта (т.е. РД), където има фактически и правни основания за определяне задълженията на А. по вид и размер.

На следващо място, жалбоподателят изразява несъгласие с фактическите и правните изводи на ревизиращите лица, посочени в РД. Съдът посочва, че макар предмет на оспорване в настоящото производство да е РА, то предвид позоваването в съдържанието на последния на РД, възражението е допустимо за разглеждане, но неоснователно по своята същност. На първо място отново следва да се наблегне на факта, че в хода на ревизионното производство А. не е упражнил правото си на възражение срещу констатациите в РД. Във връзка с правилността на тези констатации в жалбата са изброени общия брой сделки с недвижими имоти, реализирани от А. за всеки от проверяваните данъчни периоди, като същите вече са посочени и от съда. В тази връзка се твърди, че не е съобразен факта, че „…в огромна част от случаите се касае за покупка на идеални части от земеделска земя.“, като се прави позоваване на социално – икономическата обстановка в страната и се твърди, че подобен начин на покупка на земеделски земи е обичайна практика. Възражението е неоснователно – всяка покупка на земеделска земя е обективирана в отделен нотариален акт и се приема за отделна сделка, тъй като не е налице уговорка за поетапно изкупуване на определен имот в неговата цялост. Неотносимо е позоваването на обстановката в страната, а изводът за закупуването на недвижими земеделски имоти само чрез идеални части е нескрепен с никакви доказателства и е необоснован. Несъстоятелно е твърдението, че след като А. изкупува различен брой идеални части от един и същи недвижим имот в различно време, то на практика той осъществява една единствена покупка, тъй като вече беше посочено, че всяка сделка е извършена с различен нотариален акт. Неотносимо е твърдението в конкретния случай какво се случва с имоти в режим на съсобственост.

Възразява се срещу факта, че ревизиращият орган, при оценка дали е наличност системност в действията на А. е включил и сделките за дарения, като са изложени подробни съображения относно същността на дарението като сделка по смисъла на Закона за задълженията и договорите. Следва да се посочи, че получените като дарение идеални части като реален размер на имотите са незначителни площи. Впоследствие обаче от тези дарения А. получава доходи чрез отдаване на същите под наем и именно тези доходи са предмет на данъчно облагане, като в случая е без значение на какво основание жалбоподателят е придобил земята, която е отдал под наем.

Във връзка с третирането на А. като данъчно задължено лице – едноличен търговец, осъществяващо търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ и вследствие на това като самоосигуряващо се лице, в жалбата се оспорва наличността на множество сделки; системност и структуриране на дейността му; предоставяне под наем на земите на свободния пазар; задължение за водене на счетоводна отчетност и др. Аналогични доводи са изложени и в писмените бележки на процесуалния представител на жалбоподателя.

Оспорва се извода, че А. е извършил множество сделки за закупуване и отдаване под наем на земеделски земи. Твърди се, че са налице различни по характер сделки, които обобщено могат да се представят така:

1.    Между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК с „Ивком“ ЕООД (собственост на самия жалбоподател); „Ивком агро“ ЕООД  (собственост на П. И. А. – д. на жалбоподателя) и „Солар агро 2008“ ЕООД (собственост на И. И. А. – д. на жалбоподателя).

2.    Несключвани от А., но сключени от лицата, от които е закупил недвижимите имоти и по тази причина той получава правото да получи наемното/арендно плащане, както следва:

2016 г. - ЗКПУ „Възраждане“;

2017 г. - ЗКПУ „Възраждане“;

2018 г. - „Берус“ ООД;

2019 г. - „Берус“ ООД;

2020 г. - „Берус“ ООД; „Валтранс“ ЕООД и „Сафари М“ ЕООД.

3.    Липса на договори – за 2016 г. със ЗК „Сговор“ и за 2019 г. с М. И. П.. Тук следва да се посочи, че на 26.10.2016 г. А. получава наем на земеделска земя в размер на 4 188,00 лева. Аналогичен е случаят е и с П. – ревизираното лице е получило наем за 2017/2018 г. в размер на 2 000,00 лева по банков път за два имота в с. Хотница, общ. Велико Търново. Съдът отбелязва, че в писмената защита на жалбоподателя за ЗК „Сговор“ се сочи, че трябва да се отнесе като сделка, за която има договор, но той не е сключен от А., т.е. в случая по т. 2. Ако жалбоподателят е искал тези доходи да бъдат изключени от формираната по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК данъчна основа (както се иска в писмената защита, защото ревизиращият орган обосновал същите само с движение на парични суми по негова банкова сметка) ***елта – негова е доказателствената тежест, но той не е сторил това.

В този смисъл и предвид факта, че е закупувал идеални части от едни и същи имоти се достига до извод, че не са налице множество сделки. Съдът приема възражението за неоснователно. Вече беше посочено, че всяка покупка е отделна и сама за себе си сделка, независимо че се отнася за един и същи имот. На следващо място, сключването на договори със свързани лица и/или получаването на наемни/арендни плащания по договори за покупка на земя не води до извод за липса на множество на сделки, напротив точно обратното – дори да не се вземат предвид договорите за дарение и единствения договор за замяна на земеделски земи, налице е достатъчно голям брой сделки за покупка на такива. Въведено е в писмената защита на жалбоподателя твърдение, че „множеството на предметите не сочи на множество на сделките“, като е направено позоваване на съдебно решение на ВАС от 2016 г. За съда остава неясно защо е направено подобно позоваване, като случаят е различен както от фактическа, така и от правна страна и при това не може да се направи сравнение нито по вида на сделките (там са продажби), нито по вида на имотите и начина на придобиване на същите (части от стопански двор, без получаване на регулярен доход, докато А. е получавал такъв).

         Според жалбоподателя не е налице системност в действията му относно покупката на имоти, защото „съгласно трайната практика, включително и на върховните съдебни инстанции системния характер изисква всякога наличие на две предпоставки: сделките да са множество и да нямат еднократен или случаен характер“. Посоченото твърдение е недоказано като съдебна практика в конкретния случай. Отделно от това според съда са налице кумулативно и двете предпоставки: вече доказаната от съда множественост на сделките, както и липсата на случаен/инцидентен характер. Видно е, че сделките за покупка на земи не са случайни, тъй като се касае за окрупняване на имотите – именно по тази причина покупката е извършвана чрез закупуване на идеални части от всеки имот. Не може да се твърди, че след като в различно време е закупуван различен брой идеални части от един и същи имот е налице случайна сделка – на практика А. е закупил общо 1 015,65 декара земи на обща стойност 289 651,11 лева в десет различни землища.

Направен е извод в жалбата, че не е налице системност в действията на А., поради факта, че сключените договори за наем/аренда през годините са следните:

 

	сключени договори за наем/аренда, брой
година	с трети лица	със свързани лица
2016	няма	2 -"Ивком" ЕООД, "Солар инвест 2008" ЕООД
2017	няма	2 -"Ивком" ЕООД, "Солар инвест 2008" ЕООД
2018	няма	2 -"Ивком" ЕООД, "Солар инвест 2008" ЕООД
2019	1 - "Берус" ООД	2 -"Ивком" ЕООД, "Солар инвест 2008" ЕООД
2020	1 - "Берус" ООД	2 -"Ивком" ЕООД, "Солар инвест 2008" ЕООД

 

Съдът не е съгласен с това твърдение. От събраните в хода на ревизионното производство доказателства безспорно се установява, че от така закупените имоти А. е получавал съответните наемни/арендни плащания. Не е ясно защо и на какво правно основание в жалбата се сочи, че сделките между свързани лица следва да бъдат изключени при определяне системността на действията на А.. Доказани са множество сделки за отдаване под наем, но факта, че те са реализирани между свързани лица не означава, че това влияе върху техния брой (за доказване множеството им) и върху начина на тяхното извършване (за доказване на системност в действията на А.). Без значение е, че договорите за отдаване под наем са сключени от трети лица, от които  А. е придобил собствеността на земята, тъй като безспорно се доказва, че той е получил съответния наем/рента. Обратно на твърдението на А., както в РД, така и в РА са изложени мотиви именно съобразно установените факти и не е налице „извращаване на доказателствения материал в производството“.

На база въведените възражения за липса на множество сделки и липса на системност в жалбата е посочено, че липсва структуриране на дейността на А. като стопанска такава. Поради опровергаването на посочените твърдения, съдът намира, че е налице стопанска дейност извършвана от А. и твърдението „за сключване на два или три договора за наем годишно“ категорично се опровергава от събраните при ревизията доказателства. Не е нарушено правото на защита на жалбоподателя в тази връзка, тъй като обосновано в хода на ревизията е доказано извършването на стопанска дейност от И.П.А. – множество на брой сделки, системни по своята същност, отдавани под наем/аренда земеделски земи и получаване на доходи във връзка с тях, независимо дали сделките са сключвани с трети или със свързани лица.

Неотносими за изхода на настоящия спор са разсъжденията относно полаганата от А. грижа на добър стопанин по отношение на притежаваната от него земя. Изложените в жалбата доводи относно „търпене на договорености на праводателите му“ изразяващи се в получаване на наемни/арендни плащания и относно извършването на преценка на необходимостта от сключване на договор само доказват на практика наличие на структуриране на стопанска дейност.

Именно поради наличие на множество сделки, извършени по занятие е налице и задължение за водене на счетоводна отчетност. Опровергаването на това задължение в жалбата отново е на база твърдението за инцидентно „сключване на два/три договора за наем годишно“, което многократно бе установено за неотговарящо на действителното фактическо положение. В писмената защита се сочи, че инцидентността на сделките се дължи на факта, че те се извършват само през определени периоди на годината – това е август – септември преди началото на стопанската година. Съдът не е съгласен с това твърдение. Ако същото се отнася до извършените множество покупки на земеделска земя, то сделките са извършвани през различни месеци на всяка календарна година. Ако твърдението се отнася до получаване на доходи от наем/рента, първо следва да се посочи, че са уговаряни авансови плащания и второ, наеми/рента като парични плащания са постъпвали по банковите сметки на А. през различни месеци на всяка календарна година.

Многократно в жалбата се излагат непоследователно доводи относно липсата на стопанска дейност извършвана от А. и многократно съдът доказа, че такава е налице. Съдът изразява съгласие с изводите както в РД, така и в РА, че дейността на А. във връзка със закупуване на земеделски земи е дейност, извършвана от търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. А. не попада в изключението на чл. 2, ал. 1 от ТЗ, според който  Не се смятат за търговци  физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност. Това е така, защото А. не осъществява селскостопанска дейност по занятие.

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ Не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя. В конкретния случай тази разпоредба не може да намери приложение, тъй като вече се доказа, че А. следва да се третира от данъчна гледна точка като търговец и по-точно като едноличен търговец при съобразяване нормата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ според която Разпоредбите на ал. 1, 2 и 4 не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26.

В представената писмена защита са посочени множество решения на Съда на Европейския съюз с цел дефинирани на отделни понятия, но същите са извън контекста на зададените като преюдициални въпроси, по които този съд е следвало да се произнесе и са цитирани единствено с цел да се докаже, че не е налице множество на сделките, извършени от А..

Съдът посочва, че не счита за необходимо да излага мотиви във връзка с направеното финално възражение в писмените бележки, че „Обжалваният ревизионен акт противоречи на Стратегията за земята на ЕК (2020), на взетите решения на конференцията на ООН „За устойчиво развитие – РИО +20“ (2012), Регламент (ЕС) № 1306/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 17.12.2013 г. и на чл. 21 от КРБ.“ по причина, че намира същото за неотносимо към спора.

         При така изложените мотиви съдът установява, че правилно в оспорения РА е прието, че И.П.А. при отдаването под наем на земеделска земя е действал като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ и следователно правилно получените доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл. 26, т. 7 от ЗДДФЛ.

По делото жалбоподателят е поискал присъждане на разноски по представен списък в общ размер на 15 760,00 лева, като са ангажирани съответните доказателства за целта. Ответникът е предявил искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, като е уточнил техния размер в представените писмени бележки – 10 939,61 лева. След като се съобрази с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК и изхода на спора пред настоящата инстанция, съдът намира, че претенцията на ответника за присъждане на разноски е основателна. С оглед на това, в полза на ЦУ на НАП следва да се присъди сума в размер на 10 939,61 лева, определена на основание чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд - Русе, четвърти състав

 

РЕШИ:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на И.П.А., ЕГН **********; с адрес *** и съдебен адрес ***, офис 4 срещу Ревизионен акт № Р-03001822003968-091-001/ 03.02.2023 г., издаден от Е.С.Х.на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна - възложил ревизията и от М. П. Г.-Н. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 50/20.04.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА И.П.А., ЕГН ********** да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 939,61 (десет хиляди деветстотин тридесет и девет лева и шестдесет и една стотинки).

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

                                                       

 

 

                                                        СЪДИЯ: