Решение по дело №30/2024 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 226 от АПК във вр. с чл.156 и сл. от ДОПК.

С решение № 12721/18.12.2023 г. по адм. дело № 6121/2023 г. по описа на ВАС е отменено решение № 476/6.04.2023 г. по адм. дело № 2477/2021 г. по описа на АС-Варна в частта му, с която е отменен Ревизионен акт № Р-03000320006826-091-001/9.06.2021 г. относно установено с него задължение на Ж. Н. Г. за данък по чл. 48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2019 г. и лихва за забава във връзка със стопанската й дейност като Е. „К.Б. Х.- Ж. Г.“, като в тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АС-Варна.

С оглед гореизложеното, РА № Р-03000320006826-091-001/09.06.2021г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 169/13.09.2021г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна е влязъл в сила по отношение на установеното с него задължение за ДДС по ЗДДС за данъчен период м.11.2019 г. в размер на главницата 1106,42 лв. и лихва в размер на 166,28 лв. , поради което предмет на новото разглеждане е само тази част от РА, с която са установени задължения за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. в размер на главницата 16 657 лв. и лихва в размер на 1 591,80 лв. Жалбоподателят счита РА в обжалваната част за неправилен и незаконосъобразен, поради допуснати съществени нарушения на приложимите процесуални и материалноправни разпоредби излагайки съображения, че стоката закупена от Метро е за лично ползване на семейството на Ж. Г., а по отношение продажбата на имота в [населено място] счита, че не са налице предпоставките за приложение на чл.16 ал.1 от ЗКПО. В съдебно заседание от страна на жалбоподателката се признават следните извършени с РА увеличения на финансовия резултат : увеличение на основание чл.26, т.1 от ЗКПО със сума общо в размер на 3282,46 лв. ; увеличение на основание чл.26,т.2 от ЗКПО със сума в размер на 1803,08 лв. ; увеличение на основание чл.28, ал.1 от ЗКПО със сума в размер на 1301,21 лв. ; на основание чл.54,ал.1 и ал.2 от ЗКПО увеличение и намаляване със сума в размер на 2 409,40 лв. ; увеличение на основание чл.16, ал.1 от ЗКПО със сума в размер на 3 066,67 лв. С оглед последното, при второто разглеждане на делото жалбата се поддържа по отношение извършеното на основание чл.78 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 1990,05 лв. по съображенията изложени в отменителното касационно решение, а също така и по отношение извършеното на основание чл.16, ал.1 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 259 755,21 лв. , в която връзка жалбоподателката се позовава на повторната съдебно-оценителна експертиза извършена от вещото лице Д. Д.. С представената от упълномощения процесуален представител писмена защита с.д. 4669/1.04.2024 г. се иска отмяна на обжалвания РА само в тези негови части, за които жалбата се поддържа при второто разглеждане на делото, както и присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП“-Варна , чрез упълномощения процесуален представител изразява в съдебно заседание становище за отхвърляне на жалбата като неоснователна и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение по съображения подкрепящи заключението по първата съдебно-оценителна експертиза, дадено от вещото лице С. З., като в представената писмена защита с.д. 4708/1.04.2024 г. подробно излага аргументи относно възражението по втората съдебно-оценителна експертиза.

Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства намира за установено следното от фактическа и правна страна :

 

Жалбата е подадена в законоустановения срок (решение № 169/13.09.2021 год. е съобщено на 14.09.2021 г., а жалбата е подадена на 27.09.2021 г.) от легитимирано лице и относно част от РА, която е обжалвана по административен ред и не е отменена, поради което съдът намира същата за процесуално допустима.

 

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна :

 

І. По валидността, формата и процесуалната законосъобразност на РА :

 

Производството по издаване на обжалвания ревизионен акт е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000320006826-020-001/11.11.2020г., изменена със ЗВР № Р-03000320006826-020-002/18.02.2021г., издадени от Д. Б. К. на длъжност началник сектор „Ревизии“. Правомощията на К. за издаване на ЗВР са предоставени с издадената от директора на ТД на НАП-Варна заповед № Д-1249/30.06.2017 год. С т.1 от издадената ЗВР е възложено извършване на ревизия за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на Е. за периода от 1.01.2019 г. до 31.12.2019 г. , като е определен срок за извършване на ревизията 3 месеца, считано от датата на връчване на ЗВР. Определен е ревизиращ екип в състав : М. П. Г.-Н. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията ) и С. Й. В. – старши инспектор по приходите. ЗВР е връчена на ревизираното лице /РЛ/ на 23.11.2020 г. , като в рамките на определеният 3-месечен срок е издадена от същият възлагащ орган заповедта за изменение на ЗВР, с която е определен нов срок до 23.04.2021 год. В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е съставен от инспекторите Г.- Н. и В. Р. доклад № Р-03000320006826-092-001/28.04.2021г. /РД/ , като по искане на РЛ срокът за подаване на възражения срещу него е удължен до 27.05.2021 год. След подаване на възражение срещу РД , в срока по чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден от началника на сектор „Ревизии“ Д. Б. К. и от ръководителя на ревизията М. П. Г.-Н. обжалваният РА № Р-03000320006826-091-001/09.06.2021год.

Видно е от гореизложеното, че обжалваният РА е издаден от органи по приходите разполагащи с необходимата материална компетентност по чл.119, ал.2 от ДОПК , чийто квалифициран електронен подпис не е оспорен по делото, поради което съдът намира същият за валиден адм. акт.

Установява се, че обжалваният РА притежава регламентираното в разпоредбата на чл.120, ал.1 от ДОПК съдържание , а представляващият неразделна част от него РД притежава съдържанието регламентирано в разпоредбата на чл.117, ал.2 от ДОПК, поради което съдът приема за спазена установена от закона форма на РА.

Установено е и спазването на предвидените за процедурата срокове, поради което съдът намира, че при издаването на обжалвания РА не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

 

ІІ. По материалната законосъобразност на обжалвания РА :

 

Установеното с РА задължение за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ е резултат от извършеното увеличение на декларирания от РЛ в размер на – 158 271.99 лв. счетоводен финансов резултат /загуба/ със сума в общ размер на 297 288.36 лв. и намаление със сума в размер на 26 089,68 лв., вместо декларираното в размер на 28 499,08 лв. намаление.

Фактите относно така извършените от приходните органи действия по промяна на декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат са показани на стр.6 от РА и таблицата на стр.6 и 7 от РА.

Част от тези факти не са спорни по делото, а извършеното от приходните органи приложение на материалния закон спрямо тях е признато от жалбоподателя за правилно в проведеното второ съдебно заседание. С оглед последното, съдът приема обжалвания РА за материално законосъобразен по отношение на следните извършени от приходните органи увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат :

-На основание чл.26, т.1 от ЗКПО финансовия резултат на Е. се увеличава общо с 3282,46 лв., която сума включва : непризнати разходи по издадена от „М. С. П.“ ЕООД фактура № 18/12.03.2019 г. на стойност 106,30 лв. , издадена от Е. „С. – С. С.“ фактура № *********/8.11.2019 г. на стойност 402,50 лв. , отчетени от РЛ разход за амортизация на къща за персонал в размер на 2409,40 лв. и за използвани електроенергия, вода и телефон в размер на 364,26 лв. /309,43+41,32+13,51/.

-На основание чл.54, ал.1 и ал.2 от ЗКПО финансовия резултат се увеличава и намалява с 2409,40 лв. , представляващи разход за амортизация на къща за персонал в същият размер.

-На основание чл.26,т.2 от ЗКПО финансовия резултат се увеличава с 1 803,08 лв. , представляващи отчетен без документ разход.

-На основание чл.28, ал.1 от ЗКПО финансовия резултат се увеличава с 1301,21 лв. , представляващи неправилно отчетен разход за бракувани стоки на същата стойност.

-На основание чл.16, ал.1 от ЗКПО финансовия резултат се увеличава с 3 066, 67 лв. във връзка с установена при данъчно отклонение сделка по покупко-продажба на МПС „Нисан Навара“ по фактура № 246/3.10.2019 год.

 

Същевременно, в противоречие с правилното приложение на материалния закон е извършеното РА на основание чл.78 от ЗКПО увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 1990,05 лв. , формирана при изчислена от приходните органи надценка в размер на 135 % на закупени от „М. к. е.К. Б.“ ЕООД стоки с отчетна стойност 1474,11 лв. , от продажбата на които е прието, че РЛ е получило неотчетен приход в размер на 3 464,16 лв. (3464,16 лв.-1474,11 лв.=1990,05 лв. ). В това отношение съдът се съобразява с дадените от касационната инстанция указания, според които незаконосъобразността на РА следва от неправилното прилагане на материално-правната разпоредба на чл.122, ал.2 от ДОПК, предвид на това, че ревизионното производство е проведено по общия ред, а не по особения такъв.

 

Предвид гореизложеното, спорът по делото основно е концентриран по законосъобразността на извършеното с РА увеличение на основание чл.16, ал.1 от ЗКПО със сума в размер на 259 755,21 лв.

Прието е с РА, че в отклонение от данъчно облагане са следните сключени от РЛ сделки :

-договор за покупко-продажба по [нотариален акт]/07.11.2019г., с който Е. „К. х.- Ж. Г.” прехвърля на „К.16" ЕООД със собственик П. К. С. свой недвижим имот находящ се в [населено място], с.о. **, местност „*”, община **, област **, а именно: Поземлен имот с [идентификатор] и площ 2 967кв.м.трайно предназначение на територията - земеделска, с начин на трайно ползване: за друг вид застрояване, заедно с построените в имота: 1. Сграда с [идентификатор] с трайно предназначение Хотел със ЗП - 213кв. м. с два надземни етажа; 2. Сграда с [идентификатор], предназначена за обществено хранене със ЗП 187кв.м. с 1 надземен етаж; 3. Сграда с [идентификатор] със ЗП 128кв. м. с предназначение- Друг вид сграда за обитаване. Общата продажна цена по сделката е 137 100лв. без ДДС, за която е издадена фактура № 256/07.11.19г. с данъчна основа 137 100лв. и ДДС 27 420лв.

- продажба между същите страни по ф-ра № 257/07.11.2019г. на следните активи: Пречиствателна станция за 2 200лв.; Пелетен котел комплект 1 и 2 за 2 000лв.; Снегорин за 300лв.; Басейн за 5 200лв.; Ограда и вертикална планировка за 23 200лв. и Къща за пелети за 100лв., или всичко за 33 000лв. без ДДС /л. 135/.

-продажба между същите страни по ф-ра № 258/07.11.2019г. с предмет на доставка „Обзавеждане къща за гости и снек бар" с данъчна основа 31 044.79лв. и ДДС 6 208.96лв. /л. 135 гръб/.

Направена е констатация, че едноличен собственик и управител на „К. 16" ЕООД е П. К. С. - баща на децата на Ж. Н. Г., с когото същата живее на семейни начала в къщата за персонал към комплекса.

При извършен в ревизионното производство преглед на документите и съгласно приложени САП и ДАП /л. 55-56/, е установено, че къщата за гости е придобита на 30.04.2016г. с амортизируема стойност 288 403.29 лв.; снекбарът е придобит на 30.04.2016г. с отчетна /амортизируема/ стойност 99 391.79лв.; къщата за персонал е придобита на 31.03.2019г. с амортизируема стойност 103 262.76лв.; пречиствателната станция е придобита на 30.04.2016г. с амортизируема стойност 11 550лв., „обзавеждане къща за гости” е придобито на 30.04.2016г. с амортизируема стойност 27 118.87 лв.; „обзавеждане снек бар" е придобито на 30.04.2016г. с амортизируема стойност 12 660,41 лв., „обзавеждане рецепция" е придобито на 31.08.2016г. с амортизируема стойност 1650.00 лв., пелетен котел комплект е придобит на 31.10.2016г. с амортизируема стойност 2 666.67лв.; снегоринът е придобит на 31.01.2017г. с амортизируема стойност 999.17лв.; пелетен котел комплект 2 е придобит на 31.10.2017г. с амортизируема стойност 2 855лв., басейнът е придобит на 30.04.2017г. с амортизируема стойност 53 305.90лв.; оградата и вертикалната планировка са придобити на 30.04.2017г. с амортизируема стойност 65 913.72лв., къщата за пелети е придобита на 30.11.2018 г. с амортизируема стойност 1 218,33 лв. Установено е още , че комплексът е изграден с получено финансиране от ДФ „Земеделие" в размер на 279 068,98лв., преведени на 07.12.2015г. по Договор № 04/311/00814/06.10.2014г. за отпускане на финансова помощ по мярка 311 „Разнообразяване към неземеделски дейности" от програмата за развитие на селските райони за периода 2007-2013 г., подкрепена от европейския земеделски фонд за развитие на селските райони.

Определена е от приходните органи обща амортизируема стойност на горепосочените продадени активи в размер на 670 995,91лв., предвид на което от същите е формиран извод , че процесните имоти са продадени на многократно занижени цени, поради което е налице отклонение от данъчно облагане.

За законосъобразното определяне на данъчната основа на приходите от горепосочените сделки през ревизираната 2019 г., от ревизиращите органи са предприети процесуални действия за установяване на данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същият икономически резултат. За целта, в хода на ревизионното производство с Акт за възлагане на експертиза № Р-03000320006826-01-001/01.04.2021г., на основание чл. 63 от ДОПК е възложена експертна оценка на недвижими имоти, предмет на продажба по [НА], том *, per. № *, дело *от *г. и ДМА, както и на предмета на продажби по издадените фактура № 257/07.11.2019 г. и фактура № 258/07.11.2019г.

В т. 2 от Акта за възлагане на експертизата е посочено, че пазарната цена следва да бъде определена при спазване на методите, регламентирани в Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане методите за определяне па пазарните цени. При изготвяне на експертизата да се уточни дали посочените стойности са с включен ДДС /л. 188-189/.

Извършването на експертизата е възложено на Л. В. със сертификати за оценителска правоспособност за оценка на недвижими имоти и за оценка на машини и съоръжения /л. 175-176/.

Експертизата е получена в ТД на НАП Варна , ИРМ Шумен с вх. № 1055-18/ 19.04.2021 г./л. 169-187/.

С изготвената експертиза е определена пазарната цена на База за отдих „К.", състояща се от сгради, съоръжения и оборудване към 07.11.2019 г. в размер на 460 900лв. без ДДС. В Експертизата подробно са описани вида и характеристиката на обектите, предмет на извършената оценка. Използвани са два метода по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на недвижимите имоти - методът на увеличената стойност /МУС/ и методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци /МСННУ/. При определяне на крайната пазарна стойност, резултатите от двата метода са претеглени в съотношение 20:80 съответно за МУС и МСНЦ , като оценките по различните методи са изложени в отделни таблици.

Крайната пазарна цена на оценяваните имоти и принадлежащите съоръжения, оборудване и обзавеждане е определена в Таблица на стр. 176 от преписката и възлиза на 460 900лв.

В хода на ревизията с придружително писмо JM Р-03000320006826-ПРД-024- И/ 22.04.21 г., от ревизираното лице по електронен път е изпратена експертиза, извършена от оценител М. Н. С. на 30.10.2019 г./л. 83-92/. След преглед на оценката, ревизиращите органи са установили, че за определяне пазарната цена на комплекса са използвани метода на възстановителната стойност и метода на пазарната стойност. Определена е пазарна цена на недвижимите имоти, в т.ч. сгради и земя в размер на 318 600лв. без ДДС и пазарна стойност на машини, в общ размер на 4 500лв. без ДДС, или обща пазарна стойност в размер на 323 100лв. без ДДС. Прието е от ревизиращите органи, че експертната оценка представена от ЗЛ не е изготвена в съответствие с ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, поради което същата не е приета като релевантна за правилното определяне на данъчната основа, но е приета като доказателство за наличието на отклонение от данъчно облагане при продажба на активи на значително по- ниски цени от пазарните и като допълнително доказателство за наличие на предпоставките за приложение на чл. 16 от ЗКПО.

Като вземат предвид, че общият отчетен приход от сделките по фактури № 256/07.11.2019 г., № 257/07.11.2019г. и № 258/07.1 1.2019 г. е в размер на 200 844,79 лв. и е по-нисък от установената в експертизата пазарна стойност в размер на 460 900 лв., органите по приходите квалифицират разликата в размер на 259 755,21 лв. като такава получена от РЛ в отклонение от данъчно облагане, поради което с нея извършват увеличение на СФР на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО.

Жалбоподателят оспорва горните изводи по съображения, че експертизата на която се позовават ревизиращите органи не е извършена в съответствие с Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Това възражение на жалбоподателя съдът намира за частично основателно, доколкото в противоречие с изискванията на Наредбата, пазарните цени на съпоставимите неконтролирани сделки с недвижими имоти са определени по офертни цени , а не въз основа на реално сключени сделки, което е видно от таблиците на Приложение № 1.2 и Приложение № 2 от експертизата на вещото лице Л. И. В..

Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

С цел оборване констатациите в РА, по искане на жалбоподателя са допуснати при първото разглеждане на делото две съдебно оценителни експертизи - първоначална и повторна . Както вече бе посочено, жалбоподателят счита за правилна повторната СОЕ на вещото лице Д. Д., съответно ответникът счита за правилна извършената от вещото лице С. З. първоначална СОЕ, като при второто разглеждане на делото никоя от страните не е отправяла искане за извършване на нова експертиза. Заключението на вещото лице С. З. е дадено в два варианта : вариант А, с който е приложена методиката на оценяване по БСО и вариант Б, с който в резултат на прилагане на регламентираните в Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени метод на сравнимите неконтролирани цени и метод на увеличената стойност е определена пазарна цена на ПИ с [идентификатор], ведно с намиращите се в него сгради с идентификатори ** , **, **(предмет на фактура № 256/7.11.2019 г. ), басейн и ажурна ограда (предмет на фактура № 257/7.11.2019 г. ) в размер на 429 238,00 лв. Заключението на вещото лице Д. Д. е дадено в същите варианти, като в резултат на прилагането при вариант 2 на регламентираните в цитираната Наредба метод на увеличената стойност и метод на сравнимите неконтролирани цени е определена пазарна цена на същите поземлен имот с намиращите се в него три сгради ( цитираната фактура № 256), басейн, ажурна ограда и вертикална планировка (цитираната фактура № 257 ) в размер на 306 770 + 8 860 лв. Останалата част от имуществото предмет на фактура № 257/7.11.2019 г., а именно пречиствателна станция, пелетен котел комплект 1 и 2, снегорин и къща за пелети е оценено от вещото лице Д. по метода на амортизираната възстановителна стойност в размер на 16 020 лв. За имуществото предмет на фактура № 258/7.11.2019 г. (обзавеждане къща за гости и снек-бар ) не е била определяна пазарна цена с нито една от поисканите от жалбоподателката две съдебно-оценителни експертизи (първоначална на в.л. З. и повторна на в.л. Д. ) , като такава е била определена единствено в ревизионното производство с експертизата извършена от вещото лице Л. В..

Обзавеждането на къща за гости и снек-бар не е подробно описано в процесната фактура № 258, но е отразено в експертизата на в.л. В. по наличните при РЛ инвентаризационни описи, като е показано в т.2.2 и т.2.3 на стр.11-12 от експертизата. Същото включва имуществото по таблицата за инвентарен № 4, това посочено в инвентарни номера 7, 10,11, 12, 18, 20 (инвентарен №13 снегорин не е предмет на фактура № 258) и това посочено в таблицата за инвентарен номер 5. Пазарната цена на обзавеждането е определена по визирания в чл.3, т.3 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. метод на увеличената стойност, което е видно от Приложения №1 , №1.1 , № 1.1.1 и №1.1.2 към експертизата. Определената от вещото лице пазарна цена на обзавеждането на къща за гости и снек-бар е показана в последната колона на точки 2, 3, 5, 8, 9, 10, 15 и 17 от таблицата на Приложение № 1.1 (л.178 от преписката), като тя е определена на обща стойност от 21 491,00 лв. Посоченият в т. 4 от Приложение № 1.1. външен ел. проводник с пазарна стойност в размер на 6 051 лв., не е посочен в проверените от вещото лице инвентаризационни описи (т.2.2 и т.2.3 ) като част от обзавеждането на къщата за гости и снек-бар и тъй като доказателствената тежест в това отношение е за ревизиращите органи, а те не са представили необходимите за целта доказателства, то следва да се приеме, че въпросният ел. проводник не е част от обзавеждането предмет на фактура № 258. Възражение за неправилно прилагане в това отношение на Наредбата не е било повдигано от страна на жалбоподателката – както вече бе посочено, повдигнатото възражение касае само пазарната оценка на недвижимия имот. В съдебния процес, доказателствената тежест за посочване и установяване на факти опровергаващи констатациите и изводите в РА е за жалбоподателката, но от страна на същата освен липсата на възражения, няма и посочени в тази насока доказателства. С оглед последното и след като от страна на ответника се твърди, че приетата от приходните органи пазарна цена на обзавеждането предмет на фактура № 258/7.11.2019 г. е определена с назначената от тях експертиза при спазването на Наредба № Н-9/14.08.2006 год. и на разпоредбите на пар.1, т.14 от ДР на ЗКПО вр. с пар.1, т.8 и т.10, б. “в“ от ДР на ДОПК, то видно е, че установената по този ред пазарна цена в размер на 21 491,00 лв. е по-ниска от посочената във фактура № 258/7.11.2019 г. данъчната основа в размер на 31 044,79 лв. , което налага извода, че при сделката по същата фактура не е установено наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал.1 от ЗКПО.

Данъчната основа на сделката по фактура № 257/7.11.2019 г. в частта й касаеща продажбата на пречиствателна станция , пелетен комплект 1 и 2 , снегорин и къща за пелети е посочена в размер на 4 600 лв. , а в извършената от вещото лице Д. съдебно-оценителна експертиза пазарната цена на същите вещи е определена в размер на 16 020 лв. Съдът не приема посочената в тази експертиза цена от 16 020 лв. за пазарна такава по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО, тъй като тя не е определена по методите регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. , която е приложима на основание пар.1, т.14 от ДР на ЗКПО вр. с пар.1, т.8 и т.10 от ДР на ДОПК – приложеният от в.л. Д. метод на амортизираната възстановителна стойност (посочен в т.2.4.1 от експертизата ) не е сред регламентираните в Наредбата методи. Тъй като пазарна цена на въпросните вещи не е определяна и в извършената от вещото лице З. първа съдебно-оценителна експертиза, то единствената оставаща експертиза е тази извършена в ревизионното производство от в.л. В.. В нея пазарната цена е определена по метода на увеличената стойност съгласно чл.3, т.3 от Наредбата , като е показана в последната колона на т.1, 6, 7,11, 12 и 16 от таблицата на Приложение № 1.1. – л.178 от преписката. Същата е на обща стойност 15 941 лв. , която съдът приема като пазарна цена на насочена към постигане на същия икономически резултат обичайна сделка от съответния вид по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО, още повече, че приемането на по-високата цена от 16 020 лв. е и процесуално недопустимо, предвид разпоредбата на чл. 160, ал.6 от ДОПК. Доказателствената тежест за опровергаването в съдебния процес на така определената в ревизионното производство пазарна цена е за жалбоподателката, с която очевидно същата не се е справила, предвид гореизложеното по отношение експертизата на в.л. Д.. При тези обстоятелства, данъчната основа на сделката по фактура № 257/7.11.2019 г. в частта й имаща за предмет продажбата на горепосочените вещи следва да бъде определена в размер на 15 941,00 лв., а не съгласно посочената във фактурата данъчна основа в размер на 4600 лв. , т.е. сделката е сключена при условие, чието изпълнение води до данъчно отклонение по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО в размер на разликата между 15 941,00 лв. и 4 600 лв., която е в размер на 11 341,00 лв.

За пазарната цена на сделката с недвижимия имот предмет на фактура № 256/7.11.2019 г. с трайно прикрепените към него басейн, ограда и вертикална планировка предмет на фактура № 257/7.11.2019 г., са налице четири съдебно-оценителни експертизи – приетата в ревизионното производство експертиза на в.л. В., неприетата в ревизионното производство и представена от самото РЛ експертиза на в.л. М. С. и извършените в съдебното производство експертизи на в.л. З. и Д.. Посочената в цитираните две фактури данъчна основа е в общ размер на 165 500 лв. (137100+5200+23200 лв.), като същата е по-ниска от пазарните цени определени във всяка една от посочените четири експертизи, което противно на тезата на жалбоподателката навежда на извода, че установената положителна разлика сочи, че сделките са сключени при условие, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Представените в ревизионното производство оценителни експертизи не следва да бъдат кредитирани по гореизложените съображения за извършването им в противоречие с изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 год. При тези обстоятелства и като се има предвид, че извършените по искане на самата жалбоподателка две съдебно-оценителни експертизи сочат на наличието на отклонение от данъчно облагане, то въпросът се състои в определянето на правилния размер на това отклонение. И двете съдебни експертизи използват регламентираните в Наредбата метод на увеличената стойност и метод на сравнимите неконтролирани цени, като при тежестно съотношение 20% към 80% в полза на втория метод, заключенията по тях определят средно претеглена пазарна цена на недвижимия имот с прилежащите му басейн, ограда и вертикална планировка. Даденото с повторната експертиза заключението на в.л. Д., с което е определена пазарна цена на недвижимия имот в размер на 315 630 лв. (306770+8860 лв. ) съдът намира за неправилно, тъй като същата е определена при използването за аналози на неконтролирани сделки, които не могат да бъдат квалифицирани като съпоставими. Причината е в допуснатото от вещото лице нарушение на разпоредбата на чл.14, ал.1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. , която определя като съпоставими тези неконтролирани сделки, които са осъществени в годината в която е осъществена контролираната сделка и по изключение осъществените в друг период неконтролирани сделки , в който обаче действат същите икономически условия като тези в годината на сключване на контролираната сделка. Видно от таблицата на л.238 от делото, в.л. Д. използва за аналог 2, 3 и 4 неконтролирани сделки осъществени през 2021 г. и 2022 г. въпреки, че контролираната сделка е осъществена през 2019 г., като аналог 4 касае продажба на имот чрез публичен търг. От поставените корекционни коефициенти на тези неконтролирани сделки, съответно -19 % , - 3%, -3 % е видно, че през 2021 г. и 2022 г. икономическите условия не са нито еднакви, нито същите като тези през 2019 г. , както това се изисква от нормата на чл.14, ал.1 от Наредбата – това е пояснено и в обясненията на вещото лице Д. показани в съдебния протокол на л.259-гръб, според които има промяна през въпросните години в индексите на потребителските цени. Прилагането на подобни корекционни коефициенти е в противоречие и с чл.20 от Наредбата , като същевременно е недопустимо, когато в годината на осъществяване на контролираната сделка са осъществени съпоставими неконтролирани сделки. Наличието на осъществени през 2019 г. съпоставими неконтролирани сделки е установено от съдебно-оценителната експертиза извършена от в.л. С. З.. Видно от таблиците в експертизата , като аналози за използвани сключени само през 2019 г. неконтролирани сделки, за елиминиране различията на които с процесните контролирани сделки, правилно в съответствие с чл.11 и чл. 20 от Наредбата са използвани съответните корекционни коефициенти. Несъстоятелни и несъответстващи на съдържанието на експертизата са изложените в писмената защита на жалбоподателката доводи, че не били използвани корекционни коефициенти за местоположение и площ. Същевременно, неоснователно е и възражението за несъобразяване от вещото лице с представените от процесуалния представител на жалбоподателката фактури, приложени на л.120-135 от делото – доказателствената тежест за установяване съществуването към момента на сделките на намаляващи пазарната цена недостатъци на недвижимия имот е за жалбоподателката, а от фактурите освен , че касаят различен период от време, е невъзможно да се установи дали посочените в тях СМР се отнасят за извършени в имота подобрения или за отстраняване на недостатъци както се твърди, т.е. жалбоподателката не се е справила със съществуващата за нея доказателствена тежест. В сравнение с повторната експертиза на в.л. Д., първоначалната експертиза на в.л. З. е подробно-изчерпателна и обоснована, поради което за съда не съществуват причини, поради които същата да не бъде приета за правилна. С оглед последното, съдът приема, че действителната пазарна цена на недвижимия имот предмет на фактура № 256/7.11.2019 г. , ведно с трайно прикрепените към него басейн, ограда и вертикална планировка предмет на фактура № 257/7.11.2019 г. е в общ размер на 429 238,00 лв. Съобразно тези обстоятелства, разликата между тази пазарна цена и посочената в процесните две фактури данъчна основа в общ размер на 165 500 лв. , налага извода, че сделките по същите фактури са сключени при условия, чието изпълнение води до данъчно отклонение със сума в размер на 263 738,00 лв.

Предвид гореизложеното за наличието на данъчно отклонение при сделката по фактура № 257/7.11.2019 г. със сума в размер на 11 341,00 лв. , то общата сума на установеното в съдебното производство данъчно отклонение по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО е в размер на 275 079,00 лв. ( 263 738+ 11341 лв.). Тази сума е по-висока от установеното в ревизионното производство данъчно отклонение в размер на 259 755,21 лв. , поради което в съответствие с разпоредбата на чл.160, ал.6 от ДОПК, съдът приема за правилно установеното с обжалвания РА данъчно отклонение в размер на 259 755,21 лв. Във връзка с последното, при правилно приложение на разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО, с обжалвания РА е определена данъчна основа в размер на 259 755,21 лв. , съответно при правилно приложение на материалния закон декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат е увеличен със сума в размер на 259 755,21 лв.

При така приетите от съда фактически и правни установявания, от таблицата на л.6 и л.7 от обжалвания РА единствено следва да отпадне материално незаконосъобразното увеличение по чл.78 от ЗКПО със сума в размер на 1990,05 лв. , при което и без необходимост от специални знания се установява, че правилното общо увеличение на счетоводния финансов резултат се явява в размер на 295 298, 31 лв., а не посоченото в РА увеличение в общ размер на 297 288,36 лв. С оглед последното, при увеличаване на декларирания счетоводен резултат -158 271,99 лв. със сумата от 295 298,31 лв. и намаляване на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО със сумата от 26 089,68 лв. , правилния данъчен финансов резултат възлиза в размер на 110 936,64 лв. Така, след приспадането на ЗОВ в размер на 1878 лв., се определя облагаем доход в размер на 109 058,64 лв. , съответно след прилагане към тази данъчна основа на ставката от 15 % по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, дължимият данък възлиза в размер на 16 358,79 лв., съответно дължимата за периода 1.07.2020 г. – 9.06.2021 г. законна лихва възлиза в размер на 1 563,18 лв.

По тези съображения, обжалваният РА в частта му по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ е материално незаконосъобразен за установената с него главница на задължението за сумата над 16 358,79 лв. до размера от 16 657,00 лв. и за установената лихва над сумата от 1 563,18 лв. до размера от 1 591,80 лв. , поради което в тази част същият следва да бъде отменен. В останалата част , до размера на главницата от 16 358,79 лв. включително и до размера на лихвата от 1 563,18 лв. включително, обжалваният РА е законосъобразен, съответно жалбата е неоснователна в тази й част и следва да бъде отхвърлена като такава.

При този изход от делото и съгласно разпоредбата на чл.161, ал.1 от ДОПК, на жалбоподателката следва да се присъдят разноски съразмерно на уважената част на жалбата, която е за материален интерес /главница+лихви/ в размер на 326,83 лв. , а на ответника следва да се присъдят разноски съобразно отхвърлената част на жалбата, която е за материален интерес в размер на 17 921,97 лв. (разноските за частта от РА, касаеща задължението за ДДС по ЗДДС са присъдени с касационното решение). Сторените от жалбоподателя разноски при първото разглеждане на делото са за платени в размер на 50 лв. държавна такса, 1275 лв. за възнаграждения на вещи лица и 1320 лв. за адвокатско възнаграждение, а за касационната инстанция платено в размер на 2 538,00 лв. адвокатско възнаграждение – определеното на в.л. З. възнаграждение в размер на 1332 лв. не е платено от жалбоподателката, поради което за него тя няма право на разноски. При всяко разглеждане на делото, ответникът е бил представляван от упълномощен юрисконсулт, като сторените от него разноски за касационната инстанция са за платена държавна такса в размер на 152,37 лв. Съобразно уважената част от жалбата, за първоинстанционното и за касационното производство, жалбоподателката има право на разноски в общ размер на 92,82 лв. , а съобразно отхвърлената част от жалбата и предвид определящата размера на юрисконсултското възнаграждение за две инстанции разпоредба на чл.8, ал.1, вр. с чл.7, ал.2, т.3 от Наредба №1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и предвид размера от 152,37 лв. на сторените в касационното производство разноски , ответникът има право на разноски за първоинстанционното и за касационното производство в общ размер на 4 161,26 лв. След прихващане, жалбоподателят следва да заплати на ЮЛ на ответника разноски в размер на 4 068,44 лв.

Предвид изложеното, съдът

 

Р Е Ш И :

 

 

ОТМЕНЯ издаденият от органи по приходите при ТД на НАП-Варна Ревизионен акт № Р-03000320006826-091-001/09.06.2021г. , потвърден с Решение № 169/13.09.2021г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна в частта му, с която на ЕТ“ К. Б. х. – Ж.Г.“, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], Р. М., № *вх.* ет.*ап.*, представляван от Ж. Н. Г. е установено задължение за данък по чл.48,ал.2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2019г. за размера на главницата над 16 358,79 лв. до размера от 16 657,00 лв. и за размера на лихвата над 1 563,18 лв. до размера от 1591,80 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на ЕТ“ К. Б. х. – Ж. Г.“, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], Р. М., № 151 ,вх.1 ,ет.1, ап.3, представляван от Ж. Н. Г., против същият РА № Р-03000320006826-091-001/09.06.2021г. в частта му , с която е установено задължение по чл.48, ал.2 от ЗДДС за данъчен период 2019г. в размер на главницата от 16 358, 79 лв. , включително и в размер на лихвата от 1 563,18 лв., включително.

ОСЪЖДА ЕТ“ К. Б. х. – Ж. Г.“, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], Р. М., № *, вх.*, ет.*, ап.*, представляван от Ж. Н. Г., да заплати на Националната агенция за приходи за разноски по делото сумата от 4 068,44 лв.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните по делото.