Р Е Ш Е Н И Е
№ 160
гр.Габрово, 8.10.2020 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ГАБРОВО в открито съдебно заседание на девети септември две хиляди и двадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : СВЕТЛОЗАР РАЧЕВ
при секретаря Радина Церовска и в присъствието на прокурора Жени Шикова като разгледа докладваното от съдия РАЧЕВ адм. д. № 209 по описа за 2020 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството по делото е по реда на чл.
156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по
жалба с вх. № 1223/6.07.2020г. по описа на Административен съд – гр. Габрово на
„****, ЕИК *********, чрез адв. Р.Р.А. и адв. Ивайло Бориславов Ангелов, София,
ул. Патриарх Евтимий № 82, сочени и като съдебен адрес срещу Ревизионен акт №
29002918007883-091-001/14.11.2019 година, издадени от органи по приходите в
Национална агенция по приходите /НАП/, „Големи данъкоплатци и осигурители“,
потвърден с Решение № 697 от 28.04.2020 година на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика“ /ОДОП/ - София, при ЦУ на НАП.
В жалбата се иска отмяна на обжалвания ревизионен
акт. Самият жалбоподател поставя в жалбата си три основни въпроса, отговорите,
на които /според жалбоподателя/ следва да доведат до решението – законосъобразен
ли е обжалваният ревизионен акт /РА/ или жалбата е основателна. Въпросите са:
1) Представлява ли „отклонение от данъчно облагане“ корпоративното
преобразуване /вливане/ на „****? 2)Дали услугите които дружеството
жалбоподател е получило през 2012г. по договор с „*** се ползват за период
по-дълъг от 12 месеца, което ги превръща в „дълготраен нематериален актив“
поради което разходите за тях да не се признават в годината на отчитане? Дали
цените по които дружеството е продавало продукцията си на свързани лица през
2013г. се отклоняват от пазарните? В жалбата се развиват подробни съображения
срещу констатациите в РА, както и против мотивите на решението с което същият е
потвърден. Иска се отмяна на РА и присъждане на разноски. В срока по чл. 149,
ал.3 от ГПК са представени писмени бележки.
Ответният
административен орган - Директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП се
представлява от упълномощен юрисконсулт, който оспорва жалбата и поддържа
подробните мотиви съдържащи се в решението, с което е потвърден обжалвания РА. Изразява
претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В дадения от съда
срок представя допълнителни писмени бележки.
Встъпилият
в производството прокурор от Окръжна прокуратура – Габрово дава заключение за
неоснователност на жалбата.
Административен съд – Габрово, след
като прецени допустимостта на жалбата и изложените в нея доводи, както и
данните по делото, приема за установено следното от фактическа страна.
Началото на ревизионното производство е
сложено със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-29002918007883-020-001/17.12.2018, изменяна със Заповеди Р-29002918007883-020-002/10.06.2019,
Р-29002918007883-020-003/02.08.2019, спряна със Заповед Р-29002918007883-023-001/21.01.2019,
възобновена със Заповед Р-29002918007883-143-001/22.04.2019. Обхватът на
възложената ревизия по задължения и периоди е: -корпоративен данък за периода 1.01.2012г.-31.12.2013г.;
-данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периода
1.07.2012г.-31.12.2013г.; -данък върху доходите на чуждестранни юридически лица
за периода 1.07.2012г.-31.12.2013г.
За
резултатите от ревизията е издаден Ревизионен доклад /РД/ №
Р-29002918007883-092-001/17.10.2019г., връчен на същата дата по електронен път.
В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК е подадено възражение срещу РД с вх. № Р-29002918007883-ВЗР-001-И/30.10.2019г.
Ревизионното
производство е приключило с издаването на РА № Р-29002918007883-091-001/14.11.2019г.
от органа възложил ревизията и ръководителя на същата. Ревизионният акт е
обжалван пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП в частта му с
която:
-е
преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2012г. в посока увеличение
със сумата 10 079 935,32 лева на основание чл. 26, т.11 от ЗКПО,
представляващи непризнати разходи за лихви по договор за заем, увеличение със
сумата 5 147 394,60 лева на основание чл. 67 от ЗКПО, представляващи
непризнати за данъчни цели разходи по договор за предоставяне на маркетингови,
рекламни, консултантски и други услуги, предоставени от „****. Вследствие на тези
корекции за 2012г. е определен корпоративен данък за внасяне 441 413,12 лева
и лихви за забава 296 895,17 лева
-е
преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2013г. в посока увеличение
със сумата 9 896 575,85 лева на основание чл. 26, т.11 от ЗКПО,
представляващи непризнати разходи за лихви по договор за заем, както и
увеличение със сумата 2 260 000,00 лева на основание чл. 58 от ЗКПО
във връзка с неотчетен приход по договори за продажба със свързани лица
-
е определен данък върху дивиденти и ликвидационни дялове общо в размер
738 209,11 лева за трето и четвърто тримесечие на 2012г. и цялата 2013г. и
лихви за забава върху тази сума в размер 478 127,76 лева.
С
Решение № 697 от 28.04.2020 година на Директорът на Дирекция ОДОП - София, при
ЦУ на НАП е потвърдил обжалвания пред него РА в обжалваните части и
определените задължения.
Съдът
е сезиран с жалба срещу описаните части на РА, потвърдени с посоченото решение.
Между
страните няма спор по фактите, спорът е по правото.
Установено
е следното корпоративно преобразуване, имащо значение за настоящия правен спор:
На
23.07.2007 г. между **** /АСД/ - корпорация, учредена по законите на щата
Делауер, Съединени американски щати /продавач/ и **** /купувач/, дружество,
учредено по законите на Люксембург, се сключва договор за покупко-продажба на
капитал, съгласно който АСД се споразумява пряко или чрез различните си дъщерни
компании да продаде на купувача и на една или повече от неговите дъщерни
компании дяловете на фирмите от направление „Бани & Кухни".
През
септември 2007г. „****" Б.В. - дружество, регистрирано в Нидерландия,
/тогава Холандия/, решава да учреди в България еднолично акционерно дружество с
наименование „****" ЕАД. С Решение № 1 от 11.10.2007 г. на СГС по ф. д. №
15312/2007 г. на Софийски градски съд, е регистрирано еднолично акционерно
дружество „****" с предмет на дейност - търговско представителство,
посредническа дейност в областта на търговията и услугите, рекламни и маркетинг
дейности, както и всяка друга търговска дейност, която не е забранена от закона.
Едноличен собственик на капитала е „***" Б.В.
В
изпълнение на посочения договор за покупко-продажба на капитал, през 2007г. се
сключват редица договори между дъщерни на АСД дружество в качеството на
продавач и новорегистрираното в България „****в качеството му на купувач. В
резултат на сключените договори за прехвърляне на акции „**** става едноличен
собственик на капитала на „****.
Доколкото
към датата на покупката на акциите, „**** ЕАД не е осъществявало стопанска
дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира стопанската операция,
на 31.10.2007 г. между „***" ЕАД и едноличния собственик на капитала му -
„****" Б. В. се сключва договор за заем на сумата от 145 880 000,00 щатски
долара за срок от 8 години. Договореният лихвен процент е LIBOR плюс 3,5% и
ефективен лихвен процент от 8,13%. С договора е предвидено начислената, но
неизплатена в срок лихва, да се капитализира в стойността на заема.
На
22.05.2008 г. се сключва договор за преобразуване между „****" АД като приемащо
дружество и „****" ЕАД като преобразуващо се дружество, по силата на който
„****" ЕАД се влива в „**** АД. Към датата на вливането „****" АД
/приемащо дружество/ е с регистриран капитал в размер на 35 177 098,00 лв.,
който е внесен изцяло. „****" ЕАД е с регистриран и изцяло внесен капитал
в размер на 60 000,00 лв., който е разделен на 6 000 поименни акции. В резултат
на вливането единственият акционер на „****" ЕАД - „****" Б.В.
придобива акции в „****" АД и става негов акционер.
След
преобразуването чрез вливане „****" АД издава нови 15 020 400 бр. акции,
поименни, налични, с право на глас, с номинална стойност 1,00 лев всяка,
инкорпорирани в ново временно удостоверение, което се получава от „****"
Б.В., съгласно условията на чл. 7 от договора за преобразуване. В резултат на
вливането задълженията на „****" ЕАД, в т. ч. и тези произтичащи от
договора за междудружествен заем от 31.10.2007 г. с едноличния собственик на
капитала „****" Б.В., стават задължения на „****" АД.
Без
да има значение за настоящия спор, но за пълнота на изложението следва да се
отбележи, че преди описаното преобразуване,
„****" ЕАД продава на „****" Б.В. притежаваните от него до
този момент акции от капитала на „Идеал Стандарт – България“, след вливането
описано по-горе, „****“ си влива в „****" АД.
1.Относно
непризнаването за разход лихвите за 2012 и 2013г. по „заема за придобиване“
Неоснователно
е твърдението на жалбоподателя, че неправилно е определен приложимия материален
закон /§19-§17 от жалбата/. Приходните органи правилно са приложили нормите на
чл. 16, и чл.26, т.1 от ЗКПО и то именно заради нормата на чл. 151 от същия
закон.
В
ЗКПО съществуват специални норми регулиращи обществените отношения свързани с преобразуване
на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятия, каквото е и заглавието
на Глава 19 от закона. Раздел II от тази
глава урежда специфичния режим на облагане при преобразуване, който специфичен
режим съгласно чл. 125 се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне,
прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126-131, в които участват местни
дружества и/или дружества от друга държава-членка на Европейския съюз.
Съдържащия се в чл. 151 коректив предвижда разпоредбите на този раздел да не се
прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на
данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа
обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с
активи.
Както
правилно отбелязва жалбоподателя, съгласно действащия от римско време принцип, специалният
закон изключва приложението на общия такъв. Настоящият състав обаче не споделя
тълкуването на чл. 151 от ЗКПО съдържащо се в жалбата, според което чл. 151 от ЗКПО предвиждал едни основания за непризнаване на данъчния ефект от
преобразуването, а чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1 от същия закон – напълно други
основания. Напротив, законодателят е предвидил, че ако е налице хипотезата на
чл. 151, няма да бъдат приложени специалните разпоредби на Раздел ІІ от Глава
19 на ЗКПО, а ще намерят приложение общите такива, в частност тези на чл. 16,
ал.1 и чл. 26, т.1. Казано с други думи в чл.151 не са предвидени отделни и различни
основания за непризнаване на данъчния ефект на преобразуването, а са предвидени
основанията, които ако са налице ще бъдат приложени общите правила. Точно
заради наличието на чл. 151, приходните органи са приложили и са основали РА на
чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1. Това, че в текста на ревизионния акт липсва израза
„във връзка с чл. 151“ не е основание, същият да бъде отменен.
-Административен
съд – Габрово в настоящия си състав не споделя тълкуването на чл. 151 от ЗКПО и
възможното му приложение направено в жалбата /§28-§36/.
Според
жалбоподателя чл.151 изисквал две условия които кумулативно следвало да са
налице за да се откажат данъчните ефекти на сливането. Това били: 1) субективен
елемент /цел/ - преобразуването да е насочено към специфична цел, а именно
отклонение от данъчно облагане и 2) обективен елемент /резултат/ да е налице
отклонение от данъчно облагане /липса на икономическа обосновка/.
Както
бе цитиран по-горе текстът на чл. 151 е следният: „Разпоредбите на този раздел не се прилагат, когато преобразуването е
насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е
налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост
за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи.“
Според тълкуването на жалбоподателя в изречение първо е поставена целта
/субективния елемент/, а в изречение второ е посочен резултата /обективния
елемент/. Според настоящия състав волята на законодателя при създаването на
този текст е съвсем друга. Изразът „е
насочено“ е употребен в смисъл „е постигнато“. Това е така защото за фиска
не е важно намерението, целта, волята, желанието и т.н. на данъчните субекти.
За фиска е важно дали същият е увреден или не. Законодателят не е предвидил
субективен елемент, а само обективен такъв – увреждане на фиска. Поради това се налага извода, че в случаите
когато поради извършено преобразуване се е стигнало до отклонение или избягване
на данъчно облагане, разпоредбите на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО няма да
намерят приложение. Изречение второ на посочената норма не е част от фактическия
състав на изречение първо, а с него се въвежда една необорима презумпция –
освен във всички останали /тъй като в изречение първо не са изброени изрично/
случаи, в които се е постигнало отклонение от данъчно облагане, такова
отклонение е налице и винаги когато липсва
икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива
разпореждането с активи. Следователно изречение второ не поставя граници в
приложното поле на изречение първо, а е частен случай на хипотезата на
изречение първо. По тази причина не е необходимо във всеки случай да бъде
изследвано дали преобразуването е икономически обосновано или прикрива
разпореждане с активи. Ако един от тези два елемента са налице, несъмнено ще е
налично отклонение от данъчно облагане. Но общата хипотеза на изречение първо
прегражда приложението на нормите на Раздел ІІ, от Глава 19 когато бъде
констатирано отклонение или избягване на данъчно облагане, независимо, че в
конкретния случай е възможно да е налице икономическа обоснованост и да липсва
прикрито разпореждане с активи.
-По
изложените причини следва да се изследва, дали правилно приходните органи са
възприели, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане.
Според
жалбоподателя били налице четири валидни правни и бизнес причини за извършеното
вливане и следствието от това вливане – поемането на заема за придобиване, а
именно: 1.изисквания на финансиращите институции; 2.необходимост да бъде
учреден залог върху активите на дружеството жалбоподател и да се „адресира“ забраната
на чл. 187е, ал.3 от ТЗ; 3. оптимизиране на паричните потоци и 4.оптимизиране
на структурата на групата.
Съдът
намира, че нито една от изброените причини, не може да се противопостави на
факта, че преобразуването е довело до отклонение от данъчно облагане. Какви са
били изискванията на кредитните институции е без значение за настоящия спор. Не
става ясно банките ли са „начертали“ точно тази схема на придобиване или просто
договарящите са постигнали съгласие по предложена от заемополучателя такава.
Нуждата от учредяване на залог и желанието да бъдат оптимизирани парични потоци
и структура на групата са цели които един частно-правен субект е поставил пред
себе си и тяхното постигане не следва да бъде осъществявано, посредством
увреждане на фиска.
А
такова увреждане, с процесното вливане е налице. Ако бяха избрани друга
структура на придобиване и бяха извършени други конкретни стъпки по
придобиването нямаше да се стигне до отклонение от данъчно облагане. Несъмнено
извършените сделки по прехвърлянето на акции и тяхното финансиране съвсем не са
нищожни, но извършени по този начин са довели до отклонение от данъчно
облагане, поради което и на основание чл. 151 от ЗКПО, органите по приходите
законосъобразно са приели, че не следва да намерят приложение специалните правила
на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, и
правилно са се позовали на чл. 16, ал.1 и чл. 26, т.1 от същия закон.
-в §37-52 от жалбата е изложено подробно
становището на жалбоподателя, относно това, че точно такава схема на
придобиване е поставена като изискване на кредитните институции
Кредитните
институции не са договаряли с нито едно от дружествата участвали в процесното
преобразуване или с едноличния собственик на холдинговото дружество /влялото се
дружество/, а понастоящем и собственик на капитала на дружеството жалбоподател.
Тези дружества са самостоятелни граждански и търговски субекти и е неприемливо
да се твърди, че договор в който те не участват поражда задължения за тях.
Доводите,
че при друг по-различен начин на придобиване на акциите на „***АД, от страна
холандското дружество, би довело до не толкова изгодни условия на заема са
неотносими към настоящия правен спор. Става дума за заем от 1,35 милиарда
щатски долара отпуснат на съвсем различен и отделен правен субект –„***“. Това дали последното дружество е разполагало
с достатъчно средства за придобие бизнеса „кухни и бани“, дали му се налагало
да получи кредит за тази цел, дали при по-изгодни или при по-малко изгодни
условия ще получи кредита, са обстоятелства без значение. „***" ЕАД е придобило акциите на „***" АД с
получени в заем средства, които са съвсем различни от кредита на „***“, по отношение
на което дружеството, банките-кредитори са поставили някакви изисквания. Тези
изисквания обаче нито задължават дружествата участвали в описаното вливане,
нито отменят данъчните задължения, които възникват за независимото и
неучастващо договорите с банките, търговско дружество „***" АД.
-относно
необходимостта от вливането за да се постигне твърдяното ненарушаване на
изискванията на чл.187е, ал.3 от ТЗ /§53-§57/ Учредяването на залог върху
активите на Видима, което било в интерес на финансиращите институции, изисквало
вливане на дружеството майка, тъй като това бил единствения начин да не се
наруши разпоредбата на чл.187е, ал.3 от ТЗ.
Съдът не споделя изложените съждения, пречупени
през конкретиката на настоящия случая. Холандското дружество вместо да придобие
директно акциите на *** създава холдингово дружество, което на разполага с
никакви средства. Необходимите средства за покупката на акциите на *** /вместо
да бъдат броени директно на продавачите на тези акции/ се дават в заем на нищо
не притежаващото холдингово дружество. Договарят се лихви. След покупката и
процесното вливане се постига желанието на холандското дружество да притежава
акциите на ***. Но освен това е поставена и още една цел – притежаваното
предприятие да плаща по-малко данъци, заради това, че ще изплаща лихви на
притежаващия го, заради това че го притежава.
В
случая не е налице необходимост от гарантиране на заема. Цялата политика,
всички действия на ***, са проекция на управленските решения на притежаващото
го холандско дружество. От последното зависи цялостното поведение на ***. Така
че вписването на залог върху активите на ***, за да бъде обезпечен заема отпуснат
му от собственика му е лишено от правна логика.
Освен
това в случая прозрачно е заобиколена забраната на чл. 187е, ал.3 от ТЗ. Тази
правна норма забранявана дружество /в случая ***/ да предоставя заеми или да
обезпечава придобиването на негови акции от трето лице. Вярно е, че *** не е
предоставила заем за придобиването на нейните акции, но заплаща заема който
собственика на ***, е предоставил на влелият се в него предишен притежател на
акциите.
-от
изложеното в §58-62 става ясно, че самият жалбоподател застъпва позицията, че
посредством прехвърлянето на дълга по заема за придобиване от 145 млн. долара,
в тежест на ***, се насочват парични потоци към холандското дружество-майка. По
този начин се гарантират приходи, за сметка на или заедно със евентуалния
дивидент.
В
заключение от изложеното дотук, се налага извода, че е налице хипотезата на чл.
151 ЗКПО, вливането цели отклонение от данъчно облагане, поради което правилно
приходните органи позовавайки се на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, не са взели под
внимание условията на вливането, водещи до заплащане на лихви по заема за придобиването.
Правилно тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т.1
от ЗКПО, тъй като несъмнено заплащането на тези лихви не е свързано с дейността
на дружеството-жалбоподател. В тази смисъл е и безпротиворечивата практика на
ВАС на РБ по идентични казуси.
По
тази причина правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в
посока увеличение, непризнавайки разходите за лихви по договора за заем.
2.Относно
данъка при източника върху разходите за лихви обсъден в §72-§75 от жалбата
Приходните
органи са стигнали до извода, че е налице скрито разпределение на печалбата и
са определили данък при източника, на основание чл. 194 ЗКПО, във връзка с §1,
т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. Този извод е правилен.
Съгласно
нормите на чл.194, ал.1 и ал.3 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите,
разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица в случаите на скрито
разпределение на печалба, като съгласно ал.2 данъкът е окончателен и се удържа
от местните юридически лица, разпределящи дивиденти - в случая Видима. Според
легалната дефиниция, съдържаща се в §1, т.5, б. „а“ от ДР на ЗКПО "Скрито
разпределение на печалба" са и сумите, разходвани за несвързана с
осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност.
Вън
от съмнение е, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с
дейността на ***. Този заем е отпуснат от холандското дружество-майка на
дъщерното й „****" ЕАД. Целта на заема е дъщерното дружество да придобие
на акциите на ***а. Това че със соченото от жалбоподателя в §75 решение на
Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ е прието, че
разходите за лихви са свързани с дейността на „***" ЕАД, не представлява
пречка тези разходи, но за процесните периоди да не бъдат признати като свързани
с дейността на ревизираното лице. Това е така, защото ако „****" ЕАД е
било холдингово дружество и негова цел е била придобиването на акциите на
Видима, с което притежание се изчерпва е дейността му, за това дружество е
възможно разходите за заплащане на лихви по заема за придобиване да бъдат
възприети като такива, които са свързани с дейността му. По отношение на
ревизираното лице, обаче тези разходи не са свързани с неговата дейност. Няма
спор, че поради вливането, Видима е универсален правоприемник на влялото с нея
дружество. Правата и задълженията на влялото се дружество, са станали част от
патримониума на Видима. В изпълнение на тези задължения *** изплаща сумите по
заема, ведно със съпътстващите ги лихви и такси. Но по съображенията изложени
по-горе на основание чл.16, чл.26 във връзка с чл.151 от ЗКПО този ефект от
вливането няма да бъде признат за данъчни цели и разходите за лихви следва да
бъдат обложени. Това, че правата и задълженията на влялото се дружество са
преминали в приемащото, не лишава приходната администрация от правото да
изследва дели конкретен разход е свързан с дейността на приемащото дружеството,
в случая на ревизираното лице. Няма съмнение, че изплащането на суми по заем
послужил за придобиване на акциите на Видима, няма нищо общо с дейността на
това дружество. Дори да е вярно, че ако Видима бе се вляла в „***" ЕАД,
разходите за лихви биха били признати като такива свързани с дейността на
последното, това не означава, че тези разходи следва да бъдат признати като
такива свързани с дейността на ***. Дружеството-майка е било свободно да избира
между downstream
и upstream, като предвиди последиците /включително и данъчните
такива/ от едното и другото. Тези последици не са еднакви, въпреки че крайният
резултат – „обединено дружество“ е един и същ. Избирайки този начин на вливане,
който е осъществен, дружеството-майка, чийто дивидент е обложен с оспорения РА,
се е съгласило с тези последици.
Поетият
от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат е доход
за холандското дружество. Правилно приходните органи са приели, че представлява
дивидент в полза на едноличния собственик на капитала.
Данъкът
при източника е правилно определен с оглед нормата на чл.197 ЗКПО, според която данъчната основа
за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е
брутният размер на разпределените дивиденти.
3.
Относно увеличението на финансовия резултат на дружеството с разходите по
договора за маркетингови и други услуги предоставени от „***“
Жалбоподателят
правилно е формулирал основния въпрос за тази част от ревизионния акт – дали
получените в изпълнение на този договор услуги представляват дълготраен
нематериален актив или не представляват такъв. Отговорът на този въпрос
обуславя приложението на чл.67 от ЗКПО или съответно неговото неприлагане.
Между
страните не е спорно, че на 16.06.2012 г. между ООО „***) - дружество, учредено
в Руската Федерация, в качеството му на изпълнител и „***) е подписан договор, с предмет
маркетингови, рекламни, консултантски и други услуги, които са подробно описани
в Приложение 1 към договора.
С
цел установяване на изпълнението на договора, през 2012 г. между двете дружества
са съставени 4 протокола за приемане на извършени услуги, последният от тях – с
дата 31.12.2012г. Издадени са 7 броя фактури, за заплащане на предоставените
услуги, като приходните органи не са възприели като разход сумата по пет от тях
с номера 1, 2, 3, 4 и 6 /последната от 29.12.2012г./ на обща стойност 5 147
394,60 лева. Няма спор също, че през 2013г. страните не са отчитали помежду си
изпълнение по посочения договор, както и че от началото на 2013г. ИС РУС
дистрибутира на руския пазар стоките на Видима.
Спорния
въпрос, поставен с жалбата /§76-§87/ е дали полученото от Видима по посочения
договор, е дълготраен нематериален актив или не.
Легална
дефиниция за това понятие се съдържа в чл.51, ал.1, т.1 от ЗКПО според която
норма, данъчни дълготрайни нематериални активи са: 1. придобити нефинансови
ресурси, които: а) нямат физическа субстанция; б) се ползват през период,
по-дълъг от 12 месеца; в) имат ограничен полезен живот; г) са със стойност,
равна или превишаваща по-ниската стойност от: аа) стойностния праг на
същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната
политика на данъчно задълженото лице; бб) седемстотин лева;
Настоящият
състав намира, че полученото от Видима в изпълнение на договора за маркетингови
и други услуги, се покрива от дефиницията по чл. 51, ал.1, т.1 от ЗКПО.
В ЗКПО липсва легално определение на
понятието „ресурс“. Законодателят е употребил това понятие в общозначимия му
смисъл – „наличност“, „запаси“ и пр. Няма съмнение, че получените услуги представляват
ресурс /запас/ от знания и информация, чието използване носи ползи на
притежаващия го. Този ресурс няма физическа субстанция, има ограничен полезен живот,
както приемат и приходните органи /2 години/ и стойността им значително превишава
700 лева. Основния спор е дали тези знания, дали информацията получена от
Видима в изпълнение на договора, ще носи ползи на дружеството в период по-дълъг
от 12 месеца. Маркетинговото проучване и информацията която е предоставена от
една страна има статистическа стойност – отразява моментното състояние на
пазара /в случая руския такъв/, но от друга страна и което е по-важното, дава
възможност на притежаващия информацията да планира своята производствена
стратегия. Не е икономически оправдано, твърдяното от жалбоподателя, че предоставените
услуги са ползвани от Видима единствено и само през 2012г. Данните за руския
пазар са дали възможност на дружеството, да планира производството си така, че
то да бъде екзактно на нуждите и на възможностите за реализация и на този
пазар. Последните данни от извършените от ИС РУС проучвания са предоставени с
протокол от 31.12.2012г. Пределно ясно е и е икономически обосновано, получената
на тази дата информация, да не послужи само за изготвяне на статистика, а
напротив да даде възможност на Видима да планира своята производствена политика
за един бъдещ период /след 31.12.2012г./. В подкрепа на това са обясненията на
изпълнителя по договора, в които изрично е заявено, че дейностите по договора
се отнасят за неопределен срок, както и че целевите територии и видове търговци
ще останат същите поне до края на 2013г. Това означава, че Видима ще се ползва
от предоставената й информация, че същата ще й бъде полезна поне до края на
2013г. От представената маркетингова стратегия става ясно, че е разгледана и
планирана цялостната ситуация до 2014г.
Необосновано
е твърдението, че тъй като *** считано от 2013г. не извършва дейност на руския
пазар и че такава дейност била извършвана от ИС Рус, то предоставените по
договора услуги няма да бъдат ползвани от *** през 2013г. До края на 2012г. ***
е продавала продукцията си на различни търговци, които са я „довеждали“ до
крайния руски потребител. Това, че считано от 2013г. Видима започва да продава
продукцията си само на един търговец – ИС Рус, който я реализира на пазара в
Русия не означава, че *** не произвежда стоки, насочени за реализация на този
пазар, или както твърди жалбоподателя „е преустановила дейността си на руския
пазар“. Казано с други думи, ситуацията в цялост не е претърпяла промяна. До
2012г. е продавала стоките си на няколко търговеца, а от 2013г. – само на един.
Но така или иначе резултатите от маркетинговото проучване, получената въз
основа него информация, е нужна и носи ползи за Видима, както през 2012г. така
и през следващата 2013г. давайки й възможност да съобрази каква и колко
продукция би могла да бъде реализирана в Русия, без значение дали дистрибутора
е един или са няколко. Така че информацията е продължила да носи ползи на *** и
през 2013г., поради което правилно приходните органи са я квалифицирали като
дълготраен нематериален актив.
4.Относно
увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2013г. с 2 260 000.-
лева, възприети като неотчетени от продажба на готова продукция на **** /ИСИ/ и
***/.
Приходните
органи са възприели, че ревизираното дружество от една страна и всяко едно от
посочените две дружества, от друга, са свързани лица и че дружеството
жалбоподател е продавало на тези две дружества, готовата си продукция на цени
по-ниски от цените, на които е продавало продукцията си на несвързани лица.
Това е довело до приложението на чл. 78 от ЗКПО.
От
представените от дружеството документи, се е установило че през 2013г. нормата
на печалбата, която дружеството е декларирало при сделки с ИС Интернешънъл възлиза
на 3,41%, при сделки с ИС Рус – на 1,018%, а при сделки с независими купувачи
нормата на печалбата е 4,08 % /стр.21 от РД, л.73 от делото/. При анализа са
приложени няколко от методите изброени в чл.3 от НАРЕДБА № Н-9 от 14.08.2006 г.
за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба
Н-9/. След подробно изложени мотиви в ревизионния доклад и в ревизионния акт е
приета норма на надбавка 4,08%, до който процент са коригирали прилаганата
норма на надбавка по отношение на резултатите от сделките осъществени от Видима
с ИСИ и ИС Рус. Така достигнатия извод е правилен, а резултата /корекцията/ е
законосъобразен.
Съгласно
чл.78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният
финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е
следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на
нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. От своя страна чл.15
от същия закон предвижда, когато свързани лица осъществяват търговските и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица,
данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха
възникнали за несвързани лица. Тези две норми са наложили извършването на
анализ дали търговските взаимоотношения между Видима и посочените две дружества
са били при условия, които се отличават от условията между несвързани лица. Наредба
Н-9 издадена от Министъра на финансите в изпълнение на законовата делегация на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО /отм./ и §1, т.10 от
ДР на ДОПК, урежда /съгласно чл.1 от същата/ редът и начините за прилагане на
методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на
данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите
си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани
лица. В чл.3 от Наредбата са изчерпателно изброени методите за определяне на
пазарните цени. Един от тях е метода на транзакционната нетна печалба. Методът
е уреден в Глава Седма /чл.43-50/ от Наредбата. Методът на транзакционната
нетна печалба съпоставя нормата на нетната печалба по контролирана сделка, със
съпоставимата норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база /чл.43/, а
от своя страна съпоставимата норма на нетна печалба се определя на базата на: 1.
норма на нетната печалба, която същото лице реализира при съпоставими сделки с
независими лица или 2. норма на нетната печалба, която независими лица
реализират при съпоставими сделки. Не е спорно между страните, че ревизираното
лице е избрало да определи съпоставимата норма на нетна печалба посредством
втория критерий – нетната печалба, реализирана от независими лица и се позовава
на изготвен от Прайсуотърхаус анализ, включващ търговската дейност на двадесет
и пет съпоставими дружества. Вярно е, че текстът на чл.62, ал.1 от Наредба Н-9,
предвижда приходните органи да започнат анализа на определените цени, като
следват избрания от задълженото лице метод, но това не е единствения метод
който следва да бъде приложен. Когато органът по приходите установи, че
избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат
в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при
съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4 /чл.62, ал.2 от Наредбата/. А целта
по чл. 4 е постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски
или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. По
тази причина, възползвайки се от дадената с чл. 62, ал.2 възможност и за да
бъде постигната посочената цел по чл. 4, органите по приходите са направили
анализ на осъществените от Видима сделка с несвързани лица, прилагайки чл.
44,т.1 от Наредбата. Не е възможно да бъдат намерени по-близки, по-сходни
резултати за съпоставяне от тези постигнати от същото лице, продавайки същата
продукция на несвързани лица, през същата календарна /2013/ година, което означава-
при една и съща икономическа обстановка в световен мащаб. С цел минимизиране на
разликата от рисковете които дружеството е поело при сделките със свързани лица
и тези при сделките с несвързани лица, при определяне на нормата на печалба при
последните в знаменателя на съотношението освен разходите за производство приходните
органи са включили и разходите за лицензионни такси, за дистрибуция, за
управление, гаранционни разходи, маркетингови разходи и пр. Изрично е
подчертано, че ако тези разходи /наречени оперативни/ не бяха включени в
изчислението, нормата на печалбата би била 15,92%. Следователно съобразявайки
се различните рискове, които дружеството поема при сделките с несвързани лица,
в сравнение с по-малките рискове при сделките със свързани такива, приходната
администрация е възприела обоснован и справедлив размер на нормата на печалбата
по съпоставимите сделки, осъществени с несвързани лица в размер 4,08 %.
В
заключение на изложеното - изводите в ревизионния доклад, а впоследствие и в
ревизионния акт, че между Видима и свързаните с това дружество лица ИС
Интернешънъл и ИС Рус са осъществени търговските взаимоотношения при условия,
отличаващи се от условията между несвързани лица, са основателни, поради което
правилно финансовия резултат за 2013г. е увеличен, съобразявайки с норма на
печалбата 4,08 %.
Оспорването
следва да бъде отхвърлено.
С
оглед този резултат на делото, основателна се явява претенцията на ответника за
присъждане на сторените от него деловодни разноски на основание, чл.161, ал.1,
изр.3 от ДОПК – 15,324.- лева юрисконсултско възнаграждение.
Воден
от горното и на основание чл.160, ал.1, in fine от ДОПК, Административен съд -
Габрово
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „****, срещу
Ревизионен акт № 29002918007883-091-001/14.11.2019 година, издаден от органи по
приходите в Национална агенция по приходите /НАП/, „Големи данъкоплатци и
осигурители“, потвърден с Решение № 697 от 28.04.2020 година на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ /ОДОП/ - София, при ЦУ на
НАП.
ОСЪЖДА „***, да заплати на Национална
агенция по приходите - София сумата 15,324.- /петнадесет
хиляди триста двадесет и четири/ лева юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от деня на съобщаването му,
пред Върховен административен съд на Република България, чрез Административен
съд - Габрово.
На
основание чл. 138, ал. 3 АПК, препис от решението да се изпрати на страните.
СЪДИЯ: