Р Е Ш
Е Н И Е
№ 199
Гр. Перник, 23.11.2022 година.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – Перник, в публично съдебно
заседание, проведено на двадесет и четвърти октомври през две хиляди двадесет и
втора година, в състав:
Съдия: Ивайло Иванов
при съдебния секретар А.М., като разгледа докладваното от
съдия Ивайло Иванов административно дело № 200 по описа за 2022 година на Административен
съд – Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно
– осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „***“ ЕООД, с ЕИК по БУЛСТАТ: ***,
със седалище и адрес на управление гр. София, кв. „***“, ул. „***“ № 1,
представлявано от управителя А.С.Г., чрез адвокат Ц.Г. В. от Адвокатска колегия
София срещу Ревизионен акт № Р-22221721002859-091-001 от 15.12.2021 година,
издаден от Г.И.М. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и А.А.М.
на длъжност: главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията,
потвърден изцяло с Решение № 348 от 04.03.2022 година на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ София при Централно управление на
Националната агенция за приходите, с който на дружеството са установени
задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на
13 695,52 лева /тринадесет хиляди шестстотин деветдесет и пет лева и
петдесет и две стотинки/, в това число данък върху добавената стойност в размер
на 12 822,79 /дванадесет хиляди осемстотин двадесет и два лева и
седемдесет и девет стотинки/ и лихви за просрочие в размер на 872,73 лева
/осемстотин седемдесет и два лева и седемдесет и три стотинки/ за данъчни
периоди месец 02. 2021 година и месец 03.2021 година.
Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е неправилен,
издаден в противоречие и при неправилно приложение на материалноправните
разпоредби на закона и при съществено нарушение на процесуалните правила. По
същество излага доводи, че са налице всички изискуеми се от закона
предпоставки, за да се направи извод, че е налице осъществена ВОД на стоката.
Във връзка с това твърди, че са представени всички изискуеми се документи във
връзка с осъществяването на вътреобщностната доставка, които доказват както
фактическото предаване на стоката, така и нейното напускане от територията на
Република България и преминаване на територията на държава членка, на място
посочено от страна на гръцкото дружество, което получава съответната стока. В
подкрепа на правните си изводи цитира практика на Съда на Европейския съюз. Оспорва
изводите на органите по приходите и в посока на постановения отказ за
признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като според него
единствено липсата на реално осъществен ВОД не може да се разглежда като
предпоставка за непризнаване правото му по чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС,
във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал.
1 от ЗДДС. В тази посока цитира практика на СЕС. Моли съда да отмени така
оспорения ревизионен акт като неправилен, незаконосъобразен и необоснован.
Претендира присъждане на направени съдебни разноски.
В съдебно заседание, проведено на 24.10.2022 годишна,
жалбоподателят „***“ ЕООД, редовно призован се представлява от адвокат Ц. В. от
Адвокатска колегия София, която моли съда да постанови съдебно решение, с което
да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на направени по
делото съдебни разноски, за което прилага списъка по реда на чл. 80 от ГПК.
В съдебно заседание, проведено на 24.10.2022 годишна ответникът
по жалбата – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ София, редовно призован, не се явява и не изпраща процесуален
представител.
Административен съд – Перник, в настоящият съдебен
състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл. 235, ал.
2 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК приетите по делото писмени доказателства,
приема за установено от фактическа страна следното:
Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с
активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат
неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради
което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока
по чл. 159, ал. 1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт,
поради което следва същата да бъде разгледана съобразно изложените в нея
доводи.
Разгледана по същество жалбата е неоснователна.
Началото на ревизионното производство е поставено със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22221721002859-020-001/17.05.2021
година, с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването
на ревизия на „***“ ЕООД за определяне на задължения за данък върху добавената
стойност за периода от 01.01.2021 година до 31.03.2021 година. Определен е
ревизиращ екип, а именно ревизията да бъде извършена от А.А.М.: главен
инспектор по приходите, ръководител на ревизията и И.Г.К.: старши инспектор по
приходите. Посочен е и срокът за завършване на ревизията, а именно тя да приключи
в срок от три месеца от връчване на настоящата ЗВР. Заповедта е връчена по
електронен път на 31.05.2021 година, а това означава, че срокът за извършване на
ревизията е изтекъл на 31.08.2021 година /лист 24/.
Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на
ревизия № Р-22221721002859-020-002/30.08.2021 година на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал.
2 от ДОПК, срокът за приключване на ревизията е удължен до 30.09.2021 година.
Заповедта за изменение на ЗВР е връчена по електронен път на 01.09.2021 година
/лист 22/.
Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на
ревизия № Р-22221721002859-020-003/29.09.2021 година на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114,
ал. 2 от ДОПК, срокът за приключване на ревизията е удължен до 29.10.2021
година. Заповедта за изменение на ЗВР е връчена по електронен път на 04.10.2021
година /лист 20/.
Заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за
изменение на ЗВР са издадени от Г.И.М. на длъжност: началник на сектор, като
същите са подписани с валиден към конкретния момент електронен подпис и са в
съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ.
Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен
доклад /РД/ № Р- 22221721002859-092-001/17.11.2021 година. В ревизионния доклад
е прието, че въз основа на събраните доказателства в хода на ревизионното
производство ревизиращите органи са установили данъчно задължение, а именно ДДС
за довнасяне в общ размер на 13 577,97 лева в едно с начислените лихви за
забава към датата на издаване на ревизионния доклад, в това число: за данъчен
период месец 02.2021 година на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка
с чл. 67 от ЗДДС са установили ДДС в общ размер на 13 941,16 лева върху
сумата от 69 705,78 лева, представляваща сума на данъчните основи за недоказани
вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7 от ЗДДС по INVOICE с получател „Food And Beverage Trade Mon Ike“ с VIN: EL801301459, а така
също и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС не са признали право
на данъчен кредит в размер на 120 лева при данъчна основа от 600 лева по
фактура, издадена от „***“ ООД с ЕИК: ***; за данъчен период месец 03.2021
година на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 67 от ЗДДС
са установили ДДС в общ размер на 49 756,32 лева върху сумата от 24 8781,60
лева представляващи сума на данъчните основи за недоказани вътреобщностни
доставки по смисъла на чл.7 от ЗДДС па фактури с получател „Food
And Beverage Trade Mon Ike“, а така също на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС не са
признали право на данъчен кредит в размер на 300 лева по две фактури, издадени
от „***“, всяка, от които с данъчна основа в размер на 750 лева.
Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице на
17.11.2021 година, като срещу него не са депозирани възражения по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК.
Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-
22221721002859-091-001/15.12.2021 година, издаден от Г.И.М. на длъжност:
началник на сектор, възложил ревизията и А.А.М. на длъжност: главен инспектор
по приходите, ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен на
ревизираното лице по електронен път на 20.12.2021 година. Срещу него е била
депозирана Жалба с вх. № 53-06-10178/29.12.2021 година по регистрите на ТД на
НАП София и вх. №
23-22-29/ 06.01.2022 година по регистрите на дирекция ОДОП София. Директорът на
Дирекция „ОДОП“ София в законоустановения срок, съобразно чл. 155 от ДОПК се е
произнесъл по нея с Решение № 348/04.03.2022
година. С него ревизионният акт е бил потвърден изцяло и решението е връчено на
жалбоподателя на 14.03.2022 година.
На 26.04.2022 година чрез директора на Дирекция „ОДОП“
при ЦУ на НАП София срещу Ревизионен акт № Р-22221721002859-091-001/15.12.2021
година е постъпила жалба с вх. № 53-04-250/26.04.2022 година, като същата е
препратена на основание чл. 150, ал. 1 от ДОПК на Административен съд – Перник.
Съгласно разпоредбите на чл. 120, ал. 2 от ДОПК
ревизионният доклад е неразделна част към ревизионния акт, като изводите на
органите по приходите, които са обективирани в тях са направени след анализ на
събраните и проверени в хода на ревизионното производство писмени
доказателства. С оглед на посочените констатации в тях се установява следното:
Ревизираното дружество „***“ ЕООД е вписано в Агенцията
по вписванията на 16.09.2015 година с адрес за кореспонденция: с. ***, Главен
път Е-79- Бензиностанция и адрес на управление: гр. София, ж.к. „***“, ул. „***“
№ 1. Капиталът на дружеството към датата на вписването му е 2 лева, а едноличен
собственик на капитала е Ю.Ю.К..
През ревизирания период основната дейност на дружеството
е свързана с покупко – продажба на масло АН-95 и отдаване на активи и недвижими
имоти под наем. Дружеството не разполага с лицензи и разрешителни. Извършва
дейността си от следните обекти: нает имот от „*** ***“ ЕООД с ЕИК: ***, за което
е представен Договор за наем от 01-08.2020 година, сключен с наемодател „*** ***“
ЕООД за наем на част от имот, а именно бензиностанция и газостанция „***“ с
адрес: с. ***, Главен път Е-79, който включва бензино и газо колонки, дворно
място и място с проект са автомивка срещу месечен наем. За ревизирания период от
01.01.2021 година до 31.03.2021 година са назначени две лица по трудов договор
на длъжност – счетоводител и технически организатор, като на последният
договорът е прекратен през месец 02.2021 година.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 07.10.2015 година
по регистрация по избор , независимо от облагаемия оборот. На дружеството са
извършвана предходна ревизия, която е завършила с издаване на Ревизионен акт №
Р-22221719006713-091-001/31.12.2021 година.
Дружеството прилага двустранна форма на счетоводно
записване, като прилага Националните стандарти за финансови отчети на малки и
средни предприятия. Счетоводството обслужване на дружеството се осъществява от
лицето Катя Костадинова, която е счетоводител по трудов договор в ревизираното
дружество. Използваният програмен продукт е „Плюс- минус“.
С оглед изясняване на фактите по случая и на основание
чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК и чл.53 и чл. 56 от ДОПК на ревизираното лице е
отправено искане за представяне на документи и писмени обяснения с ИПДПОЗЛ №
Р-22221721002859-040-001/11.06.2021 година, което е връчено на дружеството по
електронен път на 14.06.2021 година. В отговор на това ревизираното дружество е
представило обяснения и документи на 29.05.2020 година, а документите са
подадени по електронен път чрез придружителни писма, както следва: №
Р-22221721002859-ПРД-001-И/18.06.2021; № Р- 22221721002859-ПРД-002-И/18.06.2021;
№ Р-22221721002859-ПРД-003-И/ 18.06.2021; № Р- 22221721002859-ПРД-004-И/18.06.2021;
№ Р-22221721002859-ПРД-005-И/18.06.2021 година. В отговор на отправеното
искане, ревизираното дружество е представило и оригинали на тези документи на
ревизиращия екип, като проверката във връзка с това е обективирана в Протокол №
1711887/ 17.06.2021 година.
На основание чл. 45 от ДОПК са били извършени насрещни
проверки на други задължени дружества: „*** ***“ ООД с ЕИК: ***, „***“ ЕООД с
ЕИК: ***., „***“ ЕООД с ЕИК: ***, „***“ ООД с ЕИК: ***, „***“ ЕАД с ЕИК: ***, „***“
ЕООД с ЕИК: ***, „***“ ЕООД с ЕИК: ***, „***“ ЕООД с ЕКИ: ***, „***“ ЕООД с
ЕИК: ***.
С ИПДПОЗЛ № П-22001421102826-040-001/14.06.2021 година са
искани от „*** ***“ ООД с ЕИК: ***, представяне на документи, в това число
представяне на заверени копия, договори, протоколи и платежни документи във
връзка с фактура №
00000000339/30.01.2021 и фактура № 00000000340/30.01.2021 година, издадени на „***“
ЕООД, а така също и документ за собственост или наемане от „*** ***“ ООД на
недвижим имот отдаден под наем на ревизираното дружество. Във връзка с така
отправеното искане дружеството е представило копие на двете фактури, два
Договор от 01.08.2020 година за наем на недвижим имот сключен между „*** ***“
ООД и „***“ ЕООД, Нотариален акт за покупко – продажба на недвижим имот № 70,
том I, рег. № 2246, дело 67 от 2015, с който „*** ***“ ООД купува от „***“ ООД
недвижим имот – търговски обект. Във връзка с така извършената насрещна
проверка е съставен Протокол за извършена насрещна проверка №
П-22001421102826-141-001/24.06.2021 година.
С ИПДПОЗЛ № П-2221721102824-040-001/14.06.2021 година са
изискани от „***“ ЕООД с ЕИК: *** представяне на документи, и писмени
обяснения, в това число: заверени копия, договори, протоколи, платежни
документи и счетоводното им отразяване във връзка с фактура №
10000000523/29.01.2021 година и фактура № 10000000520/06.01.2021 година, а така
също документ за собственост или наем на „***“ ЕООД на недвижим имот отдаден
под наем на ревизираното лице. Във връзка с така отправеното искане дружеството
е представило фактура № *********/05.01.2021 година,
издадена от „***“ ООД и получател „***“ ЕООД, към която е приложено ЧМР и
вписан изпращач „***“ ЕООД и заявка за транспорт от 04.01.2021 година от „***“
ЕООД; приложени са и два броя фактури, издадени на „***“ ЕООД с №
*********/06.01.2021 и № *********/29.01.2021. Представен е и Договор за наем
на недвижим имот от 01.01.2021 година, сключен между „***“ ЕООД, в качеството
на наемодател и „***“ ЕООД, в качеството на наемател. Проверката е приключила с
Протокол № П-22221721102824-141-001/ 11.08.2021 година.
С ИПДПОЗЛ № П-22221721102822-040-001/14.06.2021 година са
искани от „***“ ЕООД представяне на
документи и обяснения. Във връзка с така отправеното искане дружеството е
представило копие на фактура № *********/12.03.2021 година, Договор за наем от
03.03.2021 година, сключен между „***“
ЕООД и ревизираното дружество, като предмет на договора е посочено:
временно ползване на МПС с рег. № СА ***СХ.
Проверката е приключила с Протокол № П-22221721102822-141-001/ 11.08.2021
година.
С ИПДПОЗЛ № П-22001421102820-040-001/14.06.2021 година са
искани от „***“ ООД представяне на документи и обяснения. Във връзка с така отправеното
искане дружеството е представило копие на фактура № *********/26.03.2021, към
която е приложено ЧМР с изпращач „***“ ЕООД и получател „Food And Beverage Trade Mon Ike“, а също така и фактура № *********/29.03.2021 година,
издадена от „***“ ЕООС и заявка за транспорт от страна на ревизираното
дружество; копия на фактура № *********/ 13.03.2021 година към която са
приложени идентични документи със съответни дати; копие на фактура №
*********/10.02.2021 година отново със същите документи със съответни дати.
Проверката е приключила със съставяне на Протокол № П-22001421102820-141-001/23.06.2021
С ИПДПОЗЛ № П-22221021102734-040-001/14.06.2021
година са искани от „***“ ЕАД
представяне на документи и обяснения. Във връзка с това дружеството е
представило копие на следните фактури: № **********/04.03.2021 година, № 11120000165/10.03.2021
година, №
**********/31.03.2021 година, № **********/04.01.2021 година, № **********/01.02.2021
година; № **********/31.01.2021 година. Проверката е приключила със съставянето
на Протокол № П-22221021102734-141-001/27.08.2021 година.
С ИПДПОЗЛ № П-22221721102833-040-001/14.06.2021 година е
искано от „***“ ЕООД представяне на документи и обяснения. Във връзка с така
полученото искане от дружеството са представени копия на следните фактури:
№00000014/31.03.2021 година, към която е приложен приемо-предавателен протокол,
а така също представя и Договор за наем на МПС от 02.03.2021 година, сключен между
него и ревизираното лице, като към този договор е представен и
приемо-предавателен протокол от 02.03.2021 година, с който на „***“ ЕООД е
предоставен товарен автомобил. Проверката е приключила със съставяне на Протокол
№ П-22221721102833-141-001/11.08.2021 година.
С ИПДПОЗЛ № П-22000121102830-040-001/14.06.2021 година е
искано от „***“ ЕООД представяне на документи и обяснения. В съответствие с
това искане дружеството е представило копие на следните фактури: №
**********/08.02.2021 година; № *********/15.02.2021 година; №
*********/08.03.2021 година, към които има приложени приемно – предавателни
протоколи. Представя също така и Договор за доставка на масло АН-95 от
08.02.2021 година. Проверката е приключила със съставяне на Протокол №
П-22000121102830-141-001/25.06.2021 година.
С ИПДПОЗЛ № П-22221721113330-040-001/24.06.2021 година е
искано от „***“ ЕООД представяне на документи и обяснения. В съответствие с
това е представило копие на фактури №
00000278/23.03.2021 година; № **********/29.03.2021 година; № *********/26.02.2021
година, като към тях има приложени ЧМР, в които като изпращач е отразено
ревизираното дружество, а като получател гръцкото дружество, в полза на което
се осъществява доставката. Наред с това дружеството е представило и договор за
транспорт от 04.01.2021 година, сключен с „***“ ЕООД. Проверката е приключила
със съставяне на Протокол № П-222217211330-141-001/11.08.2021 година.
С ИПДПОЗЛ № П-2200142111331-040-001/24.06.2021 година е
искано от „***“ ЕООД представяне на документи и обяснения. В съответствие с
направеното искане от страна на ревизиращите органи дружеството не е
представило поисканите документи и обяснения. Проверката е приключила със
съставяне на Протокол № П-22001421113331-141-001/31.08.2021 година.
На основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК е отправено искане за
представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица, в това число
от: „***“ ЕООД с ЕИК: ***, „***“ с ЕИК: *** и „***“ ЕООД с ЕИК: ***
С ИПДСПОТЛ № Р-2221721002859-041-001/31.08.2021 година е
направено искане от страна на „***“ ООД да бъдат представени съответни
документи, като в отговор на това с придружително писмо с №
Р-22221721002859-ПРД-006-И/08.09.2021 година са представени поисканите
документи.
С ИПДСПОТЛ № Р-22221721002859-041-002/14.08.2021 година е
направено искане от страна на „***“ ЕАД да бъдат представени определени
документи, като в отговор на това с придружително писмо са представени същите.
С ИПДСПОТЛ № Р-22221721002859-041-003/18.10.2021 година е
поискано от „***“ ЕООД представяне на определени документи, като същите не са
представени.
На основание чл.47 от ДОПК ревизиращите екипи са
изпратили искане за извършване на действия от други контролни органи, като с
ИИДДКО № Р-22221721002859-032-001/ 08.06.2021 година е поискана информация от
СДВР и в съответствие с това е получена Справка с изх. № 230000-8428/
25.06.2021 година. Извършено е запитване и е получен отговор и от страна на
АПИ.
С Протокол № 1755450/28.10.2021 година са приобщени
доказателствени материали от други ревизионни производства.
Пред настоящата съдебна инстанция е прието основно и
допълнително заключение по извършена съдебно – счетоводна експертиза, изготвено
от вещо лице П.Д.К.. Поставени са пет задачи, като след запознаване с
представения по делото доказателствен материал, вещото лице е установило, че от
жалбоподателя има декларирани ВОД към „Food And
Beverage Mon Ike“ с VIN EL *********, които са 6 на брой, а така също е представен и Договор
от 08.02.2021 година между това дружество и ревизираното дружество, настоящ
жалбоподател. Вещото лице е установило, че стоките, които са предмет на ВОД към
Гърция са били закупени преди това от страна на жалбоподателя и са били
транспортирани посредством доставчик на транспортна услуга, като такъв се явява
дружеството „***“ ООД. Счело е, че въз основа на представените по делото
доказателства може да се направи извод за документална връзка на процесните
фактури от дневника за покупка на дружеството жалбоподател през процесния
период. Вещото лице констатира, че тези фактури са отразени в дневниците за
продажби на жалбоподателя, като същите са свързани с неговата икономическа
дейност. Посочва, че извършените от жалбоподателя последващи процесни доставки
са били отразени във VIES
декларациите, които се подават от страна на жалбоподателя, като приема, че
гръцкото дружество е декларирало ВОП само по отношение на фактура №
*********/08.02.2021 година, а по останалите фактури не, докато жалбоподателят
е декларирал ВОП и по шестте процесни фактури. Вещото лице посочва, че не са
налице всички изискуеми се по чл. 45 от ППЗДДС документи, които са от естество
да докажат извършения ВОД. Констатира се, че в счетоводството на третото лице „***“
ООД са отразени, издадените от страна на жалбоподателя счетоводни документи,
фактури и плащания. В допълнителното заключение, вещото лице посочва, че при
преглед на документите от магистралните такси не може да се установи
регистрационен номер на МПС, което е преминало на съответната дата пред
съответния пункт. Така дадено заключението настоящият съдебен състав го
кредитира напълно, като обективно, компетентно и кореспондиращо на приетите по
делото писмени доказателства.
При така установената фактическа обстановка, настоящият
съдебен състав на Административен съд – Перник, като извърши по реда на чл. 168, ал. 1 от АПК
цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален
административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК достигна до
следните правни изводи:
Ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в
съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената в чл. 120,
ал. 1 и ал. 3 от ДОПК форма. В него се съдържат всички задължителни реквизитни,
установени в разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК, а именно
посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и
дата на издаването му, данните на ревизираното лице, неговият номер и дата на
издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са
подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното
производство, посочени са подробно мотивите за издаване на акта, съдържа се
разпоредителна част, в която са определени задължения на ревизираното лице,
посочено е пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт , може да се обжалва,
съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискванията на чл. 120, ал.
2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна
част от него. Тъй като в ДОПК не се съдържат правила относно разпределянето на
доказателствената тежест, то на основание §2 от ДР на ДОПК се прилагат
разпоредбите на АПК, а именно тежестта на доказване е на страната, за която се
пораждат благоприятни последици. В този смисъл съдът е указал на страните и
разпределяне на доказателствената тежест с определение.
От приобщените доказателства се установява, че заповедта
за възлагане на ревизията, заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад
и ревизионният акт са подписани от издателите им с валиден към момента на
подписването електронен подпис, който съответства на изискванията на ЗЕДЕП.
От това следва, че оспореният ревизионен акт отговаря на
изискванията на закона относно материалната компетентност на издателя му и
изискванията, във връзка с неговата форма. От тук следва, че съдът трябва да се
произнесе по въпроса, дали така издадения настоящ индивидуален административен
акт съответства на административнопроизводствените правила, на материалния
закон и дали е издаден в съответствие с целта на закона.
Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с
административнопроизводствените правила съдът намира следното: Правилата,
свързани с издаването на ревизионния акт са регламентирани в Глава петнадесета
„Данъчно – осигурителен контрол“, Раздел II „Установяване“ на ДОПК, като съдът не констатира да са допуснати
нарушения, които могат да бъдат определени като съществени и които биха били от
естество да доведат до ограничаване правото на защита на жалбоподателя и да
бъдат предпоставка за отмяна на акта. Въпреки това, съдът за пълнота следва да
посочи че при осъществяване на служебна проверка относно законосъобразността на
издадения административен акт установи липса на прецизност в процесуално
отношение, тъй като срокът на ревизията, първоначално е определен на три месеца
от датата на връчване на Заповедта за възлагане на ревизията /която от
представените чрез административната преписка писмени доказателства се
установи, че е връчена на 31.05.2021 година/ е до 31.08.2021 година. Впоследствие
този срок е удължен със Заповед за изменение на ЗВР от 30.08.2021 година до
30.09.2021 година, а след това със Заповед за изменение на ЗВР от 29.09.2021
година крайният срок за извършване на ревизията е определен на 29.10.2021
година. По смисъла на чл. 117, ал. 1 от ДОПК след изтичане на този срок и не
по- късно от 14 дни следва да бъде съставен ревизионен доклад. В настоящият
случай ревизионният доклад е съставен на 17.11.2021 година, т.е. същият е
просрочен. Това обаче не води до нарушение от категорията на особено
съществените, които да обосноват нищожност или отмяна на ревизионния акт, тъй
като сроковете за извършване на ревизията и за издаване на ревизионен доклад са
инструктивни, а не преклузивни. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК
предвижда, ревизионният акт да бъде издаден в 14-дневен срок от подаване на
възражението по чл. 117, ал. 5 от ДОПК или от изтичане на срока за подаване на
същото. Видно от приложената преписка, ревизионният доклад е бил връчен на
ревизираното лице на 17.11.2021 година по електронен път, като именно това е
датата, то която започва да тече срокът за депозиране на възражение срещу
констатациите, обективирани в ревизионния доклад и крайният рок за това е
01.12.2021 година. От последната дата започва да тече и 14-дневният срок, в
рамките на който трябва да бъде издаден ревизионния доклад по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
Ревизионният акт в настоящият случай е издаден на 15.12.2021 година, което
означава, че същият е издаден и в законоустановения за това срок. Съдът следва
да подчертае, че установените срокове по чл. 117, ал. 1 и чл. 119,ал.2 от ДОПК
се отразяват единствено на годността на събраните след изтичането им
доказателства, но при извършената проверка на доказателствения материал, събран
в хода на проведеното ревизионно производство не се констатира такива да са
били събирани след крайният срок за извършване на ревизията /в този смисъл е и
константната съдебна практика на Върховния административен съд, обективирана в
Решение № 9636 от 27.09.2021 година по адм. дело № 2684/2021 година, Решение №
2331 от 04.03.2015 година по адм. дело № 5003/2014 година и Решение № 17478 от
19.12.2019 година по адм. дело № 7469/2019 година/. С оглед на изложеното,
съдът счита че в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални
нарушения, които да обосноват незаконосъобразност на ревизионния акт по смисъла
на чл. 146, т. 3 от АПК.
Относно приложението на материалния закон, настоящият
съдебен състав намира следното:
Както вече се посочи, ДОПК не съдържа особени правила
относно разпределяне на доказателствената тежест по отношение на ревизионното
производство, проведено по общия ред, регламентиран в чл. 112 – чл. 120 от ДОПК, поради което субсидирано приложение намират правилата за доказване, които
са установени в АПК и в ГПК. В настоящият казус спорът се свежда до два основни
момента – първият е дали е налице осъществен ВОД в общ размер на 318 487,40
лева, което да доведе до прилагане на правилата на чл. 53 от ЗДДС, а именно
облагане с нулева ставка по invoice, издадени
от жалбоподателя с получател гръцко дружество „Food
And Beverage Trade Mon Ike“ с ВИН: *********, както следва: Invoice № **********/11.03.2021 година, с данъчна основа 4000
евро, равняващо се на 7 823,32 лева, с предмет: масло АН-15- 10 бр. при
единична цена от 400 евро; № **********/03.03.2021 година, с данъчна основа 7 600,00
евро, което се равнява на 14 864,31
лева, с предмет: масло АН-15 19 броя; № 00000000040/27.03.2021 година, с
данъчна основа 3 600,00 евро, което се равнява на 7 040,99 лева, с
предмет: АН-15 9 броя; № 00000000035/08.02.2021 година, с данъчна основа 3 5640,00
евро, което се равнява на 6 705,78 лева, с предмет: масло АН-95, 110 броя; №
**********/26.03.2021 година, с данъчна основа 56 000, 00 евро, което се
равнява на 109 526,50 лева и предмет: масло АН-95, 140 броя; № **********/13.03.2021
година, с данъчна основа 56 000,00 евро, което се равнява на
109 526,50 лева, с предмет масло АН-95, 140 броя, а така също и дали е
налице право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „***“ ООД
с предмет доставка на транспортна услуга, както следва: фактура №
**********/10.02.2021 година с данъчна основа в размер на 600 лева и начислен
ДДС в размер на 120 лева; фактура № 00000000124/13.03.2021 година с данъчна
основа 750 лева и ДДС в размер на 150 лева ; фактура № **********/26.03.2021
година, с данъчна основа в размер на 750 лева и ДДС в размер на 150 лева.
Претендирайки по съдебен ред, тези две свои права именно на основание чл. 154, ал.
1 от ГПК, и чл. 170, ал. 2 от АПК, във връзка с §2 от ДР на ДОПК в тежест на
ревизираното лице е да докаже всички факти, на които основава това свое искане,
за да установи че са били изпълнени условията за възникване и упражняване на
правата му. Неизпълнението на задължението на ответника по доказателствата не
освобождава дружеството – жалбоподател от тежест да докаже наличието на всички
предпоставки за съществуването на твърдяното от него право. Жалбоподателят не
може да се позове на проявена от ответника пасивност при попълване на делото с
доказателства и по този начин да цели освобождаване от собственото си
задължение за провеждане на пълно доказване на обстоятелствата, съставляващи
основание на претенцията му за признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит и на правото по чл. 53, ал. 1 от ДОПК, а именно при осъществен ВОД да
начисли нулева ставка. Единствено жалбоподателят носи тежест да докаже
реалността на доставките по процесните фактури, тъй като той твърди
положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в това твърдение
се състои възражението му срещу незаконосъобразността на ревизионния акт. Същият следва да проведе пълно доказване на
своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у решаващия орган в
съществуването на фактите и връзките между тях. В съответствие с
разпределението на доказателствената тежест както административният решаващ
орган, така и съдът имат право, но и задължение да приемат за ненастъпили тези
правни последици, чийто юридически факт не е доказан.
Настоящият съдебен състав, като прецени събраните в хода
на производството доказателства и взе предвид доводите и становищата на
страните, приема за законосъобразно следното:
По отношение на декларираната от жалбоподателя
вътреобщностна доставка /ВОД/ към гръцкото дружество „Food
And Beverage Trade Mon Ike“ с ВИН: *********:
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС
вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за
сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от
територията на страната до територията на друга държава членка, когато
получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице,
регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е представил
идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съобразно тази легална
дефиниция, за да е налице ВОД е необходимо да имаме кумулативна установеност на
следните предпоставки: на първо място осъществена доставка на стоки, на второ
място транспортиране на същите от територията на България до територията на
друга държава членка и на трето място, регистрация на доставчика и получателя в
съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС , вътреобщностните доставки са облагаеми с
нулева ставка на данъка, а удостоверяващите го документи са определени с
Правилник за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС/.
Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС, която в зависимост от
установените правнорелевантни факти разграничава изискуемите документи в две
групи: доказателства за доставката на стоки и доказателства за изпращането
/транспортирането/ на стоките от територията на едната страна до територията на
друга държава членка. Първият правно релевантен факт се установява с
представяне на фактура за доставката, в която се посочва издадения при
регистрацията за целите на ДДС от друга държава членка идентификационен номер
по ДДС на получателя. Следващите два правнорелевантни факта са изпращането или
транспортирането на стоката, които са посочени в алтернатива, а необходимите
доказателства за установяването им са определени в зависимост от това, кой е
осъществил транспортът и за чия сметка е осъществява същият. В тази връзка в
чл. 45, т. 2 от ППЗДДС са предвидени следните хипотези: когато транспортът се
осъществява от получателя или от трето лице, тогава е необходимо да е налице
транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от
него лице, удостоверяващи че стоката е получена на територията на друга държава
членка, като в това писмено потвърждение е предвидено в ППЗДДС, че следва да се
посочи датата и мястото на получаване, вида и количеството на стоката, вид,
марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен
транспорта, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на
лицето, получило стоката и длъжностното му качество. В случая, че транспортът
се осъществява от доставчика или трето лице, но за сметка на доставчика, тогава
е необходимо да се представи транспортен документ, удостоверяващ, че стоката е
получена на територията на друга държава членка.
Така определеният национален регламент изцяло съответства
на тълкуванията, които дава Съдът на ЕС, според който освобождаването на ВОД
става приложимо само когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено
на приобретателят и респективно продавачът докаже, че стоката е изпратена или
транспортирана в друга държава членка и в следствие на това изпращане или
транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата
членка на доставката. В този смисъл е разбирането на СЕС, обективирано в
множество решения, като например Решение от 27.09.2007 година по дело С-409/04
и Решение от 06.09.2012 година по дело С-273/11. Директива 2006/ 112/ ЕО оставя
в правомощията на държавите членки да определят условията, при които се
освобождава ВОД от ДДС, като разпределянето на доказателствената тежест в
процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната
практика, която е установена за сходни операции.
Спорното в настоящият случай се свежда до това да се
установи, дали реално по INVOICE, както следва: № *********/11.03.2021 година; № *********/03.03.2021
година; № **********/27.03.2021 година;№ **********/08.02.2021 година; № **********/26.03.2021
година и №
**********/13.03.2021 година, издадени от жалбоподателя в полза на гръцкото
дружество „Food And Beverage Trade Mon Ike“ е извършен ВОД по смисъла на чл. 7
от ЗДДС, респективно дали са налице условията на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС за облагане
на доставката с нулева ставка.
Както вече се посочи, именно физическото движение на
стоката между държавите членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставката
на стоки на територията на страната, като именно в тежест на ревизиращото лице
е да докаже, че посочената стока е изпратена и транспортиране в друга държава
членка и вследствие на това изпращане/транспортиране стоката е напуснала
физически територията на държавата на доставчика /в този смисъл е и практиката
на Върховния административен съд, обективирана в Решене № 9687 от 16.07.2018
година по адм. дело № 440/2018 година/. Тоест в настоящият случай
жалбоподателят следва да докаже, че разполага с транспортен документ, който е
от естество да докаже, че стоката е преминала от територията на България на
територията на друга държава членка /в случая на територията на Гърция и
Хърватия/.
Въз основа на представената административна преписка и
доказателствата, които са събрани в хода на ревизионното производство се
установява от страна на настоящия съдебен състав, че е налице Договор за
покупко – продажба от 08.01.2021 година, сключен между „***“ ООД и гръцкото
дружество „Food And Beverage Trade Mon Ike“, като съобразно него транспортът се
осъществява за сметка на доставчика, т.е. за сметка на ревизираното лице. В
хода на ревизионното производство, в резултат от отправено ИПДПОЗЛ до
ревизираното дружество са представени горепосочените INVOICE, както следва:
№*********/11.03.2021 година с данъчна основа 7 823,32 лева; №
*********/03.03.2021 година с данъчна основа 14 864,31 лева; № *********/
27.03.2021 година с данъчна основа 7 040,99 лева; № *********/ 08.02.2021
година с данъчна основа 69 705,78 лева; №
**********/26.03.2021 година с данъчна основа 109 526,50 лева; №
**********/13.03.2021 година с данъчна основа 109 526,50 лева. Към същите
обаче липсва документ, който да доказва че е извършено съответно разплащане,
като този извод на съда се потвърждава и от заключението, дадено от вещото лице
по назначената съдебно – счетоводна експертиза.
От друга страна с цел да докаже осъщественото фактическо
преминаване на стоката от територията на Република България до територията на
държава членка /Република Гърция и Република Хърватия/ ревизираното дружество е
представило към всеки един от INVOICE следните документи: Към INVOICE
№00000000035/08.02.2021
година с данъчна основа 69 705,78 лева е представено ЧМР, в което е
отразена крайната дестинация за транспортиране на стоката, получателят,
регистрационният номер на превозното средство, с което ще бъде осъществена
доставката, предметът и количеството на доставката. Като изпращач в ЧМР е
посочен доставчикът, т.е. жалбоподателят, а като превозвач „***-05“ ЕООД.
Представено е писмено потвърждение за получаване на доставката от страна на
получателя с дата 09.02.2021 година. Във връзка с този INVOICE е представена Заявка – Договор за транспорт от 06.02.2021 година, сключен
между „***“ ООД и „***“ ЕООД, а така също и фактура, издадена от „***“ ООД в
полза на ревизираното дружество с данъчна основа в размер на 600 лева и
начислен ДДС в размер на 120 лева, а като предмет в процесната фактура е
отразена: международна транспортна услуга. Към INVOICE № *********/03.03.2021 година с данъчна основа
14 864,31 лева са представени две ЧМР-та, в които е отразена отново
крайната дестинация на транспортиране на стоките, а именно Република Гърция,
получателят на стоката, регистрационният номер на превозното средство, с което
ще бъде осъществена доставката, предметът и количеството на стоката, която
следва да бъде доставена. Като изпращач и превозвач е посочено именно
дружеството жалбоподател. Във връзка с последното е издадена Заповед за
командировка в чужбина № 1/02.03.2021 година на основание чл. 121 от Кодекса на
труда и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина на
лицето М.С.З., който в случая се явява водач на посоченото в ЧМР пътно превозно
средство. С последния ревизираното дружество е сключило и граждански договор №
*********/02.03.2021 година, със задължение изпълнителят да извърши курсове в
страната и чужбина, в периода 03.03.2021- 04.03.2021 година. Във връзка с
осъществяване на превоза по второто ЧМР е налице Заповед за командировка в
чужбина № 2/ 02.03.2021 година и във връзка с нея сключен Граждански
договор № *********/02.03.2021 година с лицето Й.И.Й.. Представено е
потвърждение с дата 04.03.2021 година. Към INVOICE № *********/11.03.2021 година с данъчна
основа 7823,32 лева е представено ЧМР, в което е отразено отново крайната
дестинация на транспортиране на стоката отново Република Гърция, посочен е
получателят на стоката и регистрационният номер на пътното превозно средство, с
което транспортирането на стоката ще бъде осъществено. Посочен е предметът на
доставката и количеството. Като изпраща и превозвач е посочен отново
жалбоподателят. Във връзка с осъществения превоз е представена Заповед за
командироване в чужбина № 3/10.03.2021 година на лицето Й.И.Й., като с
последният е сключен граждански договор № **********/10.03.2021 година, с който
същият се задължава да извърши курс в страната и чужбина за периода от 11.03.2021
– от 12.03.2021 година. Налице е писмено потвърждение от страна на получателя
на стоката с дата 11.03.2021 година. Към INVOICE № *********/13.03.2021 година с
данъчна основа 109 526,50 лева е представено ЧМР, в което е отразена
крайната дестинация на транспортиране на стоката, а именно Република Хърватия,
посочен е получателят на стоката и регистрационният номер на пътното превозно
средство, с което е транспортирана стоката. Посочен е видът на доставката и
количеството. Като изпращач е посочено ревизираното дружество, а като превозвач
„***“ ЕООД. Налице е Заявка – Договор за транспорт от 12.03.2021 година, сключен
между „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, а така също и фактура издадена от „***“ ООД с
данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в размер на 150 лева, а като
основани е посочено международна транспортна услуга. Приложено е и потвърждение
за получаване на стоката с дата 14.03.2021 година. Към INVOICE №*********/26.03.2021 година с данъчна основа
109 526,50 лева с представено ЧМР, в което е отразена крайната дестинация
Република Хърватия, посочен е получателят на стоката и регистрационният номер
на пътното превозно средство, с което е транспортирана стоката. Посочен е видът
на доставката и количеството. Като изпращач е посочено ревизираното дружество,
а като превозвач „Дим Транс-16“ ЕООД. Налице е Заявка – Договор да транспорт от
25.03.2021 година, сключен между „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, а така също и фактура
издадена от „***“ ООД с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в
размер на 150 лева, а като основание отново е посочено осъществена международна
транспортна услуга. Представено е и потвърждение за получена стока с дата
27.03.2021 година. Към INVOICE № *********/27.03.2021 година с данъчна основа 7 040,99
лева е представено ЧМР, в което е отразена крайната дестинация Република
Гърция, посочен е получателят на стоката и регистрационният номер на пътното
превозно средство, с което е осъществена доставката. Посочен е видът на
доставката и количеството. Като изпращач и превозвач е посочен жалбоподателя.
Във връзка с последното е налице и издадена Заповед за командироваща в чужбина
№ 4/26.03.2021 година на лицето М.С.З., като с последното е сключен и
граждански договор №
*********/26.03.2021 година, с който последният се задължава да осъществи курсове
в страната и в чужбина за период от 27.03.2021 година до 28.03.2021 година.
Представено е и потвърждение за получаване на стоката с дата 27.03.2021 година.
По своята същност ЧМР /CMR/ е международна товарителница за автомобилен транспорт с леки и товарни
автомобили, ремаркета и полуремаркета по шосе, която се приема като
доказателство за точно и срочно доставена пратка в крайния пункт за
разтоварване и както и вещото лице, посочва в заключението, то също може да се
разглежда и като тристранен договор, сключен между изпращач, превозвач и
пострадал. На практика ЧМР /пътен лист, товарителница/ се разглежда като вид
транспортен документ, изискуем на основание чл. 45, т. 2, б. „б“ от ППЗДДС. За
разлика от потвърждаването, изискуемо се само в случаите, когато транспортът се
извършва за сметка на получателя по отношение на която в ППЗДДС са предвидени
определени реквизити, които същото трябва да има, то по отношение на
транспортните документи, такива не са предвидени, което е и логически
изтърпяно, доколкото съществуват различни по вид транспортни документи, които
според естеството си съдържат и различни по вид реквизити. В тази връзка,
доколкото в настоящият случай транспортният документ, за който говори
разпоредбата на чл. 45, т. 2 б. „б“ от ППЗДДС ни се явява именно ЧМР, то
реквизитите, които трябва да присъстват в него са предвидени в чл. 6, т. 1 от
Конвенцията за договор за международен автомобилен превоз на стоки /наричана за
по- кратко Конвенцията/. Формално, представените по делото ЧМР-та отговарят на
изискванията, които са предвидени в Конвенцията, но за да бъдат приети като
годно доказателство с цел доказване на втория изискуем се елемент във връзка с
осъществяването на ВОД, то същите трябва да покриват не само формалните
изисквания, но така също и отразеното в тях да отговаря на обективната
действителност, а това както вече се посочи е в доказателствена тежест на
жалбоподателя. В тази връзка, от събраните в хода на ревизионното и съдебно
производство писмени доказателства не се установява съответствие с отразеното в
тях и фактически осъщественото, т.е. същите следва да се приемат за негодно
доказателство и да се изключват от доказателствения материал по делото, а това
ще доведе до отпадане на втората изискуема се предпоставка по смисъла на чл. 7,
ал. 1 от ЗДДС във връзка с изпълване на фактическия състав на вътреобщностната
доставка. Аргументите на съда в тази посока са следните: от представената по
делото административна преписка и в частност в трите справки представени от
Министерство на вътрешните работи, Столична дирекция на вътрешните работи
/СДВР/ се установява следното: в ЧМР от 13.03.2021 година е посочено, че
транспортът ще се извърши с МПС с рег. № СВ 0075 КМ/РК 0251 ЕК, а като датата
на получаване на стоката е посочена 14.03.2021 година. От представената Справка
от МВР, във връзка с преминаване на съответния ГКПП за периода от 01.01.2021 година
до 31.03.2021 година е посочено, че съответното превозно средство с рег. № СВ
0075 КМ излиза от Република България на 13.03.2021 година и влиза обратно на
територията на България на 19.03.2021 година, същото обаче е засечено без
наличие на влекач с рег. № РК 0251 ЕК. Предвид обема на количеството на
доставената стока, а именно 24 500 кг масло АН-95, то логически следва
извода, че няма как предметът на доставката да е напуснал пределите на
страната. Същите са аргументите на съда по отношение на ЧМР от 26.03.2021
година, с крайна точка отново Република Хърватия и по отношение на същото
количество масло със същия посочен в товарителницата регистрационен номер на
превозно средство. Що се отнася до останалите ЧМР с дата 27.03.2021,
08.02.2021, 03.03.2021, 11.03.2021 година, то по отношение на тях след проверка
на доказателствения материал от страна на настоящият съдебен състав се
констатира, че има разминаване между отразените дати на съставяне на ЧМР,
респективно датите на потвърждаване за получаване на стоката със Справката,
получена от страна МВР за напускане на ГКПП- Кулата шосе. Във връзка с всички
тях съдът не констатира цитираното в тях превозно средство за съответния период
от време, посочен в съответното ЧМР да е напускало пределите на Република
България, респективно да е преминало на територията на друга държава-членка
/Република Гърция/.
Въз основа на изложеното, правилни са изводите на органа
по приходите, че липсва физическо напускане на стоката от територията на
България. Тезата на органите не се опровергава и от представените в хода на
съдебното производство касови бонове за заплатена магистрална такса, доколкото
същите не отразяват регистрационния номер на пътното превозно средство, а само
датата и мястото, до каквито изводи стига и вещото лице в представеното по
делото заключение към назначената ССЕ.
В случая жалбоподателят не разполага с документите,
визирани в чл. 45 от ППЗДДС за доказване
на вътреобщностна доставка на стоки и се налага извод, че същият изобщо не е
прехвърлил собствеността върху стоките. От друга страна, както вече се посочи
липсва и разплащане между участниците по сделката /в случая дружеството
жалбоподател и гръцкото дружество в полза на което се твърди че е осъществена
въпросната доставка/.
Предвид гореизложеното и доколкото в хода на ревизията и
в настоящото съдебно производство не са ангажирани годни доказателства, които
да подкрепят тезата на жалбоподателя за осъществен транспорт, респективно
напускане на територията на страната на стоката, явяваща се обект на ВОД, което
е един от съществените елементи на фактическия състав по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС,
то следва, че от събраните доказателства не се установява ВОД по смисъла на чл.
45 от ППЗДДС.
По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен
кредит:
Според чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 8 от ЗДДС услуга е
извършването на всяка дейност, която има стойност и е различна от стока, от
парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвана като платежно
средство. Облагаема според разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е доставката
на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице с място на изпълнение
на територията на страната. Извършването
ѝ е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е в
съответствие с нормата на чл.25,ал.6, т.2 от ЗДДС. То възниква от датата, на
която услугата е извършена. Тогава, съгласно чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС
данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение
на регистрираното по ЗДДС лице да го начисли. Едновременно с това настъпва и
изискуемостта на данъка на основание чл.
68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО възниква правото на
приспадане на данъка.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчният кредит е
сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми
доставки. Определяйки предпоставките за възникване на правото на приспадане на
данъчен кредит, националният законодател, след като е транспонирал по
предвидения за това начин вече цитираната Директива, в нормата на чл. 69, ал. 1,
т. 1 от ЗДДС е уредил правото на регистрираното лице да приспадне данъка за
стоки или услуги, използвани за целите на извършените от него облагаеми
доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат
доставени от доставчика, регистриран по този закон.
След като са налице предпоставките за възникването му,
вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1,
във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС подлежи на упражняване при условията
по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, като е необходимо данъчно задълженото лице да
притежава фактура, която е издадена в съответствие с изискванията на чл. 114 –
чл. 115 от ЗДДС, с посочен на отделен ред данък за доставка на услугите, по
които същият се явява получател.
По аргумент от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, без реално
извършване на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, данъчно събитие по чл. 25, ал.
1 от ЗДДС няма да настъпи, а от тук няма да се породи и правото на приспадане
на данъчен кредит, поради което същото не може да бъде упражнено, дори и да е
налице фактура, съдържаща изискуемите от закона реквизити. Същото е възприето и
в практиката на СЕС. В множество свои решения СЕС приема, че за да е признае
право на данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са
реално осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното
право. Така например в Решение на СЕС от 06.12.2012 година по дело С-285/11
година, изрично СЕС посочва, че за да се установи, че на основание на
процесните доставки на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се
провери дали последните са били реално осъществени и дали съответната стока е
била използвана от получателя за облагаеми сделки. Това важи и в случаите,
когато се касае за доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Също така в
цитираното решение в т. 32 е посочено, че запитващата юрисдикция е задължена в
съответствие с правилата за доказване, които са установени в националното
право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически
обстоятелства по делото. Тогава, ако след цялостна преценка на събраните
доказателства се прецени, че доставката на стоки или услуги са били реално
осъществени и впоследствие тези услуги са били използвани за целите на неговите
облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде
отказано. От изложеното следва, че за да се признае право на приспадане на ДДС е
необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за
целите на облагаемите сделки. От друга страна СЕС казва, че националните
административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на
приспадане на данъчен кредит, ако въз основа на обективни данни се установи, че
се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба.
Действително, в този случай няма да бъдат изпълнени критериите, на които се
основава понятието за доставка на стоки или услуги, извършени от
данъчнозадълженото лице в това качество и за икономическа дейност. Това
означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по
делото не може да се направи извод за действително предадени и получени от
доставчика на получателя стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да
се признае.
От всичко това се установява, че за възникване правото на
приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е необходимо кумулативно наличие на
следните условия: да е налице доставка между регистрирани по ЗДДС лица, която
да е облагаема с данъка върху добавената стойност, предметът по която се
използва за целите на извършени от получателя облагаеми доставки, удостоверени
по някой от начините, които са посочени в чл. 71 от ЗДДС, като счетоводният
документ трябва да е отразен в дневниците за покупки за съответния данъчен
период и размерът на данъчният кредит да е включен в справката – декларация за
същия период. Отсъствието на който и да е от елементите от пораждащия правото
на приспадане фактически състав, води до изключване на възникване на правото.
В настоящият казус са събрани безспорни доказателства във
връзка с това, че дружеството жалбоподател е регистрирано по ЗДДС лице, считано
от 07.10.2015 година /лист 28/. Същото е водело и редовно счетоводство, като
настоящият съдебен състав приема, че всички фактури, по които не е признато
право на данъчен кредит отговарят на условията и изискванията, предвидени в чл.
114 от ЗДДС и както се установява и от заключението на вещото лице същите са
отразени в счетоводството на дружеството.
В случая отказът да се признае право на приспадане на
данъчен кредит е мотивирано от страна на органите по приходите с това, липсва
получаване на доставката на транспортните услуги и използването на предмета на
тези услуги в независимата икономическа дейност на ревизираното дружество от
една страна, а от друга мотивите на приходните органи се свежда до това, че
приемайки за неосъществен декларирания ВОД, то следва да се приеме, че не е
доказан и превозът им от територията на страната до територията на другата
държава членка, предвид факта, че фактурираните транспортни услуги реално не са
осъществени.
В настоящият казус спорът е относно това, дали е налице
реалност на доставките по фактури, издадени от „***“ ООД, както следва: Фактура
№ **********/ 10.02.2021 година с данъчна основа в размер на 600 лева и
начислен ДДС в размер на 120 лева, като основание се посочва Международна
транспортна услуга, България- Гърция. Фактура № **********/13.03.2021 година с
данъчна основа в размер на 750 и начислен ДДС в размер на 150 лева, като
основание е посочено Международна транспортна услуга, България- Хърватска.
Фактура №
00000000125/26.03.2021 с данъчна основа в размер на 750 лева и начислен ДДС в
размер на 150 лева, като основание се посочва Международна транспортна услуга,
България- Хърватска.
Във връзка с това, съдът дължи да направи подробен анализ
на събрания и проверен по делото доказателствен материал, въз основа на който
излага доводите си за липса на реалност на така извършените доставки,
респективно за липса на предпоставки, изискуеми за пораждане правото на
приспадане на данъчен кредит.
От представените чрез административната преписка писмени
доказателства се установява, че дружеството „***“ ООД с ЕИК: *** се явява
доставчик на услуга на жалбоподателя, като е издало в негова полза 3 броя
фактури, като посоченият в тях данък върху добавената стойност възлиза общо на
420 лева. Органите на приходите, след извършена от тях насрещна проверка въз
основа на отправено ИПДПОЗЛ № П-22001421102820-040-001/14.06.2021 година и
обективирана в Протокол за извършена насрещна проверка №
П-22001421102820-141-001/23.06.2021 година са установили, че основната дейност
на това дружество се изразява в спедиция
на стоки и товари в рамките на европейската общност, като транспортът се
осъществява от лица, които са работници на фирми подизпълнители, като и самите
транспортни средства са собственост на фирми подизпълнители, каквито се явява „***-05“
ЕООД и „Дим Транс-16“ ЕООД. ОТ събраните доказателства също така се установява,
че между „***“ ЕООД и „***“ ООД има сключени три договора за транспорт, както
следва: Договор за транспорт от 06.02.2021 година, Договор за транспорт от
12.03.2021 година и Договор за транспорт от 25.03.2021 година. В тези договори
е посочена фирмата, която право съответната заявка за осъществяване на
транспорт, регистрационният номер на превозното средство, с което транспортът
ще се осъществи, датата на товарене и вида на товара, а така също и адреса на
товарене, респективно разтоварване и срокът, в рамките на който доставката
следва да бъде осъществена. Във връзка с тези договори има издадени фактури,
които както се установява и от заключението на вещото лице са били осчетоводени
и отразени както в счетоводството на получателя, така и в счетоводството на
доставчика и е било извършено разплащане по тях. Въпреки тези констатации
обаче, настоящият съдебен състав не се солидизира с доводите на жалбоподателя
досежно това, че наличието на фактури, които са отразени в счетоводството на
дружеството служи като доказателство за реалността на извършената доставка на
услуга, респективно че не е обвързано с изводите относно липсата на осъществен
ВОД. Напротив, на първо място съдът следва да подчертае, че фактурата е
първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за
регистрирана стопанска операция, но тя не обвързва с доказателствена сила съда.
От друга страна, плащането не е също предпоставка за възникване на данъчен
кредит, а е само косвено доказателство. Осчетоводяването на фактурите при
получателя само по себе си също не доказва реалността на доставката, защото
представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи
благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. В този
смисъл са и разбиранията на Върховния административен съд, обективирани в
множество решения, например Решение №191/12.01.2022 година по адм. дело №
5852/2021 година и Решение № 362 от 18.01.2022 година по адм. дело № 5804/2022
година.
Както се посочи и по – горе, за да приемем, че
съответната доставка реално е била осъществена, то е необходимо на първо място
реално получателят да я е получил и да е използвал същата в собствената си
икономическа дейност. Въз основа на това по категоричен начин следва изводът,
че в конкретния случай не е налице реалност на доставките и този извод на съда
не се разколебава и от факта, че са налице редовни счетоводни първични
документи, а аргументите за това са следните: като предмет на доставката се
явява услуга, свързана с осъществяване на международен превоз на стоки до други
държави членки /в случая до Република Гърция и Република Хърватия/. Тази услуга
се твърди да е осъществена въз основа на заявка – договор за транспорт, сключена
между ревизираното дружество и неговият доставчик, издател на процесните
фактури. Повод за сключването на тази заявка се явява всъщност необходимостта
от осъществяване на транспортиране на стоки, които пък се явява предмет на
договор между „***“ ЕООД и гръцкото дружество „Food
Cand Beverage Trade Mon Ike“, във връзка с което има издадени ЧМР-та. Именно в тези ЧМР-та и по-
конкретно CMR от 13.03.2021, CMR от 26.03.2021, CMR от 08.02.2021 година е посочен като превозвач
подизпълнител на дружеството доставчик по процесните фактури. Въз основа на
констатациите на съда за липса на осъществен ВОД се стига до извод, че
въпросната стока, която е била предмет на декларираната от страна на
ревизираното дружество вътреобщностна доставка, всъщност въобще не е напуснала
пределите на Република България. Предвид това нелогично би било да се приеме,
че е налице реалност на доставката на услугата, доколкото същата е била
свързана именно с транспортирането на процесната стока /масло АН-95/ от
седалището на ревизираното дружество до посочено от страна на гръцкото
дружество място, а както вече се установи по категоричен начин това въобще не е
осъществено на практика. Ето, защо съдът счита, че в настоящият случай не е без
значение липсата на ВОД с липсата на реалност на доставките по процесните
фактури, а напротив в този случай липсата на ВОД ще се отрази и върху
възможността ревизираното дружество да приспадне ДДС по така издадените
фактури, защото тази услуга в последствие той не я е вложил в осъществяване на
собствената си икономическа дейност.
Неоснователни са и доводите на жалбоподателя, че липсата
на доставка не може да се твърди и предполага само на маза косвени
доказателства, напротив константно в съдебната практика се приема, че макар
изводите на приходните органи да се градят на основата на косвени
доказателства, то чрез същите успешно може да се проведе насрещно доказване,
каквото имено е сторено и от приходната администрация и е разколебана
убедителността на главното доказване на претендиращия право на приспадане на
данъчен кредит. Въз основа на изложеното следва, че са правилни констатациите
на органите на приходите досежно липсата на реално извършване на доставките на
услуги.
Законосъобразно се явява заключението, че не са налице
предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 69, ал. 1, във връзка с
чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит
в размер на 420 лева по фактури, издадени от „***“ ООД с ЕИК: ***.
Предвид всичко гореизложено, настоящият състав на
Административен съд – Перник счита, че ревизионния акт е законосъобразен, а
подадената срещу него жалба неоснователна, поради което същата следва да бъде
отхвърлена.
Относно разноските:
Предвид липсата на направено искане от страна на
ответника по жалбата за присъждане на направени по делото съдебни разноски,
включително и юрисконсултско възнаграждение, съдът не дължи произнасяне по
въпроса за разноските.
Мотивиран от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1
от ДОПК настоящият съдебен състав на Административен съд – Перник
Р Е Ш И :
ОТХЪВРЛЯ жалбата на „***“
ЕООД, с ЕИК по БУЛСТАТ: ***, със седалище и адрес на управление гр. София, кв. „***“,
ул. „***“ № 1, представлявано от управителя А.С.Г. срещу Ревизионен акт №
Р-22221721002859-091-001 от 15.12.2021 година, издаден от Г.И.М. на длъжност: началник
на сектор, възложил ревизията и А.А.М. на длъжност главен инспектор по
приходите, ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 348 от
04.03.2022 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ София при Централно управление на Националната агенция за приходите,
с който на дружеството са установени задължения за довнасяне на данък върху
добавената стойност в общ размер на 13 695,52 лева /тринадесет хиляди
шестстотин деветдесет и пет лева и петдесет и две стотинки/, в това число данък
върху добавената стойност в размер на 12 822,79 /дванадесет хиляди осемстотин
двадесет и два лева и седемдесет и девет стотинки/ и лихви за просрочие в
размер на 872, 73 лева /осемстотин седемдесет и два лева и седемдесет и три
стотинки/ за данъчни периоди месец 02. 2021 година и месец 03.2021 година, като
неоснователна.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14- дневен
срок от връчването му на страните.
Съдия: /п/