Решение по дело №610/2023 на Административен съд - Стара Загора

Производството е с правно основание чл.156 и сл. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

 

Образувано е по жалба от И. А. М. от гр. Стара Загора чрез адвокат С. С. против Ревизионен акт /РА/ № Р-16002422007454-091-001/ 05.07.2023г на органи по приходите, потвърден и изменен с Решение № 348/ 14.09.2023г на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с който на И. А. М. допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г, 2018г, 2019г, 2020г и 2021г, вноски за ДОО за 2016г и ЗО за 2017г, 2018г, 2019г, 2020г и 2021г в общ размер от 24 478.86 и лихва за просрочие в размер на 9 509.29лв лв и са намалени допълнително установените задължения за чл.17 от ЗДДФЛ и вноски за ЗО за 2016г на 7 783.25лв главница и 4 142.44лв лихви.

 

В жалбата са изложени оплаквания за нищожност и незаконосъобразност на РА. Според подателя дали ревизионното производство е започнало с актове на компетентни лица, не е приключило както е започнато по общия ред и нито едно съобщение от органите по приходи не е изпратено на адреса му за кореспонденция като физическо лице. Счита, че не са налице основания за провеждане на ревизията по реда на чл.122 от ДОПК, а от съдържанието на РА не става ясно кои обстоятелства по чл.122, ал.2 от ДОПК са изследвани и по какъв начин се отнасят към ревизираното лице и неговата дейност. Намира тази неяснота за липса на мотиви, представляваща съществено процесуално нарушение, което води до нарушено право на защита на ревизирания субект. Твърди, че всички доходи, послужили за определяне на данъчната основа и за начисляване на допълнителни задължения към държавния бюджет не са доходи от негова дейност като самоосигуряващо се лице и като управител и едноличен собственик на капитала на дружеството, нито от трудова дейност, каквато не е упражнявал. Оспорва опредената данъчна основа по години като основание и размер, както и изводите на органите по приходи, че в хода на ревизионното производство не са представени доказателства за наличност на дадените му в заем суми от трети лица. Намира, че неправомерно не са зачетени представени от него документи. По отношение допълнително установените задължения за ДОО и ЗО излага доводи, че размерът им не може да се определи без да е налице влязъл в сила друг акт, определящ окончателно размера на облагаемия доход, както и че следва да се докаже, че укритият доход е от трудова дейност. Прави възражение за извършване на ревизията извън законоустановения петгодишен срок, считано от датата на получаване на заповедта за възлагане на ревизията, относно установените задължения за 2016г. По подробно изложени съображения е направено искане за отмяна на РА, евентуално за изменението му като се намали размерът на начислените задължения, а при установени съществени процесуални нарушения РА да се върне на издалия заповедта за ревизията орган. Претендира се присъждане на разноските по делото.

 

Ответникът - Директор на Дирекция ОДОП Пловдив, чрез процесуалния си представител по делото и в представеното писмено становище оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Обосновава, че в хода на ревизията след направен анализ на събраните доказателства е получената информация, органите по приходи са констатирали, че през ревизираните периоди жалбоподателят М. е извършвал разходи в значителни размени без да реализира доходи като основно тези разходи представляват средства за допълнителни парични вноски в „РС-Груп М. 2003“ ЕООД. Поддържа становището на органите по приходи, че не е получил реално заемни средства от трети лица, поради което не са взети предвид като възможен източник за покриване на извършените от него разходи. Намира събраните свидетелски показания за непротивопоставими на констатациите на приходните органи, тъй като са дадени от заинтересовани лица и следва да се преценяват с оглед всички други данни по делото, а тези данни не сочат, че лицата действително са притежавали средства, които да предоставят в заем на жалбоподателя. Аналогични доводи излага по отношение на представените допълнителни писмени доказателства. Оспорва заключенията на изготвената в хода на съдебното производство счетоводна експертиза поради включването в паричните потоци на суми, които не са признати от органите по приходи, нито получаването им е доказано по делото, което води до неправилно определяне на данъчните основи. Твърди наличие на погрешно изчислени суми за задължителни осигурителни вноски във втори и подвариант на втори вариант. Относно оплакването за нищожност на РА моли съда да кредитира заключението на съдебно-техническата експертиза, изготвена от вещото лице Р. Х., като пълно, ясно и мотивирано изготвено. Оспорва частично заключението на вещото лице А. К. относно изразени доводи за възможно несъответствие на квалифицираните електронни подписи /КЕП/, с които са подписани документите от ревизията, с изискванията на Регламент /ЕС/ на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014г относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/ 1993 ЕО /Регламента/. Претендира в полза на Дирекция ОДОП Пловдив се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 323.00лв, определено по реда на Наредба № 1 на ВАС от 09.07.2004г г за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В случай, че РА бъде отменен и му се възложат разноските, прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на жалбоподателя до предвидения минимум в Наредба № 1 на ВАС от 09.07.2004г г за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

 

От събраните по делото доказателства съдът установи следната фактическа обстановка:

 

Жалбоподателят И. А. М. от гр.Стара Загора е управител и едноличен собственик на капитала на „РС-Груп-М. 2003“ ЕООД с ЕИК *********, осъществявало дейност за периода 2016-2021 г. Няма регистрация по ЗДДС, не е регистриран земеделски производител или тютюнопроизводител. Има съпруга Р. В. М. и пълнолетен син В. И. А.. Пенсионер е от 18.06.2016 г. и самоосигуряващо се лице чрез „РС-Груп-М. 2003" ЕООД.

 

Извършена му е проверка за съпоставка на доходи и имущество като физическо лице за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г., приключила с Протокол № ПФ-16002422000257-073-001/07.12.2022 г., при която е установено несъответствие на декларираните и/или получени приходи и доходи и имущественото и финансово състояние, изразяващо се в извършване на разходи в значителни размери, без да реализира доходи. Основно тези разходи представляват средства за допълнителни парични вноски в „РС-Груп М. 2003“ ЕООД в размер на 52 000,00 лв. за 2016 г.; 21 500,00 лв. за 2017 г.; 20 000,00 лв. за 2018 г.; 20 000,00 лв. за 2019 г.; 25 900,00 лв. за 2020 г.; 18 500,00 лв. за 2021 г.

 

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002422007454-020-001 / 07.12.2022 г.. на началник сектор при ТД на НАП В. К. /т.5, л.211/ е възложена ревизия с ръководител Н. П. /главен инспектор по приходите/ и Ф. Т. /инспектор по приходите/ на И. А. М. от гр. Стара Загора с обхват данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2021г, ДОО-за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2016г до 31.12.2016г и Здравно осигуряване за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2021г. Срокът на ревизията е определен на три месеца от връчване на заповедта, направено по електронно на 08.12.2022г /т.5, л.214/. Със Заповеди за изменение на заповед възлагане на ревизия № Р-16002422007454-020-002 / 08.03.2023 г. и № Р-16002422007454-020-003 / 05.04.2023 г. е определен срок на завършването й до 07.04.2023г, съответно до 05.05.2023г. Заповедите са издадени в електронен вид и подписани с квалифициран електронен подпис от В. К. в посоченото й длъжностно качество и в срока за валидност на подписа, установено при направена справка в представения от ответника оптичен носител CD /т.6, л.19/.

 

Съставеният за извършената проверка на И. М. П. № ПФ-16002422000257-073-001/07.12.2022 г с всички приложения към него е присъединен към ревизионното производство. Присъединен е Протокол № ПФ-16002422000274-073-001/07.12.2022 г за приключила проверка на Р. В. М., съпруга на И. А. М. за съпоставка на имуществото и доходите й като физическото лице за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г., която е дала съгласие за компенсиране разходите на съпруга й с нейните доходи /т.5, л. 210/. С Протокол № 1838292/27.04.2023 г. и №1838295/18.05.2023 га присъединени документи, събрани в хода на извършвана ревизия на „РС-Груп-М. -2003“ ЕООД /т. 2, л.152-259/.

 

Органите по приходи установяват, че за периода 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. не са подавани ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, подадени са декларации обр. 6 за дължимите вноски за ДОО за периода от 01.01.2016 г. до 30.11.2016 г. и дължими вноски само за ЗО за периода 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. По данни от информационните бази на НАП са изплатени на лицето суми за 2021 г. от ЕТ „Д. Ми-М. И.“ с ЕИК ********* в размер на 980 лева от продажба на недвижим имот и декларирани доставки към ревизираното лице за 2016 г. в размер на 1786,80 лева, за 2018 г. в размер на 1171,65 лева, за 2019 г. в размер на 528,59 лева, за 2020 г. в размер на 4,50 лева, за 2021 г. в размер на 132,49 лева. От дневниците за покупки на всички регистрирани по ЗДДС лица не са установени декларирани доставки от ревизираното лице като изпълнител. Няма данни за декларирани суми в справките приложение към ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за предоставени/получени парични заеми за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. Няма данни за придобити имоти, а по данни от служба по вписванията – Нова Загора са продадени на имоти - земеделски земи с НА №2511/24.09.2021 г. и НА №2510/24.09.2021 г. През 2016г и 2017г са продадени два употребявани леки автомобила.

 

Прието е, че са налице предпоставките на чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК и на ревизираното лице са връчени уведомление по чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК № Р-160024220007454-139-001/ 23.01.2023 и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-16002422007454-113001/23.01.2023 г /т.4, л. 100-104 и л.117-120 /. С вх. № РД-201894/07.03.2023 г. са представени декларация по чл. 124 ал. 3 от ДОПК и нови документи:

Договор за паричен заем №1/04.01.2016 г. между И. А. М. – заемодател и РС- Груп-М.-2003 ЕООД заемател за парична сума в размер на 52 000 лева на части в брой за срок до 31.12.2024 г, лихва по паричния заем не се начислява и не се дължи.

Договор за паричен заем №2/31.01.2017 г. между И. А. М. – заемодател и РС- Груп-М.-2003 ЕООД заемател за парична сума в размер на 3500 лева в брой със срок за връщане на заема до 31.12.2025 г. лихва по паричния заем не се начислява и не се дължи.

Договор за паричен заем №10/01.02.2019 г. между И. А. М. – заемодател и РС-Груп-М.-2003 ЕООД заемател за парична сума в размер на 3500 лева в брой Паричния заем се предоставя в деня на подписване договора 01.02.2019 г. Срок за връщане на заема до 31.12.2027 г. лихва по паричния заем не се начислява и не се дължи.

Изпълнителен лист на Апелативен съд Пловдив от 2006 по Решение №76/03.07.2006 г. по ВГРД № 691/2005 г. с което осъжда РС-Груп ООД с ЕИК ********* да заплати на И. А. М. главница 21 879,39 лева.

Договор за кредит №072-544560/28.04.2009 г. с ПроКредит банк за 52 000 евро.

Удостоверение, издадено от ЕТ Диана –М.-М. И. с ЕИК ********* за изплатена рента, съгласно договор за наем на земеделска земя от 17.06.2013 г.

договори за заем общо в размер на 108 700,00 лв., предоставени от лицата: З. Ж. (тъща) в размер на 25 840,00 лв.; В. А. (син) в размер на 39 000,00 лв.; Н. Б. в размер на 17 060,00 лв.; П. З. в размер на 17 000,00 лв.; С. С. в размер на 9 800,00 лв. /т.4, л.20-96/.

 

Въз основа на извършената ревизия от определения със ЗВР ревизиращ екип е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-16002422007454-092-001/ 19.05.2023 г., с който по отношение на ревизираното физическо лице И. М. се предлага да бъдат установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и лихви към 19.05.2023г, както следва:

за 2016г главница в размер на 4 322,80 лв и лихва в размер на 2 743,07;

за 2017г главница в размер на 2 243,62 и лихва в размер на 1 196,21;

за 2018г главница в размер на 2 111,50 лв и лихва в размер на 911,67лв;

за 2019г главница в размер на 2 563,27лв и лихва в размер на 846,11лв;

за 2020г главница в размер на 3 583,93 лв и лихва в размер на 819,62лв;

за 2021г главница в размер на 2 645,32лв и лихва в размер на 336,74 лв,

както и задължения за вноски за ДОО за 2016 г. главница в размер на 5 107,74лв и лихва в размер на 3 241,16лв и задължения за вноски за ЗО

за 2016 г главница в размер на 2 092,80лв и лихва в размер на 1 328,01лв;

за 2017 г. главница в размер на 1 509,38лв и лихва в размер на 804,74лв;

за 2018 г. главница в размер на 1 346,49 лви лихва в размер на581,37 лв;

 

за 2019 г. главница в размер на 1 691,33лв и лихва в размер на 558,29лв;

за 2020 г. главница в размер на 2 294,40лв и лихва в размер на 524,71лв;

за 2021 г. главница в размер на 1 676,28лв и лихва в размер на 213,38лв.

 

На база събраните доказателства е изготвен паричен поток на проверяваното лице като за налични парични средства към 01.01.2016 е приета сумата 396,25 лв и не са възприети твърденията за получени доходи от договори за заем от физически лица в общ размер 108 700,00 лв, договор за кредит от 28.04.2009 г. с ПроКредит банк в размер на 52 000,00 евро, изпълнителен лист от 03.07.2006 г. на Апелативен съд Пловдив в размер на 21 879,39 лв., както и изплатена рента от 2013 г. и следващите години от ЕТ „Д.– Ми – М. И.“. При съпоставка между доходи и разходи е констатирано превишение на разходи над доходи, което е определено като недеклариран доход с неустановен произход за 2016 г. - 51 815,79 лева.; за 2017 г. - 24387,19 лв., за 2018 г. - 22 951,14 лв за 2019 г. - 27 861,66лв, за 2020 г. - 38 719,34лв. и за 2021 г. - 28 753,49 лв. Според ревизиращия екип от установения недостиг на парични средства следва да се приспаднат дължимите авансови и окончателни осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на КСО и на ЗЗО. Така са определени 43 227,99 лв. данъчна основа за 2016г, 22436,21 лв. данъчна основа за 2017 г, 21 115,05 лв. данъчна основа за 2018 г., 25 632,73 лв. данъчна основа за 2019 г, 35 839,34 лв. данъчна основа за 2020г. и 26 453,21 лв. данъчна основа за 2021г. С оглед констатираните при ревизията получени от жалбоподателя М. облагаеми доходи по ЗДДФЛ, които не са декларирани, ревизиращият екип приема, че от него се дължат ЗОВ като самоосигуряващо се лице и определя съответните задължения по основание и размер по реда на чл.124а от ДОПК.

 

РД е подписан от Н. П. и Т. Т. с квалифицирани електронни подписи в сроковете им на валидност. Връчен е на жалбоподателя на 19.05.2023г, видно от удостоверението за връчване по електронен път /т.2, л.143/. Въпреки удължения срок за представяне на възражение срещу РД, такова не е постъпило.

 

Въз основа на РД е изготвен РА № Р-16002422007454-091-001 / 05.07.2023 г. издаден и подписан с квалифициран електронен подпис от В. К. на длъжност началник сектор при ТД на НАП Пловдив, възложил ревизията и Н. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото. Прието е, че след като задълженото лице не може да предостави доказателства за произхода на средствата, използвани за направените от него разходи, то установените задължения със съставения РД са законосъобразни, обосновани и правилни, като лихвите са преизчислени наново към датата на РА.

Като резултат от тези мотиви с РА, неразделна част от който е РД, са установени задължения на И. А. М., както следва:

Данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ

за 2016г главница в размер на 4 322,80 лв и лихва в размер на 2743,07 лв;

за 2017г главница в размер на 2 243,62 и лихва в размер на 1196,21 лв;

за 2018г главница в размер на 2 111,50 лв и лихва в размер на 911,67 лв;

за 2019г главница в размер на 2 563,27лв и лихва в размер на 846,11 лв;

за 2020г главница в размер на 3 583,93 лв и лихва в размер на 819,62 лв;

за 2021г главница в размер на 2 645,32лв и лихва в размер на 336,74 лв,

Задължения за вноски за ДОО за 2016 г. главница в размер на 5 107,74лв и лихва в размер на 3241,16лв

Задължения за вноски за ЗО

за 2016 г главница в размер на 2 092,80лв и лихва в размер на 1 328,21лв;

за 2017 г. главница в размер на 1 509,38лв и лихва в размер на 804,74лв;

за 2018 г. главница в размер на 1 346,49 лви лихва в размер на 581,37 лв;

за 2019 г. главница в размер на 1 691,33лв и лихва в размер на 558,29лв;

за 2020 г. главница в размер на 2 294,40лв и лихва в размер на 524,71 лв;

за 2021 г. главница в размер на 1 676,28лв и лихва в размер на 213,38лв.

 

РА е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Пловдив. На основание чл.155, ал.2 от ДОПК актът е потвърден с Решение № 348/ 14.09.2023г с изключение на частта за допълнително установени задължения за осигурителни вноски за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016г и вноски за ЗО за 2016г и 2020г, в която е изменен по отношение на общия размер на тази задължения от главница в размер на 8 710,00лв на 7 783,25лв и лихви от размер 4 595,79лв на 4 142,44лв. Обсъдени са всички оплаквания за издаване на РА в нарушение на процесуалния и материалния закон. Решаващият орган е потвърдил констатациите за наличие на предпоставките по чл.122, ал.1, т.т.2 и 7 от ДОПК и възможността за определяне на данъчната основа и данъка по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, както и тези по извършената съпоставка на направените разходи с получените доходи от И. М. за ревизираните периоди, при което е установено несъответствие. Обосновано е, че възможността ревизираното лице да е получило реално въпросните суми, както и тяхното съхраняване за толкова отдалечен период от време е изследвано в дълбочина и всеобхватност и видно от направените изводи, не са налице доказателства за наличие на тези средства в посочените размери и периоди от него. Намира за правилно непризнаването на получени заеми поради липса на доказателства поради липса на доказателства за разполагаемост на сумите и за произхода на средствата. С оглед изложеното е прието, че обжалваният РА е издаден в съответствие със закона, поради което органът потвърждава допълнително начисления данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху дохода с неустановен произход, определен по реда на чл.122–124 от ДОПК. Само за 2016г е констатирано, че неправилно органите по приходите са приели като начално салдо сума, равна на месечната издръжка, която би била нужна на лицето в размер на 396,25 лв, вместо 5 000лв по указанията в Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица, утвърден от Изпълнителния директор на НАП. След като е коригирано началното салдо от 396,25 лв. на 5 000,00 лв., положителното имуществено изменение, установено при ревизията за 2016 г., е намалено от 51 815,79 лв. на 47 237,81 лв. и във връзка с това допълнително дължимият данък върху годишната основа за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. е изменен, заедно с прилежащите лихви за закъснение, както следва: от 4 322,80 лв. на 3 880,22 лв. и лихви от 2 743,07 лв. на 2 462,23 лв. Относно задълженията по КСО и ЗЗО Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив приема, че са законосъобразно установени с РА, защото укритите и недекларирани облагаеми доходи на И. М. са от трудова дейност като едноличен собственик на капитала и управител на ЕООД. При установяване на задълженията за здравно осигуряване по особения ред, е констатирана грешка при определяне на годишния осигурителен доход за 2016 г. и 2020 г., върху който се дължат здравноосигурителни вноски за довнасяне, тъй като не е взет предвид размерът на пенсията, върху който лицето е осигурено за сметка на РБ на основание чл. 40, ал. 1, т. 4 от ЗЗО. Така дължимата окончателна здравноосигурителна вноска за довнасяне за 2016г е определена в размер на 1 940,58 лв., прилежащата лихва в размер на 1 231,41 лв., а за 2020г - на 1 962,45 лв и прилежащата лихва в размер на 448,80 лв.

 

Решението е съобщено на жалбоподателя на 18.09.2023г по електронен път /т.2, л.14/.

 

По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР, както и преписките от извършени насрещни проверки.

 

Разпитани в качеството на свидетели са заемодателите В. А., Н. Б. П. З., С. С. и М. М.. Всички потвърждават, че са подписали приложените към делото договори, предоставили са описаните в съответните договори парични средства в брой на жалбоподателя, без дължима лихва като произходът им е от най-общо от спестявания /трудови и други възнаграждения, пенсии/, които са съхранявали в домовете си. Представени и приети като доказателства са удостоверения и справки за доходи и пенсии на свидетелите /т.6, л. 128-140/.

 

Свидетелката Р. М. /съпруга на жалбоподателя и дъщеря на заемодателката З. Ж., починала на 13.04.2023г/ твърди, че родителите са били пенсионери с високи пенсии. Лично присъствала на подписване на договорите за заем между майка й и съпруга й, както и на предаване на сумите по тях в брой. Тези средства били на съпруга й, включително остатък от кредит, който първоначално дал средствата на майка й да ги внесе в банка за ползване на изгоден продукт. Впоследствие възникнала нужда от тези пари и майка й ги върнала, но не знае защо договорите са оформени като заем. Приети са доказателства за получени доходи от Р. М. от трудово възнаграждение, ренти и изплатен дялов капитал, както и на нейната майка З. Ж. за получени доходи от пенсия и ренти /т.6, л.111-117, л.252/.

 

Свидетелят Н. Б. също потвърждава подписа си на договорите. Дава показания, че е получавал заплати и бонуси в порядъка на 20-30 хиляди лв. Твърди, че развива търговска дейност чрез „Фир“ ЕООД, „АБ ойл“ ООД, „СБ имоти“, „ФИР 2“ ЕООД и други и понастоящем разполага в брой със суми в големи размери, поради което не е имал затруднения да предостави на жалбоподателя в брой сумите по договорите за заем в размер от над 8 000лв. За удостоверяване на неговите доходи по делото са представени справки от НАП за периода 2010-2023г, както и годишни финансови отчети за 2016, 2018г и 2019г на „ФИР“ ЕООД. /т.6, л.183-212/.

 

Свидетелката Д. Д. е служител в ЕТ „Д. Ми“ и като такава изготвя документи за получавани ренти от земеделска земя. Според нея рентата на жалбоподателя се получава от неговия брат М. М., за което се изготвят разписки. Такива разписки и копия от разписни книги за периода 2014г -2023г са приети като доказателства по делото /т.6, л48-58/.

 

По делото са изпълнени две съдебно-технически експертизи относно съответствието на квалифицираните електронни подписи /КЕП/, положени в електронните документи по извършената ревизия, с изискванията на Регламент (ЕС) на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. В заключението си вещото лице Р. Х. обосновава, че подписите са валидни, нa всички подписани документи е направена процедура та квалифицирано валидиране на електронни подписи и печати, подписите са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис. Вещото лице А. К. дава заключение, че при извършеното квалифицирано валидиране се показват предупредителни съобщения; че информационна система „Контрол“ на НАП, не отговаря на изискванията за информационна безопасност и сигурност, тъй като не е сертифицирана за създаване КЕП; че титулярят на КЕП не разполага с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис. Заключенията са приети от съда, като първото е оспорено от жалбоподателя, а второто – частично от ответника. Във връзка с оспорване валидността на КЕП са представени и приети като доказателства заповеди за издаване и подновяване на КЕП на служителите в ТД на НАП Пловдив, участвали в ревизионното производство по издаване на процесния РА /т.6, л.214-225/.

 

Допусната е и изпълнена съдебно-икономическа експертиза, чието основно и допълнителни заключения са приети от съда при оспорване от страна на ответника поради включване в изчисленията на непризнати от органите по приходите суми от заеми, кредит, изпълнителен лист и рента. Вещото лице е изчислило паричния поток на жалбоподателя във варианти и при установено превишение на разходите над приходите в някой от изготвените варианти е определило размерите на превишение, данъчните основи по чл.122, ал.4 от ДОПК, след което е изчислило размера на дължимия данък върху доходите на физическите лица, вноски за ДОО, ЗЗО и ДЗПО за всяка от годините в периода 2016-2021г. и прилежащите лихви върху тези суми.

 

Така установената фактическа обстановка мотивира следните правни изводи:

 

Оспорването на РА № 16002422007454-091-001/ 05.07.2023г на органи по приходите, потвърден и изменен с Решение № 348/ 14.09.2023г на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, е по жалба, подадена на 29.09.2023г, т.е. в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, броен от съобщаване на решението на 18.09.2023г. Затова и като направено от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

 

Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.

 

Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив, на основание чл.7, ал.3 ичл.11, ал.3 от ЗНАП във връзка с чл.112 ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектор с месторабота в градовете Пловдив, Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /т.2, л.1 и сл/. В случая издателят на заповедта за възлагане на ревизия –В. К., с оглед на заеманата длъжност /Началник сектор в ТД на НАП – Пловдив/, е сред органите, посочени в т.1 от Заповед №РД-09-1979/ 30.09.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Според правилото чл.119, ал.2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата. В конкретния случай автори на обжалваното произнасяне са В. К. – възложител на ревизията и Н. П. – ръководител на ревизията, с оглед на което посоченото нормативно изискване е спазено. Издателите на оспорения акт са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр.Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

 

Съобразявайки разясненията на СЕС, дадени с Решението от 20.10.2022г. по дело С-362/21г., настоящият съдебен състав приема, че РА и всички свързани с издаването му електронни документи са подписани от лицата, посочени като техни издатели, към датата на тяхното издаване с квалифициран валиден електронен подпис /КЕП/ по смисъла на чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) № 910/2014, който се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Съгласно легалното определение, дадено с чл.3, т.14 от Регламент (ЕС) № 910/2014, „удостоверение за електронен подпис“ означава електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице“, като съобразно чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г. „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Съгласно Приложение I, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: - за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри; - за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

 

От заключенията на изпълнените съдебно-технически експертизи не се установява посочените изисквания по Приложение І към т.15 на чл.3 на Регламент (ЕС) № 910/2014г., на които трябва да съответства квалифицираното удостоверение за електронен подпис, да не са били спазени /изпълнени/. В двете изготвени заключения /като второто е базирано на допълнителен софтуер за проверка/ се посочва, че в изследваните електронни подписи се съдържат следните данни за авторите им: трите имена на авторите на електронния подпис, e-mail адресите на авторите, периодите на валидност на издадените сертификати, имената на титуляря на КЕП (ТД на НАП Пловдив). Тези данни са достатъчни за установяване самоличността на авторите на КЕП, тъй като представляват необходимите „данни за идентификация на лица“ по смисъла на чл.1, ал.3 от Регламент (ЕС) № 910/2014, отговарящи на изискванията на Приложение I, б. „в“ към т. 15 на чл.З на Регламент (ЕС) № 910/2014г. Вещите лица са единодушни, че не е имало промяна в документите след поставяне на подписа. В заключението си вещото лице Р. Х. подробно и аргументирано обосновава тези изводи, поради което съдът напълно го възприема. Изрично вещото лице е посочило, че всеки от документите е подписан с квалифициран електронен подпис, за който съответното лице, посочено като издател на електронния документ, разполага с валидно удостоверение в периода на неговото действие. В обстоятелствената част на заключението подробно е описан и онагледен начинът на свързване на електронните подписи със съответните електронни документи, като от проверката за квалифицирано валидиране е установено, че начинът на свързване на данните, които са подписани с електронен подпис, позволява да бъде открита всяка последваща промяна в тях. За да не се произнесе с категоричност за валидността на КЕП, вещото лице А. К. в писменото си заключение и в обясненията в съдебно заседание се позовава на доводите, че при извършеното квалифицирано валидиране се показват предупредителни съобщения; че информационна система „Контрол“ на НАП, не отговаря на изискванията за информационна безопасност и сигурност, тъй като не е сертифицирана за създаване КЕП и че титулярят на КЕП не разполага с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис. Тези съображения не могат да бъдат споделени като достатъчно основание да не се признае валидност на КЕП. Изискванията за валидирането на КЕП, уредени в чл. 32 от Регламента, не са част от Приложение I и следователно не могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП по аргумент от разпоредбата на чл.28, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съгласно която квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I. Следователно неспазването на някое от изискванията на чл.32 от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл.3, т.12 и т.15 във вр. Приложение I от Регламент (ЕС) № 910/2014, а тези изисквания в случая са изпълнени изцяло. Второто съображение на експерта също е неоснователно, тъй като информационна „Контрол“ на НАП не представлява устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/2014 и в частност - според изискванията на Приложение II, а е среда, която предлага възможност да се създават електронни документи и няма отношение към подписването с КЕП. Съобразно доказателствата по делото не може да се приеме с категоричност, че титулярите на КЕП не са разполагали с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния им подписи. Тези твърдения са хипотетични и не се базират на никакви обективни данни, че процесните документи са подписани от лица, различни от титулярите на КЕП. Доколкото разпоредбата на чл.24 от Регламент (ЕС) № 910/2014 допуска информацията, необходима при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга, да може да бъде предоставяна чрез трета страна в съответствие с националното право, в тежест на страната, която твърди ползване на електронния подпис без да е спазено изискването за едноличен контрол върху него само от законния титуляр, е да го докаже. В случая не само не са ангажирани такива доказателства, но и от служебно изисканите от съда не се установяват нарушения при издаване, получаване и съхранение на КЕП от служителите на ТД на НАП Пловдив, участвали в процесната ревизия. Всичко изложено мотивира съда да не възприема заключението на експерта К. в тази му част. С оглед на това не са налице основания електронните документи да се считат за неистински, съответно РА, издаден въз основа на тях като електронен документ, не е нищожен поради липса на подпис и валидно изявление.

 

Неоснователно е и оплакването за нищожност на ревизионния акт поради връчване на ЗВР и всички документи, съставени във връзка с ревизията, на електронен адрес, незаявен като адрес за кореспонденция в ревизионното производство. Действително, видно от съставяните протоколи в хода на ревизионното производство, адресът за кореспонденция на жалбоподателя и адрес по чл.8 от ДОПК е гр. Стара Загора, [улица], вх.Г, ет.2, ап.82. Не е спорно, че ЗВР и останалите документи от ревизионното производство са връчени на електронен адрес .....@ [интернет адрес] От действията на ревизираното лице, което своевременно е отговаряло на исканията за представяне на документи и е обжалвало ревизионния акт, връчени през този електронен адрес, не може да се обоснове извод за нарушаване на правото му на защита. Не са направени възражения в хода на административното производство, че не е запознато със съдържанието на актовете или че е налице ненадлежно връчване. Не се констатират и направени от ревизираното лице постъпки за промяна на адреса в хода на ревизионното производство. Напротив, чрез този електронен адрес е осъществена активна кореспонденция и от лицето са взети всички мерки за защита срещу неизгодните за него актове на приходната администрация.

 

При извършената служебна проверка съдът не констатира допуснати нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Спазен е и срокът по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт. Задълженото лице е уведомено и за установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Неоснователно се поддържа от жалбоподателя, че в производството са нарушени основни правни принципи като ревизиращият екип не е изискал необходимите документи от насрещно проверяваните лица. Видно е от доказателствата по преписката, че те са представили само писмени обяснения за произхода на дадените в заем средства въпреки изрично посоченото в изпратените им искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения, че следва да представят копия на всички документи, доказващи произхода на получени доходи към датата на предоставяне на паричната /заетата/ сума.

 

Неоснователно е позоваването от страна на жалбоподателя на изтекла погасителна давност по чл.109 от ДОПК относно установените задължения за 2016г. Съгласно нормата на чл.109, ал.1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. В случая Заповедта за възлагане на ревизия е връчена на 08.12.2022г, декларирането на доходи за 2016г е до 30.04.2017г, следователно петгодишният срок започва да тече от 01.01.2018г и изтича на 31.12.2022г. В случая не е изтекъл с оглед релевантната дата на връчване на ЗВР, когато според съдебната практика се образува ревизионното производство.

 

При изследване на материалната законосъобразност на оспорения акт съдът съобрази следното:

 

С обжалвания РА № 16002422007454-091-001/ 05.07.2023г основата за облагане с данък върху доходите е определена по особения ред на чл. 122 ДОПК, поради наличието на хипотезата на т.2 и т.7, ал.1 от същата разпоредба. Установено е в хода на ревизията, че през отделните данъчни периоди ревизираното лице е имало доходи, които не са достатъчни да покрият направените от него разходи за допълнителни парични вноски в "РС-Груп-М. 2003" ЕООД. Тези факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства за ревизия при особени случаи, която е развита в производство. Именно несъответствието на декларираните и получените приходи и източници на формиране на собствения капитал на ревизираното лице с имущественото и финансовото му състояние за ревизираните периоди и наличието на данни за укрити приходи/доходи, установени в хода на проведеното ревизионно производство, е наложило необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. На основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

 

При съвкупна преценка на доказателствата по делото съдът намира, че не са налице убедителни данни за разполагаемост, съхранение и предаване на жалбоподателя на сумите по договорите за заем от лицата З. Ж., В. А., Н. Б., П. З., С. С. и М. М.. При ревизията са събрани служебно доказателства за получаваните доходи от лицата, тъй като те са представили само писмени обяснения за произхода на дадените в заем средства въпреки изрично посоченото в изпратените им искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения, че следва да представят копия на всички документи, доказващи произхода на получени доходи към датата на предоставяне на паричната сума. В съдебното производство не са представени допълнителни доказателства относно различни източници за акумулиране на финансов ресурс, от които да се направи извод, че заемателите действително са разполагали със съответните суми по твърдените заеми. Абсолютно нелогично е обяснението, че дадените от З. Ж. средства са били на жалбоподателя, включително остатък от банков кредит, първоначално дадени на нея с оглед ползване на изгоден банков продукт и впоследствие върнати под формата на заем. Това противоречи на изложеното в жалбата до съда, че сумите са формирани от нейни лични спестявания. Няма правно и житейско оправдание /поне такова не се посочи по делото/ средствата на едно лице да бъдат внесени в банка от името на друго лице, а получаването им обратно да е обусловено от договор за заем като заемател е първоначалният притежател на парите. Въпреки твърденията си за детайлно познаване на отношенията между съпруга си и майка си свидетелката Р. М. не даде обяснение на този факт. Наличните по делото доказателства за доходи на З. Ж. от пенсии и ренти сочат невъзможност тя да е в състояние три поредни години да отделя значителни по размер средства, които да предаде в заем на жалбоподателя. Аналогични доводи са относими към доходите на свидетелите В. А., П. З., С. С. и М. М., които са само от трудови възнаграждения и пенсия като размерите им не позволяват едновременно задоволяване на собствените житейски потребности и даване на заеми на посочените стойности. Относно доходите на Н. Б. са ангажирани доказателства за финансовия резултат на „ФИР“ ЕООД 2016, 2018г и 2019г, но от тях не може да се направи категоричен извод, че управителят на дружеството разполага със суми от порядъка на над 8000лв, които да предостави в брой на жалбоподателя. Осигурителният доход на свидетеля според представените справки за периода 2010-2021г е в диапазона 450-1284лв и също не е доказателство за финансова възможност да се отделят не малки по размер средства за безвъзмездно даване на заем.

 

Трябва да се отбележи също, че И. М. е получател на сумите по договорите за заем със З. Ж., П. З., Н. Б. и В. А. в качеството му на управител на "РС-Груп-М. 2003" ЕООД, а не като физическо лице-заемател, т.е. страна по договорите е дружеството. Следователно тези договори не могат да послужат за доказване произхода на паричните средства, дадени от И. М. на дружеството, нито са вписани в счетоводните регистри на дружеството. А доколкото договорите представляват частни свидетелстващи документи, те се ползват само с формална доказателствена сила и не съставляват безспорни доказателства, удостоверяващи реалното предаване на парични суми. Представените разписки към тях са подписани само от жалбоподателя за получаване на сумите. Дори да се приеме, че е получил заемните суми в лично качество, той не е изпълнил задължението си да ги декларира на основание чл.50, ал.1, т.5 от ЗДДФЛ. Прави впечатление и фактът, че в по-голямата си част сключените договори за заем са за суми в порядъка 9 000 – 9 800лв., именно за да бъде преодоляно изискването за деклариране. От свидетелските показания се установи, че връщане не е предприемано, което, заедно с останалото изложено, е още един аргумент, че договорите са съставени за целите на ревизионното производство, единствено за да обслужат защитната теза на страната.

 

Правилно органите по приходи не са включили в паричния поток на жалбоподателя за 2016г остатък от получена сума по договор за кредит от 28.04.2009 г. с „ПроКредит банк“ в размер на 21 538.46 евро. По никакъв начин не е опровергана констатацията в РА, че с тази сума И. М. е погасил съществуващ свой кредит в „Райфайзенбанк“ АД предвид закриване на банковата му сметка там на 15.05.2009г. Що се отнася до твърдението в жалбата му, че със сумата са открити банкови сметки на името на З. Ж., впоследствие му е върната и той я е внесъл в дружеството през 2016г, ако се приеме за вярно, то противоречи на становището му, че точно тази сума е произходът на дадените от З. Ж. заеми през 2017г. 2018г и 2019г. Очевидно двете твърдения са взаимно изключващи се, а и поради отдалечеността във времето между усвояването на кредита през 2009г и началото на ревизирания период през 2016г, сумата не може да се приеме за разполагаема. Относно сумата по изпълнителен лист от 03.07.2006 г., издаден по гр.д. № 691/ 2005г на Апелативен съд Пловдив в размер на 21 879,39 лв, присъдена на жалбоподателя като физическо лице, от събраните в хода на ревизията обяснения от ЧСИ Г. И. /т.3, л.14/ и от обясненията на жалбоподателя в съдебно заседание на 23.01.2024г, не следва категоричен извод, че дори да е получена в брой през 2007г преди прекратяване на изпълнителното дело, тя е била налична към 2016г в цялост.

 

Неоснователно е възражението на ревизираното лице, че в паричните му потоци неправилно са включени разходи за заплатени консумативи на "РС-Груп-М. 2003" ЕООД. След като тези разходи са заплащани в брой от жалбоподателя и предвид липсата на доказателства, че са средства на дружеството - изтеглени от банковите му сметки или от каса, а и нямат отражение в счетоводството на дружеството, то те не могат да бъдат изключени от паричния му поток.

 

Съдът намира, че в паричните потоци за ревизираните години следва да се включат получаваните от И. М. ренти от ЕТ „Д.- Ми - И. “. В хода на ревизионното производство са представени доказателства за притежаване на земеделски земи и разходни касови ордери за заплатени суми за рента по тях. По делото се представи ведомост на едноличния търговец с отразени в нея разходни касови ордери, която не е оспорена от ответника. Записите във ведомостта кореспондират с данните от разходните касови ордери, поради което последните могат да послужат като доказателство за действително изплатени суми. Получаването на сумите и предаването им на жалбоподателя бе потвърдено и от показанията на свидетелите М. М. и Д. Д..

 

С оглед гореизложеното съдът счита, че за определяне на паричните потоци за ревизирания период следва да се използва заключението на съдебно-счетоводната експертиза в неговия последен вариант, при който са включени само сумите за изплатени ренти на жалбоподателя, а към компенсираните суми от съпругата Р. М. за всяка година се прибавени приходите й от получени ренти и имуществен дял при прекратяване на членство в ЗКПУ „Бели бряг“ в пълен размер. Още в хода на проверката за съпоставка на имуществото и доходите й като физическото лице за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. е заявила, че доходите й са от трудово възнаграждение и от рента. Доказателства за размера на получената рента е представила едва в хода на съдебното производство, за което принципно няма пречка и документите са приети от съда без оспорване от ответника. Затова и след като е дала съгласие за компенсиране разходите на съпруга й с нейните доходи /т.5, л. 210/ тези приходи следва да бъдат отчетени в потока на жалбоподателя чрез завишаване на компенсираната сума от съпругата.

 

Съобразно така възприетите фактически установявания и доколкото останалите констатации на органите по приходи /извън сумите от заеми, изпълнителен лист, банков кредит и ренти/ не се оспорват, паричните потоци за ревизираните години, предмет на съдебен контрол, следва да бъдат определени като за база се ползва заключението на съдебно-счетоводната експертиза по задача 2 от заключението, депозирано на 05.06.2024г. Изчисленията на вещото лице показват, че при такъв подход е налице превишение на разходите над приходите на жалбоподателя за 2016г в размер на 46246.94лв; за 2017г – 23356.99лв; за 2018г – 21830.71лв; за 2019г – 26708.83лв; за 2020г – 37599.40лв и за 2021г – 23526.79лв.

 

Изложеното означава, че изводът за превишаване на разходи над наличните парични доходи в брой и по сметки на физическото лице И. М. е обоснован и съответства на действителното фактическо положение. Така правилно приходната администрация е приела, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК /поддържано в Решението на Директора на дирекция ОДОП Пловдив/ и е преминала към особения режим за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК., довело до определяне с обжалвания ревизионен акт на допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви за ревизирания период.

 

Обжалваният РА е незаконосъобразен в частта за допълнително определените задължения за задължителни осигурителни вноски. В процесния случай органите по приходите са постановили дължимост на допълнително установените осигуровки на основание укрити доходи, което изрично се посочва в решението на директора на ОДОП на стр.18, макар като основание за преминаване към особения режим на облагане да е прието само основанието по чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК. В тълкувателно решение № 2/2022г., постановено по тълкувателно дело № 8/2020г. на ВАС, е прието окончателно, че за физическите лица, каквото е и ревизираното в случая, не е приложима законовата презумпция по чл. 123, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 124а ДОПК, по силата на която доходи от неустановен източник могат да се считат за доход от трудова дейност. Върху органите по приходите е тежестта да докажат източника на недостига в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 година. Изводът в решение № 348/ 14.09.2023г на Директора на дирекция ОДОП Пловдив - „Повече от очевидно е, че укритите и недекларирани облагаеми доходи са от трудова дейност от управляваното от него ЕООД“, е изграден единствено на база предположения и съмнения. Свидетелство за това е възприетият за косвено доказателство факт, че дружеството, което жалбоподателят финансира, е декларирало или минимален размер на печалба – около 1 000,00 лв. или загуба за всички години в които е получавало средства от него, без обаче да е посочено кой е визираният период и какви средства са получавани. По никакъв начин не е установено, че превишението за процесните данъчни периоди е от доходи от трудова дейност на Милков, реализирани от търговската му дейност. От тази дейност не е установено наличието на доходи, които да се обложат, респективно да се задължи лицето и за задължителни осигурителни вноски. Наличието на укрит приход също не води автоматично до промяна в размера на дължимите ЗОВ, тъй като този доход не е задължително да е от трудова дейност. Липсват каквито и да са констатации и доказателства, че ревизираното лице е извършвало трудова дейност, имаща отношение към търговската дейност на "РС-Груп-Милков 2003" ЕООД. Само твърдението, че И. М. е упражнявал търговска дейност като едноличен собственик на капитала и управител на ЕООД, не води до извода на ревизиращия екип, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с неговата търговска дейност, която е и трудова /Решение № 9507 от 11.10.2023г по адм.д. № 1623/ 2023г на ВАС/. При недоказаност от страна на приходната администрация, че установеният недостиг на парични средства е от трудова дейност, респективно, че е налице укрит доход, не е налице посоченото в РА правно основание по чл. 124а ДОПК и в тази част той следва да се отмени.

 

След като установеният по реда на чл. 122 и сл. ДОПК по отношение на И. М. като облагаем доход с неустановен произход за периода 2016г.-2021г. не представлява осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО, при определяне на общата годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ не следва да се приспадат изчислените от вещото лице в заключението му от 05.06.2024г. като дължими ЗОВ по годишно изравняване за фонд ДОО и за фонд ЗО във връзка с посочените по-горе облагаеми доходи с неустановен произход. В този смисъл дължимият данък за посочените години се установява в размер, както следва: за 2016г. в размер на 4 624.69лв., за 2017г. в размер 2 335,70лв., за 2018г. в размер 2 183.07 лв., за 2019г. в размер 2 670.88лв., за 2020г. в размер на 3 759.94лв. и за 2021г. в размер на 2 352.68лв. В този случай обаче, определеният размер на данъка за 2016г.,2017г., 2018г., 2019г. и 2020г. ще е по-висок от установения при ревизията данък за внасяне. При това положение и с оглед забраната по чл.160, ал. 6 ДОПК за изменение на РА във вреда на ревизираното лице съдът приема, че актът в частта за определения данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за посочените пет години и съответните лихви е законосъобразен, а жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена. Единствено в частта за установения данък за 2021г. обжалваният РА следва да бъде изменен за главницата от 2645.32 лв. на 2352.68 лева и за прилежащата лихва от 336.74лв. на 299.49лв., изчислена към 05.07.2023г., чрез използването на електронния лихвен калкулатор на НАП.

 

При този изход на спора и своевременно направените искания за присъждане на разноски на страните следва да се присъдят такива съобразно доказателствата за тяхното реално извършване. Национална агенция по приходите следва да заплати на И. А. М. съразмерно на отменената част от РА сумата 2764.76лв, включваща държавна такса от 10лв, реално заплатено адвокатско възнаграждение по договор за правна помощ от 21.09.2023г в размер 2200 лв /т.1, л.20 и т.6, л.306/, заплатени възнаграждения за експертизи в размер на 3245 лв /т.6, л.29, л.158, л.256, л.314 и л.343/. Направеното възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно предвид фактическата и правна сложност на делото, броя на проведените заседания и представените доказателства.

 

И. А. М. следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите сумата 2437.90 лв за юрисконсултско възнаграждение, изчислена на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, във вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

 

Водим от гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалба от И. А. М. [ЕГН] от гр. Стара Загора, [улица], вх. Г, ет.2, ап.82Ревизионен акт № Р-16002422007454-091-001/ 05.07.2023г на органи по приходите, потвърден и изменен с Решение № 348/ 14.09.2023г на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, В ЧАСТТА, с която на И. А. М. допълнително са установени задължения за вноски за ДОО и ЗО за 2016г 2017г, 2018г, 2019г, 2020г и 2021г и лихви за просрочие, като незаконосъобразен.

 

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16002422007454-091-001/ 05.07.2023г на органи по приходите, потвърден и изменен с Решение № 348/ 14.09.2023г на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, В ЧАСТТА, с която на И. А. М. допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и лихви за просрочие за 2021г. като НАМАЛЯВА размера на данъка от 2 645.32 лева на 2 352.68 лева, както и размера на прилежащите лихви от 336.74 лева на 299.49 лева.

 

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на И. А. М. в останалата ѝ част за допълнително установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016г главница в размер на 3 880.22 лв и лихва в размер на 2462.23 лв; за 2017г главница в размер на 2 243,62 и лихва в размер на 1196,21 лв; за 2018г главница в размер на 2 111,50 лв и лихва в размер на 911,67 лв; за 2019г главница в размер на 2 563,27лв и лихва в размер на 846,11 лв и за 2020г главница в размер на 3 583,93 лв и лихва в размер на 819,62 лв като неоснователна.

 

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите гр. София ДА ЗАПЛАТИ на И. А. М. [ЕГН] от гр. Стара Загора, [улица], вх. Г, ет.2, ап.82 сумата 2764.76лв /две хиляди седемстотин шестдесет и четири лв седемдесет и шест ст, представляваща направени по делото разноски.

 

ОСЪЖДА И. А. М. [ЕГН] от гр. Стара Загора, [улица], вх.Г, ет.2, ап.82 ДА ЗАПЛАТИ на Национална агенция по приходите гр. София сумата 2131.97лв /две хиляди сто тридесет и един лв деветдесет и седем ст/ за юрисконсултско възнаграждение.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.