Р Е Ш Е Н И Е
№........................................... 2016г., гр.Варна
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Десети състав,
в публично заседание на тридесети
ноември 2016г.,
в състав:
Административен съдия: Марияна Ширванян
при
секретаря Д.К.
като разгледа докладваното от съдия Марияна Ширванян
адм. дело № 605 по описа на съда за 2015г.,
за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на Й.В.Б. против Ревизионен акт № Р-03-1401236-091-02/20.10.2014г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр.Варна, потвърден с Решение № 819/15.01.2015г. на Директора на дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при централно
управление на Националната агенция за приходите.
Ответната страна,
Директора на Дирекция „ Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр.Варна,
чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата и моли съда да я отхвърли.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа и правна страна следното:
Жалбата е подадена от лице с активна процесуална
легитимация, в срок и в предвидената форма и е допустима. Разгледана по
същество е основателна.
Ревизионното производство е с обхват задължения по
ДДС за д.п. от 01.01.2008г. до 31.12.2010г. и задължения за годишен и авансов
данък по ЗДДФЛ на ЕТ за д.п. 2008г. –
2010г..
С ревизионния акт на жалбоподателката са установени
задължения за ДДС за д.п. 01.2008г., 03.2008г., 05.2008г., 06.2008г., 07.2008г.,
08.2008г., 09.2008г., 10.2008г., 11.2008г., 12.2008г., 05.2009г., 08.2009г.,
10.2009г., 12.2009г., 01.2010г., 02.2010г., 03.2010г., 07.2010г., 11.2010г. и
12.2010г. главница в общ размер на 124747.56лв. и лихви 63867.48лв., от които
за внасяне главница в общ размер на 124747.56лв. и лихви 63867.48лв. ГДФЛ по
ЗДДФЛ за д.п. 2008г., 2009г., 2010г. в общ размер на главницата 7305.01лв. и на
лихвите 3691.21лв., от които за внасяне в общ размер на главницата 7305.01лв. и
на лихвите 3691.21лв.
В хода на установителното производство органът по
приходите е констатирал, че ревизираното лице е регистрирала едноличен търговец
/ЕТ/ по ТЗ. За ревизирания период ЕТ е извършвал дейност – търговия на дребно в
неспециализирани магазини предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи
изделия в четири обекта находящи се в гр.Бяла, като един от обектите е снек
бар, а останалите – магазини за хранителни стоки.
В хода на ревизията след анализ на представените
от едноличния търговец документи – първични документи и счетоводни регистри за
осчетоводяване на фактурите за стоки, по които РЛ е получател и на отразените в
ДП и СД за ДДС фактури за продажби от основните му доставчици и информационните
регистри на НАП – VАТ, ревизиращите органи са установили, че в счетоводството
на лицето за ревизирания период не са отразени множество фактури за покупка на
стоки, подробно описани по доставчици и фактури в РД /стр.6 – стр.58/. Направен
е извод, че ревизираното лице не е отчело приходи от продажбите на стоките,
придобити и незаприходени през ревизирания период, от което е констатирано, че
в счетоводството му са налице данни за укрити приходи, както и, че
счетоводството не дава възможност за установяване на основата за облагане с ДДС
и ДФЛ за ревизирания период.
Органът по приходите е приел, че са налице
обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК – налице са данни за укрити
приходи или доходи, липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно
ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за
данъчно облагане, което е преценено като предпоставка за преминаване на
ревизията по реда на чл.122 от ДОПК.
На ревизираното лице е връчено уведомление по реда
на чл.124 от ДОПК и с ИПДПОЗЛ от него са изискани декларации по реда на чл.124,
ал.3 от ДОПК, които лицето е
представило.
В установителното производство са приобщени
документи от досието на ревизираното лице и събрани документи от трети лица в
хода на предходно производство на субекта за същия д.п. относно доставките,
които не са отразени в счетоводството на ЕТ и относно доставките получени от
търговеца.
От ревизираното лице е изискана справка за
приложената надценка в отделните обекти за ревизираните периоди. Предоставени
са писмени обяснения в които е посочена средна надценка в размер на 10% за
2008г., 21% за 2009г. и 18% за 2010г..
Органът по приходите е посочил, че средната надценка на тютюневите издалия е 6%
до достигане на фиксираната цена.
Органът по приходите е посочил, че в хода на
установителното производство ревизираното
лице не е представил инвентаризационни описи за извършена инвентаризация на
наличните активи. Не са установени липси и излишъци на стоки към 31.12 на
2008г., 2009г. и 2010г. и не е
установено да са осчетоводени такива. Органът по приходите е извел извод, че
всички закупени от търговеца стоки са продадени през съответните отчетни
периоди. В хода на установителното производство е направена справка от
информационните масиви за ревизираното лице във връзка с отразяването на
фактурите от ///ООД, ///ЕООД, ///ООД, ///ЕООД, ///ЕООД, ///АД, ///ООД, ///ЕООД,
ЕТ ///, ЕТ ///, ///ООД, ///ЕООД, /// ООД, ЕТ ///, ///ЕООД, СД ///, ///ЕООД, ///ООД,
/// ООД, Т.Л.Г.В. ООД, А. ЕООД, Б. ЕООД, Т. ЕООД, П. ООД, Н.Б. АД, /// ЕООД, ЕТ
///, ///ЕООД, ///ЕООД, ЕТ ///, ЕТ ///, ///ЕООД в отчетните регистри по ЗДДС,
при която е констатирано, че не са осчетоводени и не фигурират в СД и ДП на
ревизираното лице за периодите на издаването им.
Относно доставчиците ЕТ ///, ///ЕООД, ЕТ А.А.Д. е
установено, че не са представени документи поради което органът по приходите е
направил извод, че не са налице доказателства за реално предаване на стоките по
издадените фактури и същите не са включени в образуваната по чл.122 от ДОПК
основа.
Относно фактурите издадени от доставчиците ///ЕООД
и ///ЕООД е прието от ревизиращите, че получените стоки не са свързани с
основната икономическа дейност на търговеца или са електродомакински уреди,
които не са закупени с цел продажба и не се взети пред вид при извършения
анализ на реализираните стоки.
При констатацията, че стоките за които органът по
приходите е приел, че са получени от ревизираното лице липсват е направен
извод, че последните са реализирани чрез продажба в обектите му. Органът по
приходите за всеки данъчен период е изчислил данъчна основа по доставни цени,
към нея е прибавена надценката за съответната година и е установен дължимият
ДДС за всеки данъчен период описан подробно в табличен вид на стр.61-64 от РД.
На основание чл.122 от ДОПК е начислен ДДС за
неотчетени продажби и е установен дължимия ДДС.
В хода на установителното производство не са
представени фактури от ///ООД, ///ООД и Д.С. АД. На дружествата издатели на
фактурите са изпратени по три ИПДПОТЛ, но дружествата не са изпълнили
задължението си да представят документите, вместо това са представили писмени
обяснения, в които са декларирали, че описаните в исканията фактури са издадени
от тях на получателя ЕТ Й. – Й.Б., като са посочили обектите на ЕТ, както и
обичайната практика на дружествата при осъществяване на доставки с всички техни
контрагенти. Позовават се на чл.51, ал.1 от ТЗ който гласи, че редовно водените
търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства
между търговци за установяване на търговски сделки. В подкрепа на твърденията
си на разположение на ревизиращият орган са представили счетоводни документи от
анализа на които органът по приходите е установил, че издадените от цитираните
трима търговеца фактури са осчетоводени от тези търговци, плащането е извършено
в брой, начислен бил ДДС и фактурите били декларирани в СД по ЗДДС за
съответните периоди на издаването им, като данъкът бил внесен в републиканския
бюджет.
Органът по приходите е посочил, че това са големи
доставчици и били основни за страната, с утвърдени търговски взаимоотношения.
Направен е извод, че представените документи потвърждават декларираните от
издателите на фактурите твърдения. Органът по приходите е приел и, че тези
дружества притежават кадрова и техническа обезпеченост за извършване на
доставките по процесните фактури, като посочил и, че било безспорно, че тези
дружества са постоянни доставчици на ревизираното лице, като в счетоводството
на ЕТ били отразени и част от издадените от тях фактури.
По отношение на транспортирането на стоките
органът по приходите е констатирал, че транспорта е извършен за сметка на
дружествата доставчици съгласно писмени обяснения
///ООД, дружеството разполагало с автомобилен парк
от около 70 автомобила за разнос на стоките от складовите бази в тези градове,
стокова разписка била фактурата, плащанията се извършвали в брой, средногодишно
дружеството имало назначени 120 човека персонал.
В.Б. ЕООД – транспортирането на стоките е
извършено с транспортни средства
/товарен автомобил/ собственост на дружеството, съгласно приложеният в
копие регистрационен талон на автомобила.
Е.Т. ООД – транспорта на стоките е извършена с
товарни автомобили собственост на дружеството, като са посочени и имената на
водачите на МПС, които са били в трудови правоотношения с дружеството.
М. ЕООД – транспорта на стоките е извършен с
товарни автомобили, като е представено копие от регистрационния талон на МПС.
П. ЕООД от дружеството подробно е обяснен начина
на осъществяването на разнос – товарен автомобил със стока е минал през
търговските обекти, работникът предавал исканата стока и веднага от
фискализиран принтер издавал фактура, като с нея прехвърлял правото на
собственост.
Д.С. АД стоките били транспортирани до обекта на
купувача със собствен транспорта на Д.С. и за негова сметка.
Т.Т.П. ООД – стоката е доставяна с товарен
микробус собственост на Т.Т.П. Н. ООД / с настоящо име Т.Л.Г.В. ООД/, като през
ревизирания период, товаренето, транспортирането и предаването на стоката в търговските обекти
на клиента било осъществявано от търговският представител Д.П.Д..
Т.Л.Г.В. ООД – от дружеството е посочено, че стоките
се товарят от склада на дружеството находящ се в гр.Варна и се транспортират до
обекта на клиента със собствен транспорт. Там стоките се получавали от
продавачки и били заплащани. За извършената доставка се издавала фактура в
брой. Служителят който бил зареждал обекта бил Д.П.Д., с товарен автомобил Форд
Транзит собственост на дружеството, като е приложен регистрационен талон на
МПС.
///ЕООД – дружеството разполагало с автопарк от 7
автомобила.
ЕТ /// – транспорта на стоките е извършен с МПС с
посочен регистрационен номер като са посочени и имената на водачите на МПС за
всеки от проверяваните периоди.
СД М.Б. – СИЕ дружеството е посочило, че на ден
зарежда голям брой клиенти, като един шофьор посещавал на ден около 20 обекта,
поради това издавали месечни пътни листи. Ревизираното лице имало дългогодишни
търговски отношения с дружеството. Стоката се носела на място в обекта, като
клиентът плащал в брой заявената стоки и към издадените фактури имало издадени
касови бонове и плащането се осчетоводявало по сч. сметка 501 Каса.
///АД, като правоприемник на ///АД – от
дружеството е заявено че стоката е доставена с транспорт на доставчика до
обекта на клиента, съгласно подписан договор между ///АД и ЕТ „Й.- Й.Б.“.
Едноличният търговец бил включен в маршрут, обслужван от служител на ///АД,
който бил длъжен периодично да преминава по маршрута и да осъществява продажби на
всички включени в него клиенти. Служителят зареждал хладилния камион със стока
от склад на фирмата и всеки ден обикаля крайните клиенти по маршрута, взема
заявки от тях на място, доставя продукция и издава фактура и касова бележка / при
плащане в брой, каквато е обичайната практика на директните продажби. При уговорка
плащането на доставката да бъде отложено, служителят събира вземането от
клиента съгласно уговореният график. Служителят на ///АД, който е осъществил
доставките по маршрута, обслужващ ЕТ „Й.- Й.Б.“ е В.Н., а регистрационният
номер на камиона, с който е доставена стоката до м. март 2010г. е *******, а
след това ****.
///ЕООД от дружеството е заявено, че товаренето и
транспортирането на стоките е извършено от А.М.Г.. Стоките се получават от
хлебопроизводителите и са продават същия ден. Доставките са характерни за
дружеството. Стоките са доставяни със собствен транспорт – микробус Мерцедес
Спринтер **** и шофьор А.М.Г.. През 2008г. колата е била собствена на ///ЕООД,
приложено е копие на талон на колата. Микробусът е имал разрешение от РИОКОЗ за
извършване на превоз на хляб и хранителни стоки.
Част от доставчиците са посочили, че транспорта на
стоките е за сметка на ревизираният търговец:
///ООД са посочили, че част от стоката е
съхранявана в склад Варна до момента на продажбата, а в момента на продажбата е
извозена със собствен транспорт на клиента.
ЕТ /// – практиката на ЕТ /// е клиентите да
получават стоката си на място в складовата база в гр.Варна, ул. ----
С.Г. ООД е посочило, че транспортирането на
стоката се организира и извършва от купувача и е за негова сметка.
/// ЕООД от дружеството е заявено, че
транспортирането на стоката не е извършван от дружеството. Стоката е поръчвана,
приготвяна, заплащана и товарена франко склада на ///ЕООД. Посочено е, че представителите
на ЕТ „Й. – Й. Б.“ получили стоката са съпругът на собственичката – Г.Б. и А.Ц.
– служител. Транспортът до гр.Бяла бил осъществяван от контрагента с негов
транспорт – автомобил Пежо с рег. № ****.
///ООД от това дружество е заявено, че закупените
стоки са транспортирани с транспорт на клиента.
ЕТ /// от дружеството е заявено, че стоките са
закупени директно от обекта, като клиентът ЕТ „Й. – Й.Б.“ ги е транспортирал
със собствен превоз.
///ЕООД – от дружеството е заявено, че
организирането на транспорта и товаренето на стоките в превозното средство се
осъществява от клиента.
///ЕООД от дружеството е заявено, че транспорта на
стоките е организиран от клиента. Дружеството не извършва транспорт.
///ООД от дружеството е заявено, че стоката е
предавана на купувача в търговският обект на дружеството.
/// ЕООД от дружеството е заявено, че клиентът сам
извършва транспортиране на стоките. Дружеството не извършва транспортни услуги
срещу заплащане.
///ЕООД от дружеството е заявено, че конкретните
продажби на стока към ЕТ „Й. – Й.Б.“ са по предварително дадени заявки по
телефон и са получени директно от склада лично от клиента и съответно
транспортирани с негов транспорт и за негова сметка.
///ЕООД с писмени обяснения е заявено, че
доставките по издадените фактури са осъществени на място в обекта на дейност на
дружеството – магазин за търговия на едро и дребно в гр.Варна, ------.
Фактурите са издадени и предадени заедно с предоставянето на стоките на
посоченото място. Разплащането по тях било извършено в брой с издаване на
касови бонове.
///ЕООД от дружеството е заявено, че е доставчик
по издадените фактури на ЕТ „Й.. Й.Б.“, стоките са закупувани на място от
склада лично от собственичката Й.Б. без предварителна заявка, а директно с
избор от мострена зала и са транспортирани с неин транспорт.
///ООД от дружеството е заявено, че транспортът на
закупените стоки е извършен със собствен на клиента транспорт.
///ЕООД – с писмено обяснение е пояснено, че
дружеството не е извършвало транспорт на стоката. Не са правени заявки по
телефон или писмено. Лицето е пазарувало от склад на дружеството в гр.Варна
ЗПЗ, стоката е получавана от Г.Б., съпруг на собственичката на ЕТ Й. – Й.Б..
ЕТ /// с писмено пояснение е посочено, че
продажбите на клиентите се осъществяват от търговския обект на ЕТ ///, с
фактури за продажби издавани на място, собствеността на стоката се прехвърля на
купувача на място. Търговецът не се ангажира с разнос на стоката до обекта на
клиента.
///ЕООД с писмено обяснение е пояснено, че
продажбите на клиентите се осъществяват от търговският обект на ///ЕООД с
фактури за продажби издавани на място, собствеността на стоката се прехвърля на
купувача на място. Търговецът не се ангажира с разнос на стоката до обекта на
клиента.
ЕТ /// – с писмено обяснение е поясненено, че стоката се изнася директно
по фактури. Товаренето и разноса е извършен от ЕТ „Й.- Й.Б.“, плащанията са
извършвани в брой.
ЕТ /// – с писмено обяснение е пояснено, че
дейността се извършва от склад – магазин, находящ се в гр.варна, ул. -----. Стоките
по издадените фактури през 2009г. и 2010г. са натоварени от клиента ЕТ „Й.- Й.Б.“.
Не е използван транспорт на доставчика.
Плащането е извършено в брой.
Положени са подписи за получател от ЕТ „Й. – Й.Б.“
по фактури издадени от ///ООД, ///ЕООД, ///ЕООД, ЕТ ///, ///ЕООД, ЕТ ///, СД ///,
///ЕООД, ///ООД, ///ЕООД, ///ЕООД, /// ООД, ///ЕООД, ЕТ ///, ///ЕООД и ///ЕООД.
Съгласно представените хронологични регистри на
счетоводна сметка 411 – Клиенти и кореспонденция със сметка 702 – Приходи от
продажби на стоки и 501 – Каса в левове е установено, че фактурите от
посочените по – горе доставчици да осчетоводени в счетоводствата на дружествата
издатели на фактурите и са платени в брой от ревизирания търговец.
Доставчиците са декларирали, стоките посочени в
издадените фактури на ЕТ „Й.- Й.Б.“ са продадени на търговеца, отразени са в
счетоводството на доставчиците, данъкът е начислен като задължение към бюджета,
съгласно изискванията на ЗДДС, плащанията са извършвани в брой, при доставката
на стоката, като последното било удостоверено от представени разпечатки на счетоводни
сметки за отчитане от ЕКАФП и регистри и с обяснения от съответните
контрагенти, доставките са транспортирани до търговските обекти на купувача с
транспортни средства на доставчиците /разтоварване на място в обектите на ЕТ „Й.
– Й.Б.“, или с транспорт на купувача, в случаите когато стоката е получавана от
склада на доставчика. С фактурите на високи стойности са закупени стоки, които
са свързани с основната дейност на РЛ за процесните периоди.
Констатирано е, че някои от издадените фактури не
са подписани от представител на ревизираното лице. Липсата на подпис на
фактурата от представител на получателя на стоката е приета за несъществен
пропуск, тъй като представените обяснения и документи от доставчиците / чрез
управителите им, финансовите им директори, изпълнителни директори и
гл.счетоводители/ са заявили, че се касае за доставки по заявки по телефон или
на място, като при някои от е обективно невъзможно фактурите да бъдат подписани
едновременно и от доставчика и от получателя. Посочено е, че съгласно Закона за
счетоводството подписа на получателя не е задължителен реквизит.
Голяма част от доставчиците са заявили, че стоките
са закупувани от техни складови бази и транспорта на стоките е за сметка на
купувача. Органът по приходите е посочил, че при поръчване на стоките са
издавани директно фактури, което се потвърждавало и от обясненията на
доставчиците. По отношение на доставчиците, за които е установено и се твърди,
че са извършили транспорт на стоки до обекта на Б., тези доставчици са заявили,
че не издават документи – складови разписки, товарителници е др., като
документа, с който се експедират стоките от склада е фактурата. Част от доставчиците са заявили, че всяка
сутрин лице отговарящо за разноса товари товарните автомобили и извършва
доставка по обекти, като при евентуална поръчка от търговец се съставя фактура
от мобилно фискално устройство. Същите имали характеристика на складови
разписки, товарителници и др.документи във връзка с експедирането на стоките.
Изискани са обяснения от шофьорите участвали при доставката на стоките, но
такива не са представени от дружествата доставчици. Доставчиците са представили
доказателства за наличие на материално – техническа и кадрова обезпеченост за
извършване на доставките и са потвърдили извършването на доставките към
ревизираното лице.
Констатирано е, че издателите на спорните фактури
са редовни доставчици на ЕТ „Й. – Й.Б.“ и е констатирано, че по- голямата част от
издаваните от тези лица фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя. Направен
е извод, че спорните фактури не се различават от останалите по стойност и
предмет, както и стоките по тях, и са свързани с независимата икономическа
дейност на търговеца.
В хода на установителното производство е
констатирано, че ///ЕООД е издало 65 броя фактури на ЕТ „Й. – Й.Б.“ с предмет доставка на сандвичи. Констатирано
е, че 18 броя от фактурите са включени в отчетните регистри по ЗДДС на
ревизираното лице за данъчни периоди м. 08.2009г. и м.09.2009г. След анализ на
доказателствата представени в хода на установителното производство и при
констатацията, че доставчикът не е представил документи относно реалното
осъществяване на доставките е направен извод, че не са налице данни за
осъществяването на доставките, поради което и на основание чл.68, ал.1 и ал.2
вр. чл.70, ал.5 от ЗДДС органът по приходите не е признал право на данъчен
кредит на ревизираното лице за д.п. м. 08.2009г. в размер на 18.10лв. и за д.п.
м.09.в размер на 10.77лв..
В хода на установителното производство е
констатирано, че ///ЕООД за периода от 2008г. до 2010г. е издало 24бр. фактури
на ЕТ „Й. – Й.Б.“ с предмет доставка на
хляб, хлебни, захарни и сладкарски изделия. Констатирано е, че фактурите са
включени в отчетните регистри по ЗДДС на ревизираното лице. След анализ на
събраните документи и при съобразяване на факта, че доставчикът не е представил
документи относно реалността на доставките е прието, че на са налице данни за
реално осъществена доставка на стока. С оглед горното органът по приходите не е
признал право на ползване на данъчен кредит на ревизираното лице за д.п. м.
01.2008г. в размер на 116.02лв., м. 03.2008г. в размер на 19.72лв., м.07.2008г.
в размер на 16.42лв., м.08.2008г. в размер на 167.71лв., м. 09.2008г. в
размер на 17.47лв., м.10.2008г. в размер на общо 27.43лв., м.11.2008г. в общ
размер на 12.71лв., м.05.2009г. в размер на 130.23лв., м.08.2009г. в размер на
50.55лв., м.09.2009г. в размер на 44.26лв., м.10.2009г. в общ размер на
262.60лв., м.04.2010г. в размер на 41.77лв., м.07.2010г. в размер на 33.45лв., м.11.2010г.
в размер на 91.90лв.
В хода на
установителното производство е установено, че ревизираното лице е упражнило
право на данъчен кредит, чрез включване в дневник покупки на две фактури
издадени от ///ООД. В хода на установителното производство от ревизираното лице
не са представени двете фактури, поради което е прието на основание чл.71 от ЗДДС вр. чл. 68, ал.1, т.1 от ЗДДС не е налице право на ползване на данъчен
кредит за д.п. м. 05.2008г. в размер на 42.08лв. и м. 07.2008г. в размер на
120.71лв.
При преглед на представените от ревизираното лице
документи органът по приходите е констатирал, че в счетоводството на ЕТ е
отчетен разход за дизелово гориво по сметка 601 „Суровини и материали“. Същият
е установен за всяка година поотделно, като е изготвена справка в РД за 2008г.
в размер на 4931.17лв., за 2009г. в размер на 4 207.38лв., за 2010г. в
размер на 3 364.09лв. Разходът за материали е осчетоводен като такъв само
въз основа на фактури за покупка на горива. Не са представени пътни листи,
пътна книжка свидетелстващи дали закупеното гориво е използвано в конкретно
пътно средство и дали разходът е свързан с основната икономическа дейност на
лицето. Органът по приходите е направил извод, че търговецът не притежава
документи, с които да обоснове като присъщ разход на дейността осчетоводените
разходи за гориво. Констатирана е липса на документална обоснованост на
отчетените стопански операции.
Горната фактическа обстановка е безспорна между
страните.
Съдът констатира, че РА е издаден от Г.К.А. на
длъжност началник сектор „Ревизии“ и С.Й.Г. на длъжност „главен инспектор по
приходи“ – ръководител на ревизията в ТД на НАП.
Настоящата инстанция като съобрази решение № 10847/18.10.2016г. по адм.д. 13936 на ВАС и решение № 10836/18.10.2016г. на ВАС по адм.д. 13095/2015г., съгласно които разпоредбата на чл.118, ал.2 ДОПК императивно посочва, че РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал.1, т.4 ЗНАП. Последният включва в обхвата си : служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма се предхожда систематично от т.3 на същия член, обособяваща в отделна група длъжностите - „директори на дирекции”, „началници на отдели и сектори”. Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по-горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или екперти. От тук следва, че всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по - висок ред органи, включени в обхвата на чл.7, ал.1,т.3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл.10, ал.1 АПК забрана за изземване на компетентност от по- горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. Решаващите съдебни състави на Върховният административен съд са посочили, че в този контекст, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл.118, ал.2 ДОПК сочи, че с него се предоставя нормативна компетентност по предмет и по степен на органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по - горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Допустимост на такова изключение не следва и от нормата на чл.119, ал.2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При направеният сравнителен анализ между тях решаващият касационен състав е посочил, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Решаващият касационен състав е приел за несподелима тезата, че по- новата разпоредба на чл.119, ал.2 ДОПК мълчаливо отменя по - старата норма на чл. 118, ал.2 ДОПК, като е цитирал чл. 11, ал.3 от ЗНА, съгласно който нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл.119, ал.2 ДОПК, разпоредбата на чл.118, ал.2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. За да е важимо правилото lex posteriori derogate legi priori е необходимо да има пълно покритие на предмета на регулиране на двете норми, а в случая такъв идентитет липсва. Както бе посочено, с чл. 118, ал.2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл.119, ал.2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на двете норми сочи, че обхватът на новата норма е по - тесен от обхвата на старата. При това съотношение между двете разпоредби, по- новата не отменя старата , а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл.119, ал.2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал.2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т.1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015г. по т. д. № 4/2014г. на ОСС на ВАС. Формираният извод не се разколебава от разпоредбата на чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по - силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизии е с по - тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА.
Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност произтича от материалната, а не я създава, поради което върховният съд е приел за несподелима тезата, че след като чл.119, ал.2 ДОПК сочи възложителя на ревизията като един от издателите на РА, то същата разпоредба му предоставя и материалното правомощие за издаване на РА. Такъв извод би могъл да се формира единствено при разширително тълкуване, а то е неприложимо спрямо норми, уреждащи компетентност, включително и процесуална. Тези норми могат да се тълкуват само стриктно, при отчитане на най - съществената специфика на материалното оправомощаване - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл.112, ал.2, т.1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА.
Решаващият съдебен състав е приел, че при изменението на чл.119, ал.2 ДОПК е отчетен действащият текст на чл.118, ал.2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна – правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл.119, ал.2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл.118, ал.2 ДОПК. Преди изменението разпоредбата на чл.119, ал.2 ДОПК предоставяше на възложителя на ревизията за конкретното ревизионно производство правомощието да издаде ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган обаче произтича само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надгражда над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл.118, ал.2 ДОПК. Действащата редакция на чл.119, ал.2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл.119, ал.2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, съдът е приел, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. След изменението на чл.119, ал.2 ДОПК приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели не са сред органите по чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават РА. Съобразно т.1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991г. по гр.д.№2/1991г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в хипотезите, при които правомощието за издаване на акта се упражнява колективно, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В случая единият от издателите на оспорения РА не е компетентен по степен, което обуславя извода, че като издаден от материално некомпетентен орган същият е нищожен.
Съдът намира, че следва да обяви нищожността на РА.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят до доказания размер осъществените в производството разноски, възлизащи на сумата от 594.44лв..
Така мотивиран и на основание чл. 160 от ДОПК, съдът
РЕШИ:
ОБЯВЯВА по оспорването по жалбата на Й.В.Б. нищожността на Ревизионен
акт № Р-03-1401236-091-02/20.10.2014г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр.Варна, потвърден с Решение № 819/15.01.2015г. на Директора на дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при централно
управление на Националната агенция за приходите.
ОСЪЖДА Директора на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП да заплати на Й.В.Б. сумата от 594.44 лв..
Решението подлежи на оспорване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: