РЕШЕНИЕ
№ 763/14.4.2021г.
гр. Пловдив, 14.04.2021 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХXІX състав, в публично заседание на двадесет и
девети юли, две хиляди и двадесетата година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МАТОДИЕВА
при секретаря В. П., като разгледа докладваното от
съдия Методиева административно дело № 1443 по описа за 2019 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл.156, ал.1 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Е..
2004“ АД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление в гр. ***, представлявано
от Н.С.С., против Ревизионен акт № Р-16001618004376-091-001/13.02.2019 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 246/23.04.2019
г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр.
Пловдив, с който на жалбоподателя не е признат данъчен кредит в размер на 299 952,66
лв. и са начислени лихви в размер на 5 838,65 лева.
В жалбата се навеждат доводи за
неправилност, незаконосъобразност, необоснованост на РА, като се сочи, че
същият е издаден при неправилно тълкуване на материалния данъчен закон, както и
в противоречие със събраните в хода на ревизията доказателства. Жалбата се
поддържа и в съдебно заседание, чрез процесуалния представител на
дружеството-жалбоподател адв.Х.. Иска се отмяна на акта изцяло по съображения,
подробно изложени и в представена по делото писмена защита, като се моли за
присъждане на разноските по представен от страната списък.
Директорът на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Г.,
заявява становище за неоснователност на жалбата и моли да бъде отхвърлена.
Доводи в подкрепа на искането си процесуалният представител на ответника излага
в представената по делото писмена защита, в която се излагат подробни
съображения за доказаност на изводите на органите по приходите със събраните по
преписката доказателства. Претендира се присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Възразява се за прекомерност на адвокатското възнаграждение,
претендирано като разноски от другата страна.
Окръжна прокуратура
Пловдив, надлежно уведомена за възможността да встъпи в производството, не е
изпратила представител.
Съдът, като прецени становищата на страните и събраните по
делото доказателства намери следното:
Жалбата е допустима, като подадена от
надлежна страна с правен интерес от обжалване, в предвидения в чл.156, ал.1 от ДОПК срок за обжалване и
след осъществено обжалване по административен ред на ревизионния акт, в рамките на което с решение същият е бил потвърден
изцяло.
Разгледана по същество, жалбата е частично основателна.
От фактическа страна по делото е установено, че със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618004376-020-001/27.07.2018
г. на И.К., Началник Сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е
възложена такава по отношение на дружеството-жалбоподател с обхват: данък върху добавената стойност за периода: 01.01.2017 г. – 31.05.2018
г., като бил определен срок за извършване ревизията до три месеца, считано от
датата на връчване на заповедта, което било сторено на 02.08.2018 г. по
електронен път. Със ЗИЗВР № Р-16001618004376-020-002 от
02.11.2018 г. и ЗИЗВР № Р-16001618004376-020-003/30.11.2018 г. срокът за
извършване на ревизията бил продължен
до 02.01.2019 г., без да се променя нейният
обхват. Двете заповеди били връчени също по електронен път на ревизираното лице. В хода на ревизията била извършена насрещна проверка по отношение на
дружеството „С. 2016“ ЕООД, установено като издател по фактури, издадени в
ревизирания период с посочен получател жалбоподателя. Въз основа на събраните
доказателства при ревизията бил издаден Ревизионен доклад № Р-16001618004376-091-001/16.01.2019
г., срещу който било депозирано възражение в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК.
Същото било счетено за неоснователно с изложени подробни мотиви за това в
издадения въз основа на РД Ревизионен акт № Р-6001618004376-091-001/13.02.2019
г., предмет на обжалване по настоящото дело, с който органите по приходите
приели, че на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1,
т. 1 от ЗДДС, както и чл.69,
ал.1, т.1 от ЗДДС и във връзка с чл.6 и чл.9 от ЗДДС и чл.25 от ЗДДС, не е налице правото на приспадане на данъчен кредит от страна на АД „Е.. 2004“ по общо 22 фактури, издадени от „С. 2016“ ЕООД, а именно: За периода 01.08.2017 г. - 31.08.2017 г. общо в размер на 57318,40 лв. по фактури №**********/01.08.2017 г. с ДО 90000,00 лв. и ДДС 18000,00 лв.; №**********/10.08.2017 г. с ДО 58762,00 лв. и ДДС 11752,40 лв.; №**********/24.08.2017 г. с ДО 137830,00 лв. и ДДС 27566,00 лв.; За периода 01.09.2017 г. - 30.09.2017 г. общо в
размер на 24225,14 лв. по
фактури №**********/21.09.2017 г. с ДО 121125,70 лв. и ДДС 24225,14 лв.; За периода 01.02.2018 г.- 28.02.2018 г. общо в
размер на 14833,33 лв. по
фактури №**********/09.10.2017 г. с ДО 35000,00 лв. и ДДС 7000,00 лв.; №*********/11.10.2017 г. с ДО 39166,67 лв. и ДДС 7833,33 лв.; За
периода 01.03.2018 г. - 31.03.2018 г. общо в
размер на 203575,79 лв.
по фактури №**********/06.10.2017 г. с ДО 151769,85 лв. и ДДС 30353,97 лв.; №**********/13.10.2017 г. с ДО 20000,00 лв. и ДДС 4000,00 лв.; №**********/16.10.2017 г. с ДО 25000,00 лв. и ДДС 5000,00 лв.; №**********/17.10.2017 г. с ДО 33333,35 лв. и ДДС 6666,67 лв.; №**********/19.10.2017 г. с ДО 38333,35 лв. и ДДС 7666,67 лв.; №1*********/23.10.2017 г. с ДО 37500,00 лв. и ДДС 7500,00 лв.; №**********/25.10.2017 г.;
с ДО 40000,00 лв. и ДДС 8000,00 лв.; №**********/27.10.2017 г. с ДО 35000,00 лв. и ДДС 7000,00 лв.; №**********/31.10.2017 г. с ДО 41704,65 лв. и ДДС 8340,93 лв.; №**********/02.11.2017 г. с ДО 150556,55 лв. и ДДС 30111,31 лв.; №**********/14.11.2017 г. с ДО 196181,20 лв. и ДДС 39236,24 лв.; №**********/01.12.2017 г. с ДО 28800,00 лв. и ДДС 5760,00 лв.; №**********/04.12.2017 г. с ДО 37500,00 лв. и ДДС 7500,00 лв.; №**********/05.12.2017 г. с ДО 82500,00 лв. и ДДС 16500,00 лв.; №**********/06.12.2017 г. с ДО 51700,00 лв. и ДДС 10340,00 лв.; №**********/07.12.2017 г. с ДО 48000,00 лв. и ДДС 9600,00 лв. В ревизионния акт били приети изцяло изложените в РД
факти и обстоятелства и фактическите и правните изводи на същия, включително и
тези досежно установеното двукратно отразяване на единадесет фактури от
различни доставчици в дневниците за покупки и извършвани в следващи данъчни
периоди корекции чрез сторниране и последващо възстановяване на неправомерно приспаднатия
данъчен кредит в полза на бюджета /стр.29 от РД/, по повод на което
неправомерно ползване на данъчен кредит били начислени лихви по реда на ЗЛВДТДПДВ в общ размер на 1137,19 лв. С РА било отчетено направеното от ревизираното дружество
искане за приспадане и възстановяване по вх.№
16-53333/18.07.2018 г.
по реда на чл.129, ал.1 от ДОПК,
като в крайна сметка, съгласно
направените констатации в изготвения и връчен на
жалбоподателя РД бил
установен и ДДС за възстановяване и на основание чл.129 от ДОПК и
чл.92, ал.1, т.4 от ЗДДС бил възстановен ДДС в размер на 33 060,44 лв., представляващи разликата между
установения данък за възстановяване, установените задължения при ревизията и изискуемите
публични задължения на дружеството към датата издаване на ревизионния акт. Ревизионният акт бил обжалван
изцяло от „Е.. 2004“ АД по административен ред, като по жалбата било издадено
Решение № 246/23.04.2019 г. от Директора на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив, при ЦУ
на НАП, с което РА бил потвърден изцяло по отношение на непризнатия данъчен кредит по описаните 22 фактури
в общ размер от 299 952,66 лева и начислени лихви върху тази сума в размер
на 4701,64 лева, както и начислените лихви по реда на ЗЛВДТДПДВ в размер на
1137,19 лв. или общо начислени лихви в размер на 5838,65 лева.
Съгласно приетото в ревизионния
доклад, съставляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт, в частта по ЗДДС било посочено
конкретно по отношение на процесните 22 фактури, описани по-горе, с посочен
доставчик „С. 2016“ ЕООД с предмет доставка на материали и услуги по СМР, че съгласно
дадените писмени обяснения от „Е.. 2004“
АД доставките на материали и СМР услуги са извършени
от работници на „С. 2016“ ЕООД, но самите работници, фигуриращи като назначени в „С. 2016“ ЕООД, съгласно Справка за актуално състояние на всички трудови
договори за периода 01.07.2017 г. - 31.12.2017 г., не са
представили документи и писмени обяснения и
не са потвърдили тези обстоятелства, въпреки връчените им искания. Сочи се, че в
хода на ревизията от страна на „Е.. 2004“
АД са представени определени документи, каквито
не се представят и потвърждават от посоченият като пряк доставчик по фактурите
„С. 2016“
ЕООД във връзка с извършената насрещна проверка на дружеството и връченото му
ИПДПОЗЛ по реда
на ДОПК. Посочено е, че наличието на сключени между
страните договори за извършване на СМР
не било достатъчно основание да се
приеме, че е налице реално извършена доставка по смисъла на ЗДДС, защото въпросните договори
установяват единствено и само едно облигационно отношение между две страни, но за целите
на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства относно реалното
изпълнение на фактурираните доставки. В РД е
изрично посочено, че при преценка
на събрания и приложен по преписката доказателствен
материал, ревизиращият орган е
констатирал, че при проследяване на процесните фактури с предмет – материали и СМР
услуги не се установява реалното им престиране, а е налице само едно фиктивно фактуриране от страна
на „С. 2016“ ЕООД, дотолкова, доколкото дружеството не доказва по надлежния ред,
че се явява реалният извършител на фактурираните материали и СМР услуги, защото се установявало
от извършената справка в информационния масив на НАП, че прекият доставчик е подал в НАП уведомления от работодател по чл.62
от КТ, от които е видно, че през съответните данъчни периоди на 2017 г. дружеството е
посочило сключени трудови договори с определени физически лица, назначени на длъжности „строителни
работници“, но същите лица не потвърждават
посочените обстоятелства
във връзка с извършените им проверки и връчените им ИПДПОТЛ и не предполагат реално осъществяване на дейности,
свързани със СМР услуги по демонтаж и монтаж на обекти на „Е.. 2004“
АД. Изрично равизиращите органи са се позовали и на това, че
в
случая са представени договори само от „Е.. 2004“
АД, сключени между „Е.. 2004“
АД и съответно „С. 2016“
ЕООД, както и оферти и приемо-предавателни протоколи, но тези документи не са
достатъчни да се приеме, че са налице реално извършени доставки по описаните сделки. При
ревизията не е доказано, че фактурираните СМР услуги са реално извършени от описания във фактурите
доставчик, както и самото доставяне от него на описаните в част от фактурите материали във връзка
със СМР услугите. Посочено е, че строително-монтажните работи, предмет на изследване, по своето естество представляват
доставки с комплексен характер и за да бъде налице доставка с такъв
комплексен характер е необходимо наличието както на съответен персонал, който да притежава
необходимата квалификация, знания и умения, така и материални активи, а в
конкретния случай от задълженото лице
„С. 2016“ ЕООД не са представени договори, нито
доказателства, които да удостоверят фактическо изпълнение по договорите. Ревизиращият
екип е посочил, че е стигнал до
обоснован извод, че при проследяване на фактурите с предмет – доставка на материали и СМР
услуги, не се установява реалното им престиране, а е налице само фиктивно фактуриране от страна на
съответния доставчик, което фактуриране не било
проблем между
двете дружества, издател и получател, тъй като съществувала определена свързаност между тях, като счетоводството на „С. 2016“ ЕООД е водено от счетоводителите - служители на „Е.. 2004“
АД, видно и от декларираното в ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017 г. на „С. 2016“
ЕООД и договора за счетоводно –консултантски услуги,
представен по преписката, от които се устатновявало, че счетоводителят на двете
дружества е един и същи. Посочено е изрично и че
обстоятелствата относно свързаност между двете дружества се потвърждава и от факта,
че управителят
и представляващ „С. 2016“
ЕООД през периода на издаване на въпросните
фактури за материали и СМР услуги, по които „Е.. 2004“ АД претендира за приспадане и възстановяване на данъчен
кредит по тях, Т. Х.Димова,
е била назначена по трудови правоотношения
и е работила от 31.03.2005 г.
до 26.01.2016 г.
в „Е.. 2004“ АД като Началник склад
готова продукция, която от регистрирането на „С. 2016“ ЕООД 19.11.2015 г. е вписана като управител и представляващ дружеството, със
седалище и адрес на управление гр.***, до адреса
на
„Е.. 2004“ АД гр.***. Посочено
е, че с решение от 02.02.2016 г. е било вписано
преместване на седалището и адреса на управление в гр. Пловдив, район
Северен, ул.“Сливница“
№ 8, ет.2, ап.3, след което на 15.02.2018 г. при извършено вписване и след
продажбата на дяла
от 100 лева на „С. 2016“
ЕООД, вече с натрупани значителни задължения към бюджета, било осъществено прехвърляне
на фирмата на правоприемник лицето И.К.Б.със седалище и адрес на управление с. Мокреш, общ.Вълчидръм,
обл.Монтана, а от 09.02.2018 г.
Т. Х.Д.е била назначена отново по трудови правоотношения в „Е.. 2004“
АД като Началник складове и снабдяване.
Ревизиращите органи са се позовали на това, че „С.
2016“ ЕООД не е
представило фактури и не е доказало произхода, от кой предходен
доставчик и как са
придобити посочените във фактурите изолационна мембрана 1,5 мм и други строителни материали,
които са в значителен обем и стойност, не е представило
транспортни документи, пътни листи, товарителници,
стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, фактури за транспортни услуги
и обяснения от къде са натоварени, с какъв
транспорт, къде точно са разтоварени, съхранявани и влагани. С такива документи не е разполагало според
ревизиращите органи и не са представени и от ревизираното
лице „Е.. 2004“
АД. Изрично е отбелязано, че при
ревизията се констатирало, че в процесния период на ремонта „Е.. 2004“ АД е закупувало строителни материали и услуги
и от други доставчици, т.е. със собствени средства. Заключено е, че с оглед
на всички изследвани и установени обстоятелства „С. 2016“ ЕООД не е разполагало с кадрови ресурс за извършване на
фактурираните СМР услуги, които са разнообразни по характер и значителни по обем. При наличие на
горните факти, възниквал
основателният въпрос как дружество, което
не е разполагало с работна ръка и ДМА е можело реално да изпълни услуги,
свързани с реалното
осъществяване на строително-монтажни работи. За целта и набирането на персонал в „С.
2016“ ЕООД, фирма без квалифициран персонал, ДМА, опит и история в областта на
строителството, част от работниците било установено да
са
назначени в „Е.. 2004“
АД на длъжности „обслужващ работник промишлено производство“ и след това преназначени в „С. 2016“
ЕООД като строителни работници, като след приключване на съответните периоди на фактуриране на СМР услугите от страна на
същото дружество, към 01.02.2018 г.
всички договори в „С.
2016“ ЕООД с тях са прекратени и част от
същите лица отново са преназначени в „Е..
2004“ АД на длъжности „обслужващ работник
промишлено производство“, което било
констатирано във връзка с извършените проверки в информационния масив на НАП и било
видно от – Справки за подадени всички уведомления от работодател по чл.62 от КТ
и Справки за
актуално състояние на всички трудови договори и за двете дружества и се отнасяло до лицата Д.С.,
Й.С., Д.Д., С.М., Д.Д., Д.Б., Й.Б., С.С., А.М.и
др. Направен бил и извод, че „С.
2016“ ЕООД няма материално - техническа и кадрова обезпеченост да осъществява процесните СМР услуги, като според ревизиращите „Е..
2004“ АД е било наясно с това обстоятелство и
в такъв случай, като предприятие
разполагащо със значителен ресурс,
то би могло да извърши ремонта с утвърдени и легитимни фирми в областта на
строителството, или със свои сили и средства, което се твърди да се е случило и на практика. Посочено е, че
в този случай дружеството не би упражнило данъчен кредит в
посочения завишен размер. Поради това
били оформени фактури за получени
материали и СМР услуги от „С. 2016“
ЕООД с цел увеличаване
на данъчния кредит за приспадане и възстановяване. Обстоятелството се потвърждавало и от факта, че през периода на извършване на
въпросните доставки на
материали и СМР услуги, в „Е.. 2004“ АД
е имало назначени лица като строителни работници
– Д.Д., Д.Б., В.Личев и др. Всички тези обстоятелства доказвали и водели до извода, че в случая се
реализира класическа схема, в
която с цел осигуряване на данъчно предимство за „Е.. 2004“ АД за приспадане и възстановяване на данъчния кредит по
фактурите за СМР услуги и материали,
издадени от „С. 2016“ ЕООД, дружество което „топи“
част от дължимото за внасяне ДДС с включване на фактури в дневниците си за покупки от лица с
рисков профил и дерегистрирани по ЗДДС лица – описани в Протокол № 1479581/30.11.2018 г., дружество което не внасяло дължимият към бюджета ДДС, в т.ч. по издадените към „Е.. 2004“ АД процесни фактури за СМР услуги и
материали, което дружество
„С. 2016“ ЕООД,
след приключване на ролята си в този процес и натрупване на задължения за внасяне към бюджета в
значителни размери, е било прехвърлено и продадено на трето
лице. Органите по приходите са заявили в РД, че според
практиката на Съда на ЕС данъчният кредит е налице, когато е налице дължим и
платен данък за
получени стоки и услуги, а при ревизията било
установено, че данък не е дължим, защото не били
налице достоверни доказателства соченото за доставчик дружество реално да е
доставило материали
за извършване на фактурираните дейности, нито да е извършило фактически
работите. Твърди се, че „Е.. 2004“ АД, като лице, което се сочи като
получател и претендира данъчен кредит по фактурите, по които не е получило нищо от посоченото като доставчик лице,
не може да не знае този факт.
В случая, с включване на процесните фактури в дневника за покупките и
приспадането на данъчен
кредит по тях, „Е.. 2004“
АД се сочи, че е опитало да реализира данъчно
предимство, като
приспадне данъчен кредит, който е неправомерно начислен. В крайна сметка, ревизиращият орган по приходите заключил в РД, че
не е налице доставка на материали и СМР услуги, извършени от „С. 2016“
ЕООД и за ревизираното дружество „Е.. 2004“
АД следва да се откаже данъчния
кредит по фактурите, като тези обстоятелства се обосновавали
от установеното, че „С. 2016“
ЕООД не е разполагало с ресурси, материално-техническа
и кадрова обезпеченост – ДМА, транспортни средства и персонал за реалното извършване на фактурираните доставки на
материали и СМР услуги, нямало
представени от дружеството
документи и не се доказвало
фактическо изпълнение, липсвали
категорични доказателства за
реално извършване на доставки на фактурираните материали по смисъла на чл.5 и
чл.6 от ЗДДС и на
услуги по СМР по смисъла на чл.8 и 9 от ЗДДС. От друга страна, нямало
данни от счетоводството на „С. 2016“
ЕООД, че по фактурите е начислен
данъка съгласно чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС в счетоводните регистри на
дружеството и същият
е разчетен с бюджета. По данни от ДОС на „С. 2016“
ЕООД, дружеството било със задължения
в особено големи размери, като ДДС не бил
разчетен и внесен в бюджета. Бил направен
анализ на разпоредбите на чл.68, 69 и чл.71 от ЗДДС, като в крайна сметка било
посочено, че на основание
чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.5, чл.6 и
чл.8 и чл.9 от ЗДДС, чл.68, ал.1,т.1 и ал.2 и чл.69, ал.1,
т.1 от ЗДДС на ревизираното лице – „Е.. 2004“ АД се отказва и не следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по двадесет и двете процесни фактури, издадени от името на „С.
2016“.
С решението си, постановено в хода на административното
обжалване на РА, Директорът на Дирекция ОДОП потвърдил обжалвания РА по
отношение на непризнатия данъчен кредит и начислените лихви, като изрично
посочил, че предходните доставчици на „С. 2016“ ЕООД за периода м.07.-
м.12.2017 г., в който били издадени спорните фактури, са фирми с рисков профил,
със значителни задължения към бюджета и дерегистрирани по ЗДДС, поради което е
образувана верига, в която участва и „С. 2016“ ЕООД и чиято цел е приспадане на
данъчен кредит, съпоставим с този в издадените от съответните дружества
фактури, като крайният резултат е деклариране на минимални месечни вноски в СД
по ЗДДС. Отчетено било, че от представени междувременно справки и обяснения от
ЦКБ относно лицето, което оперира с банковата сметка на „С. 2016“ ЕООД се
установило, че единственото лице, което оперира със сметките е управителя
Т.Димова, която теглила в брой сумите, постъпващи като разплащане по фактурите
от „Е.. 2004“ АД, от което е направен извода, че предвид установената
свързаност между двете юридически лица, не се приемали аргументите на
жалбоподателя, че са налице безспорни разплащания по фактурите. Сочи се, че е
налице недобросъвестно поведение на дружеството-жалбоподател, като участник в
деклариране на доставки, които не са осъществени. Твърди се установена правна
привидност и симулативно прехвърляне на собствеността върху процесните
стоки/услуги, понеже получателят по фактурите не е получил материалите и
услугите, които са били фактурирани, а само са изпълнени счетоводни
отразявания, като сделките са осъществени в условията на симулация, което не е
възможно да не се знае от получателя по фактурите.
С разпореждането за образуване на делото съдът е
разпределил доказателствената тежест между страните, в която връзка са
ангажирани доказателства от същите. По делото в тази насока са приети Съдебно
–техническа експертиза /СТЕ/, както и съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/.
Съдът кредитира заключението на приетата по делото СТЕ като обективно дадено и
от лице с необходимите професионални знания и опит. От заключението на тази
експертиза, както и от подробните разяснения на вещото лице, дадени при разпита
му в съдебно заседание, се установява, че строителните услуги, обективирани в
спорните фактури и приложените по административната преписка
приемо-предавателни протоколи, са били извършени, като съответните материали и
работи по фактурите и протоколите са вложени и реално при ремонтните дейности
на описаната в експертизата производствена сграда. Вещото лице изрично е
посочило, че обективираните в документите ремонтни работи и материали са реално
видими при огледа на място на сградата, като предвид липсата на компрометиране
на крайния продукт – ремонтираната сграда, се установява и че при ремонта са
вложени и материали и работа, които остават скрити, но са били необходими за
цялостния завършен вид на строителните процеси и устойчивостта на крайния
продукт, свързани с правилното прилагане на строителната технология. Отделно от
това, експертът е посочил и че видимо вложените материали са нови и ремонтът
като време съответства и би могъл да се съотнесе като извършен именно през 2017
г., когато са били издадени спорните фактури.
От заключението на
приетата по делото ССЕ, която съдът също кредитира, като обективно и
професионално изготвена с изключение отчасти на отговора на върпрос №6 от
експертизата, доколкото на вещото лице не е задаван въпрос от кого са извършени
доставките на СМР, а и това е на практика въпросът, подлежащ на установяване по
делото, се установява, че жалбоподателят и доставчикът по процесните фактури,
по които не е признат данъчен кредит, са водели редовно счетоводство, като
процесните фактури са били осчетоводени в счетоводството и на доставчика,
налице е установено плащане по банков път по фактурите, а „С. 2016“ ЕООД е
отразило данъкът по процесните фактури като задължение към бюджета в
счетоводните регистри и същият е бил разчетен с бюджета, определен, начислен и
внесен е бил и дължимият корпоративен данък към 08.02.2018 г. Експертизата е
установила, че в счетоводството на доставчика са налични данни за осчетоводени
доставки на стоки от предходни доставчици, както и на транспортни услуги, като
е отчетено, че стоките са от вида на продадените с процесните фактури и са
предоставяни транспортни услуги именно до обект на жалбоподателя. Отчетено е от
експерта, изготвил ССЕ, че са налице данни доставките по процесните фактури да
са ползвани в стопанската дейност на жалбоподателя, доколкото е налице
осъществен ремонт на производствена сграда на дружеството, в която се извършват
последващи облагаеми доставки, предвид инсталирането на нова линия за
производство на горещо валцовани стоманени млевни тела. Експертизата е установила
също така и че е налице разплащане на възнагражденията на наетите от доставчика
„С. 2016“ ЕООД работници, удържани са
осигурителни вноски и данък върху доходите на лицата, които са разчетени с
бюджета. Установено е от експертното заключение и че съгласно издадени от НАП
удостоверения дружеството „С. 2016“ ЕООД не е имало изискуеми и неплатени
задължения за корпоративен данък, ДДС и други публични вземания към датата на
прехвърлянето му и освобождаване на управителя му Т.Димова, вписани на
15.02.2018г.
В качеството на свидетел
е разпитано по делото по искане на жалбоподателя лицето Й.Д.С., който е видно
да фигурира в приетите по делото ведомости за заплати на „С. 2016“ ЕООД, както
и в справките от НАП за актуално състояние на трудови договори и е едно от
лицата, упоменати в РД, като назначени в дружеството-доставчик по трудов
договор. От показанията на свидетеля, които съдът кредитира като логични,
съответни на приетите писмени доказателства по делото и дадени добросъвестно,
се установява, че свидетелят е работил в областта на строителството през есента
на 2017 г., като строителен работник, назначен във фирма „С.“ в леярен цех.
Свидетелят изрично е посочил, че работата се е изразявала в смяна на покриви,
мазане, боядисване, смяна на дограми, както и че е работил заедно с баща си Д.С.
на обекта. Свидетелят Й.С. е пояснил и че е бил назначен на трудов договор,
като е получавал заплата в брой по ведомост на място и на обекта са работили
общо 7-8 човека, които също са били на трудов договор със „С.“, както и че
понеже са го харесали, подписал договор с „Е..“ и започнал да работи в цех там
през 2018 г., като преди това не е бил работил за това дружество.
На базата на събраните
доказателства и при така установеното от фактическа страна, от правна такава, на първо място, съдът намира, че
оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, съгласно чл.119, ал.2
от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК, за което съдът взема предвид и приложените
по делото заповед № РД – 09-1 от 03.01.2017 г. на Директора на ТД на НАП -
Пловдив с приложение № 1 към същата и Заповед № РД-09-1215/29.06.2018г. на
Директор ТД на НАП Пловдив, както и при спазване на
административнопроизводствените правила. Установява се и валидността на
електронните подписи, положени под всички документи, подписвани с електронен
подпис, като по делото е представен и оптичен носител /л.30/, върху който са
записани съответните сертификати, установяващи валидността на квалифицираните
електронни подписи на длъжностните лица, взели участие в ревизионното производство,
съгласно Закона за електронния документ. Всички протоколи от извършени
насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения
от трети лица са надлежно оформени по реда на ДОПК, като представляват годни
доказателствени средства. Не са налице според съда при извършената му проверка
констатирани съществени нарушения в административното производство, като
липсват и конкретни възражения на жалбоподателя в тази насока.
По съществото на спора съдът намира следното:
От страна на жалбоподателя се оспорват установяванията по РА, свързани с
отказа от признаване на данъчен кредит в общ размер на 299 952,66 лв.,
както и начислени лихви от общо 5838,65 лева, като именно тези суми са посочени
в жалбата. Следва тук да се има предвид, конкретно досежно размера на лихвите,
че лихвата върху главницата по непризнатия данъчен кредит по процесните 22
фактури с посочен доставчик „С. 2016“ ЕООД е в установен с РА размер от 4701,46
лв. Разликата до пълния размер на установените лихви от 5838,64 лева, а именно
сумата от 1137,19 лева съставлява общият размер на начислени лихви по повод на
отделно установеното неправомерно ползване на данъчен кредит в двоен размер по
фактури, отразени от жалбоподателя два пъти в дневниците за продажби, описани
конкретно на стр.28 и стр.29 от РД, което впоследствие дружеството е
коригирало, като неправомерно приспаднатият данъчен кредит е възстановен в полза на бюджета, но за периодите на
неправомерното му ползване са начислени и съответни лихви. Жалбоподателят не е
ангажирал конкретни доказателства за неправилност или незаконосъобразност на
акта при определяне дължимостта и начисляване на този размер на лихвите за
посочените двукратно в дневниците фактури. От приложените по преписката
доказателства, тези констатации се установяват реално и поради това материалният
закон е приложен правилно и в тази му част според съда ревизионният акт е
законосъобразно издаден и затова жалбата следва отчасти да се отхвърли,
доколкото се обжалва и размера на посочените лихви.
Що се касае до основния въпрос, а именно оспорената от ревизиращите органи
реалност на доставките по описаните в РА двадесет и две фактури, издадени от „С.
2016“ ЕООД, с предмет доставка на материали и услуги по СМР, то съдът намира,
че РА, с който е отказано признаването на данъчен кредит по тези фактури в
размер на 299 952,66 лв., със съответно начислени лихви от 4701,46 лв., е
издаден при неустановеност на изложените в него твърдения на ревизиращия екип.
На първо място, в рамките на самия РА, както и на РД, който е неразделна
част от РА, в потвърждаващото РА Решение на Директор на ДОДОП, а и това се
поддържа и в писмената защита, представена по настоящото дело от страна на
ответника, е възприет неясен подход, като едновременно се съдържат твърдения за липса изобщо на осъществени доставки
/конкретно това е по отношение на доставката на материали, напр. по фактури с №
1 от 01.08.2017 г., както и фактура с № 4/24.08.2017г. касателно доставката на
изолационна мембрана 1,5 мм/ и за
нереалност на доставките, но поради
осъществяването им не от сочения по фактурите доставчик „С. 2016“ ЕООД, а
от друг такъв, или от самия
получател по доставките, който е дружеството-жалбоподател. В тази насока, както
се посочи и по-горе, в РД е отразено, че в
процесния период на ремонта „Е..“
АД „е закупувало строителни материали и
услуги и от други доставчици, т.е. със собствени средства“, както
и че „като предприятие, разполагащо със значителен ресурс, то би могло да извърши ремонта с
утвърдени и легитимни
фирми в областта на строителството или
със свои сили и средства, което се е
случило и на практика“. Кои именно
други доставчици, различни от „С. 2016“ ЕООД, са доставяли строителните
материали и услуги, съобразно с твърдението на ревизиращите органи, не е
изследвано и не се сочи в РА, като по никакъв начин не е обосновано и защо
същите не са обявени от получателя и са прикрити. Не е ясно и от отразените по РА
твърдения за случилото се на практика, какво именно е установил ревизиращият
орган да се е случило – извършените СМР, които иначе не се оспорва от ответника,
че са осъществени, от кого са осъществени – от сочените „утвърдени легитимни
фирми“ ли и кои са те, или от
получателя на услугата „Е.. 2004“ АД.
Досежно реалността на
доставките на стоки в случая строителни материали, то следва да се има предвид,
че съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС, доставка на стока е
прехвърлянето правото на собственост или друго вещно право върху стоката, както
и на всяко друго разпореждане със стоката като собственик. Следователно и за да
е налице реалност на доставките на стоки е нужно да се установи преди всичко
фактът на предаването и съответно на приемането им. Двете предпоставки, за да
се признае правото на приспадане на данъка, съгласно решението на СЕС по дело
С-285/11/ са осъществяването на доставката и използването на стоките от
получателя за неговите облагаеми сделки. Осъществяването на доставката,
изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният
да се разпорежда със стоката като собственик, е фактически въпрос, който
изисква цялостна оценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено
свидетелстват за това. Само действително осъществената доставка може да породи
изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при
изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания,
правото на приспадане не може да бъде ограничавано /Решение от 13 февруари 2014
г. по дело „Макс Пен“ ЕООД,С-18/13/. В конкретния случай се установява, че
между жалбоподателя и „С. 2016“ ЕООД в процесния период на 2017 г. са били
сключени няколко договора за извършване на различни по вид СМР на конкретен
имот, находят се на територията на дружеството-жалбоподател, които са били
индивидуализирани, съобразно с дадените оферти от изпълнителя по договора „С.
2016“ ЕООД. Налице е категорично обвръзка между отразеното в офертите,
договорите, както и процесните фактури и приложените по преписката
приемо-предавателни протоколи за установяване извършването на СМР, съответно
приемане на доставка на материалите по тях, по вид, количество, цена и по дати
на осъществяване на доставките на конкретните строителни материали, вложени при
ремонта на сградата на жалбоподателя. В тази насока, изводите на ревизиращите
органи, че такава документална обвръзка лесно можела да бъде осъществена,
предвид наличието на договор, свързан със счетоводното обслужване между
жалбоподателя и дружеството-доставчик и съответно факта, че и „С. 2016“ ЕООД, и
„Е.. 2004“ АД са обслужвани от един и същи счетоводител в процесния период, са
принципно правилни. Действително, обективно установеният факт, че двете
дружества са обслужвани от един счетоводител дава такава реална възможност за
осъществяване на твърдяната от ревизиращите органи класическа измамна схема.
Това, че е налице възможност обаче, не означава, че същата е била реализирана
на практика. Сиреч, налице са изразени конкретни твърдения в оспорения РА,
които обаче имат характер на съмнения за действително сложилите се факти, а не са
подкрепени с други конкретни обективни факти от действителността, въз основа на
които да се направи извод и то категоричен, че са доказани. Все в тази насока,
ревизиращите органи се позовават и на факта, че управителя на
дружеството-доставчик, преди образуване на дружеството „С. 2016“, както и след
прехвърлянето му през 2018 г., е работил при жалбоподателя. Да, вярно са
установени и посочените факти, които наистина органите по приходите следва да
изследват, но те не водят до единствено категоричен и възможен извод, че поради
т.нар. от ревизиращия орган свързаност, дружествата са участвали в данъчна
измама, като са сключили фиктивни сделки. Следва да се има предвид, че органите
по приходите не са установили наличието на свързани лица по смисъла на §1, т.3
от ДР на ДОПК, към която разпоредба препраща ЗДДС, и което качество на лицата
се взема предвид от закона в определени случаи, като обвързва изводите на
органите по приходите с конкретните разрешения по закон. Законът не възвежда
някаква презумпция за недобросъвестност по отношение на лица, които са били
работници или служители при даден търговец и впоследствие осъществяват лично,
или като представляващи друг търговец търговски взаимоотношения с него, нито
въвежда забрана един и същи счетоводител да обслужва двете страни по една
търговска сделка. Напротив, със същата тежест може да се приеме и твърдението,
че познавайки се управителите на двете дружества търсят търговските
взаимоотношения на дружествата да се осъществят по-лесно и в условията на
взаимно доверие. Нещо повече, в случая конкретно по отношение доставките на
строителни материали, обективирани в част от спорните фактури, се установява
категорично от СТЕ, че материали от посочените във фактурите видове и
количества, са вложени напълно в обекта на извършваните СМР, както и че тези
СМР са извършени именно в периода на твърдяното извършване на доставките през
2017 г., за което са приложени по преписката приемо-предавателните протоколи
между двете дружества и се отнасят до последващата икономическа дейност на
получателя, доколкото с тези материали е ремонтирана производствена сграда -
цех. Установява се категорично за въпросната хидроизолационна мембрана, за
която вещото лице по СТЕ е обяснило изрично, че квадратурата на доставената по
фактурите такава съответства на квадратурата на вложената мембрана при
ремонтирането на сградата, че такъв материал, като количество и вид, е доставен
преди това от предходен доставчик на „С. 2016“ ЕООД, а именно дружеството „Сика
България“ ЕООД гр. София. Така посочената стока във фактура №48080 от
03.08.2017 г. с издател „Сика България“ ЕООД, /л.705 от делото/, както и в
стокова разписка от същата дата с №55955 /л.706 от делото/ и фактура
№48499/24.08.2017г. с прилежаща стокова разписка от същата дата, а също и
фактура 49557/12.10.2017 г. със стокова разписка от същата дата, с наименование
„Сикаплан 15G“ при обикновена проверка в общодостъпните сайтове на „Сика
България“ ЕООД се установява, че е
запазена марка на продукт, съставляващ именно полимерна хидроизолационна
мембрана с дебелина 1,5 мм. Такава стока е била обект на офертите, приложени по
делото и се установява, че посочените фактури от доставчика на „С. 2016“ „Сика
България“ ЕООД фигурират в дневниците за покупки на „С. 2016“ ЕООД за
съответните периоди, както и са счетоводно отразени в представените по делото
писмени доказателства, въз основа на които е работила ССЕ. Освен това, налице
са представени товарителници с посочен превозвач „Планет Транс“, които имат
обвръзка по дати с две от фактурите от „С.България“ ЕООД и е видно, че като
място на получаване на стоката по товарителниците, а именно въпросната
хидроизолационна мембрана, е посочен гр. Карлово, където е местонахождението на
ремонтираната с вложена хидроизолационна мембрана производствена сграда.
Въпросната стока е доставяна на няколко пъти и в различни количества на „Е..
2004“ АД, съгласно приложените приемо-предавателни протоколи, които са във
времето след доставянето ѝ на „С. 2016“ ЕООД от „Сика България“ ЕООД.
Следователно и доставчикът на тази стока е разполагал с необходимата материална
обезпеченост за изпълнение на доставката към дружеството-жалбоподател. Налице
са доказателства и по отношение на част от останалите по вид стоки, предмет на доставките на материали по
част от процесните 22 фактури, за доставянето им на „С. 2016“ ЕООД от предходни
доставчици на дружеството, като например това се отнася до доставката на
пластмасови тръби и метални скоби от „Пластек“ ООД, за които е налице, издадена
на „С. 2016“ ЕООД фактура от 24.08.2017 г. с включена в нея услуга по транспорт
до гр.Карлово, както и приемо –предавателен протокол от същата дата за приемане
на стоки в „Е.. 2004“ АД, предадени от представител на „Пластек“ ООД и
товарителница за превоза на стоките. Доказателствата, събрани в хода на
административното производство, съпоставени с тези, приети от съда в хода на
съдебното дирене, дават основание да се приеме и че е установено доставчикът „С.
2016“ ЕООД да е разполагал, предвид получаването им от други доставчици, с част
и от останалите стоки, предмет на процесните фактури, сиреч да е имал
фактическа наличност от тях, като например воронки, профили, кабели, за част от
които са налице и товарителници за превоз на стоките именно до адреса на
дружеството - жалбоподател, като въпросните документи могат съвсем точно да се
обвържат по време и видове на посочените в тях материали с представените от
жалбоподателя в хода още на ревизионното производство оферти, договори и
приемо-предавателни протоколи за изпълнението по тях. В тази връзка и не се
възприемат възраженията на ответника по повод на приетите от съда писмени
доказателства, представени от жалбоподателя досежно изготвянето им за нуждите
на делото. В заключението на ССЕ също е направен категоричен извод, че
дружеството-доставчик „С. 2016“ ЕООД в процесния период е работило с предходни
доставчици по видове стоки, които са изрично посочени в таблица № 4 към
експертизата и е осчетоводило фактури и за предоставени транспортни услуги,
част от които от доставчиците на стоките, посочени в таблица № 5 към ССЕ.
Впрочем, не са налице каквито и да било доказателства, събрани в хода на
административното производство от органите по приходите, които да потвърждават
заявеното от тях при ревизията, че предходните доставчици на „С. 2016“ ЕООД са
основно фирми с рисков профил. Това се твърди в протокол, изготвен от органите
по приходите, който не е подкрепен с конкретни доказателства, каквито би
следвало да са приложени по ревизионната преписка. В тази насока и не се установява възприетият в
РД извод относно това, че не е доказана доставката на описаните в част от
процесните фактури материали, който извод се основава преди всичко на липсата
на представени документи от страна на доставчика по процесните фактури за
неговата материално-техническа обезпеченост, поискани в хода на ревизията по
отправеното му искане за това от ревизиращите органи. Следва да се има предвид
тук от една страна, че искането за предоставяне на документи от „С. 2016“ ЕООД
е било отправено след промяна на едноличния собственик на капитала на дружеството,
а освен това, неизпълнението на задължението на други участници в ревизионното
производство, които не са страна в същото, да представят данни по чл.37, ал.5
от ДОПК, не е скрепено с процесуалната тежест по чл.37, ал.4 от ДОПК, доколкото
визираната там презумпция е относима единствено към субекта на процеса –
ревизираното лице /в този см. Решение № 13752/2014 г. по адм. дело № 1924/2014 г.
на ВАС/. Ревизираното лице в случая не попада в хипотезата на чл.37, ал.4 от ДОПК, защото е представило изискани му от страна на ревизиращия орган
доказателства относно реалността на доставките от „С. 2016“ ЕООД и не може да
търпи неблагоприятни последици от неизпълнението на друг субект да представи
изискани от него документи. Освен това, не
може по принцип да се изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да
упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят
на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право,
има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на
доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за
деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по
веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да
притежава документи в това отношение, както се сочи и в практиката на СЕС,
доколкото именно данъчните органи по принцип са тези, които трябва да
осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за
да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги
данъчнозадължено лице /Решение от 17 юли 2008г. по дело Комисия/Италия,
C‑132/06, Сборник, стр. I‑5457, точка 37 и Решение от
29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski,
Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Сборник, стр. I‑7639,
точка 21/. Прието е от същия съд и че “като налага на данъчнозадължените
лица изброените в точка 61 от настоящото решение изисквания —
при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, — данъчната
администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си
контролни задължения върху данъчнозадължените лица”.
Във
връзка с възведеното от ревизиращите органи по приходите твърдение, че в
процесния период дружеството-жалбоподател се е снабдявало с материали за
строителството от други доставчици, в рамките на РД, както и РА, а също и в
Решението на Директора на ДОДОП, не се съдържа каквато и да било конкретика.
Така не е посочено от кои именно доставчици какви материали по вид и количество
и кога именно е получило дружеството-жалбоподател, за да може да се направи
съпоставка и съответно проверка и от съда, дали тези материали са били от типа
и количеството на необходимите за осъществяване на реализираните в обекта на
жалбоподателя СМР. Не е посочено, както се каза и защо тези други доставчици
биха се скривали и не биха се обявили от получателя. Липсата на конкретно
изследване на твърдените обстоятелства от страна на ревизиращите органи и
подкрепяне на същите с необходимите доказателства, на практика лишава
ревизираното лице от възможността да се защити адекватно срещу посочените
твърдения, които и нямат характер на конкретни констатации. В този смисъл и при
постановяване на РА според съда са пренебрегнати от администрацията принципите по
чл.3 и чл.5 от ДОПК по отношение доказването на релевантните факти. Същото се
отнася и до оспорената реалност на услугите по СМР, предмет на част от
процесните фактури с издател „С. 2016“ ЕООД. Както се посочи и по-горе, ревизиращите
органи са приели, че вписаният във фактурите доставчик не е действителният
изпълнител на доставките на услуги, изхождайки от липсата на доказателства за
това и конкретно такива относно трудов ресурс, необходим за осъществяване на
услугите. Същевременно се приема, че тези услуги можели да бъдат предоставени
от легитимни фирми, утвърдени в областта на строителството, или да се извършат
от жалбоподателя със собствени средства, което било се случило на практика.
Както се посочи по-горе относно възприетия неясен подход от органите по
приходите, на практика не е особено ясно от съдържанието и описанието по РД и
РА коя от двете хипотези се твърди да се е случила, а именно дали други
изпълнители, различни от доставчика по фактурите, са престирали услугите, или
същите са осъществени от самия жалбоподател. В последният случай, действително,
не би имало реализирана доставка поради факта, че по определение същата следва
да е с установен доставчик и получател, а в този случай тези качества ще се
слеят. Тогава действително ще е налице основание да се счита, че се осъществява
измама, защото т.нар. получател няма как да не знае, че не е получил реално
доставка, понеже той я е осъществил. При теза, че услугите не са извършени от
доставчика, но не са извършени и от получателя, а от друг субект, изключването
на правото на приспадане на данъчен кредит ще е обусловено от установяване на
съществуващо или дължимо знание у получателя на доставката за злоупотреба с ДДС
по веригата на доставките, което, съгласно практиката на СЕС, следва да се
основава на обективни данни, именно според
цитираното и от органите по приходите Решение по дело Kittel и Recolta
Recycling. Задължението за такова знание у получателя обаче, не може да следва
от данните за броя на наетите от доставчика лица, правоотношенията между
доставчика и наетите от него лица и т.н., както се сочи в Решение на СЕС по
дело С-324 /т.39/ и дело С-18/13 /т.1 от диспозитива на решението/. Относно
оспорените доставки на услуги – СМР по част от процесните фактури, следва на
първо място да се има предвид, че според легалното
определение на чл.9, ал.1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на
услуга, а според чл.25, ал.2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на
която услугата е извършена. При спор за доставка в тежест на
лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит по доставките, е да
установи, че резултатът от услугата е действително възникнал, като следва да бъде доказан фактът какво е
изработено /изпълнено/ от доставчика, как е констатирано изпълнението, какъв е
резултатът от изпълнението и обстоятелствата по предаването и приемането на
същия от възложителя. В конкретния случай, в хода на
ревизионното производство са събрани доказателства относно реалното
осъществяване на въпросните СМР, визирани по част от процесните фактури по
отношение на сградата на дружеството-жалбоподател на адреса му в гр.Карлово.
Впрочем, както това вече се отбеляза, извършването на уговорените по
представените договори и приети по представените приемо-предавателни протоколи
ремонтни дейности по сградата, включващи изграждане на скатен покрив, снемане
на боя и ръжда поставяне на нова боя, смяна на дограма и на осветителни тела с
окабеляване на въпросната сграда, съставляваща производствен цех и т.н.
дейности, категорично е установено със заключението на СТЕ. Осъществяването на
посочените дейности във времето, отразено по документите, представени от
ревизираното дружество се доказва и от свидетелските показания на разпитания
непосредствено пред съда свидетел. Както е прието в практиката на ВАС,
обективирана напр. в решение № 16817/2019 г. по адм. дело № 9342/2019 г. не се
основава на процесуалния закон очакването ревизираното лице да изключи всички
възможни изпълнители, включително и себе си, че да осигури убедителност на
доказването на спорния факт на осъществяване на доставката на услугите от
доставчика по фактурите. В случая, ако се възприеме първата хипотеза, а именно,
че дружеството-жалбоподател е получило изпълнение на услугите от друг, или от
други доставчици, а не сочения по фактурите, то липсата на конкретизация в рамките
на оспорения акт кой, или кои са тези други доставчици, поставя неясното
положение да е налице резултат от извършени СМР, които да не е ясно от кого са
извършени. Подобно процедиране според съда не съответства на изискването за
обективно и пълно изясняване на фактите от значение за установяване и събиране
на публичните вземания и поставя субекта на ревизията в положение да не може да
се защити адекватно срещу констатациите на органите по приходите, защото не е ясно
на какви точно доказателства те са основани.
При въведено от
административния орган твърдение относно това, че получателят сам си е осигурил
изпълнение на доставките, сиреч, че такива липсват поради сливането качествата
на доставчик и получател, то предвид утежняващия характер на оспорени акт,
тежестта да установи сливането на тези качества е на ревизиращия орган /така
напр. решение № 1524/2013г. по адм. дело № 5042/2013г. на ВАС./. В тази връзка,
както е прието напр. и в Решение № 13581/13 г. по адм. дело № 3362/2013 г. на
ВАС, доказването единствено с установявания за лица, полагащи труд по трудово
правоотношение при жалбоподателя и наличието на ДМА при него за осъществяване
на СМР е неубедително. И това е така, защото не съществува правно ограничение и
това не е в противоречие с икономическата логика, обезпеченият с работна сила и
техника субект да избере да си набави определен стопански резултат, като
възложи дейностите на друго лице, а причините за това му решение са
ирелевантни, понеже са изцяло в обхвата на свободната предприемаческа
инициатива, както е приел изрично ВАС в соченото по-горе решение. В тежест на
органите по приходите е, както се каза, да установят наличието на обективни
данни за това, че се прикрива действителният доставчик по фактурите с измамна
цел, било защото получателят по фактурата сам е извършил услугите, или тя е
извършена от друг доставчик, или подизпълнител на доставчика, което впрочем
също е възможна вероятност. Такива
обективни данни следва да са обективни факти от действителността, съответно
такива доказателствени източници, от които да може да се направи извод за
осъществяване на твърдяната измама и участието или знанието на ревизираното
лице за същата. В случая според съда, изложените факти и обстоятелства в
рамките на РД, съставляващ мотиви към оспорения РА, не обосновават извод за
наличие на такива именно обективни по своя характер данни, а навеждат
единствено съмнения в добросъвестността на страните по сделките.
Всъщност, видно
е, че към момента на осъществяване на въпросните доставки, в предмета на
дейност на дружеството „С. 2016“ е било включено проектирането, строителството
и ремонта на всякакъв вид сгради и други строителни обекти. Установява се, че в
дружеството са били назначени десет лица на длъжност строителен работник, като
в тази връзка от доказателствата по делото, включително и заключението на ССЕ,
се опровергават напълно изводите на органите по приходите, че доставчикът не е
разполагал с необходим трудов ресурс за осъществяване на възложените му
дейности. Превратно е тълкуването от органите по приходите, че работниците, за
които били налице данни да са наети от доставчика по процесните фактури не
потвърждавали посочените обстоятелства във връзка с връчените им ИПДПОТЛ.
Напротив, установява се, че тези лица изобщо не са представили документи,
сведения и писмени обяснения, с изключение на едно от лицата, а не, че не са потвърдили в свои обяснения
обстоятелствата касателно полагането на труд. Впрочем, в показанията си
свидетелят Й.С. кагтегорично е потвърдил да е участвал като наето от „С. 2016“
ЕООД лице при осъществяване през есента на 2017 г. на СМР на обект – цех,
стопанисван от „Е.. 2004“ АД, а показанията му са напълно съответни на
събраните в хода на ревизията, както и при съдебното оспорване на РА
доказателства, имащи отношение към трудовата заетост на това лице. Не се
установяват твърденията на органите по приходите и че на наетите от „С. 2016“
ЕООД работници не са изплащани възнаграждения, не са начислявани и внасяни
осигуровки и данъци, като се имат предвид събраните писмени доказателства,
показанията на посочения свидетел и изрично направените проверки от вещото лице
по ССЕ, опровергаващи тези констатации на органите по приходите. Що се касае до
наведеното съмнение в действителността на престираните услуги, поради
отразеният факт на назначаване на работници, бивши служители на „Е.. 2004“ АД
за периода на извършване на доставките в „С. 2016“ и след това отново
назначаването им при жалбоподателя, то следва да се има предвид, че и тези
твърдения не се доказват напълно от доказателствата, включително събраните още
в хода на административното производство по провеждане на ревизията. След
съпоставка на приложените по преписката справки за актуално състояние на
трудовите договори в двете дружества, се установяват твърденията на органите по
приходите с такова съдържание само за едно единствено от посочените в РД лица
Стоил Ат.С.. По отношение на останалите поименно посочени в РД лица -работници,
включително и свидетеля Й.С., подобно преминаване на работа от
дружеството-жалбоподател към дружеството-доставчик и след това обратно при
жалбоподателя, не се установява изобщо да е било налице. В показанията си
свидетелят С. е заявил, че след прекратяване на правоотношението му в „С.“ е
бил нает от „Е..“, защото са го харесали как работи. Подобно, както и при свидетеля,
се вижда да са се развили и обстоятелствата при лицето Й.Х.К., единствено
представил трудовоправни документи при ревизията. Това се отнася и до други
лица, но не е установено твърдяното „преливане“ на работници от получателя към
доставчика във връзка със сочените фиктивни сделки. Впрочем, прави впечатление,
че действително договорите на наетите десет лица в „С. 2006“ ЕООД са прекратени
през февруари 2018 г., когато наистина вече са били приключили СМР на обекта на
жалбоподателя, но това прекратяване същевременно логично съвпада с
осъщественото тогава прехвърляне и смяна на управителя на дружеството. Ако се
възприеме тезата на органите по приходите, че наетите работници от „С. 2006“ са
„фиктивно“ наети, за да се докаже кадрова обезпеченост, то следваше договорите
на същите да се прекратят още към м.12. 2017г., когато са приети последните СМР
от получателя. Вместо това, работниците са останали на работа в „С. 2006“ ЕООД
до февруари 2018 г., когато именно дружеството е прехвърлено, като впрочем за
тези месеци са им били изплащани заплати по ведомост и срещу подпис и се
установява от експертизата изобщо за назначените по трудови договори лица да са
удържани и разчетени с бюджета осигурителни вноски и данък върху доходите.
В тази насока и
съдът намира, че не са установени онези необходими обективни данни, на които се
позовава ревизиращият административен орган и от които да се извлече
категоричното заключение, че получателят на услугите е знаел, или е можел да
знае за осъществявана злоумишлена практика. Както става ясно, обективирано е
наличието на реален резултат на СМР, потвърден от СТЕ, като е потвърдено
времето и мястото на осъществяване на възложените дейности, съответни на
приложените по делото документи за приемане изпълнението им, установена е
реална кадрова обезпеченост на доставчика за осъществяване на дейностите,
услугите са реално заплатени от получателя и са осчетоводени редовно и от двете
страни по договора, дейностите са в пряка връзка с последващата икономическа
дейност на получателя им. Един от основните доводи на органите по приходите за
обосноваване твърдението за наличие на реализирана класическа измамна схема, е
свързан с т.нар. рисков профил на доставчика по фактурите „С. 2016“ ЕООД, за
което дружество се сочи, че е дружество, което не внася дължимия към бюджета
ДДС, в т.ч. по издадените
към „Е.. 2004“ АД процесни фактури за СМР услуги и
материали, което след приключване на ролята си в този
процес и натрупване на задължения
за внасяне към бюджета в значителни размери е прехвърлено и продадено на трето
лице. Както е видно от
представените удостоверения, издадени от самата НАП, а това се установява и от
ССЕ, към момента на вписване на прехвърлянето на „С. 2016“ ЕООД през февруари
2018 г. същото не е имало никакви задължения към бюджета. От заключението на
ССЕ става ясно и че данъкът по всички процесни фактури е бил отразен в счетоводството на доставчика и
освен това е бил и разчетен с бюджета, дружеството е формирало счетоводна
печалба и е начислило и внесло корпоративен данък. Тоест, напълно са
опровергани изложените като обективни данни в РД твърдения, посочени по-горе,
формиращи изводите за участие на доставчика „С. 2016“ ЕООД, при това заедно или
при знанието на дружеството-жалбоподател, в осъществяване на сделки в условията
на симулация, още повече при едновременното определяне от страна на органите по
приходите, че „Е.. 2004“ АД било предприятие с добра репутация. Соченото в РД
изтегляне на сумите, по извършените разплащания по фактурите от получателя „Е..
2004“ АД от сметката на „С. 2016“ ЕООД
от неговия управител, не е ясно защо се приема като доказателство за нереалност
на осъществените плащания, като се има предвид, че управителя на „С. 2016“ има
правото да извършва всякакви операции по сметките на дружеството и е видно от
доказателствата, че е внасял многократно в брой суми в разплащателната сметка и
е извършвал нареждания за плащане към бюджета. Видно е също така от приетите от
съда доказателства, че в процесния период „С. 2016“ ЕООД е извършвало доставки
и с други получатели, а не само „Е.. 2004“ АД. В тази
насока, дори и да бе доказано, че
издателят на фактурите не е
осъществил самият той процесните
доставки, при положение, че не се доказват от данъчната
администрация обективни факти,
въз основа на които да се приеме, че получателят е знаел, или е бил длъжен да знае, че сделката с
която обосновава правото си на данъчен кредит е част от данъчна измама
/какъвто обективен факт съобразно практиката
на Съда
на Европейския съюз не може да е
липсата на кадрова или материална обезпеченост у доставчика,
още повече че в случая
прекият доставчик е
разполагал с такива, а и в предмета на дейност е включено
осъществяване на дейности в областта на строителството/, то не
може на получателя да се откаже правото на
данъчен кредит, поради което и в тази хипотеза РА би бил неправилен и незаконосъобразен.
Поради
всички изложени съображения се налага изводът, че процесните фактури
удостоверяват осъществени
облагаеми доставки
по смисъла на чл.6, ал.1 и на чл.9, ал.1 от ЗДДС, надлежно документирани с перфектни
от външна страна първични
счетоводни документи и осчетоводени на база същите, по които е начислен правомерно данък
и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 т.1 от ЗДДС, който неправилно е
отказан на получателя на основание чл.70,
ал.5 от ЗДДС. В тази насока ревизиращите органи не са доказали
твърденията си за неправомерни действия за избягване на данъчната тежест,
осъществени с участието или със знанието на получателя по доставките, а я тяхна
тежестта на доказване на тези обективни данни. Затова и за така постановеният
отказ да се приспадне данъчен кредит по описаните 22 фактури с издател „С.
2016“ ЕООД в общ размер на 299 952,66 лева, ведно с лихва върху сумата от
4701, 46 лева следва РА да бъде отменен като незаконосъобразен.
С оглед този изход на спора и съобразно с чл.161, ал.1 от ДОПК,
ще следва на жалбоподателя да се присъдят разноски по съразмерност на основа на размера на материалния интерес. Констатира
се, че се претендира адвокатско възнаграждение от общо 9600 лева и в тази
връзка са представени доказателства – фактури и извлечения от сметка относно
заплащане на упълномощената адв.Х. на суми от 1200 лева и 8400 лева с ДДС.
Представената фактура за сумата от 1200 лева е съставена към 01.03.2019 г. и
извършеното плащане по нея е от 23.04.2019 г., когато все още не е било
образувано делото. Поради това и доколкото разпоредбата на чл.161 от ДОПК
предвижда присъждане на направени пред съответната съдебна инстанция разноски
за адвокат, то независимо от това, че във фактурата е записана услугата по
обжалване и по съдебен ред, направените разноски от 1200 лева са такива извън
съдебното производство, като не могат да се обвържат конкретно например със съставянето на жалбата, сезираща съда,
доколкото същата изхожда и е подписана лично от управителя на дружеството-жалбоподател,
а не от адвокат, в чието пълномощно е посочен вече номерът на делото, сиреч, то
е изготвено след образуването му. Освен това, от представените доказателства не
става ясно каква част от сумата по възнаграждението от 1200 лева е за обжалване
по административен и каква за обжалването по съдебен ред. Като разноски,
направени в хода на настоящото производство се приемат тези по фактурата за
сумата от 8400 лева с ДДС, издадена към датата на депозиране на жалбата до
съда. В случая, съобразно с размера на материалния интерес, е налице
основанието по чл.8, ал.1, т.5 от Наредбата за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, според която минималният размер на възнаграждение
за представителство по делото с начислен ДДС, съгласно §2а от ДР на Наредбата,
ще възлиза общо на 6705,50 лева /при
данъчна основа от 5587,91 лева/. В
случая е претендирано възнаграждение от 7000 лева / сума без ДДС/, което
надхвърля минималния размер, определен въз основа на Наредбата, само с 1412, 09
лева. С оглед на броя на съдебните заседания, в които е взел реално участие
процесуалният представител на жалбоподателя, както и фактически извършената от него
по делото дейност, включваща ангажиране на доказателства и представяне и на
писмена защита, съдът намира, че така претендираното възнаграждение не е
прекомерно, но е съответно на изискването за справедлив и обоснован размер на
адвокатското възнаграждение по чл.36 от ЗА. Поради това и не следва да бъде
уважавано направеното възражение за прекомерност на това основание от страна на
ответника, доколкото посоченият размер на адвокатско възнаграждение от 7000
лева без ДДС, съответно 8400 лева с ДДС, не е прекомерен. При това положение и
предвид размера на направените от жалбоподателя разноски по делото за държавна
такса и депозити за вещи лица, възлизащи на общо на 750 лева, то изчислени по
съразмерност, съобразно с уважената част от жалбата, на жалбоподателя следва да
се присъдят разноски от общо 9115,97
лева. На
ответната по жалбата страна Национална агенция за приходите, Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП - според чл.8, ал.1, т.5 от Наредбата за минималните размери на
адвокатските възнаграждения ще
следва да се присъди, като се изчисли също по
съразмерност, съобразно с отхвърлената част от жалбата, юрисконсултско
възнаграждение, което, така изчислено, възлиза на 20,78 лева.
По изложените мотиви и с оглед правомощията, предвидени по чл.160, ал.1 от ДОПК,
Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001618004376-091-001/13.02.2019
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение
№ 246/23.04.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ - гр. Пловдив, издаден за „Е.. 2004“ АД гр. Карлово с
ЕИК *** относно непризнатия със същия ревизионен акт данъчен
кредит в размер на 299 952,66 лева, по фактури, издадени от “С. 2016” ЕООД с ЕИК *********, ведно с
определените лихви за забава от 4701,46 лева.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Е.. 2004“ АД гр. Карлово с ЕИК ***
против
Ревизионен акт № Р-16001618004376-091-001/13.02.2019 г., издаден от органи
по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 246/23.04.2019 г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр.
Пловдив, в останалата й част, относно установени с ревизионния акт задължения за лихви от 1137,19
лева, начислени поради неправомерно приспаднат данъчен кредит
по фактури от други доставчици.
ОСЪЖДА
Национална агенция за приходите, Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика“ -
Пловдив при ЦУ на НАП, да
заплати на „Е.. 2004“ АД гр. К. с ЕИК *** и адрес гр. К., ул. ***, сумата от 9 115,97 лв. /девет хиляди сто и петнадесет лева и деветдесет и седем
стотинки/, съставляващи направени по делото разноски по съразмерност, съобразно с уважената част от жалбата.
ОСЪЖДА „Е.. 2004“ АД гр. Карлово с ЕИК ***
и адрес гр. *** да
заплати на Национална агенция за приходите, Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 20,78 лева /двадесет лева и седемдесет и осем стотинки/, съставляваща
дължимо по съразмерност,
съобразно с отхвърлената част от жалбата,
юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на
Република България в 14 -
дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: