Р Е Ш Е Н И Е
№____
гр. Варна,28.06.2012 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският административен съд, Първо административно отделение, ХХVІІ състав, в публичното заседание на двадесет и осми май ,
две хиляди и дванадесета година в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ:Е. ИВАНОВА
при секретаря А.Г. , като разгледа докладваното адм.дело N1597 по описа на Административен съд Варна за 2012 год., за
да се произнесе, взе предвид:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от
ДОПК.
Образувано е по жалба на /////представлявано от Е.М.
със седалище и адрес на управление с.Яребична общ.Аксаково против РА №
********* / 28.12.2011г на
орган по приходите при ТД на НАП гр.Варна , потвърден
с решение № 92/02.04.2012г. на
Директора на Дирекция”ОУИ” гр.Варна при ЦУ на НАП.Твърди се в жалбата, че неправилно и
незаконосъобразно е определен ДДС за внасяне на осн.чл.177 от ЗДДС , за невнесени данъчни задължения на „Б.” ООД в размер
на 987000лв. По фактура № 3 /
30.04.2008г ,тъй като не били установени по безспорен начин
законовите предпоставки за ангажиране на отговорността по чл.177 от ЗДДС .
Конкретизира ,че с обжалвания РА не е направена корекция на правото им на
данъчен кредит за този дан.период ,което означавало ,че доставката е реално осъществена и е нелогично да се
отрича реалността на същите доставки при „Б.”ООД и подизпълнителя ///// . Счита
,че независимо от обстоятелството дали доставчика „Б.” ООД има установено
задължение за ДДС ,този факт не може да обуслови отговорност по чл.177 от ЗДДС
доколкото видно от мотивите на органа по приходите / стр.11 от обжалвания РА/
не може да се приеме ,че тези задължения произтичат от предходни доставки със
същия предмет,като доставката по която дружеството –жалбоподател
законосъобразно е упражнило право на данъчен кредит. Твърдят ,че не е изпълнено
условието и по чл.177 ал.2 от ЗДДС ,а именно наличие на знание или презумпция
за знание ,че данъка няма да бъде ефективно внесен от доставчика. Недопустимо
било от обективната предпоставка ,че данъка не е внесен да се предполага, че
лицето е било длъжно да знае, че данъка няма да бъде внесен. Цитира се съдебна
практика в този смисъл . Намира обстоятелството ,че данъка за внасяне от „Б.”ООД
е определен едва с РА ,издаден през 2010г ,за изключващо каквато и да било
възможност за преценка,относно евентуалното невнасяне на данъка т.е когато
дадени обстоятелства могат да бъдат установени единствено в ревизионно
производство , като единствен способ за установяване на дан.задължения,то няма
как контрагента на търговеца да знае за тях , каквито и грижи и усилия да
положи. Посочва се ,че в хода на ревизионното производство не са събрани никакви
доказателства ,че е изпълнена и третата предпоставка ,че процесната доставката
е привидна , заобикаля закона или е на цена която значително се отличава от
пазарната.Прави уточнение , че наличието на която и да е от тези хипотези
следва да засяга единствено сделката с прекия доставчик „Б.”ООД ,тъй като ако
отговорността се ангажира за която и да е доставка по веригата , това означава
, че ще отговаря за действия на трети лица ,в които жалбоподателя нито е
участвал , нито го засягат. Направен е анализ на всяка една от хипотезите на
чл. 177 ал.3 т.2 от ЗДДС ,защо не счита че е налице привидна ,заобикаляща
закона или сключена при цена съществено отклоняваща се от пазарните цени.
Относно увеличаването на декларирания от
дружеството данъчен финансов резултат за 2008г. и 2009г ,респ. определените
дан.задължения по ЗКПО , жалбоподателя посочва ,че липсват каквито и да било
обективни причини данъчните разходи за амортизация да не бъдат признати
изцяло,съгл.чл.55 ал.2 от ЗКПО.
Възразява срещу начисляване на данъчни разходи за
амортизации на процесните активи от датата на която е издадено удостоверението
за временна регистрация на обекта за производство на храни от животински
произход. Счита ,че при определяне на задълженията по ЗКПО за 2009г ,органа по
приходите неправилно не е намалил данъчния финансов резултат с данъчните
разходи за амортизации на въведените през 2008г в експлоатация данъчни
амортизируеми активи / машини и оборудване/ .
На изложените основания се претендира отмяна на обжалвания ревизионен
акт като незаконосъобразен и необоснован.Претендират се сторените по делото
разноски.
Ответната страна чрез процесуалния си представител оспорва
жалбата.Твърди, че обжалвания ревизионен акт е законосъобразен. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
След
съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и въз основа на доводите
и възраженията на страните,съдът приема за установено
следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК от надлежна
страна, поради което е допустима за разглеждане.
Обжалваният
ревизионен акт е издаден по реда на чл.155, ал.4 от ДОПК във връзка с Решение №
55/02.03.2011г. на директора на дирекция ОУИ гр.Варна.
Производството по издаване на ревизионния акт
на жалбоподателя е започнало въз основа на заповед за възлагане на ревизия №
1101193/11.03.2011 г. , издадена от оправомощен орган
по приходите, съгласно която е възложена ревизия на жалбоподателя по ЗДДС за
периода 01.01.2008г.-30.04.2008г. и по ЗКПО за
корпоративен данък за периода 01.01.2008г.-31.12.2009г..
Със ЗВР № 1101257/16.03.2011 г. е
определен срок за приключване на ревизията до 16.05.2011г. Със Заповед №
1100235/12.04.2011г. производството е спряно, а
със Заповед № 1102795-В/05.07.2011г. производството е
възобновено. Със ЗВР № 1102796/05.07.2011г. е удължен срока за приключване на ревизията до 08.08.2011г. Със ЗВР № 1102927/14.07.2011г. /стр.
24 от адм.преписка
/ е изменен обхвата на ревизията - за установяване на задължения по ЗДДС
за периода 01.04.2008г.-30.04.2008г. и по ЗКПО
за корпоративен данък за периода 01.01.2008г.-31.12.2009г. и за отговорност по
чл.177 от ЗДДС, като в частта на други обстоятелства, имащи значение за
ревизията е посочено, че изменя предходната заповед и е във връзка с
установяване на отговорност по чл.177 от ЗДДС за задължения за данък добавена
стойност за „Б." ООД в несъстоятелсност. Връчването на заповедта е извършено по реда и при спазване на
процедурата по чл.32 от ДОПК на 22.08.2011г. В срока по
чл.117, ал.1 от ДОПК е издаден РД № 1102927/22.08.2011г., връчен на 31.10.2011
г. лично на управителя на ревизираното дружество. В срока по
чл.117, ал.5 от ДОПК от ревизираното лице е подадена молба за удължаване на
срока за възражение, като с Решение № 1101014/15.12.2011г. срокът е удължен до 14.12.2011г. До
изтичане на срока и до датата на издаване на обжалвания акт не е постъпило
възражение срещу ревизионния доклад.
В срока по чл.119, ал.З от ДОПК е
издаден РА № *********/28.12.2011 г. от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, определен
съгласно ЗОКО № Κ 1102927/23.08.2011г. /стр.907 от преписката / Ревизионният акт е
връчен на 13.01.2012г. лично на управителя на ревизираното лице. С ревизионния
акт са установени задължения за данък добавена стойност - отговорност по чл.177
от ДОПК в размер на 987 000,00лв. по фактура №
3/30.04.2008г., издадена от „Б." ООД и задължения за
корпоративен данък по ЗКПО за 2008г. в размер
на 222,50лв. с лихва за забава в размер на 65,89лв. в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат
за 2008г., на основание чл.54 във връзка с чл.58 от ЗКПО със 177204,88лв.,
представляващи разходи за амортизации за закупени машини и оборудване и за
2009г. корпоративен данък в размер на 38087,03лв. с лихва за забава в размер на 6865,50лв. в
резултат на промяна на данъчния финансов резултат за 2007г. и
2008г..Ревизионния акт
е бил обжалван по реда на чл.152 е сл. от ДОПК пред
Директора на Д”ОУИ” гр.Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 92/02.04.2012г. го е потвърдил като законосъобразен и обоснован.
За да постанови обжалвания
ревизионен акт в хода на извършената на жалбоподателя ревизия, органа по
приходите е установил следното:
Жалбоподателя е упражнил правото
си на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.04.2008г. по фактура № 3/ 30.04.2008г , издадена от „Б. ” ООД в размер на 987 000 лв. В хода на
ревизионното производство е установено, че през данъчен период м 04.2008г. ревизираното
лице е отразило в справката-декларация по ЗДДС и в дневника за покупки фактура
№ 0....3/30.04.2008г. /стр.256/ с предмет на доставката „по договор №
01/01.04.2008г." с данъчна основа 4935000,00лв. и данък добавена стойност в размер на 987000,00лв., издадена
от „Б." ООД гр.Варна ЕИК *********. Към фактурата е представено заверено копие на договор № 01/01.04.2008г. /стр.245 от адм.преписка / между „М. Варна" АД в
качеството му на възложител и „Б." ООД в качеството на
изпълнител. По силата на сключения договор, изпълнителят се задължава да
направи „цялостно оборудване за месодобивно предприятие, включително изграждане
на В и Κ инсталации, ОВ, оборудване с всички машини и съоръжения за обект
„Предприятие за преработка на червени меса, кланица, колбасарски цех и
сушилня", находящо се в УПИ - XVI- 19 по плана на с.Яребична, община
Аксаково, на основание Разрешение за строеж № 97/06.07.2005г . Срокът за изпълнение на
договора е 30.07.2008г . Договорената цена от
4 835 000 лв /без ДДС/ ще бъде заплащана на два пъти – 50% от общата
сума до 30.06.2008г и 50% след подписването на приемно предавателен протокол.
Установено е от органа по приходите ,че доставката „оборудване на
предприятие" , съгласно договора от 01.04.2008г е извършена от «Б.» ООД
чрез възлагане от други подизпълнители. Изпълнението
на обекта се потвърждава и от представените от ревизираното лице и от Община
Аксаково документи и по-конкретно - Удостоверение № 295/03.10.2008г. /стр.700/ за изграден обект «Предприятие за преработка на червени
меса и кланница», Удостоверение № 94/23.12.2009г. за
въвеждане в експлоатация на строеж „Предприятие за преработка на червени меса и
кланница" и Удостоверение за временна регистрация на обект за производство
на храни от животински произход № 60998/07.01.2010г.
При извършена ревизия на „Б. ” ООД ,приключила с издаването на Ревизионен акт № *********/05.03.2010 г е установено, че за данъчен период
м. 04.2008г. дружеството декларира облагаема доставка
по фактура № 3/30.04.2008г. с получател ревизираното
лице с предмет „активи" на стойност 4935000,00лв. и
начислен данък добавена стойност в размер на 987000,00лв. В
същия данъчен период „Б." ООД е упражнило право
на приспадане на данъчен кредит по фактура № 13/25.04.2008г., издадена от
„Промес" ООД гр. Варна с данъчна основа 4295000,00лв.
и данък добавена стойност в размер на 859000,00лв. и по фактура № 14/30.04.2008 г. с данъчна основа
750000,00лв. и данък добавена стойност в размер на
150000,00лв. С посочения РА на „Б."ООД във връзка
с установеното по отношение на издадените фактури от „Промес" ООД е
отказано право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл.70, ал.5 от ЗДДС,
във връзка с чл.6/чл.9, чл.12, чл.25, ал.1 и ал.2 и чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС.
Определени са задължения по ЗДДС за данъчен период м.04.2008 г. в размер на
987000,00лв. и лихви за
забава в размер на 239107,05лв., за които има данни че не
са внесени от задълженото лице до настоящият момент.
Съгласно Искане за ползуване на документи от архив
№445/30.03.2011г с Протокол № 1104956/04.04.201г са направени заверени копия на
документи събрани във връзка с извършената ревизия на ///// с ЕИК ********* и издаден РА №
*********/11.03.2009г . В хода на ревизията на това дружество е установено ,че
за д.п.м.04.2008г е отразило в дневника за продажби и в СД за ДДС ф-ри № 13/25.04.2008г на стойност 4 295 000лв
и начислен данък – 859 000лв с предмет „продажба” , и № 14/30.04.2008г,на
стойност 750 000лв и начислен ДДС – 150 000лв , с предмет
„продажба” ,издадени и двете на „Б.”
ООД.По отношение на тези фактури е прието ,че „///// в качеството си на лице –
платец носи задължението по чл.85 от ЗДДС . Същото дружество е упражнило право
на приспадане на данъчен кредит в размер на 1050000лв по отразени в дневника за
покупки фактури № 10/29.04.2008г на стойност 3 050 000лв и начислен данък
610000лв ; ф-ра № 11/30.04.2008г на стойност 1 500 000лв и начислен
данък в размер на 300000лв и ф-ра №
12/30.04.2008г на стойност 700000лв и начислен данък в размер на 140000лв
издадени от „/////.
Дружеството „///// не
е намерено на декларирания адрес за
кореспонденция ,негов представител или упълномощено лице не се е явило и не е
представило исканите с ИПДПОЗЛ № ВхС -59188/16.10.2008г документи . В протокол
за извършена насрещна проверка № 03-02-801519-1/ 27.11.2008г / стр.528 от
преписката / е посочено ,че не може да се установи дали ДДС е начислен в
счетоводството на дружеството,начина на разплащане между
контрагентите,произхода на фактурираните стоки и реално изпълнение на
фактурираните услуги т.е няма доказателства за изпълнени доставки по смисъла на
чл.6 и чл.9 от ЗДДС .
Органа по приходите е приел ,че облагаемите доставки за които се
реализира отговорността по чл.177 от ЗДДС за жалбоподателя имат за предмет същите стоки и услуги и е
налице връзка между доставките, осъществени между „Б. ” ООД и ///// ; „///// и „///// и между „Б. ” ООД и „/////
Основание за издаване на фактура № 3
/30.04.2008г ,по която жалбоподателя е ползувал право на данъчен кредит ,по
която друго регистрирано лице / в случая „Б.”ООД / не е внесло дължимия данък
върху добавената стойност е договор № 1 / 01.04.2008г /стр.633 от преписката/ .С оглед на уговорените клаузи в
договор ,органа
по приходите е приел че това е договора за изработка и за него са приложими общите правила на раздел VIII
от ЗЗД. Съгласно чл.258 от ЗЗД, с договора за изработка
изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо съгласно поръчката на
другата страна, а последната - да заплати възнаграждение. Съгласно чл.259 от ЗЗД, ако не е уговорено друго, изпълнителят е
длъжен да изработи поръчаното със свои средства. Съгласно
чл.266 от ЗЗД поръчващият трябва да заплати възнаграждението за приетата
работа. Представен е приемо-предавателен протокол от
30.04.2008г. за предаването на цялостното
оборудване с приложени 10 броя спецификации към него.
Направен е
извод, че сключената между страните сделка е привидна и цели да заобиколи
разпоредбите на ЗДДС. Установено е, че обекта е налице, но не е извършено
плащане според клаузите на договора - авансово и окончателно след предаване на
обекта.
Нито ревизираното лице ,нито неговия доставчик са представили доказателства
за заплащането на цената на договора. Видно от представените в
административната преписка счетоводни документи /обобщена оборотна ведомост по
месеци до 31.12.2009г., вкл. и за м. 04.2008г. цената на доставката
не е заплатена от ревизираното лице както към договорените дати за авансово и
окончателно заплащане по силата на сключения договор, така и към датата на
предаването на изпълнените работи и издаване на фактура № 3/30.04.2008г. Счита ,че след като никоя от страните не разваля
договора, след като очевидно клаузите по договора не се изпълняват и „Б."ООД не притежава необходимият потенциал да извърши
договорената работа / поради което наема подизпълнител - „Промес"ООД , който от своя страна наема „Глобал трейд 2" ЕООД да извърши услугата по
договора за изпълнение от 01.04.2008г / ,то е налице прикрита сделка , като се
конкретизира ,че с договора за изработка от 01.04.2008г се прикрива договор за
последничество .
Направен е извод, че за
изпълнението на доставката е налице префактуриране на услуги,а не реално изпълнение.
Установено е безспорно в административното
производство ,а и в настоящето съдебно производство не се представиха
доказателства оборващи тези констатации ,че разплащане по договор №
1/01.04.2008г сключен между „М. Варна”ООД и „Б.”ООД не е извършено ,че „Б.” ООД
не е внесло данъка по ф-ра № 3/30.04.2008г ,с основание горецитирания договор и
че „М. Варна „ООД е упражнило правото си на данъчен кредит по ф-ра №
3/30.04.2008г,издадена от „Б.”ООД р размер на 987000лв.
Предвид горното в хода на ревизията е прието, че за
ревизираното дружество са налице условията на чл.177, ал.2 от ЗДДС, съгласно
които регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен
предвид обстоятелството, че като възложител по договора за изработка не е
заплатил нито договорената цена, нито дължимият за доставката данък върху
добавената стойност. Налице са условията визирани в чл.17 от ЗЗД, тъй като страните прикриват сключеното между тях съглашение с едно
привидно съглашение. Освен това дължимият данък ДДС и
данъчната основа по тази доставка не е внесен, както от прекият доставчик „Б."
ООД, така и
от предходният „Промес" ООД и „Глобал трейд 2" ЕООД.
На основание разпоредбата на
чл.177, ал.1 ЗДДС ревизираното дружество, като получател по облагаема доставка
отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице „Б."ООД,
тъй като е ползвало право на приспадане на данъчен кредит свързан пряко с тази
доставка. Отговорността се реализира по отношение на ревизираното дружество
като пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък върху
добавената стойност от „Б." ООД за данъчен период м.04.2008 г. в
размер на 987000,00лв.
След извършен анализ на събраните
в хода на ревизията доказателства, органа по приходите е приел, че са налице
основания за
реализиране на отговорността на жалбоподателя по реда на
чл.177,ал.1, вр. с ал.3,т.1 и т.2 от ЗДДС.
Тези свои
изводи, органа по приходите е обосновал с факта, че прекия доставчик на
ревизираното лице-„”Б.”ООД не е внесъл
ефективно задълженията за ДДС, установени с РА № *********/05.03.2010г , които касаят доставки с предмет същите
стоки и услуги ,по които ревизираното
лице „М. Варна
” ООД е
ползвало право на данъчен кредит.Прието е също така, че в случая сключената между
страните сделка / договор № 1/01.04.2008г е привидна и цели да заобиколи
разпоредбите на ЗДДС ,тъй като изпълнителя по договора не може да докаже по
какъв начин е извършена услугата – с наличието на каква материално - техническа
база и кадрови потенциал ,а възложителя не е извършил никакво плащане по
договора .
На осн.чл.177,ал.6 от ЗДДС
отговорността е реализирана по отношение на „М. Варна ” ООД пряк получател на
доставките по които не е внесен данък от „Б.” ООД.
Въз основа на установеното от
фактическа и правна страна и наведените в жалбата оплаквания и възражения от
страните, съдът намира следното:
Възраженията
на жалбоподателят за липсата на предпоставките по чл.177 от ЗДДС и по
-конкретно недоказаност на презумпцията по чл.177, ал.3 от ЗДДС са основателни
.
Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал.1 от ЗДДС, регистрирано лице -
получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго
регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит,
свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал.2, солидарната
отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно
да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган
по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Според
ал.3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са
изпълнени едновременно следните условия: 1/ дължимият данък по ал. 1 не е
ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен
доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо
дали в същия, изменен или преработен вид, и
2/ облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която
значително се отличава от пазарната. За да се ангажира солидарната отговорност
не е необходимо да е получена конкретна облага от невнасянето на дължимия
данък. Солидарна отговорност при условията на ал.2 и 3 от чл.177 от ЗДДС носи и
предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък. Според принципа
въведен в ал.6, в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение
на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък,
а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по
отношение на всеки следващ получател по реда на доставките, като този принцип
се прилага и по отношение на предходните доставчици.
Предвид изложеното, отговорността по чл.177 от ЗДДС може да се определи
като особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице да плати
чуждо данъчно задължение, в случай, че са изпълнени сложните фактически състави
предвидени от закона.
За ангажиране на солидарната отговорност е необходимо от обективна страна
да са установени следните обстоятелства: лицето, чиято отговорност се ангажира,
да е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, което е свързано пряко или
косвено с дължимия и невнесен данък. От субективна страна е необходимо да бъде
установено, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът по
доставката, във връзка с която пряко или косвено е упражнил право на приспадане
на данъчен кредит, няма да бъде ефективно внесен като резултат за периода.
В
тежест на органите по приходите е да установят всички обективни и субективни
предпоставки за ангажиране на солидарната отговорност.
Липсват доказателства по делото , че дружеството е участвало в привидни
сделки или сделки заобикалящи закона ,а неустановеността на произхода на
стоката /оборудване за месокланица/ и липсата потенциал у прекия доставчик „Б.”
ООД да извърши услугата сочат на извод за липса на доставка, при която хипотеза
не се ангажира солидарната отговорност на трето лице, а следва да се откаже
данъчния кредит на лицето, което го е упражнило неправомерно.
Солидарната отговорност по чл.177 от ЗДДС, по начина, по който е
предвидена, предполага правомерно начисляване на ДДС, респективно легитимно
възникнало право да се приспадне начисления данък, тъй като в противен случай,
следва да намерят приложение правилата за отказ на правото на данъчен кредит, а
не да се търси солидарно отговорен длъжник.
Съгласно цитираната разпоредба, първото условие да се предполага, че
дължимият данък по чл.177, ал.1 от ЗДДС няма да бъде внесен е „дължимият данък
по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е
предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга,
независимо дали в същия, изменен или преработен вид”.
Така както е предвидено първото условие от презумпцията по чл.177, ал.3 ЗДДС – дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода, по
никакъв начин не може да бъде отнесено към конкретно психично отношение на
лицето, от което да се предположи, че лицето е узнало или е имало основателна
причина да се съмнява, че данъкът няма да бъде внесен. Напротив, невнасянето на
данъка е основната обективна предпоставка за възникване на солидарната
отговорност, поради което е недопустимо въвеждането й като презумпционна
предпоставка. Условията, които предполагат знанието следва да са били налице
към момента на сключване на сделките. Презумпцията за знание трябва да е
основана на такива факти, че от осъществяването им да се обосновава извод, че
получателят / доставчикът, е имал основателни причини да подозира, че част или
целия дължим данък за тази доставка няма да бъде внесен. В настоящият казус
такъв факт , който обосновава извод ,че жалбоподателя – получател по процесната
доставка няма как да не е знаел ,че данъка начислен по ф-ра № 3/30.04.2008г ,
няма да бъде внесен от досавчика „Б.”ООД е посочено обстоятелството , че
получателя по доставата не е извършил плащане на същата. До този извод
ответника е стигнал след анализ на представените от жалбоподателя в хода на
административното производство банкови и касови документи ,хронологични
регистри на сметки и оборотни ведомости / стр.6 от РД /. Същото обаче само по
себе си не може безусловно да обуслови знание у жалбоподателя ,че контрагента
му няма да внесе ДДС по доставката .Отчитайки икономическата обстановка към
2008г и търговските взаимоотношения между страните , анализирани и от самия
орган по приходите ,следва да се приеме ,че неплащането на цената според
уговорките по договора не води до извод за привидност на сделката. Действително
не се представиха доказателства ,че към настоящият момент е заплатена данъчната
основа и данъка по ф-ра № 3/30.04.2008г , за да се обори твърдяния отрицателен
факт от ответника за липса на плащане по тази фактура ,но същият факт е бил
налице и към момента на издаване на АПВ № 809126/04.06.2008г ,с който на
основание чл.92 ал.3 от ЗДДС сумата 987000лв,представляваща ДДС по горната
фактура посочена в СД № 03001063096/14.05.2008г е възстановена .
Възстановяването на ДДС по тази доставка ,означава ,че органа по приходите от
същата териториална дирекция на НАП ,вече е проверил реалността на сделката,
приел е същата за валидна и редовна
т.е налице е разместване на престации по
договора за изработка като изпълнителя е изработил уговореното ,а възложителя е
заплатил цената ,поради което няма как с цел единствено да се ангажира
отговорността на жалбоподателя по чл.177 от ЗДДС да се твърдят обратни факти ,а
именно че не е налице плащане по сделката.
Нещо повече на доставчика по ф-ра № 3/30.04.2008г „Б.”ООД , след
извършена ревизия по ДДС , приключила с РА № ********* / 05.03.2010г , за
същият данъчен период е определен ДДС за внасяне в р-р на 987000лв т.е не е извършена корекция на начисления
данък ,който като размер съвпада с данъка по ф-ра № 3/30.04.2008г,поради което
следва да се приеме че по отношение на него също е приета реалността на процесната
доставка . В конкретния случай, органите по приходите са приели по отношение на
предходните доставчици „///// и „Глобал трейд 2" ЕООД че
също не са внесли ДДС свързан с доставката , по която е упражнен данъчен кредит
от жалбоподателя , както и, че събирането на задълженията от предходните
доставчици е невъзможно, предвид резултата от всички предприети и извършени
действия по откриването им ,както и че същите са дерегистрирани по ЗДДС към
настоящият момент.На първо място съдът намира ,че ф-ри № 13/25.04.2008г. и № 14/30.04.2008 г ,
издадени от „Промес" ООД гр. Варна с предмет
„ покупка” , на стойност общо 5045000лв и данък добавена
стойност общо в размер на 1009000 лв. / по
които е отказано на „Б.”ООД право на
приспадане на данъчен кредит с РА№ ********* / 05.03.2010г / не кореспондират с договор №1/01.04.2008г
т.е не се касае за доставки с един и същите предмет ,макар да се твърди от
органа по приходите ,че „Промес" ООД гр. Варна е подизпълнител по договора за изработка между „М.
Варна”ООД и „Б.”ООД . Още по-малко може да се приеме
,че доставките по фактури №
10/29.04.2008г на стойност 3 050 000лв и начислен данък 610000лв ; ф-ра №
11/30.04.2008г на стойност 1 500 000лв и начислен данък в размер на
300000лв и ф-ра № 12/30.04.2008г на
стойност 700000лв и начислен данък в размер на 140000лв издадени от „///// с
предмет „покупка” са идентични с тази на
прекия доставчик на жалбоподателя „Б.”ООД.
Следователно изискването условията по чл.177 ал.3 от ЗДДС да са налице по
отношение на една и съща доставка по която отговорния по чл.177 от ЗДДС е
приспаднал данъчен кредит ,а неговият доставчик да не е внесъл ДДС не са налице
.
Начина по който е въведено първото
условие по чл.177, ал.3, т.1 от ЗДДС въвежда
абсолютна отговорност за чужди задължения на всяко различно от ДЗЛ лице
от веригата, упражнило пряко или косвено право на данъчен кредит по доставката,
по която не е внесен данъка , което е
недопустимо.
Позовавайки се на практиката на
Съда на ЕО и Директива на съвета 2006/112/ЕО,потвърдена с Решение на Съда по
дело С-384/04 се налага изводът, че за да бъде държано отговорно едно лице за
задължения за ДДС на друго лице на първо място следва да бъде установено
наличието на ДДС злоупотреба, т.е умишлено извършване на действия от
доставчиците на държаното като отговорно лице, водещи до отклонение от данъчно
облагане.Следва да се отбележи че както в обжалвания ревизионен акт, така и в
ревизионния доклад, неразделна част от него не е обосновано от органа по
приходите извършването на ДДС злоупотреба от доставчиците –преки и предходни на
„/////Не е посочено каква точно злоупотреба е извършена нито пък какъв е
механизма на отклонение от облагане с ДДС.Невнасянето на дължимия ДДС от
доставчика „Б. ” ЕООД не може
да бъде достатъчно условие да се приеме, че е налице злоупотреба или данъчна
измама и основание за реализиране на отговорност по чл.177 от ЗДДС за друго
лице, ако не е осъществен сложния фактически състав на разпоредбата.
Съгласно второто условие по чл.177, ал.3 от ЗДДС, предполага се, че лицето
е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, ако е изпълнено
условието по чл.177, ал.3, т.1 и облагаемата доставка е привидна, заобикаля
закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.
В конкретния казус, с оглед мотивите на решаващия орган е прието, че и трите хипотези са налице , което води до
объркване и неяснота в обвинителните тези на последните. Следва да се
отбележи, че както в ревизионния акт така и в ревизионния доклад, органа по
приходите не е направил констатация коя от трите хипотези на т.2 е налице в
конкретния случай-привидност на доставката, доставка при която е налице
заобикаляне на закона или такава, чиято цена се отличава значително от
пазарната
1. Привидните сделки са симулативни сделки. При привидните сделки има
съзнавано несъответствие между воля и изявление, тъй като страните изначално не
желаят да настъпят правните им последици. Привидните сделки се сключват за да
остане скрито за третите лица обстоятелството, кой е действителния титуляр на
едно право, т.е. при привидните сделки е налице несъответствие между
действителното и привидното положение. При привидните сделки винаги са налице
две волеизявления – външно, което става достояние на третите лица и друго, с
което се заявява, че страните не желаят да настъпи правното действие на
сделката. Това са сделките сключени при т.н. абсолютна симулация. От гледна
точка на ЗДДС, при сделки сключени в условията на абсолютна симулация, не може
да се поставя изобщо въпрос за солидарна отговорност по чл.177 от ЗДДС, тъй
като на практика доставка изобщо няма, т.е. дори да има ефективно невнесен
данък, същият би бил неправомерно начислен, което е основание не да се ангажира
солидарната отговорност на получателя, а да му се откаже право на приспадане на
данъчен кредит.
Привидност е възможна и при хипотези на т.н. относителна симулация, при
която страните сключват две сделки – прикрита и привидна, като са манифестирали
външно само привидната сделка, като в същото време са искали и са целели
последиците на прикритата сделка. Следва да се посочи, че както при
абсолютната, така и при относителната симулация, привидните сделки са всякога
нищожни. За разлика обаче от абсолютната симулация, при относителната симулация
се прилагат правилата на прикритата сделка, стига да са налице условията за
нейната действителност. В тази връзка следва да се посочи, че прикритата сделка
не следва да е забранена от закона, тъй като в този случай е налице заобикаляне
на закона, което е другото основание по чл.177, ал.3, т.2 от ЗДДС.
В конкретния случай не може да се намери логично обяснение на тезата на
ревизиращите , че липсата на плащане по договор №1/01.04.2008г прикрива договор
за посредничество / стр.10 от РА/ . Дори това да е така ,то посредничеството не
е забранено от закона ,поради което следва да намерят приложение правилата на
прикритата сделка т.е налице е относителна симулация и би следвало да се
признае нереалност на прикритата сделка и да се откаже право на приспадане на
данъчен кредит за жалбоподателя , а както беше посочено по-горе корекция в
начисления данък за д.п.м.04.2008г няма.
2.Второто основание е сделката да заобикаля
закона. Заобикаляне на закона има когато един нормативен акт забранява
постигането на даден правен резултат с определена сделка. Страните постигат
този резултат (не идентичен, а много близък до забранения), чрез сключване на
сделка, която изрично не е забранена, като се целят последиците на забранената
сделка. Както беше посочено и по –горе , в настоящият казус не е ясно по какъв
начин и с какви средства / механизма на отклонение от облагане с ДДС/ се заобикаля ЗДДС.Довода на административния
орган ,че са налице
достатъчно обективни критерии, определящи че така извършените сделки целят да се заобиколи закона като се
ползва неправомерно данъчен кредит е недоказан , тъй като от една страна не се сочат кои са
тези обективни критерии , а от друга в противоречие на принципа за правната
сигурност е обстоятелството , че факти веднъж разгледани като предпоставки за
признаването на правото на данъчен кредит , да се преразглеждат в производство
по чл.177 от ЗДДС и при установяването им да се презумира субективната страна
на данъчния състав на солидарната отговорност.
3. Съществено отклонение на пазарните цени
категорично не е налице в настоящият казус . За установяване на тази
предпоставка в хода на административното производство на основание чл.60 от ДОПК е била възложена съдебно-оценителна
експертиза , съгласно
Акт за възлагане на експертиза № 20/31.03.2011г. за определяне на пазарната
стойност на активи за изграждане и оборудване на предприятие за преработка на
червени меса, кланница, колбасарски цех и сушилня в с.Яребична, община Аксаково
от независим експерт-оценител Людмил Иванов Велинов. Същата е определила пазарна стойност на придобитите активи от
ревизираното лице в размер на 5032050лв. без ДДС.Фактурираната стойност
на услугата ,съгласно ф-ра № 3/30.04.2008г е 4935000,00лв т. е не може да става въпрос за някакво същество отклонение от пазарната
стойност активите установена от вещото лице.
Въз основа на изложеното съдът намира, че
мотивите на органа по приходите са взаимно изключващи се.След като ортана по приходите е установил ,че обекта е изпълнен , предвид ,представените и
обсъдени в обжалвания РА документи - Удостоверение № 295/03.10.2008г. /стр.700/ за изграден
обект «Предприятие за преработка на червени меса и кланница», Удостоверение №
94/23.12.2009г. за въвеждане в експлоатация на
строеж „Предприятие за преработка на червени меса и кланница" и
Удостоверение за временна регистрация на обект за производство на храни от
животински произход № 60998/07.01.2010г.т.е налице е валидна доставка на оборудване и
изграждане на месокланица по договор № 1/01.04.2008г ,
следва че не е налице нито една от хипотезите на чл.177 ал.3 т.2 от ЗДДС .
За да възникне отговорността
по чл.177, ал.1 и ал.2 от ЗДДС в конкретния случай органът по приходите следва
безспорно и без съмнение да установи, че получателят не е положил дължимата
грижа на добрия търговец, въпреки че е имал възможност да го направи. За да обоснове липса на
„дължима грижа” органа по приходите е обсъдил в решението си факти които са
извън проверката за този данъчен период , а именно предходни взаимоотношения
между страните по НА № 137/27.12.2007г ,които обстоятелства са ирелевантни и
настоящият съдебен състав не ги съобразява . Неоснователни са твърденията на
органа по приходите ,че жалбоподателя не е проявил грижа на добър търговец
,след като не е проучил своя доставчик досежно възможността му да изпълни
възложената работа , като за да направи този извод е съобразил ,че всички
документи касаещи построяването на предприятието са на името на „///// ,който е
свързано лице с „Б.”ООД ,по смисъла на §1 т.3 б”д” от ДР на ДОПК. Последтното
обстоятелство не може да обуслови незаинтерисованост на лице досежно собствената
му търгонска дейност , обратното би означавало дасе отриче изпълнението на една
услуга от подизпълнител.
Предвид на изложеното съдът
намира,че органа по приходите не е доказал наличието на предпоставката на
чл.177, ал.3 от ЗДДС по отношение на жалбоподателя, поради което съдът намира, че обжалвания
ревизионен акт с който на жалбоподателя е установена отговорност за заплащане
на задължение на друго регистрирано лице е незаконосъобразен и
необоснован.Органа по приходите не е установил и доказал изпълнението на
сложния фактически състав по чл.177 от ЗДДС, както и наличието на
задължителните кумулативни предпоставки на чл.177,ал.2 и ал.3 от ЗДДС.Самите
мотиви на органа по приходите са противоречиви и взаимно изключващи се от една
страна счита, че са налице реални сделки и за жалбоподателя е налице право на
приспадане на данъчен кредит, от друга страна за да обоснове отговорността по
чл.177 от ЗДДС твърди, че тези сделки са привидни,заобикалят закона и са на цена значително
различаваща се от пазарната.Доказателствената тежест за обосноваване на тази отговорност е за
органа по приходите, който нито в обжалвания ревизионен акт нето в хода на
съдебното обжалване е доказал предпоставките за нейното реализиране, визирини в
чл.177 от ЗДДС.
С оглед на
изложените съображения обжалвания ревизионен акт в частта му с който на
жалбоподателя са установени задължения по чл.177 от ЗДДС е незаконосъобразен и
следва да бъде отменен в тази му част.
По ЗКПО
С настоящата жалба се оспорват определените задължения по ЗКПО, относно определения корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г.
За 2008г. е подадена по реда на чл.92 от ЗКПО годишна данъчна декларация с деклариран отрицателен счетоводен финансов резултат, който е преобразуван като е увеличен на основание чл.54, ал.2 от ЗКПО с годишните счетоводни разходи за амортизации в размер на 177204,88лв. и е намален на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО с годишните данъчни разходи за амортизации в същия размер. В резултат на извършеното преобразуване е формиран отрицателен данъчен финансов резултат в размер на 174 979,89лв.
В обжалвания ревизионен акт е оспорено декларираното преобразуване на счетоводния финансов резултат. Установено е, че разходите за амортизация са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като не са документално обосновани по смисъла на закона и затова не следва да бъдат признати за данъчни цели, предвид нормата на чл.26, т.2 от ЗКПО и действащата към същия период норма на чл.77, ал.1 от ЗКПО.
Органът по приходите, счита че направените през годината разходи неправилно са осчетоводени като текущи, тъй като през 2008г. дружеството не е извършвало стопанска дейност, а само реконструкция на производствената база, поради което направените разходи е следвало да формират стойността на отделен актив, който ще се амортизира през периодите, в които се получават икономически изгоди. През годината не е извършвана преоценка на дълготрайни материални активи или стоково-материални ценности,не е произвеждало и реализирало продукция от месо и месни продукти и няма назначени лица по трудови или граждански договори.
Съгласно чл.54, ал.1 от ЗКПО, че при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава десета от ЗКПО, а според регламентираното в ал.2, счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. В хода на ревизията е установено, че; отчетените през годината разходи в размер на 177204,88лв. представляват разходи за амортизации на дълготрайни материални активи, представляващи машини и съоръжения с данъчна амортизируема стойност в размер на 4 935 000,00лв., посочени като активи II категория съгласно чл.55, ал.1 от ЗКПО (машини, производствено оборудване, апаратура), чиято годишна данъчна амортизируема норма не може да превишава 30%. Според подадената годишна данъчна декларация и приложените към нея годишни счетоводни отчети върху стойността на придобития сграден фонд в размер на 9673000,00лв., посочен в справката като категория I (масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии), заведен в счетоводството на фирмата по сметка 203 Сгради през годината не са начислявани амортизационни отчисления.
При съобразяване на чл.58 от ЗКПО и предвид събраните доказателства в хода на ревизията, органът по приходите е стигнал до извода, че начисляването на амортизационни отчисления върху услугата за доставка и монтаж за изграждане на водопровод и канализация, доставка и монтаж на ел.инсталация и гръмоотводна инсталация, за доставка и монтаж на отопление и вентилация, както и на всички машини и съоръжения за оборудване на кланницата следва да е от началото на месеца, в който предприятието за преработка на месо е въведено в експлоатация ,съгласно Удостоверение № 94/23.12.2009г. издадено от Община Аксаково за въвеждане в експлоатация на строеж „Предприятие за преработка на червени меса и кланница" и Удостоверение за временна регистрация на обект за производство на храни от животински произход № 60998/07.01.2010гили от началото на следващия месец, съгласно т.6.1 на СС - 4 Отчитане на амортизациите.
Представените от жалбоподателя протоколи за въвеждане в
експлоатация на дълготраен актив с №№ 1, 2, 3 и 4, всички от 30.04.2008г., са
съставени от Е.Ж.М. като председател на Съвета на директорите и изпълнителен
директор и от Моника Иванова Стоянова като член на Съвета на директорите ,поради което правилно са определени от органа по
приходите като частни, свидетелстващи документи, които не могат да се противопоставят на официалните документи, издадени от компетентните органи.
Предприятието за преработка на червени меса и кланница е въведено в
експлоатация на 29.12.2009г., а за неговото
функциониране като производствен обект е издадено временно удостоверение от
07.01.2010г.
За 2009г. е установено, че с подадената ГДД от ревизираното лице ,като е преобразуван финансовия резултат в посока на намаление от декларирани загуби за 2007г. и 2008г., като е декларирало печалба в размер на 8587,50лв. и дължим данък 858,75лв., който не е внесен.
В хода на ревизионното производство по отношение на разчетите за корпоративен данък за 2007г. е установена данъчна печалба в размер на 5830,01лв. след извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат, вместо данъчна загуба в размер на 197302,99лв. както е посочено в декларацията. По отношение на 2008г. след извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат е установена данъчна печалба в размер на 2224,99лв., вместо данъчна загуба в размер на 174979,89лв. Следователно правилно финансовият резултат за 2009г. е променен и е установена данъчна печалба в размер на 380870,38лв. и дължим корпоративен данък в размер на 38087,03лв.
В тази част обжалвания
РА е правилен и законосъобразен ,а жалбата против него като неоснователна следва
да се отхвърли.
При този изход от
процеса ответника ще следва да заплати на жалбоподателя направените по делото
разноски по съразмерност и компенсация с уважената част от жалбата в размер на 34645.19лв
Водим от горното , съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ като незаконосъобразен Ревизионен акт № ********* / 28.12.2011г на
орган по приходите при ТД на НАП гр.Варна , в частта му потвърден с
решение № 92/02.04.2012г. на
Директора на Дирекция”ОУИ” гр.Варна при ЦУ на НАП , с който на /////представлявано от Е.М. със седалище и адрес на управление с.Яребична
общ.Аксаково са установени задължения по чл.177 от ЗДДС за д.п.01.04.2008г.-30.04.2008г. в
размер на 987000лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на /////представлявано от Е.М.
със седалище и адрес на управление с.Яребична общ.Аксаково против РА № *********
/ 28.12.2011г на орган по приходите при ТД на НАП
гр.Варна , потвърден с решение № 92/02.04.2012г. на Директора на
Дирекция”ОУИ” гр.Варна при ЦУ на НАП,в
частта с която са определени задължения
по ЗКПО за д.п 01.01.2008г – 31.12.2008г в размер на 222.50лв –данък и
65.89лв-лихва и за д.п 01.01.2009г – 31.12.2009г в размер на 38087.03лв-данък и
6865.50лв –лихва като неоснователна
ОСЪЖДА Дирекция”ОУИ” гр.Варна при ЦУ на НАП да заплати на /////представлявано от Е.М. със седалище и адрес на управление с.Яребична общ.Аксаково сторените разноски по съразмерност и компенсация в размер на 34645.19лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в 14 дневен срок от съобщаването му на страните пред ВАС на РБ.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: