РЕШЕНИЕ
№282
гр. Велико Търново, 04.10.2022г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Втори състав, в съдебно заседание
на деветнадесети септември две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ГЕОРГИ ЧЕМШИРОВ
при участието на секретаря П.И и прокурора ………….,
изслуша докладваното от СЪДИЯ ЧЕМШИРОВ Адм.
д. №40 по описа за 2022
година и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по
жалба на ...Т. Д.и ...Ил. Д., в качеството им на пълномощници на М.Д.Д. от гр.
Г. Оряховица, срещу ревизионен акт №Р-04000420002729-091-001/16.08.2021г. на ТД
на НАП – В. Търново, в обжалвана и потвърдена с Решение №142/13.12.2021г. на
директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново част. Жалбоподателят твърди, че при
извършване на ревизията и издаването на обжалвания ревизионен акт са били
допуснати съществени процесуални нарушения, като неправилно ревизията не е
отчела неговите твърдения и представените в тази връзка доказателства за
налични и разполагаеми парични средства към началото на ревизираните периоди.
Счита, че погрешно органите по приходите са определили данъчната основа за
облагане по ЗДДФЛ, като използваната от тях методика неправилно е довела до
извод за недостиг на парични средства. Допълнителни съображения излага в
писмена защита. Моли ревизионния акт да бъде отменен, като претендира за
присъждане на разноски по производството.
Ответникът по
жалбата, директорът на Дирекция „ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалния си
представител заема становище за неоснователност на жалбата, по съображения,
изложени в писмено становище. Претендира за разноски, представляващи
юрисконсултско възнаграждение в размер на 592,15 лв.
Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на фазата на
административния контрол. Ревизионния акт в частта, в която се обжалва пред
административния съд, е потвърден с Решение №142/13.12.2021г. на директора на
Дирекция ”ОДОП” – В. Търново. При това положение жалбата е процесуално
допустима за разглеждане по същество.
Обжалваният Ревизионен
акт №Р-04000420002729-091-001/16.08.2021г. е издаден от органи по приходите при
ТД на НАП – В. Търново след извършена ревизия на М.Д., възложена със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-04000420002729-020-001/13.05.2020г., изменена
впоследствие посредством ЗИЗВР №Р-04000420002729-020-002/23.09.2020г. и ЗВР №Р-04000420002729-020-003/22.10.2020г.,
за определяне на данъчните задължения на жалбоподателя по чл. 48 от ЗДДФЛ за
данъчни периоди 2015г., 2016г., 2018г. и 2019г. С РА са определени допълнителни
данъчни задължения върху данъчна основа за доходите по чл. 17 от ЗДДФЛ
съответно за 2015г. в размер на 77,30 лв. и лихви в размер на 41,53 лв.; за
2016г. данък в размер на 3 239,62 лв. и лихви върху него в размер на
1 412,05 лв. и за 2018г. данък в размер на 1 058,06 лв. и лихва от
246,61 лв. След обжалването на РА по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК с решението
на ответника актът е отменен в обжалвана част за определените данъчни
задължения и лихви за 2015г. изцяло, както и в обжалваната му част за 2016г., в
която са определени данък в размер над 2 742,79 лв. и лихви в размер над
1 195,50 лв. и потвърден в останалата му част. Законосъобразността на РА в
тази потвърдена част е предмет на спора по делото.
Ревизионен акт
№Р-04000420002729-091-001/16.08.2021г. е издаден от компетентните за това
органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията
на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120
от ДОПК.
При извършването на ревизията, органите по приходите
са установили, че през процесните данъчни периоди жалбоподателят е участвал като
съдружник в търговски дружества „Раховец-турист“ ООД, „2криейтив“ ООД,
„Интелинор“ ООД, „Нованор“ ООД, „Нованор груп“ ООД и „Етоал турист“ ООД, бил е
управител на „Еврокъстъм“ ЕООД и член на съвета на директорите на „Телетол“ АД.
Заедно с това е бил и в трудови правоотношения с част от тези дружества през
различните периоди, последователно с „Геймлофт България“ ЕООД, „Раховец-турист“
ООД, „Нованор груп“ ООД и „Нованор“ ООД, като е работил и по договор за
управление и контрол в „Нованор груп“ ООД от 01.08.2016г. до 12.11.2018г. В
хода на ревизията са били връчвани искания за представяне на документи и
писмени обяснения на жалбоподателя, както и са изисквани документи и сведения
от трети лица за техните взаимоотношения с жалбоподателя. При анализ на
събраните доказателства, органите по приходите са приели, че данъчната основа
на жалбоподателя за облагане с преки данъци следва да се определи по реда на
чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като по отношение на него са установени
обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 6 и т. 8 от ДОПК, а именно – налице са данни за укрити доходи; данните и сведенията,
необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат
получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция
по чл. 28; ревизираното или проверяваното лице не е
осигурило достъп до подлежащ на контрол обект или до счетоводни и/или търговски
данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител.
Наличието на
хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 6 и т. 8 от ДОПК ревизиращите органи са
обосновали въз основа на обстоятелствата, че за периода на извършване на
ревизията, жалбоподателя, по отношение на когото е била взета мярка за
неотклонение „задържане под стража“, не е участвал и съдействал на ревизията нито лично, нито
чрез упълномощените си представители, като след връчване на исканията за
представяне на документи и писмени обяснения и уведомлението по чл. 124, ал. 1
от ДОПК, допълнително доказателства не са постъпвали. При анализ на извършените
от разходи, съобразно установените доходи, за които са налични доказателства, с
РА е прието, че за процесния период 2016г. е налице превишение на разходите над
установените доходи в размер на 32 396,23 лв. С решението на директора на
Дирекция „ОДОП“ от тези разходи е изключена сума в размер на 4 875 лв.,
която не се отнася за процесния период. Надвишението на разходите предполага
наличие на допълнителни доходи, които да ги покрият и които доходи не са
декларирани по съответния ред. Последното обосновава наличието на хипотезата на
чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Така направените констатации и определената въз основа на тях данъчна
основа се оспорват от жалбоподателя, като се претендира, че не са налице доходи
от неустановен източник, тъй като са били дадени обяснения и представени
доказателства в хода на ревизията за налични парични средства от жалбоподателя,
с които той е могъл да покрие разходите си през ревизираните периоди;
неправилно не са кредитирани представените доказателства, събрани в хода на
ревизията, а предвид на допълнително ангажираните в хода на съдебното дирене
гласни доказателства и съдебна експертиза се опровергават фактическите изводи
на ревизиращите органи; при определянето на данъчната основа, при основателност
на възраженията му за размера на наличните парични средства, следва да се
ползва методът за определяне на дължимите данъци съобразно заключението на
съдебно-икономическата експертиза. Така направените възражения съдът намира за
неоснователни.
Констатациите
на органите по приходите в съставения ревизионен доклад по чл. 117 от ДОПК се
подкрепят от събраните в хода на ревизията доказателства, които са приети като
доказателства по делото и не се оспорват от жалбоподателя. При извършване на
ревизията в отговор на връчени искания за представяне на документи и писмени
обяснения и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК са дадени обяснения, а
установените обстоятелства се базират на доказателства, събрани в хода на
ревизионното производство и са надлежно документирани. Не е представена от
жалбоподателя декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
Дори да се
приеме, че наличието на обстоятелства, попадащи в хипотезите на чл. 122, ал. 1,
т. 6 и т. 8 от ДОПК в конкретния случай не е в достатъчна степен обосновано,
това не променя изцяло основанията за извършване на ревизия по особения ред на
чл. 122 от ДОПК. На първо място без значение са причините, поради които
жалбоподателят не е могъл да участва лично или активно в извършване на
процесуалните действия в хода на ревизията, тъй като те могат да се дължат и на
случайни фактори и пречки от обективен характер, за които жалбоподателят не
отговаря и над които водещите производството органи нямат контрол. Водещ
критерий за приложението на посочените разпоредби не е при всички случаи
виновно поведение от страна на ревизираното лице. Важно е в резултат на
посочените обстоятелства да се възпрепятства обективно възможността за проверка
на данни, от значение за установяване на обстоятелства, свързани с облагането.
Дори и тук да не се е достигнало до това, на второ място следва да се посочи,
че наличието на обстоятелството по чл. 122, ал.1 ,т. 2 от ДОПК е достатъчно, за
да се премине към реда за определяне на данъчната основа по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. Последното обстоятелство съдът намира за доказано в случая.
По делото не
се оспорват с конкретни възражения приетите от ревизията размери на разходите,
като не се дава и логично обяснения за средствата, с които те са били покрити. По
делото е допуснато заключение съдебно-икономическа експертиза, чиято основна задача
е била да определи размера на разполагаемите средства и съответно началното
салдо към определен момент/първият ревизиран период 01.01.2015г./, но при
съобразяване на възраженията, посочени от жалбоподателя. Изчисленията на
експертизата са извършени коректно, по използваният подход за определяне на
паричните средства и оттам за началното салдо на разполагаемия доход и
впоследствие на данъчната основа, не могат да бъдат споделени. Вярно е, че
експертизата е ползвала данни, които не се спорят, както и такива от документи
с достоверни дати, но начина на изчисляване на паричния поток се базира на
натрупване на приходи, без съобразяване с необходимо присъщи разходи. Така
напр. в разходната част за периода от 01.01.2010г. до 31.12.2014г. вещото лице
е включило само и единствено сумите, които жалбоподателят е разходвал за
погасяване на текущите вноски по потребителски кредити/вж. стр. 81-83 от
делото/. Не може житейски и логично да се предположи, че всички разходи на
жалбоподателя като физическо лице за този петгодишен период са се изразявали
само и единствено в заплащане на кредитни вноски. Същевременно няма данни, дори
и твърдения в насока, че разходите на жалбоподателя за живот и издръжка са били
поети от трето лице. Напротив, в обясненията на жалбоподателя и в показанията
на свидетеля се посочва, че той е работил активно, живял е отделно от
родителите си и е получавал доходи. Следователно няма как да се приемат като
обективен критерий за парични потоци и разполагаеми средства сумите, получени
при така направените изчисления от експертизата.
За неоснователни съдът приема направените възражения
за неправилно определено начално салдо към 01.01.2016г. и наличието на
разполагаеми средства. От събраните по делото доказателства не се установява
наличието на парични средства в посочения размер, с които жалбоподателят да е разполагал към началото на
ревизирания период. Следва да се има предвид, че за данъчен период 2015г.
първоначално с РА са били определени допълнителни данъчни задължения, които са
били отменени при обжалването по административен ред с решението на ответника.
Прието е било, че дори да има надвишение на разходите над доходите за този
период, то това е в пренебрежително малки размери, за да обоснове определяне на
данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Размерът на установените
разходи по никакъв начин обективно не обосновава наличието на сума от
147 010,02 лв./вж. стр. 83 от делото/ към 01.01.2015г., част от която
съхранявана неизвестно къде, ще се ползва за покриване на разходи през
следващата година.
По делото в
качеството на свидетел е разпитана майката на жалбоподателя, която посочва
обстоятелствата, които са наложили сключването на договорите за банков кредит
от жалбоподателя, както и причини, по които получените заемни средства не са
били ползвани от семейството и са останали налични. Показанията на свидетелката
кореспондират с представените в хода на ревизията писмени доказателства за касово
изплащане на парични суми от банкови сметки, но както се посочи по-горе, тези
средства са били отчетени и са взети предвид от органите по приходите. Периодът,
за който са били предназначени средствата от кредитите обаче и обстоятелството,
че не са ползвани по първоначалното им предназначение,
не може да обоснове фактически извод, че тези средства са държани в наличност и
ползвани именно през процесния период, а същевременно по договорите за кредит
са заплащани регулярно погасителните вноски.
Липсват достоверни данни жалбоподателят да е могъл да
разполага с твърдяната сума от 147 010,02 лв. като налични парични
средства към началото на процесния период.
В този смисъл правилни са
направените изводи от ревизиращите органи, че след като има установени
извършени разходи от едно лице, което като факт не се спори, а няма посочени
източници на доходи/средства, които да ги покриват, то е налице посочената хипотеза на чл. 122,
ал. 1 от ДОПК. След като не е доказано по отношение на тези
разходвани средства, че попадат в хипотезите на чл. 13 от ЗДДФЛ, то същите по
аргумент за противното представляват облагаеми доходи, които следва да участват
при формирането на данъчната основа на лицето през периода на придобиването им.
От своя страна това косвено може да потвърди направеният извод за наличие на
разполагаем доход за ревизираните периоди, който подлежи на облагане по реда на
ЗДДФЛ. С оглед на установените
при ревизията факти и обстоятелства, по отношение на размера на декларирани
доходи и извършването на разходи, съдът приема, че за процесните периоди са
били налице обстоятелства, посочени в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, доколкото извършване на разходи от ревизираното лице, дори и в размер на
обичайните такива за живот и издръжка, както и предоставяне на парични средства
на юридическо лице, несвързани с обичайните разходи, не се обяснява по друг
начин, освен с наличието на недекларирани доходи. Посоченото обстоятелство
съгласно чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК е достатъчно основание за да се презумира
наличието на подлежащ на облагане доход. Разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2
от ДОПК предвижда в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по
реда на чл. 122, ал. 2 да се смята до доказване на противното, че е налице
подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато направените разходи от
лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК
явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.
Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния
акт при извършена ревизия по реда на чл. 122
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното,
когато наличието на основанията по чл. 122, ал.
1 е подкрепено със събраните доказателства, като в случая събраните
доказателства подкрепят начина на определяне на данъчната основа за
жалбоподателя.
При така установеното от фактическа страна съдът
приема, че правилно е прието от ревизиращите органи наличие на основание по чл.
122, ал. 1 от ДОПК за извършване на ревизия, като данъчните основи за
задълженията по ЗДДФЛ са определени след анализ на критериите по ал. 2 на чл.
122. За определяне на данъчната основа в конкретния случай е използван анализ
на критериите по чл. 122, ал. 2, т., т. 2, 4, 14 и 16 от ДОПК, а именно – платените данъци,
мита, такси, вноски и други публични вземания, официалните документи и документите с
достоверни данни, обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както
транспортните дневни и квартирни разходи при пътувания в страната и чужбина,
както и други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата
за облагане. При
определяне на данъчната основа за изходни данни са взети направените разходи за
живот и издръжка за жалбоподателя, извършените сделки и получените от тях доходи/приходи, както и
други документи с достоверни дати и други доказателства, които могат да
послужат за определяне на основата.
В заключението на приетата по делото
на съдебно-счетоводна експертиза, вещото лице е имало за задача да изчисли
размера на задълженията на жалбоподателя за преки данъци при условие, че бъдат
уважени направените от него възражения досежно наличието на разполагаеми
парични средства за процесните периоди, които той е използвал за нуждите си. Експертизата е дала своите изчисления, като е
обосновала подборно своите изводи относно размера на приходите и формирането на
паричния поток на базата при съобразяване с дадените от жалбоподателя
възражения, посочени по-горе. При разпита на вещото лице в съдебно заседание
беше потвърдено, че формираното начално салдо към 01.01.2015г. е по посочения
от жалбоподателя начин с включване на доходи и средства, посочени изрично, а
като разходи са взети само погасителните вноски по ползвани банкови кредити.
Това както се посочи, са суми, които
не могат да се отъждествят както с наличните парични средства от жалбоподателя
в началото на периода, така и с реално
извършените от него разходи. След като съдът счита за неоснователни по същество
възраженията за начина на определяне на данъчната основа за облагане, то
заключението на СИЕ не може да послужи като база за определяне на друга данъчна
основа и оттам за различен размер на задълженията на жалбоподателя.
По тази съображения съдът приема, че данъчната основа
за облагане, а оттам и дължимите данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2016г. в размер
на 2 742,79 лв. и лихви върху тях в размер на 1 195,50 лв. са
правилно определени.
За ревизирания данъчен период 2018г. е било прието от
ревизията, че жалбоподателят е реализирал доходи в размер на 10 580,60 лв.
от продажба на криптовалута „Bitcoin” на „Престо капитал“ ЕООД. При
извършване на продажбите цената по сделката е заплатена от дружеството на М. Д.
на два транша от по 5 290,30 лв. всеки. Получения доход от продажбата не е
бил деклариран с подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са
определили данъчна основа за облагане на получения доход като са приели за
такава цялата сума от получени средства по сделката, върху която след прилагане
на ставката по чл. 46, ал.1 от ЗДДФЛ са определили данъчно задължения в размер
на 1 058,06 лв. и лихви върху него в размер на 246,61 лв.
По отношение на установените факти досежно извършената
продажба на криптовалута и стойността на сделката няма спор между страните.
Възраженията на жалбоподателя се свеждат до съображения, че не е изследван
въпросът кога е придобита валутата/„Bitcoin”/ и съответно на е определена
обективно данъчната основа за облагане. Тези възражения настоящия състав приема
за неоснователни.
Извършването на сделки с виртуални валути не
са изрично регламентирани дейности в материалния данъчен закон. Т. нар.
„криптовалути“ се определят в практиката на различни регулаторни банкови органи
като нерегламентирани цифрови пари и средство за разплащане/платежно средство
по различни пазарни операции, извършвани предимно във виртуална среда. Това
дава основание тези валути да се приравнят от гледна точка на режим на
притежание и за целите на облагането с преки данъци на финансови активи,
доходите от сделки с които са облагаеми.
Доходите от източници в Република България са
посочени в чл. 8 от ЗДДФЛ, като по силата на ал. 8 доходите от акции,
дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови
активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица,
неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност, както и от
сделки с тях, са от източник в България. Съгласно чл. 33, ал. 3
от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове,
компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както
и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината
печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от
реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Продажната
цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната,
включително възнаграждение, различно от пари /чл. 33, ал. 5
от ЗДДФЛ/. Разпоредбата на член 11, ал.
2 от ЗДДФЛ регламентира, че в случаите на продажба, замяна или друго
възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята
за придобит към датата на прехвърлянето. В конкретния случай няма спор относно
датата на получаване на дохода и неговия размер.
Според ал. 4, изречение първо на чл. 33 от ЗДДФЛ реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като
продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Съгласно
разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 3, изр. първо от ЗДДФЛ цената на придобиване
по ал. 4 е нула когато няма документално доказана цена на придобиване,
включително за имущество, придобито по дарение, или за акции и дялове, получени
при разпределение на печалба или друг източник на собствен капитал. По делото
не само не са представени доказателства за момента и цената на придобиване на
финансовите активи/криптовалута „Bitcoin”/, но дори няма и твърдения от
страна на жалбоподателя досежно тези обстоятелства. При това положение
приложение ще намери законовата презумпция на чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ, на
която правилно са се позовали приходните органи.
След като не е
доказано по отношение на получените средства, че попадат в хипотезите на чл. 13
от ЗДДФЛ, то същите по аргумент за противното представляват облагаеми доходи,
които следва да участват при формирането на данъчната основа на лицето през
периода на придобиването им. От своя страна това косвено може да потвърди
направеният извод за наличие на разполагаем доход за ревизираните периоди,
който подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ.
Жалбата е неоснователна.
При този изход на делото
основателно се явява направеното искане от страна на процесуалния представител
на ответника за присъждане на разноски по производството, представляващи
юрисконсултско възнаграждение, поради което съдът следва да присъди такива на основание
чл. 161, ал. 1, изр. посл. от ДОПК и съобразно Наредба №1/09.07.2004г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно материалния интерес по делото в това
е сума в размер на 592,15 лв.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – В.
Търново, ІІ-ри състав
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на М.Д.Д. от гр. Г. Оряховица, срещу ревизионен акт
№Р-04000420002729-091-001/16.08.2021г. на ТД на НАП – В. Търново, в обжалвана и
потвърдена с Решение №142/13.12.2021г. на директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В.
Търново част, в която са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2016г., в
която са определени данък в размер на 2 742,79 лв. и лихви в размер на
1 195,50 лв. и за 2018г. данък в размер на 1 058,06 лв. и лихва от
246,61 лв., или общо определени задължения в размер на 5 242,96 лв.
ОСЪЖДА М.Д.Д. ***,
ЕГН ********** да заплати на Дирекция “ОДОП” – В. Търново при ЦУ на НАП разноски
по делото в размер на 592,15лв./петстотин деветдесет и два лева и петнадесет
стотинки/.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: