№ 2022 г., гр. Варна
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
– Варна, Дванадесети състав, в публично заседание на тридесети март две хиляди
двадесет и втора година в състав:
СЪДИЯ:
ДАНИЕЛА НЕДЕВА
при секретаря
Светлана Стоянова, като разгледа докладваното от съдия Д. Недева адм. дело №
2493 по описа на съда за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по
реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс
/ДОПК/.
Образувано е по
жалба на „Д. 2001“ ООД, ЕИК ****, със седалище и адрес
на управление гр. ***, представлявано от управителя И.М.И., против Ревизионен
акт /РА/ № Р-03000320005296-091-001/30.07.2021 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърден с Решение по жалба
срещу ревизионен акт № 224/15.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на
Национална Агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с която в тежест на дружеството са
установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по
Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен период /д.п./
м.05.2016 г. в размер на 128,00 лева – главница, и 66,57 лева – лихви, за
д.п.м.06.2016 г. в размер на 58,33 лева – главница, и 29,85 лева – лихви, за
д.п.м.10.2016 г. в размер на 412,20 лева – главница, и 196,84 лева – лихви, за
д.п.м.11.2016 г. в размер на 169,00 лева – главница, и 79,30 лева – лихви, за
д.п.м.12.2016 г. в размер на 1 050,38 лева – главница, и 483,80 лева –
лихви, за д.п.м.01.2017 г. в размер на 394,00 лева – главница, и 178,08 лева –
лихви, за д.п.м.02.2017 г. в размер
на 718,00 лева – главница, и
318,94 лева – лихви,
за д.п.м.03.2017 г. в размер на 634,00 лева – главница, и 276,16 лева – лихви,
за д.п.м.04.2017 г. в размер на 1 525,00 лева – главница, и 651,57 лева –
лихви, за д.п.м.05.2017 г. в размер на 960,76 лева – главница, и 402,22 лева –
лихви, и за д.п.м.05.2018 г. в размер на 1 422,80 лева – главница, и
451,38 лева – лихви.
В жалбата се релевират подробни доводи за
незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, поради постановяването му при
съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в
противоречие с материалноправните разпоредби. Оспорват се изводите на
приходните органи за липса на реални доставки на стоки и услуги по фактурите,
издадени от доставчиците „С.к.2013“ ЕООД и „Ф.90“ ЕООД. Сочи се, че в хода на
ревизионното производство са представени доказателства, установяващи
извършването на доставките – фактури, двустранно подписани протоколи за
приемане на стоките/услугите, извлечения от банкови сметки и фискални бонове,
установяващи извършени разплащания по фактурите, счетоводно отчитане на
доставките в сч. сметка 401 „Доставчици“. Твърди се, че отказът да се признае
право на данъчен кредит по спорните фактури е основан единствено на
обстоятелства, които са извън правната сфера на ревизираното дружество, и
възникването на това право е предпоставено от действията или бездействията на
лица, за които дружеството не може да носи отговорност. В тази насока се
позовава на практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Изразява се несъгласие
с аргумента на данъчните органи, че относно доставките от „С.к.2013“ ЕООД
следва да е налице техническа документация за изработка на кухня, доставка на
корниз и пердета, конструкция на метални профили, дървени елементи за облицовка
на мебели и ключалки за шкафове. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт в
обжалваната част.
В съдебно заседание
по същество и в депозирано по делото писмено становище, чрез процесуален
представител жалбата се поддържа изцяло, като се претендира присъждане на
направените по делото разноски.
Ответникът по
жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален
представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 848,22 лева.
Подробни съображения за законосъобразност на РА са развити в депозирани по
делото писмени бележки.
Съдът, след
съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на страните,
и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за установено
от фактическа страна следното:
Ревизионното
производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-03000320005296-020-001/02.09.2020 г. /л. 4/, изменена относно срока за
завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ №
Р-03000320005296-020-002/08.12.2020 година /л. 7/. Определеният предметен
обхват на ревизията съгласно ЗВР и ЗИЗВР е установяване на задължения за ДДС за
периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 година. Възложено е ревизията да бъде
извършена от Р.М.С. – главен инспектор
по приходите /ръководител на ревизията/, и С.Я.В. – главен инспектор по
приходите. Органите, издали посочените заповеди, заемат длъжност началник
сектор и са надлежно оправомощени да издават ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със
Заповед № Д-2273/20.12.2018 г. /л. 1/, издадена от Директора на ТД на НАП
Варна.
Със Заповед №
Р-03000320005296-023-001/01.03.2021 г. /л. 10/, на основание чл. 34, ал. 1, т.
2 от ДОПК, производството по извършване на ревизия е спряно, считано от
01.03.2021 г. до приключване на друго контролно производство, а със Заповед №
Р-03000320005296-143-001/29.06.2021 г. /л. 13/, на основание чл. 35 от ДОПК,
ревизионното производство е възобновено, считано от 29.06.2021 година. Тези
заповеди също са издадени от оправомощени органи.
За резултатите от
ревизията e изготвен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-03000320005296-092-001/01.07.2021 г. /л. 341-366/, връчен на жалбоподателя по
електронен път на 02.07.2021 година. /л. 340/.
Ревизионното
производство е приключило с РА № Р-03000320005296-091-001/30.07.2021 г. /л.
378-392/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата в
определения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок, с който в тежест на „Д. 2001“ ЕООД
са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.03.2016 г. в
размер на 3 433,00 лева – главница, и 1 843,56 лева – лихви, за
д.п.м.05.2016 г. в размер на 128,00 лева – главница, и 66,57 лева – лихви, за
д.п.м.06.2016 г. в размер на 58,33 лева – главница, и 29,85 лева – лихви, за
д.п.м.10.2016 г. в размер на 412,20 лева – главница, и 196,84 лева – лихви, за
д.п.м.11.2016 г. в размер на 169,00 лева – главница, и 79,30 лева – лихви, за
д.п.м.12.2016 г. в размер на 1 050,38 лева – главница, и 483,80 лева –
лихви, за д.п.м.01.2017 г. в размер на 394,00 лева – главница, и 178,08 лева –
лихви, за д.п.м.02.2017 г. в размер на 718,00 лева – главница, и 318,94 лева –
лихви, за д.п.м.03.2017 г. в размер на 634,00 лева – главница, и 276,16 лева –
лихви, за д.п.м.04.2017 г. в размер на 1 525,00 лева – главница, и 651,57
лева – лихви, за д.п.м.05.2017 г. в размер на 960,76 лева – главница, и 402,22
лева – лихви, и за д.п.м.05.2018 г. в размер на 1 422,80 лева – главница,
и 451,38 лева – лихви
РА е оспорен по
административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който
с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 224/15.10.2021 г. го е отменил в
частта, с която на „Д. 2001“ ООД са установени допълнителни задължения за ДДС
по ЗДДС за д.п.м.03.2016 г. в размер на 3 433,00 лева – главница, и
1 843,56 лева – лихви, и е потвърдил акта в останалата част.
Предмет на
разглеждане в настоящото производство е потвърдената част от РА №
Р-03000320005296-091-001/30.07.2021 година.
В хода на
проведеното ревизионно производство са направени следните, относими към
предмета на делото, фактически констатации:
За ревизирания
период е установено, че „Д. 2001“ ООД извършва търговия на дребно и едро със
строителни материали в търговски обекти в гр. Варна, гр. Бургас, гр. Р. и гр.
София.
1.
Относно фактури, издадени от „С.к.2013“ ЕООД.
При преглед на
подадените справки-декларации /СД/ по ЗДДС и дневниците за покупки е
установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 9 482,67 лева по 20 броя фактури за
получени доставки на различни услуги /доставка и монтаж на различни мебели,
товаро-разтоварни дейности, СМР/ с данъчна основа общо в размер на
47 413,36 лева с доставчик „С.к.2013“ ЕООД. Фактурите са подробно описани
по номер, дата, предмет на доставката, данъчна основа и ДДС на стр. 3-4 от РА
/л. 391/.
В хода на ревизията
с Протокол № 1455957/12.02.2021 г. /л. 211/ от „Д. 2001“ ООД са представени
копия на 19 броя фактури, протоколи за установяване и приемане на видовете
доставки и СМР, преводни нареждания от „Алианц Банк България“ АД и хронологична
ведомост за сметка 401 „Доставчици“, аналитична партида „С.к.2013“ ЕООД за
периода от 20.05.2016 г. до 31.12.2016 г. и за периода от 01.01.2017 г. до
31.12.2017 година /л. 182-210/. В приемо-предавателните протоколи са описани
следните видове и количества фактурирани услуги: почистване на подова мозайка
на магазин „Д. “ в гр. Р. 138 кв.м, на витрини – двустранно – 36 м2, почистване
на тоалетни и преддверие – 5 м2, изработка, доставка и монтаж на кухня по
зададени параметри – ПДЧ. разтоварване и качване на перални машини,
разопаковане; монтаж на завеси – 126 броя и на перални – 9 броя, доставка на
метални планки, крепежи и монтаж на стелажни системи за дрешници, доставка и
монтаж на конструкция от метални профили и гипсокартон и на конструкция на
таван на височина 3,5 м над стълби, доставка на метални планки, крепежи и
монтаж на стелажни системи за дрешници – 3 броя, качване, сглобяване и монтаж
на масивен модулен диван – 1 брой, сглобяване и монтаж на ел. бюра – 5 броя,
разтоварване на плочки, санитария и строителни материали, товарене на отпадъци,
доставка и монтаж на РVС тръби Ф 110 и
крепежи, подвързване на аспиратори – 9 броя, разтоварване на ламиниран паркет и
строителни материали, монтаж на ламиниран паркет – 81 м2, монтаж на первази -48
л.м., монтаж на аксесоари в мокри помещения – 12 броя, монтаж на параван в баня
– 1 брой и други.
С писмо вх. №
2137/15.02.2021 г. /л. 132/ от доставчика „С.к.2013“ ЕООД са представени заверени
копия на 19 броя фактури, издадени от „С.к.2013“ ЕООД, 19 броя протоколи за
извършени СМР и 15 броя платежни документи, уведомление по чл. 126 от ЗДДС,
подадено в ТД на НАП Варна, офис Р., дневници за покупки и продажби и СД за ДДС
за м.01.2021 година /л. 101-131/. Представените документи от „С.к.2013“ ЕООД са
идентични с представените от ревизираното дружество.
При проверка на
данните от СД по ЗДДС на дневниците за продажби на „С.к.2013“ ЕООД е
констатирано, че в дневника за продажби за д.п.м.06.2016 г. /л. 320/
доставчикът с декларирал само фактура № **********/24.03.2016 г. /л. 407/ с
данъчна основа 17 165,00 лева и начислен ДДС в размер на 3 433,00
лева. Предвид горното обстоятелство и констатираното наличие на кадрова обезпеченост
за извършване на доставката /към датата на издаване на фактурата в „С.к.2013“
ЕООД има назначени 4 лица по трудови правоотношения на длъжност „общ работник“,
за чието осигуряване е подадена декларация обр. 1 съгласно Наредба № Н-8 от 29
декември 2005 г. – л. 403/, упражненото от „Д. 2001“ ООД право на приспадане на
данъчен кредит по тази фактура е признато от Директора на Дирекция ОДОП Варна
при ЦУ на НАП, като в тази част РА е отменен и не е предмет на настоящия правен
спор.
При извършена
насрещна проверка на „С.к.2013“ ЕООД, резултатите от която са обективирани в
Протокол № П-03001821037503-073-001/24.06.2021 г. /л. 324-326/, е установено,
че дружеството е със седалище и адрес на управление; гр. ***, като е
регистрирано по ЗДДС на 27.02.2014 г. и е дерегистрирано, считано от 09.08.2021
година. Констатирано е, че за периода от 24.03.2016 г. до 24.05.2017 г. „С.к.2013“
ЕООД е издало 20 броя фактури за услуги с получател „Д. 2001“ ООД с обща
данъчна основа в размер на 47 413,36 лева и ДДС в общ размер на
9 482,67 лева. Фактура № 67/24.03.2016 г. с данъчна основа в размер на
17 165,00 лева и ДДС в размер на 3 433,00 лева е включена в дневника
за продажби за д.п.м.06.2016 г. /л. 320/, а през д.п.м.01.2021 г. в дневника за
продажби са включени 19 броя фактури с получател „Д. 2001“ ООД, издадени през
периода м.05.2016 г. – м.05.2017 г., с данъчна основа общо в размер на
30 248,36 лева и ДДС в общ размер на 6 049,67 лева /л. 319/. Установено
е, че „С.к.2013“ ЕООД не е декларирало приходи от дейността, дължим
корпоративен данък и не е начислило ДДС.
При проверка в
информационната база данни па НАП е установено, че през периода на издаване на
фактурите от м.03.2016 г. до м.05.2017 г. „С.к.2013“ ЕООД е с адрес на
управление: гр. *** и управител Г.И.Г..
В резултат на
извършена съпоставка между датите на издаване на протоколите за установяване и
приемане на видовите доставки и периодите, в които в „С.к.2013“ ЕООД има
назначен персонал е установено, че през м.05.2016 г. и м.06.2016 г. в
дружеството е имало назначен един общ работник на трудов договор, а считано от
01.07.2016 г. дружеството няма персонал за извършване на доставки на услуги,
описани в приемо-предавателните протоколи /л. 323/. При проверка в базата данни
на НАП е установено, че „С.к.2013“ ЕООД не е изплащало възнаграждения за наети
лица по извънтрудови правоотношения през 2016 година и 2017 година.
Констатирано е, че
нито от ревизираното лице, нито от прекия му доставчик „С.к.2013“ ЕООД, са
представени доказателства за наличие на техническа документация или изисквания
за извършените услуги – изработка на кухня, доставка на корниз и пердета,
конструкция от метални профили, дървени елементи за облицовка на мебели,
ключалки на шкафове.
Посочено е, че от „Д.
2001“ ООД и от прекия доставчик „С.к.2013“ ЕООД не са представени и книги за
ежедневен и начален инструктаж или други документи, от които да се установяват
имената на лицата, извършили фактурираните услуги, и обектите, на които са
полагали труд. Не са представени и заповеди за командировка предвид факта, че
съгласно протоколите за извършени СМР част от фактурираните услуги са за
извършване на услуги на обект на жалбоподателя в гр. София, а доставчикът е с
адрес на управление в гр. Р..
Предвид горното
ревизиращите органи са приели, че не са представени доказателства, че „С.к.2013“
ЕООД е разполагало с ресурсна, материална и кадрова обезпеченост за извършване
на доставките по 19 броя фактури с получател „Д. 2001“ ЕООД. Констатирано е, че
дружеството е включило фактурите /19 броя/, издадени в периода от м.05.2016 г.
до м.05.2017 г., в дневника за продажби за д.п.м.01.2021 г., след като в хода
на ревизията му е отправено Искане за представяне на информация от трети лица №
Р-03000320005296-041-001/18.01.2021 година. При проверка на информацията в
Търговския регистър е установено, че на 23.03.2021 г. /два месеца след връченото
искане/ едноличният собственик и управител на дружеството е сменен, а от ИМ на
НАП е установено, че декларираните задължения за ДДС по СД за д.п.м.01.2021 г.
не са заплатени и към настоящия момент.
С оглед на
гореустановените факти и обстоятелства ревизиращите органи са направили извод,
че не са осъществени реални доставки на услуги по издадените от „С.к.2013“ ЕООД
19 броя фактури, поради което за ревизираното дружество не възниква право на
приспадане на данъчен кредит.
На основание чл.
70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, и ал. 2, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл.
6,чл. 9, чл. 12, чл. 25, чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС на „Д. 2001“ ООД
е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 049,67
лева по 19 броя фактури, издадени от „С.к.2013“ ЕООД, с данъчна основа общо в
размер на 30 248,36 лева за данъчни периоди м.м.05, 06, 10, 11 и 12.2016
г. и м.м.01, 02, 03, 04 и 05.2017 година.
2.
Относно фактури, издадени от „Ф.90“ ЕООД.
В хода на
ревизионното производство е установено, че през д.п.м.05.2018 г. „Д. 2001“ ООД
е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура №
**********/15.05.2018 г. /л. 76/ с предмет „доставка на павета 29 тона“ с
данъчна основа в размер на 3 480,00 лева и ДДС в размер на 696,00 лева, и
фактура № **********/21.05.2018 г. /л. 74/ с предмет „редене на павета,
доставка на павета – 6 тона, монтаж и демонтаж на бордюр, подготовка на терен“
на стойност 3 634,00 лева и ДДС в размер на 726,80 лева.
При извършена
предходна проверка на „Д. 2001“ ООД, приключила с Протокол №
П-3000320077198-073-001/11.08.2020 г. /л. 93-94/, са представени копия на
посочените фактури, издадени от „Ф.90“ ЕООД, придружени с фискален касов бон от
ЕКАФП, хронологична ведомост по операции за сч. сметка 501 „Каса в лева“ за
15.05.2018 г. и 21.05.2018 г. и писмени обяснения /л. 74-81/. В писмените
обяснения /л. 77/ е посочено, че „Ф.90“ ЕООД е доставчик на материали и труд по
полагането им във връзка с обновяване на паркинг, прилежащ към сграда, собственост
на „Д. 2001“ ООД, находяща се в гр. ***. Посочено е, че за обекта са доставени
29 тона павета, за което от „Ф.90“ ЕООД е издадена фактура №
**********/15.05.2018 г. на стойност 4 176,00 лева с вкл. ДДС, платена на
същата дата от касата на дружеството, както и че при приключване на работата от
„Ф.90“ ЕООД е издадена фактура № **********/21.05.2018 г. на стойност
4 360,80 лева с вкл. ДДС, с която са фактурирани допълнително доставени
още 6 тона павета, както и извършените СМР по полагането на цялото количество,
платена на същата дата от касата на дружеството.
В хода на ревизията
с Протокол № 1455957/12.02.2021 г. от „Д. 2001“ ООД са представени хронологична
ведомост за сч. сметка 401 „Доставчици“, аналитична партида „Ф.90“ ЕООД,
протокол за установяване и приемане на видовете доставки от 15.05.2018 г. за
доставка на 29 тона павета и протокол за установяване и приемане на видовете
доставки от 21.05.2018 г. за подготовка на терен – 148 кв.м., демонтаж и монтаж
на бордюр – 10 м.л., доставка на павета – 6 тона, редене на павета – 148 кв.м.
/л. 140-142/.
Извършена е
насрещна проверка на „Ф.90“ ЕООД, резултатите от която са обективирани в ПИНП №
П-03000321021127-141-001/11.02.2021 г. /л. 253-254/, при която не е открит
декларираният от дружеството адрес за кореспонденция: гр. Варна, ул. „Г.
Бенковски“ № 47. Съгласно писмо изх. № АУ054575_0030Д/30.06.2020 г. /л. 245/
към настоящия момент на територията на Район „Одесос“ не съществува
административен адрес: ***.
Въз основа на
информацията от регистрите на НАП е установено, че „Ф.90“ ЕООД е регистрирано
по ЗДДС на 05.05.2010 г. и е дерегистрирано, считано от 17.04.2019 година.
Установено е, че във „Ф.90“ ЕООД са назначени осем лица на трудови договори, в
т.ч.: от 09.01.2018 г. – пет лица, от 12.02.2018 г. – три лица, като общ
работник, кофражист, бояД. , зидаромазач, секач и касиер. Към момента на
проверката трудовите договори не са прекратени. При проверка в информационната
система на НАП и подадените декларации за осигуряване от „Ф.90“ ЕООД е
констатирано, че дружеството не е декларирало, че работниците са работили през
м.05.2018 г. /л. 397/, поради което приходните органи са счели, че трудовите
договори само формално са регистрирани в НАП, без лицата да са осигурявани.
При анализ на
информацията в базата данни на НАП е констатирано, че на името на „Ф.90“ ЕООД е
регистриран ЕКАФП с ИН на ФУ DY404259 и ИН на ФП 36539831 без стационарен обект
– въведен в експлоатация на 05.02.2018 г., като за 2018 г. дружеството няма
отчетени обороти чрез ЕКАФП, регистрирани в НАП /л. 315/ и не е подадена
годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от Закона за корпоративното
подоходно облагане /ЗКПО/ за 2018 година.
Констатирано е, че
в дневника за продажбите на „Ф.90“ ЕООД за д.п.м.05.2018г. /л. 317/ са
декларирани фактура № **********/15.05.2018 г. с данъчна основа в размер на
3 480,00 лева и ДДС в размер на 696,00 лева и фактура №
**********/21.05.2018 г. с данъчна основа в размер на 3 634,00 лева и ДДС
в размер на 726,80 лева, с получател „Д. 2001“ ООД. Установено е, че в
дневниците за покупките на „Ф.90“ ЕООД за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до
31.05.2018 г. са включени фактури за получени доставки на стоки от „Т.-99“
ЕООД, „Е. 2002“ ЕООД и „Е. д.е.г. “ ЕООД, които не са декларирали изпълнени
доставки с получател „Ф.90“ ЕООД през данъчни периоди от 01.01.2018 г. до
31.05.2018 г. вкл. /л. 316/. С оглед горното ревизиращите органи са констатирали,
че не е доказано, че доставчикът „Ф.90“ ЕООД е притежавал стоките – павета,
които да предостави на ревизираното дружество.
За д.п.м.05.2018 г.
„Ф.90“ ЕООД е подало СД по ЗДДС с деклариран резултат ДДС за внасяне в размер
на 112,30 лева, но същият не е внесен и до момента. Установено е, че „Ф.90“
ЕООД има задължения по ЗДДС в особено големи размери.
Органите по
приходите са констатирали, че при посещение на базата на „Д. 2001“ ООД,
находяща се в гр. ***, паркингът, прилежащ към сградата – собственост на
задълженото лице, е обновен, като е застлан с павета. Отбелязано е, че това
обстоятелство не е достатъчно доказателство, че доставките на стоки и услуги са
извършени от „Ф.90“ ЕООД по фактура № **********/15.05.2018 г. и фактура №
**********/21.05.2018 година.
Счетено е, че не са
налице доказателства доставчикът да е притежавал стоките, предмет на процесните
фактури – общо 35 тона павета, които да продаде на ревизираното лице. Посочено
е, че нито от ревизираното лице, нито от неговия пряк доставчик „Ф.90“ ЕООД, са
представени доказателства за наличие на техническа документация или изисквания
за качество на доставените стоки – павета, както и книги за ежедневен и начален
инструктаж или други документи, в които да са посочени имената на лицата,
извършили фактурираните услуги, и обектите, на които са полагали труд.
Заключено е, че не
са налице доказателства за реално извършена доставка на павета – 35 тона,
редене на павета, монтаж и демонтаж на бордюр, и подготовка на терен по фактура
№ **********/15.05.2018 г. и по фактура № **********/21.05.2018 г. с данъчна
основа общо в размер на 7 114,00 лева, издадени от „Ф.90“ ЕООД, поради
което, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал.
1, т. 1, чл. 6, чл. 9, чл. 12 и чл. 25 от ЗДДС, на „Д. 2001“ ЕООД е отказано
право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури през д.п.м.05.2018 г. в
общ размер на 1 422,80 лева.
В хода на съдебното
производство е допусната съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, съгласно чието
заключение /л. 57-60 от делото/, с изключение на доставката на услуги,
представляващи почистване на ползван под наем актив от жалбоподателя в гр. Р.
по фактура № **********/07.10.2016 г., с получените доставки по фактурите,
издадени от „С.к.2013“ ЕООД, са извършени последващи облагаеми доставки. След
проверка в счетоводството на жалбоподателя, при която е извършена съпоставка на
получените доставки спрямо извършените такива /обективирана в Приложение № 1
към заключението – л. 61-64 от делото/, вещото лице К.К. е констатирала, че
доставката от „С.к.2013“ ЕООД по фактура № **********/07.10.2016 г. е за
извършено цялостно почистване на ползван под наем търговски обект от жалбоподателя,
находящ се в гр. Р., бул. „Славянски“ № 2. Относно фактурираните услуги от този
доставчик по останалите 18 броя фактури експерта посочва, че същите са
префактурирани на клиентите на жалбоподателя: „Н.П. “ ЕООД – на обекти,
находящи се в гр. Р., ***, и в гр. София, Сердикийски събор бл. 30, и „Е.-т.“
ЕООД – на обект, находящ се в гр. **.
Експертното
заключение не е оспорено от страните и съдът го кредитира като обективно и компетентно
дадено и безпристрастно изготвено.
Като доказателства
по делото са приети и приложени документите, използвани от вещото лице при
изготвяне на заключението по ССчЕ – хронологични ведомости на сч. сметка 411
„Клиенти“ по партидите на „Е.-т.“ ЕООД и „Н.П. “ ЕООД, фактури и
приемо-предавателни протоколи /л. 76-114 от делото/.
От гласните
доказателства на свидетеля А.С.А. се установява, че от 2015 година до настоящия
момент работи за „Д. 2001“ ООД на длъжност мениджър „Продажби“, като в периода
м.05.2016 г. – м.05.2017 г. се е занимавал с подбора на подизпълнителите и
изпълнението на проектите, които са възлагани от инвеститори на фирмата, като
основните критерии при избора на подизпълнител са срокът и цената. Сочи, че
след избора на „С.к.2013“ ЕООД е комуникирал единствено с управителя Г.Г..
Заявява, че е приемал извършената от „С.к.2013“ ЕООД работа, което е ставало
след установяване на място, какво е изпълнено и по какъв начин и съставяне на
приемо-предавателен протокол, в който е описана най-общо извършената работа.
Свидетелят посочва, че той е подписвал протокола от страна на „Д. 2001“ ООД, а
от страна на „С.к.2013“ ЕООД документът е подписван от Г.Г.. Потвърждава, че
подписът, положен на приложените документи от стр. 109 до стр. 118 от
административната преписка /приемо-предавателни протоколи/, е негов. Твърди, че
е виждал служители на обекта, но не е имал контакт с тях, като не знае дали им
е бил проведен инструктаж по безопасност на труда. Заявява, че след приемане на
работата от „С.к.2013“ ЕООД, той е предавал извършената работа на клиентите на
„Д. 2001“ ООД – „Н.П. “ ЕООД и „Е.-т.“ ЕООД, за което са съставяни
приемо-предавателни протоколи.
При така
установената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:
Жалбата е подадена
от легитимирано лице, в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на
възможността за обжалване по административен ред и пред надлежния съд, поради
което е процесуално допустима.
При извършване на
задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че
ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него
срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи
– възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл.
119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е
възложена ревизията.
Обжалваният
ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона
писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените
публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по
субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по
приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице,
така и правните основания за издаване на акта. Подробни констатации във връзка
с доставките се съдържат, както в самия акт, така и в РД, който е неразделна
част от РА съгласно чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК. В контекста на
изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на
законовите изисквания за форма на административен акт.
В жалбата бланкетно
се твърди, че в хода на ревизионното производство са допуснати съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, без да се навеждат
конкретни доводи в тази насока. При извършената от съда служебна проверка
такива не се установяват. Ревизиращите органи са осъществили редица процесуални
действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими
доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от
значение за случая, т.е. проявили са активност при събирането и анализа на
представените доказателства, в съответствие с принципите на служебно начало
/чл. 5 от ДОПК/, обективност /чл. 3 от ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния ревизионен процес.
При преценка
относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби,
съдът съобрази следното:
Безспорно
установено в настоящия случай е, че предмет на процесните фактури, издадени от
„С.к.2013“ ЕООД, са доставки на различни услуги /доставка и монтаж на различни
мебели, товаро-разтоварни дейности, СМР/, а на фактурите, издадени от „Ф.90“
ЕООД – „доставка на павета 29 тона“ /по фактура № **********/15.05.2018 г./ и
„редене на павета, доставка на павета – 6 тона, монтаж и демонтаж на бордюр,
подготовка на терен“ /по фактура № **********/21.05.2018 г./. Не се спори също
така, че фактурите отговарят на всички изисквания от формална страна за тяхната
валидност, както и че са отразени в счетоводството на ревизираното лице.
Основният спорен
въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки на услуги по
издадените от „С.к.2013“ ЕООД и „Ф.90“ ЕООД фактури, които да послужат като
основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна
на „Д. 2001“ ООД.
За разрешаване на
така повдигнатия правен спор, съдът съобрази следното:
Съгласно чл. 68,
ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице
има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от
него стоки или услуги по облагаема доставка. Съгласно чл. 69 от ЗДДС
регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които
доставчик – регистрирано по закона лице, му е доставил, които стоки или услуги
ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл. 71 от ЗДДС
лицето – получател, може да упражни правото си на данъчен кредит, когато
притежава някой от документите, посочени в т. 1 – 9. Регистрирано по ЗДДС лице
има право да приспадне като данъчен кредит данъка за получени от него облагаеми
доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване на
облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен документ с
изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за възникване право
на приспадане на данъчен кредит са по отношение на конкретната доставка, по
която е претендирано това право /по която е приспаднат данъкът в подадената
справка-декларация/, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга,
осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и
представляваща предходна по отношение на процесната доставка.
В случая правото на
приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл. 70,
ал. 5 от ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен във фактурите
данък, поради липса на доказателства относно реалното осъществяване на
доставките. Съгласно цитираната разпоредба не е налице право на данъчен кредит
за данък, който е начислен неправомерно. В закона няма легално определение на
понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, но
по аргумент от противното това ще е всяка една хипотеза, при която
начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби.
И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие
за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса
на реална доставка на стока или услуга е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за
непризнаване на право на данъчен кредит.
Доколкото правото
на данъчен кредит е субективно притезателно право с насрещен субект приходната
администрация /Държавата/, то съгласно правилото на чл. 154 от ГПК, приложимо въз
основа на § 2 от ДР на ДОПК, във връзка с чл. 144 от АПК, доказателствената
тежест за установяването му е на жалбоподателя. Именно ревизираният данъчен
субект твърди и цели за себе си изгодни правни последици /упражняване на право
на приспадане на данъчен кредит/, поради което предвид общия правен принцип,
негова е тежестта и задължението да представи доказателства за осъщественото
изпълнение на конкретните доставки, включително и в съдебното производство, в
което съдът се произнася по съществото на спора /аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/.
Реалността на
доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен
кредит, е призната от трайната практика на СЕС като необходимо условие за
възникване на претендираното право. Така например в Решение от 18 юли 2013
година по дело С-78/12, „Е. -К“ ЕООД, т. 1 от диспозитива, СЕС е посочил, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28
ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на
приспадане на данъка върху добавената стойност понятието „доставка на стоки“ по
смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на
такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост
върху съответните стоки.“
Осъществяването на
доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на
правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос,
който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или
косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително
осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на
приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и
процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде
ограничавано – в този смисъл е практиката на СЕС, изразена в Решение от 13
февруари 2014 година по дело С-18/13, „М.п. “ ЕООД, точки 23 и 25.
Доказателствата и
доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва да
са относими към конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се
разпределят в две групи – установяващи потенциалната възможност за
осъществяване на доставката /материална, кадрова, техническа обезпеченост/ и
индивидуализация на родово определените вещи – предмет на доставката
/транспортиране и съхранение, приемо-предаване, индивидуализиране, последващо
реализиране или влагане в осъществяваната дейност и др. подобни/, респ.
извършване на фактурираните услуги.
От събраните по
делото доказателства не може да се направи обоснован извод, че доставчиците „С.к.2013“
ЕООД и „Ф.90“ ЕООД са извършили услугите, респ. че вторият е доставил стоките,
предмет на фактурите, издадени на жалбоподателя. Представените към фактурите
протоколи за установяване и приемане на видовете доставки и СМР по своята
същност представляват частни свидетелстващи документи, които не притежават
обвързваща съда материална доказателствена сила, а следва да бъдат преценявани
съвкупно с останалия, събран по делото доказателствен материал, и във връзка с
установените факти. За разлика от гражданскоправния аспект на сделката, за
целите на доказването в данъчното право, и в частност за установяване
действителното осъществяване на фактурирани доставки, респ. за възникване на
правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо, освен наличието на
обективирани волеизявления на страните в писмен вид, и фактическото изпълнение
на уговореното – в случая – преминаване на фактурираните количества павета в
патримониума на ревизирания субект, и реализация на фактурираните СМР и други
видове услуги и то от посочените във фактурите издатели. В този смисъл е както
трайно установената практика на ВАС, така и практиката на СЕС по тълкуване на
разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Предвид предмета на
фактурите /доставки на стоки – павета, и на услуги – СМР и товаро-разтоварни
дейности/ от съществено значение за реалността на доставките е установяването
на обстоятелството дали преките доставчици са разполагали с достатъчен персонал
и техническа обезпеченост за реализирането на конкретните дейности. В случая не
са налице доказателства относно заплатени възнаграждения за труд и
осчетоводяване на разходи за труд /работни заплати, плащания по граждански
договори и т.н./ от преките доставчици. Установи се от събраните по делото
доказателства, че издателите на спорните фактури не разполагат с работници за
извършване на фактурираните на „Д. 2001“ ООД доставки на стоки и услуги.
Считано от 01.07.2016 г. „С.к.2013“ ЕООД няма наети лица по трудови
правоотношения, няма данни за изплатени от дружеството възнаграждения по
извънтрудови правоотношения, подлежащи на деклариране по чл. 73 от ЗДДФЛ, както
и липсват данни за подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Не са ангажирани
доказателства за това колко лица са били необходими за извършването на
конкретните услуги и каква квалификация е била необходима за извършването на
същите, както и за какъв период от време. Във връзка с това не е представен
списък кои лица са били на обектите и са извършили процесните услуги. Не са
представени дневни актове или други подобни за конкретна работа, извършена от
конкретно лице, на конкретна дата. Не са представени книги за инструктаж, от
които да е видно кой и кога е бил на съответния обект, нито списъци, както и
доказателства с кои и колко работници и за какъв период от време са извършвани
услугите. Липсват данни за командироването на работници на обекта в гр. София,
предвид обстоятелството, че доставчикът „С.к.2013“ ЕООД е със седалище и адрес
на управление в гр. Р.. За доставчика „Ф.90“ ЕООД е установено, че има
назначени по трудов договор лица, за които обаче няма данни за осигуряването
им, поради което правилно приходните органи са счели, че трудовите договори са
формално регистрирани. Липсата на отчетени обороти чрез ЕКАПФ през периода на
издаване на фактурите, както и на подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 година
сочат за неосъществявана от това дружество дейност.
В подкрепа на
извода за липса на действително осъществени доставки на услуги по процесните 19
броя фактури, издадени от „С.к.2013“ ЕООД, е и обстоятелството, че дружеството
е декларирало процесните доставки в дневника за продажби за д.п.м.01.2021 г.,
т.е. няколко години след издаване на фактурите през 2016 г. и 2017 г. и то след
като в хода на ревизията до дружеството е отправено искане за представяне на
информация. Неоснователно в жалбата се твърди, че това е решаващото
обстоятелство за непризнаване на правото на данъчен кредит по тези фактури, тъй
като това право не е отречено относно предоставянето на идентични услуги по
фактура № 67/24.03.2016 г., включена в дневника за продажби за д.п.м.06.2016
година. Органите по приходите са се позовали на липсата на своевременно
счетоводно отразяване на спорните 19 броя фактури от страна на прекия доставчик
като допълнителен аргумент за нереалност на доставките, наред с основните
изложени от тях доводи за липса на данни относно възможността на издателя на
фактурите да извърши процесните услуги, които настоящият съдебен състав напълно
споделя. За разлика от процесните фактури, през периода на издаване на фактура
№ 67/24.03.2016 г., по която е признато правото на приспадане на данъчен
кредит, е установено, че „С.к.2013“ ЕООД е разполагало с персонален субстрат за
изпълнение на доставката на фактурираната услуга /в дружеството е имало
назначени 4 лица по трудови правоотношения на длъжност „общ работник“, като са
налице данни за осигуряването им/, което всъщност е главният факт, мотивирал
Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП да отмени РА в тази част.
По отношение на
фактурираните от „Ф.90“ ЕООД доставки на общо 35 тона павета не са ангажирани
никакви доказателства за разполагаемостта на този доставчик със стоки от вида
на процесните и възможността му да ги предаде във владение на жалбоподателя.
Установи се, че в дневниците за покупките на „Ф.90“ ЕООД за данъчни периоди от
01.01.2018 г. до 31.05.2018 г. са включени фактури за получени доставки на
стоки от „Т.-99“ ЕООД, „Е. 2002“ ЕООД и „Е. д.е.г. “ ЕООД, които дружества не
са декларирали изпълнени доставки с получател „Ф.90“ ЕООД през данъчни периоди
от 01.01.2018 г. до 31.05.2018 г. включително. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС
доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на право на
собственост или друго вещно право върху стоката. Доколкото стоките, предмет на
процесните фактури, са родово определени вещи, поради липса на особени правила
относно преминаването на собствеността в търговското законодателство, са
приложими общите правила на гражданското законодателство. Съгласно чл. 24,
изречение второ от Закона за задълженията и договорите при договори за прехвърляне
на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля,
щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова,
когато бъдат предадени. Следователно, без да е установено съгласието за
конкретизиране на вещите или тяхното предаване, собствеността не преминава
върху получателя и липсва облагаема доставка на стока по смисъла на чл. 12, ал.
1 във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
Предвид липсата на
данни за кадрова, техническа и материална обезпеченост на „С.к.2013“ ЕООД и „Ф.90“
ЕООД, не е доказана възможността на доставчиците да извършат доставките на
процесните стоки и услуги.
Действително, както
се твърди в жалбата, съгласно практиката на СЕС по принцип липсата на персонал,
активи и материален ресурс не може да бъде основание да се откаже правото на
приспадане, но само при положение, че е безспорно установено съществуването и
предаването на стоката на получателя, съответно извършването на услугата от
доставчика. Във всички случаи обаче наличието на кадрова, материална и
техническа обезпеченост за извършване на доставката има пряко отношение към
нейното доказване и констатираните във връзка с това обстоятелства – липсата на
данни за трудовата заетост на лица при преките доставчици, липсата на разполагаемост
на доставчика „Ф.90“ ЕООД с фактурираната стока, несвоевременното счетоводно
отразяване на фактурите от страна на доставчика „С.к.2013“ ЕООД /едва след
започване на ревизията и отправено до него искане за представяне на информация/,
следва да бъдат съобразени от съда при преценката за настъпване на данъчно
събитие по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен
кредит. При липса на категорични доказателства за реалното изпълнение на
доставките на стоки и услуги, правото на ползване на данъчен кредит не е налице
за получателя по фактурата.
Относно издадените
от „Ф.90“ ЕООД фактури недоказано остана и второто кумулативно условие за
установяване реалността на спорните доставки на стоки, а именно:
индивидуализацията на родово определените вещи /павета/ – предмет на
доставките. Нито от ревизирания данъчен субект, нито от прекия му доставчик „Ф.90“
ЕООД, са представени доказателства за транспортиране на процесните павета – за
чия сметка е транспортът, от кого е извършен превозът, мястото, от което е
натоварена стоката, съответно къде е разтоварена, както и такива във връзка с
количеството стоки /складови разписки, др. бележки/. Освен протоколите за
установяване и приемане на видовете доставки, за които се посочи, че сами по
себе си не установяват прехвърлянето на собствеността върху стоките, не са
ангажирани доказателства във връзка с предаването на стоката, каквито биха били
например складови/стокови разписки, описи, експедиционни бележки и др. подобни,
от които да е видно, че фактурираните количества павета са преминали в
патримониума на ревизираното лице, както и че собствеността върху същите е
прехвърлена именно от издателя на спорните фактури. Тоест не е изпълнено
основното условие за наличието на доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
Констатираното в
хода на ревизията, че паркингът, прилежащ към сградата – собственост на „Д.
2001“ ООД, находяща се в гр. ***, е обновен и е застлан с павета, не установява
извършването на фактурираните от „Ф.90“ ЕООД доставки на стоки и услуги.
Наличието на извършени СМР доказва единствено извършването на услуги от вида на
процесните и влагането на стоки от вида на фактурираните, но не и че доставките
са извършени от посоченото като издател на фактурите дружество. За да възникне
право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, е необходимо не
само да се констатира крайният резултат – в случая наличието на извършени СМР,
а също така възможността на вписания във фактурите издател да ги извърши, както
и действителното им извършване от него и то спрямо лицето – получател по тези
фактури. Доказателства, установяващи този релевантен за решаването на настоящия
казус факт, не са ангажирани от оспорващия, чиято е доказателствената тежест за
неговото установяване.
Както бе
отбелязано, сами по себе си представените протоколи за установяване и приемане
на видовете доставки и СМР, не установяват с обвързваща съда материална
доказателствена сила извършването на доставките на стоки и услуги от посоченото
като изпълнител лице, тъй като са частни свидетелстващи документи и тяхната
доказателствена сила следва да бъде преценявана с оглед на всички събрани
доказателства, включително тези, относими към доказването на обезпечеността на
доставчиците за изпълнение на доставките. В разглеждания казус, предвид
посочения характер на протоколите и съобразявайки, че същите изхождат от
жалбоподателя и удостоверяват изгодни за него факти, обсъдени съвкупно с
останалите, събрани по делото доказателства, както и с установените факти
/липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките доставчици
за извършване на услугите, както и на данни за транспортиране и
приемо-предаване на стоките/, съдът приема, че протоколите не доказват
действителното осъществяване на спорните доставки. Липсата на данни за реалното
извършване на доставките по спорните фактури обуславя неправомерното
упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по тях,
което законосъобразно е прието с издадения РА. В случая не са представени
доказателства относно дата и място на данъчно събитие. Наличието на протокол не
води само по себе си до този извод. За да бъде издаден този протокол, следва
действително вписаните в него услуги да са извършени от лицето, посочено в него
като изпълнител. Съгласно общия принцип на разпределение на доказателствената
тежест в процеса всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от
които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният
субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е този който
следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания, включително и
реалността на доставката по процесните фактури. В случая предметът им са стоки
и услуги и не са налице доказателства, че са предадени, респ. извършени. Тези
факти не се установиха по делото. В хода на ревизионното производство не са
представени доказателства относно реалното осъществяване на доставка по смисъла
на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по тези фактури. Такива доказателства не се събраха и
в хода на съдебното производство.
Показанията на
свидетеля А. не оборват горните изводи. Свидетелят твърди, че е извършвал
подбора на подизпълнителите и е подписал протоколите за приемане на
извършваната работа. От една страна този свидетел е в икономическа зависимост
от жалбоподателя, предвид че се намира в трудовоправна връзка с него, а от
друга – твърдението му, че е подписал представените по делото протоколи /факт,
който е безспорен между страните по делото/, не доказва реалното извършване на
спорните доставки, доколкото, с оглед липсата на данни относно възможността на
прекия доставчик да извърши фактурираните услуги, протоколите сами по себе си
не са достатъчни за установяване на този релевантен факт.
Представените
банкови извлечения и фискални бележки за извършени плащания по фактурите също
не установяват реалното извършване на спорните доставки. Плащанията по
доставките не са законово предвидени предпоставки за признаване на правото на
приспадане на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за осъществяване
на доставките от посоченото като издател на фактурите лице в полза на
жалбоподателя, плащането на данъчната основа по фактурите, заедно с данъка,
може да послужи като потвърждение за реално изпълнени доставки, наред с
останалите доказателства, но само по себе си плащането не е равнозначно на
реално извършване на доставките. При констатации за липса на реални доставки на
описаните във фактурите стоки, доказателствената тежест е за оспорващия, който
със съответните допустими и относими доказателства следва да установи
възможността на съответния доставчик да му достави фактурираните стоки, каквото
доказване в настоящото производство не бе проведено.
Горният извод не се
разколебава и от неоспореното от страните заключение по ССчЕ, според което
фактурираните от „С.к.2013“ ЕООД доставки на услуги впоследствие са реализирани
от „Д. 2001“ ООД към последващи негови контрагенти. Заключението на вещото лице
се основава единствено на счетоводните записвания при жалбоподателя, както и на
представените фактури и приемо-предавателни протоколи между „Д. 2001“ ООД от
една страна и „Н.П. “ ЕООД и „Е.-т.“ ЕООД – от друга, които обаче не
установяват по безсъмнен начин съвпадение във вида на извършените услуги от
страна на издателя на процесните фактури, респ. последваща реализация на
същите. Липсата на аналитична отчетност на извършените разходи за услугите
/СМР, товаро-разтоварни и други/ по обекти, книга за инструктаж по безопасност
на труда на работниците, извършили СМР, данни за лицата, извършили работите,
както и доказателства за извършени от страна на „Д. 2001“ ООД заявки, съгласно
поетите ангажименти към неговите възложители /„Н.П. “ ЕООД и „Е.-т.“ ЕООД/,
води до невъзможност да се съпоставят получените от „С.к.2013“ ЕООД услуги по
процесните фактури с размера на фактурираните услуги от ревизираното дружество
към „Н.П. “ ЕООД и „Е.-т.“ ЕООД. Следователно не е доказано изпълнението на
изискването на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС услугите да се използват за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, което представлява
задължителна предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен
кредит.
Липсата на данни за
реалното извършване на доставките по спорните фактури от посочените в тях
издатели обуславя неправомерното упражняване на право на приспадане на данъчен
кредит от получателя по тях. В случая не се установи посочените във фактурите
доставчици да са доставили процесните стоки и услуги. От друга страна от
събраните данни в хода на ревизионното производство се установява, че към
процесните периоди жалбоподателят е разполагал със собствени работници /за 49
лица са подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ/, техника /16 МПС с
балансова стойност общо в размер на 179 429,83 лева/ и материален ресурс
/машини, стоки и оборудване с балансова стойност общо в размер на
124 496,06 лева/, т.е. притежавал е необходимата кадрова и
материално-техническа обезпеченост за извършване на процесните доставки,
фактурирани му от „С.к.2013“ ЕООД и „Ф.90“ ЕООД. Във връзка с това не са
ангажирани доказателства за необходимостта от ангажиране на подизпълнители за
изпълнение на процесните доставки на стоки и услуги. По делото липсват
информационни източници за невъзможността същите да бъдат изпълнени със
собствения на жалбоподателя ресурс. Такива биха били например документи за
командироването на собствените работници на друг обект, за ползван от тях
определен вид отпуск, за предоставянето под наем на собствените на „Д. 2001“
ООД транспортни средства или за временната им техническа неизправност, например
поради повреда, и други подобни. В конкретния случай обаче такива данни не са
налице, което обстоятелство представлява допълнителен аргумент в подкрепа на
достигнатия от данъчните органи извод за липса на реално осъществени доставки
на услуги по процесните фактури от посочените в тях като издатели лица.
Неоснователно
жалбоподателят се позовава на практика на СЕС. Решение от 21 юни 2012 г. по
съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagében и Dávid, е
постановено по казус, в който изпълнението на материалноправните изисквания за
признаване на правото на приспадане – т.е. извършването на доставка, не е било
спорно. С посоченото решение СЕС е приел, че чл. 167, член 168, буква а), член
178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета
от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената
стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика,
съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице
право да приспадне от данъка върху добавената стойност, на който е лице платец,
дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това, че
издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са
извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че
въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката,
с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама,
извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре
по веригата на доставки.
Така даденото от
СЕС тълкуване, потвърдено и доразвито впоследствие в Решение от 6 септември
2012 г. по дело Tóth, С-324/11, Решение от 6 декември 2012 г. по дело
Боник, С-285/11, Решение от 18 юни 2013 година по дело „Е. К“ ЕООД, С-72/12 и Решение от 13 февруари 2014
г. по дело „М.п. “ ЕООД, С-18/13, следва досегашната практика на СЕС за това,
че правото на приспадане на ДДС може да бъде претендирано и предоставено
единствено и само от добросъвестните участници по веригата доставки. Всички
съображения на СЕС относно предоставянето от страна на органите по приходите на
обективни данни, че лицето, претендиращо право на приспадане, е знаело или е
следвало да знае, че сделката, по която претендира право на приспадане, е била
опорочена с измама, касаят хипотеза, при която реалното съществуване и
предаване на стоките/извършването на услугите е доказано, какъвто настоящият
случай не е. Добросъвестността във всички случаи предполага знанието у
получателя, че стоката реално е преминала на негово разпореждане, съответно, че
услугата е извършена от издателя на фактурата, а при събраните в хода на
ревизията и на съдебното производство доказателства, в т.ч. наличието на данни,
че жалбоподателят е имал възможността сам да изпълни фактурираните услуги –
това не изглежда да е така.
При наличие в
настоящия казус на оспорване от страна на приходната администрация на реалното
извършване на услугите по процесните фактури ревизираният данъчен субект следва
да докаже при условията на пълно и главно доказване действителното получаване
на стоките, което не е сторено, с оглед липсата на безспорни доказателства за
извършване на спорните доставки на стоки и услуги. Последицата е прилагането на
правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да
приеме за несъществуващи правните последици на юридическите факти, за които
черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе
главно пълно доказване.
Предвид изложените
съображения съдът намира, че РА, в оспорената част, е законосъобразен,
фактическите констатации в него кореспондират със събраните по делото
доказателства, поради което жалбата следва изцяло да бъде отхвърлена като
неоснователна.
При този изход на
правния спор, предвид своевременно направеното искане и осъществената защита, в
полза на ответната страна, на основание чл. 161, ал. 1, изречение второ и
изречение трето от ДОПК, следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско
възнаграждение, определени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли
2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху обжалвания
материален интерес /10 607,18 лева/ в размер на 848,22 лева, които
жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати.
Воден от
гореизложеното и на основание 160, ал. 1, предложение
последно от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д.
2001“ ООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление гр. ***, против
Ревизионен акт № Р-03000320005296-091-001/30.07.2021 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърден с Решение по жалба срещу
ревизионен акт № 224/15.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Национална
агенция за приходите, с която в тежест на дружеството са установени
допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.05.2016 г. в размер на 128,00
лева – главница, и 66,57 лева – лихви, за д.п.м.06.2016 г. в размер на 58,33
лева – главница, и 29,85 лева – лихви, за д.п.м.10.2016 г. в размер на 412,20
лева – главница, и 196,84 лева – лихви, за д.п.м.11.2016 г. в размер на 169,00
лева – главница, и 79,30 лева – лихви, за д.п.м.12.2016 г. в размер на
1 050,38 лева – главница, и 483,80 лева – лихви, за д.п.м.01.2017 г. в
размер на 394,00 лева – главница, и 178,08 лева – лихви, за д.п.м.02.2017 г. в размер на 718,00
лева – главница, и 318,94 лева – лихви,
за д.п.м.03.2017 г. в размер на 634,00 лева – главница, и 276,16 лева – лихви,
за д.п.м.04.2017 г. в размер на 1 525,00 лева – главница, и 651,57 лева –
лихви, за д.п.м.05.2017 г. в размер на 960,76 лева – главница, и 402,22 лева –
лихви, и за д.п.м.05.2018 г. в размер на 1 422,80 лева – главница, и
451,38 лева – лихви.
ОСЪЖДА „Д. 2001“ ООД, ЕИК
****, със седалище и адрес на управление гр. ***, представлявано от управителя И.М.И.,
да заплати в полза на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна
при Централно управление на Национална агенция за приходите сумата от 848,22
лева /осемстотин четиридесет и осем лева и двадесет и две стотинки/,
представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи
на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред
Върховен административен съд на Република България.
СЪДИЯ: