Решение по дело №347/2022 на Административен съд - Смолян

Производството по делото е по чл.156, ал.1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ по жалба с вх. № 96-00-289/10.11.2022 г., подадена от Д. ПО ЗЗД (ДЗЗД) „Ф.“ с адрес [населено място], бул. „[държава]“ № 35, представлявано от В. С. Е. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16002122001110-091-001/03.08.2022 г., издаден от С. П. П. на длъжност началник на сектор – възложил ревизията и М. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП, [населено място]. С оспорения РА, е отказан данъчен кредит в размер на 199 745,94 лв., с прилежащи лихви 31 407,01 лв. потвърден с Решение на Директора на Дирекция „ОДОП” [област] при ЦУ на НАП.

В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен и неправилен, издаден при неправилно тълкуване на материалния данъчен закон и в противоречие със събраните в хода на ревизията и приложени към административната преписка доказателства. Жалбоподателят счита, че фактите и обстоятелствата не са анализирани в тяхната взаимна връзка. Сочи се, че неправилно на основание чл.69, ал.1, т. 1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.12.2020 г., издадена от „Е.” ЕООД с ЕИК по Булстат **, която фактура била включена в дневника за покупките към СД по ЗДДС № 21001355572/13.01.2021 г. с деклариран резултат за периода ДДС 0 лв. и че нормата на чл.69. ал.1, т.1 от ЗДДС е тълкувана и приложена неправилно. Развиват се доводи, че по сключен договор № 23-00-119 от 23.12.2020 г. за обществена поръчка с възложител Министерството на младежта и спорта (ММС) и изпълнител ДЗЗД „Ф.” с предмет извършване СМР на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към 134 средно училище „Д.“ [населено място]“ с подизпълнител „Е.” ЕООД няма изпълнение и извършване на СМР но Договорираната стойност 1 198 475,63 лв. с ДДС е преведена от ММС на ДЗЗД по издадена от тях фактура № **********/23.12.2020 г. След сключване на последващ договор с подизпълнителя „Е.” ЕООД, на 13.01.2021 г. сумата му е преведена по издадена от него фактура № **********/31.12.2020 г. с данъчна основа 998 729,69 лв. и начислен ДДС 199 745,94 лв. Твърди се, че и двете фактури са включени в дневника за покупките, респ. продажбите към СД по ЗДДС и затова според жалбоподателя след като СМР предмет на услугата са индивидуализирани в приложение № 1 на сключения между ММС и ДЗЗД договор № 23-00-119 от 23.12.2020 г. за обществена поръчка и изпълнението им е възложено изцяло на подизпълнителя „Е.” ЕООД, то същите са индивидуализирани и за тях е налице основание за ползване на право на приспадане на данъчен кредит.

Според жалбоподателя неправилно е констатирано в ревизионния доклад, че срокът по основния договор 23-00-119 от 23.12.2020 г. бил изтекъл и по него нямало изпълнение на договорените СМР, поради което едностранно от ММС бил прекратен договора. Неизпълнение на СМР било изцяло по вина на ММС, от чиято страна не били предприети действия за снабдяване с необходимата проектна и строителна документация, за избор на строителен надзор и др. Твърди се, че няма щета за бюджета, тъй като данъчният резултат за ревизирания период е 0. Ревизиращите органи били изследвали само едната сделка, имаща отношение към резултата по ДДС за данъчен период декември 2021 г., документирана с фактура № **********/31.12.2020 г., издадена от „Е.” ЕООД и не са имали предвид фактура № **********/23.12.2020 г. издадена от ДЗЗД „Ф.” на ММС. Сочи се, че ако се приема, че плащането е данъчното събитие, даващо право на приспадане на данъчен кредит, то за ревизирания период – декември 2020 г. ДДС за плащане би бил 199 745,94 лв., а за следващия период – януари 2021 г. би бил ДДС за възстановяване в същия размер и в РА в раздел прихващане е следвало да бъде отразен с нулев резултат. Дружеството-жалбоподател моли съда да постанови решение, с което да отмени издадения РА като незаконосъобразен и се присъдят направените разноски.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от упълномощените процесуални представители на ДЗЗД „Ф.” - адв. К. и адв. В.. В предоставения от съда срок за представяне на писмена защита се развиват доводи за незаконосъобразност на издадения РА. Първата група доводи, развити в писмената защита, с извършено позоваване на практиката на Съда на ЕС е свързана с възприетото разбиране, че не може на данъкоплатеца да бъде отказано приспадане на данъчен кредит, освен ако не бъде доказано участието му в данъчна измама.

Втората група доводи на жалбоподателите се свързват с развития и в жалбата аргумент, че държавата два пъти предявява претенция за процесните 199 745,94 лв. като начислен данък – чрез ММС и НАП. Твърдят, че плащането е данъчно събитие, даващо право на приспадане на ДДС, както и че според заключението на в.л. Х. се установява, че резултата по ДДС за дружеството би бил 0 и няма щета за фиска

Ответната страна - Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] чрез гл. юриск. Б. в предоставената възможност за представяне на писмени бележки развива съображения, че изводите на органите по приходите са правилни. Според нея, когато преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал.2, 3 и 4 ЗДДС се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаването на плащането за неговия размер - чл. 25, ал.7 ЗДДС. Процесуалният представител на ответника счита, че в конкретния казус се установява, че на 31.12.2020 г. от страна на „Е.“ ЕООД е издадена на ревизираното лице фактура с предмет „100 процента аванс по договор“, като към датата на издаване на фактурата не е извършено плащане, а на 13.01.2021 г. Издаването на фактура само и единствено въз основа на сключения договор, в който не са дефинирани и уточнени параметрите на бъдещата облагаема доставка не поражда данъчно събитие по смисъла на цитираните изисквания на чл. 25 ЗДДС. Счита, че с тези доводи фактурата по която ревизираното дружество претендира приспадане на данъчен кредит се явява издадена без основание и по аргумент от чл. 70, ал.5 ЗДДС не поражда право на приспадане на данъчен кредит. Счита, че в случая е без значение за данъчното облагане по чия вина не е изпълнен сключения договор с ММС. В писмената защита се развиват и съображения за неотносимост на заключението на вещото лице по назначената СТЕ към предмета на делото. Отговорите на въпросите третирали абстрактни възможности, които не са свързани с предмета на делото.

Административният съд, след като взе предвид изложеното в жалбата и в съдебно заседание от пълномощника на жалбоподателя, изразеното в представените по делото писмени бележки и писмена защита и след като прецени събраните по делото доказателства, прие за установи следното:

ДЗЗД „Ф.“ e учредено на 27.11.2020 г. в [населено място] с договор за учредяване на дружество по глава XV от Закона за задълженията и договорите, подписан между: 1. „Е.“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК] (99% участие), с управител В. С. Е.; 2. „Е.“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК], с представляващ и управител Н. К. П. и 3. „А.“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК], с управител П. Х. К. (последните две всяко с по 0,5% участие). Съгласно договора, съдружниците обединяват своята дейност за постигане на стопанска цел – участие и изпълнение на обществена поръчка „публично състезание“ за извършване на строителство с предмет „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към 134 Средно училище „Д.“ [населено място]“, с възложител МИНИСТЕРСТВО НА МЛАДЕЖТА И СПОРТА (ММС).

За водещ съдружник в обединението е определено „Е.“ ЕООД, което ще извършва управлението и представителството, изпълнение на СМР, доставката на материали и оборудване и други. От „Е.“ ЕООД и „А.“ ЕООД ще се извършва адаптиране на проекта към прилежащия към училището терен, изпълнение на авторски надзор и осигуряване на проектанти. ДЗЗД „Ф.“ е регистрирано по ЗДДС, считано от 23.12.2020 г. на основание чл. 132, ал. 5 от ЗДДС - задължителна регистрация на неперсонифицирано дружество.

На дружеството е извършена предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П-16002121117745-073-001/07.02.2022 г., документите от която са присъединени за целите на ревизията с Протокол № Р-16002122001110-ППД-001/03.06.2022 г.

Въз основа на събраните документи е констатирано, че с договор № 23-00-119 от 23.12.2020 г. за обществена поръчка, ММС възлага, а изпълнителят ДЗЗД „Ф.“ се задължава да извърши строително-монтажни работи (СМР) на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект на 134 Средно училище „Д.“ [населено място]“, уникален номер на поръчка 01981-2020-0067. Договорът влиза в сила от датата на сключването му и е със срок на действие 56 дни, считано от датата на сключването му, но не повече от 12 (дванадесет) месеца. Срокът на адаптиране на проекта е 2 (два) дни, считано от сключване на договора. Срокът за изпълнение на строителството е 54 календарни дни от откриване на строителната площадка. Съгласно чл. 3, ал. 1 от договора, срокът за адаптиране на проекта започва да тече от датата, на която изпълнителят е получил виза за проектиране на обекта по чл. 1, а приключването му се удостоверява с подписване на приемо-предавателен протокол за изработените части на инвестиционния проект. СМР започват с подписване на протокол за откриване на строителна площадка и за определяне на строителна линия и ниво. Предвидената в договора цена е в размер на 1 198 475,63 лв. (998 729,69 лв. без ДДС). Според чл. 7, ал. 3 от договора възложителят може да заплати 100% от цената на същия в срок от 30 дни от подписването му, но не по-късно от края на бюджетната 2020 г., при условие, че изпълнителят представи гаранция за авансово плащане. Гаранцията следва да бъде в пълния размер на авансовото плащане и в една от формите на чл. 11, ал. 5 от ЗОП, при условията на чл. 13 - 15 на договора, които предвиждат банкова гаранция или застраховка. Приложена е Полица № BG05012000001806 от 24.12.2020 г. по застраховка „Гаранции“ със срок на валидност 19.03.2021 г., издадена от ЗАД „Д.“, със застраховащ ДЗЗД „Ф.“ и бенефициент ММС. Застрахователната сума е в размер на 1 198 475,63 лв. С анекс № 23-00-119/29.04.2021 г. цената на договора е променена от 1 198 475,63 лв. (998 729,69 лв. без ДДС) на 1 220 075,63 лв. (1 016 729,69 лв. без ДДС), в т.ч. цена за адаптиране на проекта 22 000,00 лв. без ДДС и цена за изпълнение на СМР - 994 729,69 лв. без ДДС.

Във връзка с договора от ДЗЗД „Ф.“ е издадена фактура № **********/23.12.2020 г. с получател ММС с предмет „100% аванс по договор № 23-00-119 от 23.12.2020 г.“, с данъчна основа в размер на 998 729,69 лв. и ДДС – 199 745,94 лв. Фактурата е осчетоводена по сметка 703 - Приходи от продажба на услуги. На 30.12.2020 г. по сметката на ДЗЗД „Ф.“ в „Ю.[държава]“ АД от ММС е получен превод в размер на 1 198 475,63 лв.

С договор от 25.12.2020 г. ДЗЗД „Ф.“ възлага на подизпълнителя „Е.“ ЕООД извършване на „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към 134 Средно училище „Д.“ [населено място]“. Според чл. 4, ал. 1 от същия, възложителят извършва плащането към изпълнителя авансово в размер на 100% от цената, посочена в чл. 3, ал. 1 от договора в 10-дневен срок след подписване на договора за изпълнение и представяне на фактура.

Във връзка със сключения договор на ревизираното дружество е издадена фактура от „Е.“ ЕООД с № **********/31.12.2020 г., с предмет „100% аванс по договор“ с данъчна основа 998 729,69 лв. и ДДС в размер на 199 745,94 лв. Фактурата е осчетоводена от ДЗЗД „Ф.“ по сметка 602 - Разходи за външни услуги и е включена с право на пълен данъчен кредит в дневника за покупките и СД по ЗДДС за периода м.12.2020 г. от ДЗЗД „Ф.“ е извършено плащане по фактура № **********/31.12.2020 г. в полза на „Е.“ ЕООД на 13.01.2021 г. От органите по приходите е посочено, че предметът на доставка по фактурата е 100% авансово плащане, което е извършено след нейното издаване – на 13.01.2021 г.

На „Е.“ ЕООД е извършена насрещна проверка, документирана с Протокол № П-16002121134076-141-001/13.08.2021 г. На дружеството е връчено и искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица (ИПДСПОТЛ). По повод на извършените процесуални действия от дружеството са представени: договор между „Е.“ ЕООД и ДЗЗД „Ф.“, фактура № **********/31.12.2020 г., оборотна ведомост към 30.06.2021 г., главна книга на счетоводни сметки 411 – Клиенти, 4122 – Клиенти по аванси, данъчен амортизационен план. Съгласно представено писмено обяснение, няма извършени строителни дейности и разходи по договора към момента, като за причина за това се посочва, че липсва избрана фирма за строителен надзор от ММС. По повод връченото ИПДСПОТЛ дружеството декларира, че не е получило виза за проектиране от ММС и не може да стартира СМР; част от получената сума се намира при управителя; тези суми са в резултат на разпределяне на дивидент, за който ще бъде подадена декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ до 31.10.2021 г. и ще бъде внесен данък върху дивидента. От органите по приходите е посочено, че при извършена проверка на „Е.“ ЕООД, приключила с Протокол № П-16002121139610-073-001/03.11.2021 г. е установено, че през м.08.2021 г. са разпределени дивиденти на управителя по 173 бр. протоколи, като общата сума на изплатените дивиденти е в размер на 1 708 341,00 лв.

До С. О., район „Възраждане“, [населено място] е отправено запитване и е получен отговор, с който С. О., направление „Архитектура и градоустройство“ уведомява, че по заявление № САГ19-ГР00-1858/2019 г. е издадена виза за проектиране за пристрояване на сградата на 134 Средно училище „Д.“ с № САГ19ГР00-1858-1/21.02.2020 г. на главния архитект на С. О.. На основание чл. 140, ал. 3, изречение второ от ЗУТ, визата е влязла в сила с издаването й, тъй като заинтересовани са само лицата, по чиято инициатива същата се издава. Отправено е искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения до 134 Средно училище „Д.“, [населено място], във връзка с което е получен отговор, че проектът е стартиран с писмо на министъра на младежта и спорта с техен вх. № 1616/30.07.2020 г. С посоченото писмо са уведомени, че училището е включено в списък, утвърден от Министъра на образованието по изработен типов инвестиционен проект за изграждане и оборудване на физкултурен салон. Извършени са осем огледа на обекта, удостоверени с протоколи за оглед. По искане на ММС е издадена виза за проектиране на пристройка към сграда на 134 Средно училище „Д.“ от С. О., направление „Архитектура и градоустройство“. В отговор, по повод изпратено второ ИПДСПОТЛ, е посочено, че сградата е паметник на културата, поради което издадената виза за проектиране е необходимо да мине за одобрение в Министерството на културата, Национален институт за недвижимо културно наследство (НИНКН). Визата е входирана в НИНКН с вх. № 67-00-111/06.10.2021 г. и към момента не е получено становище или отказ.

На 04.01.2022 г. до ММС е отправено запитване за представяне на доказателства относно: наличието на изпълнени дейности по сключения договор с ревизираното дружество; предприети действия от страна на министерството във връзка с изтеклия срок по договора, който, съгласно чл. 2, ал. 1, е не повече от 12 месеца от сключване на договора, т.е. до 23.12.2021 г. В случай, че има анекси за удължаване на срока за изпълнение на предвидените СМР е изискано представянето на копия на същите. В случай, че възложените СМР не са изпълнени е изискана информация дали следва прекратяване на договора и възстановяване на преведения на ДЗЗД „Ф.“ аванс в размер на 100% от предвидената сума по договора. Получен е отговор от ММС от 13.01.2022 г., съгласно който към момента няма изпълнение по Договор № 23-00-119/23.12.2020 г., същият е с изтекъл срок на действие и няма да бъде продължен, ММС ще отправи искане за възстановяване на дадения на ДЗЗД „Ф.“ аванс в пълен размер.

Със Заповед №РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директор на Териториална дирекция на Национална агенция за приходите /ТД на НАП/ [област] са определени органите по приходите, които издават заповеди за възлагане на ревизии, като в т.2 от тази заповед са посочени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с месторабота в [населено място] и тези с изнесено работно място в офисите в градовете: [област], [област], [област], [област] и [област], като С. П. П. е Началник сектор възложил ревизията. Със Заповед №РД -09-2515 от 29.11.2021 г. е изменена предходна заповед и с Приложение №1 е извършено разпределение по сектори и екипи на органите по приходите отдел „Ревизии“ при ТД на НАП [област], а със Заповед РД-09-1530 от 30. 09.2020 г. на Директора на ТД на НАП - [област] са определени длъжностните лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“, за срок от 01.10.2020 г. до провеждане на конкурентен подбор измежду които е посочено името на М. Г. Г. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. Ревизията е назначена да обхване задължения по Данък добавена стойност за периода от 23.12.2020 г. до 31.01.2021 г.

Извършените при ревизията действия, установените обстоятелства и направените констатации са подробно описани в Ревизионен доклад № Р-160021220001110-092-001/07.07.2022 г. връчен чрез активиране на електронна препратка към съобщение за електронно връчване на документи на 08.07.2022 г. активирана на 25.07.2022 г.

Предвид така установените факти и обстоятелства и събраните доказателства, органите по приходите са направили констатация, че документите безспорно установяват, че не е налице изпълнение на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към 134 Средно училище „Д.“ [населено място]“. Предмет на доставка по фактура № **********/31.12.2020 г., издадена от „Е.“ ЕООД на ДЗЗД „Ф.“ е 100% авансово плащане, което е извършено на 13.01.2021 г., т.е. след датата на нейното издаване. Срокът на Договор № 23-00-119/23.12.2020 г., сключен с ММС, към датата на извършване на настоящата ревизия, е изтекъл и по него няма изпълнение на договорените СМР дейности. Договорът е прекратен, поради изтекъл срок на действие и не е бил продължен (анексиран). Не са събрани и представени доказателства за извършването на доставки по същия. Не е извършена последваща облагаема доставка, за която е предназначено полученото авансово плащане по фактурата. Авансово платената сума не е възстановена от доставчика на получателя и към фактурата не е издадено кредитно известие. Прието е, че е налице плащане, което не е свързано с извършването на облагаеми доставки. Подадената за периода 01.12.2020 г. – 31.12.2020 г. СД по ЗДДС е с нулев резултат, в дневника за покупки е включена само фактура № **********/31.12.2020 г., а в дневника за продажби само фактура № **********/23.12.2020 г. с идентични данъчни основи (998 729,69 лв.) и начислен ДДС (199 745,94 лв.). В подадената за 2020 г. годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО от ДЗЗД „Ф.“ са декларирани общо приходи в размер на 998 729,69 лв. и общо разходи в размер на 998 729,69 лв., нулев счетоводен и данъчен резултат, респ. дължим корпоративен данък в размер на 0,00 лв. За периода от м.12.2020 г. до м.04.2022 г. в подадените от ДЗЗД „Ф.“ СД по ЗДДС не са декларирани други покупки и продажби. При извършени служебни справки в хода на административното обжалване е установено, че в отчетните регистри по ЗДДС, не са отразени никакви издадени документи по повод сключените договори.

Прието е, че за ДЗЗД „Ф.“ не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.12.2020 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от с.з., тъй като авансовото плащане за което е издадена, не е свързано с извършването на облагаеми доставки.

Срещу ревизионния доклад е подадено възражение К752/01.08.2022 г. без да са представени допълнителни доказателства. След като са обсъдени подробно подадените възражения на 03.08.2022 г., въз основа на установеното в РД е издаден оспорения РА, който на 03.08.2022 г. е изпратен на ел.адрес на ревизираното дружество, активиран на 19.08.2022г.

Срещу този РА на 29.08.2022 г. е подадена жалба до Директор на Дирекция ОДОП - [област], който изцяло е потвърдил констатациите на РО, като е обсъдил подробно направените възражения на жалбоподателя.

За да потвърди РА административна инстанция е приела, че когато плащането не може да се обвърже с конкретна облагаема доставка, то същото се приема за паричен поток, тъй като плащането следва да е обвързано с конкретна облагаема доставка, параметрите на която е необходимо да са ясно дефинирани и конкретизирани. В случай, че заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като авансово плащане и не обуславя изискуемост на ДДС за размера на плащането. Затова към момента на извършване на плащането следва да са определени съществените елементи и да са ясни параметрите на бъдещата доставка. Също така е установено, че според чл. 6, ал. 1 от сключения договор и анекса между ДЗЗД „Ф.“ и ММС, в общата цена по договора се включва и цената за адаптиране на проекта, с която дейност „Е.“ ЕООД няма ангажименти, тъй като то следва да извършва само СМР, но от страна на ревизираното дружество му е преведена цялата получена сума от ММС. Издаването на фактура само и единствено въз основа на договор, в който не са дефинирани и уточнени параметрите на бъдещата облагаема доставка, не поражда данъчно събитие по смисъла на цитираните изисквания на чл. 25 от ЗДДС и само това не следва да се приеме за основание за издаване на фактура. Следователно, фактурата, по която ревизираното дружество претендира право на приспадане на данъчен кредит, се явява издадена без основание и по аргумент на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, този документ не поражда право на приспадане на данъчен кредит.

При така установеното, съдът направи следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и като такава е процесуално допустима.

По съществото на същата, съдът взе предвид следното:

Съгласно разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Ревизионният акт, потвърден от Директора на ОДОП е издаден от компетентните за това лица в предписаната от чл.120, ал.1, от ДОПК писмена форма, по образеца по чл.120, ал.3 ДОПК, с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, т.1 - 8 ДОПК, в т.ч. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна по повод отказа за приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя. Фактическите констатации и правни изводи на РА са конкретизирани чрез тези по приложения към него ревизионен доклад /РД/, съставляващ съгласно чл.120, ал.2, изр.1 ДОПК неразделна негова част. Освен това по делото не са наведени основания за отмяна на РА по повод неспазване на срока за извършване на ревизията, при което и съдът не следи служебно. Ревизията е извършена по определения ред, след като е издадена заповед за възлагане, съставен е ревизионен доклад /РД/ от органите по приходите от ревизиращия екип. Съдържанието на този ревизионен доклад е съгласно посоченото в чл.117, ал.2, т.1 - 10 от ДОПК съдържание; към него са приложени събраните от ревизията, доказателства по чл.117, ал.3 ДОПК.

Ревизираното лице се е възползвало от правото си по чл.117, ал.5 ДОПК да направи писмено възражение срещу РД, които са обсъдени в оспорения РА.

В приетото по делото заключение на вещото лице по СТЕ е установено, че по повод сключения договор с подизпълнител „Е.“ ЕООД, съгласно информацията, взета от счетоводната програма, дружеството е имало назначени с трудови договори служители и работници, като са предвидени няколко екипа за изпълнение на СМР по договора. Установено е и че същото е разполагало с техника и транспорт, като количествата на отделните СМР е леко завишено. Посочено е, че визата за проектиране още не е била съгласувана с МК, както и че няма договор с консултант за строителството на обект за категория от І до V. Няма издадено строително разрешение и издадената виза не е достатъчна да се предприемат за начало на строителни дейности, не е съставен протокол за откриване на строителна линия и и не постъпвало заявление за такъв, при което и ДЗЗД „Ф.” чрез „Е.“ ЕООД не е могло да реализира строителни дейности.

Предвид изложените изводи в заключението на вещото лице, след като не е било възможно договорения подизпълнител да извърши заплатените авансово СМР, не може да бъде споделено твърдението на оспорващия за извършена доставка на услуга и да е налице възможност за изпълнение на сключения договор и реализиране на услугата, независимо че строителната фирма е разполагала с персонал и съответно с оборудване за извършване на СМР.

При тeзи изводи, сумата от 1 198 475,63 лв. с ДДС, представляваща авансово плащане на цялата стойност на подлежащите на извършване СМР в Средно училище „Д.“ [населено място]“ е дадена без да е осъществена насрещна престация по определена услуга - изграждане на пристройка за физкултурен салон.

След като по делото, безспорно е установено, че по договорената и платена авансово сума насрещна престация на ДЗЗД в изпълнение на сключения договор не е осъществена, като причината за това е ирелевантна, не могат да бъдат споделени доводите за подлежащ на приспадане данъчен кредит, тъй като с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга по ЗДДС, а не всяка фактура, както твърди жалбоподателят, без значение дали е настъпила вреда за фиска.

Съгласно нормата на чл. 12, ал.1 ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон само за получени, а не осчетоводени стоки или услуги по облагаема доставка.

По силата на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, основна предпоставка за възникването и надлежното му упражняване е установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 9 ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, при което нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост или друго право на разпореждане върху стоката. По доставки на услуги данъчното събитие съгласно цитираната норма настъпва към момента на извършването им. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, услугите се считат за извършени на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. При неосъществени /развалени/ доставки, получателят на първоначално издадените, но нулирани фактури, не може да претендира приспадане на данъчен кредит, тъй като сторнирането им /издаването на кредитни известия/ показва, че не е настъпило данъчното събитие, което е отразено в тях. След като в случая не се спори, че услугата не е предоставена и не е могло да бъде предоставена, то и сключения договор не може да породи правни последици, вкл. правото на приспадане на данъчен кредит по получената за изпълнението му авансово сума, както е приел и ревизиращия орган.

Този извод се налага и предвид изложените изводи в заключението на вещото лице, от което се установява, че не е било възможно договорения подизпълнител да извърши заплатените авансово СМР, при което и не може да бъде споделено твърдението на оспорващия за извършена доставка на услуга.

Освен това при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, в случая кредитно известие като не е спорно, че такова не е издадено, както и това, че предмета на този договор няма да бъде реализиран.

Предвид изложеното, след като в случая, няма да е налице облагаема доставка, то е извършено авансово плащане без основание и съответно без да е настъпило данъчно събитие за целите на ДДС, свързано с превеждането на сумата от 199 745,94 лв., за да бъде ползван данъчен кредит. След като договореното между страните изпълнение липсва, без оглед на причината, липсва и основание за упражняване на това право.

По повод назначената СЧЕ е прието заключението на вещото лице в което е констатирано осчетоводяване на процесната фактура и съответно установен размера на данъчния кредит в случай, че бъде признато право на приспадане, но това с оглед направените изводи за липса на осъществена доставка в случая е ирелевантен. Констатираното, че при така възприетия начин на осчетоводяване не би могло да настъпи щета на фиска, според настоящия състав не води до признаване на правото на данъчен кредит с оглед изложеното по-горе за липса на доказателства за данъчно събитие, обосноваващо това право.

Не може да бъде споделен довода на жалбоподателя, че само при установено участие в данъчна измама е налице основание за отказване на приспадане на данъчния кредит. Според решение на Съда на ЕО С-520/10 - Т.26. - от член 2, точка 1 от Шеста директива следва, че с ДДС се облагат доставките на стоки и услуги, а не плащанията, извършени като насрещна престация за тях (вж. в този смисъл Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Recueil, стр. I-7257, точка 17, както и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 50). Въпреки това, член 65 от Директива 2006/113/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност допуска, че когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. Според цитираната норма и съгласно практиката на Съда на ЕС, в този случай ДДС може да стане изискуем при условие, че вече са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоките или услугите (вж. Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48). В решение по дело С-419/02 BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, т. 48 е посочено - втора точка на член 10, параграф 2 от Шеста директива предвижда, че когато е извършено предварително плащане ДДС става изискуем, без да е осъществена все още доставката. За да стане данъкът изискуем в такава ситуация цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или изпълнения, следва вече да са известни, когато е извършено предварително плащане стоките или услугите следва да бъдат точно идентифицирани. В т. 50 на същото решение е посочено - в тази връзка, също не бива да се забравя, че доставката на стоките или услугите, които са предмет на ДДС, а не плащанията, направени за заплащане на тези доставки (виж Дело C-108/99 Cantor Fitzgerald International [2001] ECR I-7257, параграф 17). Плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани не могат да бъдат предмет на ДДС. Предвид цитираните норми и практика на Съда на ЕС, в настоящия случай следва да се отбележи свързаността на ревизираното лице и соченото за негов доставчик „Е.“ ЕООД, която безусловно определя възникване на взаимоотношения и уговаряне на условия между тях, различни от обичайните между несвързани търговци. При настоящия казус се установява, че на 31.12.2020 г. от страна на „Е.“ ЕООД е издадена на ревизираното лице фактура с предмет „100% аванс по договор“. Към датата на издаването на тази фактура не е налице извършено плащане. Органите по приходите констатират, че то е осъществено на 13.01.2021 г. В самата фактура за основание е посочен „договор“. Същевременно, от прегледа на същия се установява, че в него липсва конкретизиран предмет на доставките – не се посочва какъв вид и обем услуги – СМР ще бъдат извършвани от изпълнителя, липсват приложени проектно-сметни документации, план-сметки, спецификации и всякакви други документи, от които да се установи какви по вид, обем и стойности дейности ще бъдат извършени, вид, количества, цени на материали, разценки за труд и др., от които да станат ясни параметрите на бъдещата доставка.

Не може да бъде споделено и второто разбиране на жалбоподателя, че държавата двукратно изисквала една и съща сума - веднъж чрез ММС и веднъж чрез НАП. Правилно решаващия орган е изложил по този повод констатацията, че при връщане на сумата от ДЗЗД „Ф.“ на ММС, жалбоподателят ще издаде кредитно известие и ще си намали начисления ДДС. По този начин резултатът отново ще е 0,00 лв.

При преценката за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на изследване подлежи единствено наличието на пряка доставка като реализирана услуга, обективирана в коментираните по делото фактури, още повече, че в същите е отразено плащане по договор, а не изпълнение на СМР.

В случая при липса на реализирана доставка няма как да бъде разглеждано основанието за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, при което и оспорения РА е правилен и законосъобразен.

По делото липсва спор относно размера на лихвата върху претендираното право на приспадане на ДДС, при което се налага извод, че същата е правилно изчислена. Начислената лихва върху данъчния кредит, предмет на РА в размер на 31 407,01 лв. се потвърждава и след като се изчисли чрез модула на Апис.

При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди претендираното юрисконсултско възнаграждение, което според чл.161, ал.2 от ДОПК не може да бъде по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата.

В случая от страна на ответника не е представен списък и не се сочи конкретен размер, поради което същия следва да бъде определен съгласно Наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения, в редакцията от 15.05.2020 г. ДВ, бр. 45 от 2020 г. според която за защита по административни дела възнаграждението се определя при интерес от 100 000 лв. до 1000 000 лв. в размер от 8650 лв. плюс 4 % за горницата над 100 000 лв., при което в случая при обжалван материален интерес от 231 152,95 лв. /главница и лихви следва юрисконсултското възнаграждение следва да бъде определено в размер на 8650 лв. плюс 4% върху сумата 131 152,95 лв. /5246,11 лв./ или общо 13 896,11 лв.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1, предложение последно от ДОПК ,Административен съд гр.[област] в настоящия състав

 

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата, подадена от Дружество по ЗЗД ДЗЗД „Ф.“ с адрес [населено място], бул. „[държава]“ № 35, представлявано от В. С. Е. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16002122001110-091-001/03.08.2022 г., издаден от С. П. П. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията и М. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП, [населено място]

ОСЪЖДА Дружество по ЗЗД ДЗЗД „Ф.“с адрес [населено място], бул. „[държава]“ № 35, представлявано от В. С. Е. да заплати на ТП на НАП - [област] деловодни разноски в производството в размер на 13 896,11лв

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок, считано от съобщението на страните.