Р Е Ш Е Н И Е
№118 10.01.2024 год. гр. Стара Загора
В ИМЕТО НА НАРОДА
Старозагорски административен съд, шести състав на двадесет и четвърти октомври
през две хиляди двадесет и втора година в открито съдебно заседание, в състав
Председател: Михаил Русев
при
секретар: Зорница Делчева и в присъствието на прокурор Георги Николов, като
разгледа докладваното от съдията Михаил Русев административно дело №468 по
описа за 2023 год., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и
сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано е по жалба на „Ауто
еволюшън“ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя Д.Ж.М., подадена
чрез пълномощника му адв. М. ***, против ревизионен акт №16001622003955-091-001/20.02.2023
год., издаден от З.Д.В.на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и В.И.К.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с
Решение №217/16.06.2023 год. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер
на 419 997.01 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 172 622.24 лв.
В жалбата са изложени доводи за
незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по съображения за неговата
необоснованост; за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на
материалния закон. Жалбоподателят излага доводи, че ревизионният акт е издаден
при съществени нарушения на административно производствените правила, което обстоятелство
не било ценено от директора на „ОДОП“-гр. Пловдив. Посочено било, че по пощата
с клеймо от 13.02.2023 год. е подадено възражение против ревизионния доклад,
което е входирано на 20.02.2023 год., с вх. №1831, подадено от адв. М.Е., CAK, без
адвокатско пълномощно. Следвало е органа
по приходите да даде указания на ревизираното лице да представи
адвокатско пълномощно, респективно да пристъпи към издаване на акта след
изпълнение на указанията и при съобразяване на възражението в мотивите на
ревизионния акт. Вместо това е пристъпил към издаване на ревизионния акт в същия
ден - 20.02.2023 год., цитирайки дословно мотивите на възражението, без да обсъди
същите. Оспорва се законосъобразността на провеждането на ревизия по особения
ред съгласно чл. 122 от ДОПК, поради наличие на данни, попадащи в хипотезата на
чл.122, aл.1, т.2, 4 и 5 от ДОПК. От приобщените към втората ревизия писмени
доказателства от първата такава е видно, че от страна на дружеството са
представени всички изискани и налични документи,
в това число и
счетоводни такива, от които се установяват извършваните вътреобщностни
придобивания, за които е и не е съставян протокол по реда на чл.117 от ЗДДС. Следователно
към датата на съставяне на ревизионния акт, c който изцяло е потвърден ревизионния
доклад, органът по приходите е разполагал с необходимата информация,
предоставена както oт ревизираното лице, така и чрез служебна проверка, от
която да се направи извод, че не са налице предпоставките за провеждане на
ревизия по особения ред. От уведомлението, изпратено до „Ауто еволюшън“EOOД за
начина на провеждане на ревизията, е видно, че е издадено след като е отправено
искане за представяне на документи и писмени обяснения и след като с изрична
молба дружеството е посочило, че всички документи са предоставени на TД на HAП
още в първото ревизионно производство. Въз основа на това, намира за
незаконосъобразно извършването на ревизия по особения ред, предвиден в ДОПК. Дружеството
не е укривало приходи (респективно извършени доставки), представило е всички
счетоводни документи, оказало e пълно съдействие на органа по приходите в хода
и на първата, и на втората ревизия, поради което незаконосъобразно са
установени данъчни задължения по особения ред. От страна на дружеството, още в
хода на първата ревизия е била представена справка, в която в табличен вид са
били описани закупените автомобили по вид МПС, номер на рама, стойност и ДДC
при покупка и продажба, № на фактура, дата и клиент. това обстоятелство било
изрично констатирано в мотивите на ревизионния акт (стр. 6), но
незаконосъобразно не е взето предвид от органа по приходите нито при преценката
за извършване на
ревизия по
особения ред, нито при преценка за наличието на предпоставките за установяване
на размера на ДДC.
Доколкото е прието, че са извършвани BOП на стоки (моторни превозни
средства), за част oт които са съставяни протоколи по реда на чл.117 ЗЗДC и е
извършвано само начисляване на данъка и такива, за които не са съставяни
протоколи, счита за релевантно и обстоятелството дали по отношение на тези, за
които липсват протоколи, е налице счетоводна проследимост и завеждане и дали са
подадени CД по ЗДДС, съдържащи информация за същите. Не съставянето на протокол
не води до извод за укрит приход (респективно доставка), a оттам и за
провеждане на ревизията по особен ред и предлагане за установяване на ДДC за
съответния период. Счита, че по отношение на доставките, за които не са
съставени протоколи, приложение следва да намери
чл. 73а, ал.1 от ЗДДС, противно на изводите в ревизионния акт и решението на
директора на
дирекция „ОДОП“-гр. Пловдив.
По отношение на ревизионния акт, в частта по отменения ревизионен акт
в раздел А. „Констатации относно непризнат данъчен кредит“ са кредитирани констатациите
на ревизиращият екип, който бил се ползвал от мотивите на решението, относими
обаче към не издаването на протоколи по реда на чл.117 от ЗДДС. Органът по приходите
е достигнал до извод и стойности, както при отказа от приспадане на данъчен
кредит по отношение на процесните доставки, но по пътя на доначисляване на ДДС,
чиято стойност е приравнена на стойността на BOП, за който е бил отказан
данъчен кредит в първото ревизионно производство. Счита, че от събраните в хода
на първата и втора ревизия писмени доказателства се установява, че спорът по
отношение на процесните доставки се свежда до това издаден ли e или не протокол
по реда на чл.117, ал.1 от ЗДДС във връзка с извършените BOП (респективно ВОД)
и налице ли са основания за доначисляване на данък добавена стойност, ведно със
законна лихва за забава. Мотивите в ревизионния акт са неправилни и не
кореспондират с указанията, дадени с отменителното решение на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив. Незаконосъобразно в мотивите на ревизионния
доклад, потвърден с
процесния
ревизионен акт, е посочено, че са налице основания за доначисляване на данък
добавена стойност, както по отношение на доставки (ВОП), за които са съставени
протоколи по реда на чл.117, ал.1, т.1 от ЗЗДС, така и по отношение на доставки,
за които не са. Още в хода на ревизионното производство, при издаване на първия
ревизионен aкт, от страна на ревизираното търговско дружество са били ангажирани
писмени доказателства - фактури, писмени обяснения, счетоводни данни, справки и
други, установяващи извършените вътреобщностни придобивания. Извършена е проверка,
в това число и в система VIES, от която е констатирано, че контрагентите на дружеството,
са регистрирани търговци, които са подали данни за извършени вътреобщностни
доставки. При наличие на данни за всички извършени доставки (ВОД-ВОП) и
последващо извършени продажби от страна на ревизираното търговско дружество в
полза на трети, несвързани с дружеството лица, незаконосъобразно са установени
задължения за внасяне на данък добавена стойност, ведно с лихва за забава.
По отношение на доставките, за които е установен данък в размер на
289 942.ЗЗ лв., не е изследван процеса на осчетоводяване (в това число и
издадените протоколи по чл.117, ал.1 от ЗДДС), приложимия режим на
самоначисляване и продажната цена на автомобилите. Твърди, че с ревизионния акт
са установени данъчни задължения не по реда, съгласно указанията в
отменителното решение. Бланкетно и немотивирано
e прието, че определена категория доставки (за които е налична счетоводна
информация, информация за доставчици, надлежно отразяване в TД на HAП и
системата VIES) не могли да бъдат обвързани по вид и марка на кого са били
продадени.
При съпоставяне на събраните в хода на ревизионното производство писмени
доказателства не може да се достигне до извод за незаконосъобразно
упражнено право на
данъчен кредит. Налични са всички изискуеми документи, които, наред с надлежно
подадените данни към TД на HAП, не водят до основание за установяване на
данъчни задължения. Дружеството законосъобразно е ползвало правото на
приспадане на данъчен кредит по отношение на доставките, за които органът по
приходите е установил задължения в размер на 289 942.33 лв.
След като са констатирани вътреобщностни доставки от страна на доставчиците
на ревизираното лице, законът не допуска последваща продажба и определяне на
данъка по маржа на цената. Незаконосъобразно са установени данъчни задължения
поради неправилно приложение на маржа на цената при последваща продажба от
ревизираното лице. Следвало е да спазват указанията, дадени с отменителното
решение и едва след тяхното изпълнение да бъде направено преценка за това
дължим ли е и ако да в какъв размер ДДС.
Твърди, че мотивите на ревизионния
акт са незаконосъобразни, тъй като
същите са в
противоречие с мотивите на решение №231/26.07.2022 год. на директора на „ОДОП“ -
гр. Пловдив, с което е отменен първоначално издадения ревизионен акт. Иска да
се приеме, че в хода на втората ревизия нито е доначисляван данък съобразно
указанията на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив (продажната цена на
стоките), нито е проведено разграничение между стоки, за които е съставен
протокол по реда на чл.117, aл.1, т.1 от ЗДДC и за които не е. Неправилно и незаконосъобразно е, в тежест на
ревизираното търговско дружество да бъдат установявани данъчни задължения по
отношение на доставки, за които е събрана достатъчно информация (вид на
стоката, цена на доставка, цена на продажба, данни на доставчик от VIES и данни
за клиенти) и за които е законоустановено право на приспадане на данъчен
кредит.
Не без значение е и обстоятелството, че дружеството нито е укривало
приходи (респективно доставки), за да се приеме за неприложим чл.73а, ал.1 от ЗДДС, нито е отказвало предоставянето на информация на данъчната администрация.
Данъчно задълженото лице само е признало за неправилно деклариране на една част
от спорните доставки, a за друга част е посочило, че липсват търговски
отношения с доставчици, които са подали данни за доставка във VIES.
Счита, че с ревизионния акт незаконосъобразно са установени задължения
за косвен данък върху всички извършени oт ревизираното лице доставки. Следвало
е да проведе разлика между тези, за които е установил съставен протокол по реда
на чл.117, ал.1, т.1 oт ЗДДC и тези, за които такъв липсва. Налице е установено
вътреобщностно придобиване, за което дружество е съставило протокол по реда на
чл.117, aл.1, т.1 oт ЗЗДС, поради което и същото има право на приспадане на
данъчен кредит по реда на ЗДДС. Относно констатираните доставки, за които е
посочено, че не е съставен изискуемия протокол по реда на чл.117, aл.1, т.1 от
3ДДС (втората хипотеза на начисляване), моли съдът да приеме, че същото
незаконосъобразно е намерило отражение в ревизионния акт в посока укриване на
приходи от страна на търговското дружество. Събрани са достатъчно писмени
доказателства, от които се установяват извършените доставки. Обстоятелството,
че не е съставен протокол по реда на чл.117, ал.1, т.1 от ЗЗДC не води до извод
за наличие на предпоставки за установяване на косвен данък върху данъчната основа
по ВОД. За тези доставки дружеството би имало право на приспадане на данъчен
кредит (при самоначисляване). Тоест не е налице основание за формиране на
данъчни задължения, респективно няма основание да се приеме, че е налице
ощетяване на фиска.
Относно сделките за стоки, които не могли да бъдат конкретно обвързани
по вид и марка и от кого са закупени, счита, че същите са незаконосъобразни
Изрично са посочени, кои са доставчиците на търговското дружество, като липсата
на доказателства от кого за закупени (непредставени данни от клиенти по
насрещни проверки) не може да доведе нито до извод за доначисляване на ДДС,
нито до доначисляване с надценка от 255 лв. От значение за тези доставки е и
обстоятелството дали изобщо е извършено доставяне от посочените доставчици
(тоест дали има данни за реално извършен BOД-ВОП), след което да се изследва
въпроса с последваща продажба. Бланкетното посочване, че липсва информация за това
кой е закупил стоките, дори в хипотезата на чл.122 от ДОПК, не може да доведе до
извод за наличие на основание за начисляване на ДДС за ревизирания период. От
значение е и факта, че ревизираното дружество е предоставило информация, като
мотивите почиват единствено на липса на отговор по искания, отправени към трети
лица с хода на ревизията.
Предвид възраженията свързани с установените данъчни задължения, моля
да се приеме, че незаконосъобразно е предложено установяването на законна лихва
за забава.
По изложените съображения е направено искане Ревизионен акт №Р-16001622003955-091-001/20.02.2023
год., потвърден с Решение №217/16.06.2023 год. на Директора на Дирекция ОДОП –
Пловдив, да бъде изцяло отменен, като незаконосъобразен. Претендира и
направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата - Директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП,
чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна
и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и
законосъобразен, по съображения подробно изложени в представено по делото
писмено становище.
Въз основа на съвкупната преценка на
събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от
фактическа страна по административно-правния спор:
Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ №Р-16001622003955-020-001 от 02.08.2022 год., издадена от З.Д.В.на
длъжност Началник на сектор /лист 827/, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е
възложено извършването на ревизия на „Ауто еволюшън“ЕООД, ЕИК *********, с
обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2016
до 31.03.2021 год. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: В.И.К.-
главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и М.Б.Д. – старши
инспектор по приходите. Срокът за извършване на ревизията е определен до три
месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 04.08.2022
год. по електронен път /лист 827/. Срокът за извършване на ревизията е удължен
със Заповед за изменение на ЗВР №Р-16001622003955-020-002/25.10.2022 год.,
/лист 418/, издадена и подписана от З.Д.В., Началник сектор, като срокът за
приключване на ревизията е определен като такъв до 04.01.2023 год. Заповедта за
възлагане на ревизия и заповедите за изменение на ЗВР, са издадени в електронен
вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен
подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно
качество.
В хода на ревизията са предприети
действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за
представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице и от
трети лица; извършени са справки и са предприети са действия по налагане на
предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните
в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.
Въз основа на извършената на
дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР
ревизиращ екип – В.И.К.на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител
на ревизията) и М.Б.Д. на длъжност старши инспектор по приходите е съставен и
подписан Ревизионен доклад №Р-16001622003955-092-001/17.01.2023 год. /лист 127-163/,
с който по отношение на ревизираното лице „Ауто еволюшън“ЕООД гр. Стара Загора,
се предлага установяване на данъчни задължения за данък върху добавената
стойност за периода 0.01.2016 год. – 31.103.2021 год., в това число главница и
лихви. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ
и е подписан с електронни подписи от В.К. и от М.Д., като доказателства за
датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на
сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен носител.
В хода на ревизията, от фактическа
страна е установено, че осъществяваната от „Ауто еволюшън“ЕООД стопанска
дейност през ревизираните периоди е свързана с покупко-продажби на употребявани
автомобили, като няма обекти за упражняване на търговска дейност. Дружеството е
регистрирало един фискален апарат в офиса на дружеството, а самото то е
регистрирано по ЗДДС лице от 10.01.2014 год.
В хода на ревизията са предприети съответните процесуални действия за
събиране и обезпечаване на доказателства, подробно описани в констативната част
на съставения ревизионния доклад. На основание чл.37, ал.2 и 3 от ДОПК, чл.53 и
чл.56. ал.1 от ДОПК на ревизираното лице са връчени 2 бр. Искания за
представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с №
Р-16001622003955-040-001/19.09.2022 год. и №Р-16001622003955-040-
002/20.10.2022 год., с които са изискани всички първични счетоводни документи и
регистри, оборотни ведомости и главни книги, банкови и касови документи, и
други документи, касаещи дейността на дружеството за ревизирания период. Причината
да се искат документи, е че при първата ревизия не са представени голяма част
от тях. На първото писмо, е получен отговор от страна дружеството, че всички
налични документи са били представени в хода на предходната ревизия /лист 488,
822 от делото/. Съгласно Протокол
№Р-16001622003955-ППД-001/15.12.2022 год. от данъчното досие на задълженото
лице са присъединени и доказателства по повод извършена проверка за
установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), както и във връзка с предходно
осъществената на дружеството ревизия по ЗДДС, имащи отношение към определяне
режима на облагане с ДДС на извършените от него доставки на употребявани
автомобили.
През ревизирания
период „Ауто еволюшън“ЕООД е формирало данъчен кредит основно от отразени в
дневника за покупките съставени протоколи по реда на чл.117, ал1, т.1 от ЗДДС
по повод осъществени от него ВОП на употребявани автомобили, както и във връзка
с оказани на дружеството счетоводни и транспортни услуги, закупени материали,
резервни части и гориво по издадени от определени доставчици-фактури.
Съгласно представените на ревизията първични счетоводни документи,
ревизираното лице е придобивало употребяваните автомобили по обшия ред - като
ВОП, а съставените от негова страна протоколи по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС са
намерили отражение в отчетните регистри по чл.124, ал.1 от ЗДДС - дневник за
покупките и продажбите, касаещи съответните периоди на 2016 год., 2017 год.
2018 год., 2019 год., 2020 год. и 2021 год. Установено е също така, че
чуждестранните доставчици на превозните средства са регистрирани по ДДС лица в
съответните държави членки на ЕС и по повод извършените от тях продажби е бил
приложен обшият ред на облагане с косвен данък, доколкото в съставените инвойс-фактури
е визирана относимата правна норма от данъчното законодателство по ДДС на
съответната държава членка на ЕС, регламентираща прилагането на нулевата ставка
на данъка. В подадените от продавачите VIES декларации, процесните доставки са
отчетени като вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки към „Auto evolution“, с
VIN № BG202853814.
При извършен в хода на ревизията преглед на съставените от страна на
българското дружество фактури, с които са документирани продажбите на
придобитите от него употребявани автомобили е констатирано, че за същите е
приложен специалният ред на облагане на маржа на цената. Това обстоятелство се
потвърждава както от приложените по административната преписка писмени
обяснения на управителя на ,,Ауто еволюшън“ЕООД, така и при извършена проверка
на направените от задълженото лице записвания в подадените от него в НАП
дневници за продажбите, касаещи ревизираните данъчни периоди.
С оглед така установената фактическа обстановка, органите по приходите
са направили констатацията, че при осъществяване на дейността си и отчитане на
покупко-продажбата на употребяваните автомобили ревизираното дружество
неправилно е извършило смесване на двата режима на данъчно облагане с косвен
данък.
Спазвайки указанията дадени в Решение №321/26.07.2022 год. на
Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив,
по време на повторната ревизия органите по приходите са предприели съответните
процесуални действия, свързани с определяне на данъчната основа за облагане с
ДДС по всяка една извършена от „Ауто еволюшън“ЕООД продажба на употребяван
автомобил, по повод реализацията на който дружеството неправилно е приложило
специалния ред за облагане на стоки втора употреба, а при покупката е отчетен
режима на ВОП. Органите по приходите са преминали към провежданото ревизионно
производство по процесуалния ред, предвиден в разпоредбата чл.122 и следващите
от ДОПК.
Въз основа на това е направен извод,
че е установено наличието на обстоятелствата по чл.122 ал.1, т.2, 4 и 5 от
кодекса, а именно - наличие на данни за укрити приходи (т. 2), липсва или не е
представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (т. 4) и
документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци,
липсват или са повредени до степен негодни за ползване (т. 5)
Непредставянето на всички документи, както и липсата на пълна
счетоводна отчетност за всяка една продажба, както и даденото обяснение от
управителя на ревизираното дружество, че не всички продажби са документирани,
са обстоятелства, квалифицирани като отклонение от данъчното облагане и на
основание чл.124, ал.1 от ДОПК на лицето е връчено уведомление
№Р-16001622003955-113-001/20.10.2022 год. /лист 474-478/, с което същото е
уведомено, че основата му за облагане с данък върху добавената стойност за
периода 01.01.2016 год. – 31.03.2021 год. ще бъде определена по реда на чл.122
– 124а от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове за представяне на
доказателства и вземане на становище. На основание чл.17, ал.1, т.2 от ДОПК е
изготвено и Уведомление с изх.№Р-16001622003955-139-001/20.10.2022 год. /лист 458-462/,
връчено на 21.10.2022 год.. Уведомленията и ИПДПОЗЛ, са връчени по електронен
път.
Ревизиращите органи са приели наличието на обстоятелства, визирани в
ал.1 на чл.122 от ДОПК органите по приходите и са определили данъчна основа по
всяка една конкретно осъществена от „Ауто еволюшън ” ЕООД през периода от 01.01.2016
год. до 31.03.2021 год. продажба на лек автомобил и съответно приложили
установения от материалния закон (ЗДДС) размер на данъка. Възприетата методика
за определяне на основата за облагане с косвен данък е подробно описана в
текстовата част на доклада и по същество се изразява в сбор от левовата
равностойност на данъчната основа, посочена във всеки един от съставените от
дружеството протоколи по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС по повод придобиването на
съответното превозно средство увеличена със сумата от 255.00 лв. Последната
представлява среден размер на надценка, която дружеството прилага при
продажбата на всеки един автомобил, съгласно дадените от управителя на „Ауто
еволюшън”ЕООД писмени обяснения по време на осъщественото ревизионно
производство. Върху така формираната данъчна основа е начислен ДДС, като същият
е намален с размера на косвения данък, отразен в съответната фактура, в която
дружеството е документирало продажбата на превозното средство, прилагайки
специалния ред на облагане на маржа на цената. Предвид обстоятелството, че част
от осъществените от дружеството продажби на МПС не са документирани по
надлежния ред, органите по приходите са начислили допълнително косвен данък при
формиране на данъчната основа без приспадане на начислен ДДС, поради липсата на
такъв.
Въз основа на определената по реда на чл.122, ал. от ДОПК данъчна основа за облагане с косвен
данък, на основание чл.86, ал.1 и 2 от ЗДДС е начислен косвен данък в общ размер
на 289 942.33 лв., установен за дължим за съответните данъчни периоди,
обхващащи времето от 01.01.2016 год. до 31.03.2021 год.
По отношение на част от продажбата на употребяваните автомобили, е
установено, че дружеството не ги е отчело като ВОП, като при реализацията им е
приложен неправилно специалния ред за облагане. Описани са 10 доставки от
чуждестранни партньори, които не са били отчетени от страна дружеството.
Направени са съответните проверки, при които е установено, че всичките
чуждестранни партньори са регистрирани по ДДС в своите страни. Поради което е
прието, че е следвало да начисли косвен данък и да издаде съответните протоколи
по реда на чл.117, ал.1 от ЗДДС. За тези сделки са представени само инвойс
фактурите, но същите не са посочени в отчетните регистри по ЗДДС на
дружеството, както и липсват данни за последващо документиране от негова
страна. Това е мотивирало ревизиращите да ги приемат като укрити доходи. С
оглед на това е начислен дължим данък на обща стойност от 70 248.13 лева.
С оглед на факта, че част от тези автомобили сая реализирани в следващи
периоди, но неправилно е приложен режима на маржа на цената, е начислен косвен
данък в размер на 59 806.57 лв., ведно с дължимите лихви.
На база на тези данни и въз основа
на извършен по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК анализ на относимите към
ревизираното лице обстоятелства, органите по приходите са формирали данъчна
основа за облагане с косвен данък за съответните данъчни периоди – общо в
размер на 592 619.25, от които главница в размер на 419 997.01 лв. и
лихви в размер на 172 622.24 лв..
Ревизионният доклад е връчен по
електронен път на ревизираното лице на 30.01.2023 год., съгласно удостоверение
за извършено връчване по електронен път (лист 164 от делото).
На основание и в срока по чл.117,
ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице е подадено възражение с вх.№1831/20.02.2023
год. срещу констатациите в РД / лист117-126/ .
Въз основа на съставения Ревизионен
доклад №Р-16001622003955-092-001/17.01.2023 год. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от З.Д.В.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и В.И.К.на
длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден
Ревизионен акт №Р-16001622003955-091-001/20.02.2023 год., с който на „Ауто
еволюшън“ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 592 619.25
лева, от които главница в размер на 419 997.01 лв. и лихви за просрочие в
размер на 172 622.24 лева. В ревизионния акт е посочено, че мотивите за
издаването му са събраните в хода на ревизията доказателства, направените
констатации и изводи, фактическа и правна обосновка, подробно описани в ревизионен
доклад №Р-16001622003955-092-001/17.01.2023 год., неразделна част от ревизионния
акт. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и
подписан с квалифицирани електронни подписи от З.В. и В.К., като доказателства
за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на
сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен носител.
Ревизионният акт е
връчен на „Ауто еволюшън“ЕООД на 20.02.2023 год. по електронен път, съгласно
удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“/лист 25/.
В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „Ауто
еволюшън“ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с
подадена на 14.03.2023 год. до Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив жалба,
регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.20-29-11/14.03.2023 год.
Директорът на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, се е произнесъл с Решение №217/16.06.2023
год. като е намерил, че от събраните в хода на проведеното ревизионно
производство доказателства и при липсата на представени първични и вторични
счетоводни документи, касаещи ревизираните данъчни периоди, по несъмнен начин
се установява наличието на обстоятелството по чл.122, ал.1, т.2, 4 и 5 от ДОПК.
Направен е анализ на установените в
хода на ревизията факти и обстоятелства, както и приложимият режим на облагане
на придобитите автомобили. Въз основа на подробно изложени доводи са възприети
изводите на ревизиращите и е постановено решение за потвърждаване на издаденият
ревизионен акт.
Решение №217/16.06.2023 год. на
Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, е връчено на „Ауто еволюшън“ЕООД по
електронен път на 26.06.2023 год. /лист 43 от делото/.
По делото са представени и приети
като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по
издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт;
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията;
удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с
квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и
ЗИЗВР, ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и
файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.
Съдът, като обсъди събраните по
делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и
становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността
и обосноваността на оспорения Ревизионен акт №Р-16001622003955-091-001/20.02.2023
год., на основание чл.160, ал.2 от ДОПК и чл.168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:
Оспорването на ревизионен акт №Р-16001622003955-091-001/20.02.2023
год., потвърден с Решение №217/16.06.2023 год. на Директора на дирекция ОДОП
гр. Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно
обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.
Разгледана по същество жалбата е
неоснователна.
Ревизионното
производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им
правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото
Заповед №РД-09-1979/30.09.2021 год. на Директора на ТД на НАП - Пловдив, на
основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112 ал.2, т.1 от ДОПК, като органи,
компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за
възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците
на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено
работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и
Кърджали /лист 37- 40/. В случая издателят на заповедта за възлагане на ревизия
– З.Д.В., с оглед на заеманата длъжност /Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД
на НАП – Пловдив/, е сред органите, посочени в т.2 от Заповед №РД-09-1979/30.09.2021
год. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да
издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия №Р-16001622003955-020-001
от 02.08.2022 год. и заповед за изменение на ЗВР №Р-16001622003955-020-002/25.10.2022
год., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като
съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на
заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис
на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – З.В..
Възложената ревизия на „Ауто
еволюшън“ЕООД е извършена от определените със ЗВР №Р-16001622003955-020-001 от 02.08.2022
год. органи по приходите – В.И.К.- главен инспектор по приходите /ръководител
на ревизията/ и М.Б.Д. – старши инспектор по приходите, които с оглед на
заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2
от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за
провеждането на ревизията и за съставянето
на Ревизионен доклад №Р-16001622003955-092-001/07.01.2023 год. /чл.117 ал.1 от ДОПК/.
Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се
издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната
териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на
ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт №Р-16001622003955-091-001/20.02.2023 год. е
издаден от З.Д.В.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „Ауто
еволюшън“ЕООД със Заповед за възлагане на ревизия №Р-16001622003955-020-001 от
14.04.2021 год. и от В.И.К.на длъжност главен инспектор по приходите, определен
за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизията. Издателите
на ревизионния акт са разполагали с материална компетентност и такава по
степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от
териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална
дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Както посочените по-горе заповеди за
възлагане на ревизия, така и съставения Ревизионен доклад №Р-16001622003955-092-001/17.01.2023
год. и издаденият въз основа на него РА №Р-16001622003955-091-001/20.02.2023 год.,
са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи,
подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на
чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни
документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с
административната преписка CD-R/. В случая от представените доказателства се
установява, че подписалите документите лица са имали валидни електронни
подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са
подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран
електронен подпис и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.
Оспореният ревизионен акт е издаден
в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния
документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на
изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е
неразделна част от него.
Не се установяват при извършената
служебна проверка допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно
производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. Ревизионният
доклад е съставен от ревизиращите органи на 17.01.2023 год., в срока по чл.117,
ал.1 от ДОПК и съдържа предвидените в чл.117, ал.2 от ДОПК реквизити, при
прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства.
Констатира се, че ревизионния акт е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с
необходимите доказателства, на база на които е извършена проверка на
релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства.
По съответствието на оспорения
ревизионен акт с материалния закон:
Ревизионното производство,
приключило с издаването на обжалвания ревизионен акт, е проведено по особения
ред на чл.122 – 124 от ДОПК, даващ възможност определеният в съответния
материален закон размер на данъка, да се приложи към установена от органите по
приходите по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК данъчна основа. Съгласно разпоредбата
на чл.122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК /на които хипотези в случая се основава
провеждането на ревизионното производство по реда на чл.122 – чл.124 от ДОПК/,
органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на
данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни
за укрити приходи или доходи, липсва или не е представена счетоводна отчетност
съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане с данъци или за определяне на
задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и
документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци,
липсват или са повредени до степен негодни за ползване.
В нормата на чл.124, ал.2 от ДОПК е
регламентирано, че в производството по обжалване на ревизионен акт при
извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат
за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122,
ал.1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на
фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест за това носи
жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на ревизионният
акт, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за
облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на
пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се
опровергават фактическите констатации в акта. Указания за разпределението на
доказателствената тежест в посочения смисъл е дадена на страните в настоящото
производство със съдебно разпореждане от 04.09.2023 год.
На първо място не е спорно по делото, че ревизираното лице не е
включило всички извършени от негова страна продажби в подаваните от негова
страна справки-декларации, както и че не е представило всички инвойс фактури за
придобитите от чужбина МПС, за които са налице данни декларирани от
чуждестранните контрагенти, като освободени от налог сделки. При изискването на
същите от страна на ревизираното лице, те не са представени, а ревизиращите са
използвали данните съдържащи в декларираното от чуждестранните контрагенти. При
така установеното, съдът намира, че правилно е приложен специалния ред и че са
налице предпоставките на чл.122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК за това.
При изчерпателно посочените
предпоставки на чл.122, ал.1 от ДОПК е невъзможно да се определи данъчната
основа по друг начин освен, чрез анализ на обстоятелствата визирани в ал.2 на
същата разпоредба, което е в съответствие с разпоредбата на чл.273 от
Директивата за ДДС и установените в него условия държавите членки да предвидят
други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното
събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане. Размерът на
данъка при ревизия по чл.122 от ДОПК се определя съобразно изискванията на
материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата
данъчна основа.
По отношение на приложимия материален
закон.
1.
По отношение на допълнително начислен ДДС в размер на 289 942.33
лв., ведно с прилежащата лихва за продажба на употребявани автомобили,
покупката на които дружеството е отчело като вътреобщностно придобиване (ВОП)
като при реализацията им приложил специалния ред на облагане на маржа на цената.
Не е спорно, че през ревизирания период „Ауто еволюшън“ЕООД е
формирало данъчен кредит основно от отразени в дневника за покупките съставени
протоколи по реда на чл.117, ал1, т.1 от ЗДДС по повод осъществени от него ВОП
на употребявани автомобили, както и във връзка с оказани на дружеството
счетоводни и транспортни услуги, закупени материали, резервни части и гориво по
издадени от определени доставчици-фактури.
Съгласно представените на ревизията първични счетоводни документи,
ревизираното лице е придобивало употребяваните автомобили по обшия ред - като
ВОП, а съставените от негова страна протоколи по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС са
намерили отражение в отчетните регистри по чл.124, ал.1 от ЗДДС - дневник за
покупките и продажбите, касаещи съответните периоди на 2016 год., 2017 год.
2018 год., 2019 год., 2020 год. и 2021 год. Установено е, че чуждестранните
доставчици на превозните средства са регистрирани по ДДС лица в съответните
държави членки на ЕС и по повод извършените от тях продажби е бил приложен
обшият ред на облагане с косвен данък, доколкото в съставените инвойс-фактури е
визирана относимата правна норма от данъчното законодателство по ДДС на
съответната държава членка на ЕС, регламентираща прилагането на нулевата ставка
на данъка. Установено е също, че в подадените от продавачите VIES декларации,
процесиите доставки са отчетени като вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки към
„Auto evolution“, с VIN № BG202853814.
Дружеството е издавало фактури, с които са документирани продажбите на
придобитите от него употребявани автомобили и е установено, че за същите е
приложен специалният ред на облагане на маржа на цената. Това обстоятелство се
потвърждава както от приложените по административната преписка писмени
обяснения на управителя на ,,Ауто еволюшън ЕООД, така и при извършена проверка
на направените от задълженото лице записвания в подадените от него в НАП
дневници за продажбите, касаещи ревизираните данъчни периоди.
Неправилно ревизираното дружество е извършило смесване на двата режима
на данъчно облагане с косвен данък. Установено е в хода на ревизията, че „Ауто
еволюшън“ЕООД е издало протоколи по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС с който се
продава от чуждестранния доставчик съответния автомобил. Определената в
протокола данъчна основа е на стойност посочена в инвойс фактурата, а
начисленият ДДС е в размер на 20% върху тази сума. Така издадените протокол са
отразени от дружеството в дневника за продажбите и покупките. При последващата
продажба на МПС е определена някаква данъчна основа, а начисленият косвен данък
е в размер на 20% върху данъчната основа. Така съставените фактури са включен в
дневника за продажбите в съответния периода на издаването им.
В хода на ревизията, за всеки един автомобил от описаните е приет ред
за облагане, който е подробно описан в решението на Директора на дирекция ОДОП,
а именно като е начислена средна надценка от 255.00 лв. върху отразената в
протокола по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС стойност, и върху която стойност се
начислява косвен данък от 20%. От така определения косвен данък се приспада
начисления от дружеството вече такъв и е определен размера на дължимото ДДС.
Следва да се отбележи, че в случая са установени два режима на
облагане на доставки на автомобили второ употреба в ЗДДС, които зависят от
начина по който е придобита стоката /втора употреба, в случая МПС/.
Единният такъв е предвиден в глава 17 „Специален ред на облагане на
маржа на цената“ и представлява специален режим за извършваните от дилъри
доставки на стоки втора употреба Този режим съгласно разпоредбата на чл. 143,
ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора
употреба, включително и за превозни средства, различни от ,,нови превозни
средства“. Легалното определение на понятието „нови превозни средства“ и „дилър
на стоки втора употреба“ е дадено в § 1, т. 17, б. „в“ респ. в § 1. т. 23 от
Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС.
Съгласно чл.143, ал.1 от закона, разпоредбите на тази глава се
прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения
на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на
територията на страната или от територията на друга държава членка от данъчно
незадължено лице; от друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон,
когато предмет на доставката е стока, освободена по чл.50, ал.1 от ЗДДС, или от
регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък
съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания; от
друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от
данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на
ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по
смисъла на съответното счетоводно законодателство и от друг дилър, прилагащ
специалния ред на облагане на маржа на цената.
Видно от цитираната разпоредба специалният ред за облагане на маржа на
цената, уреден в глава 17 от закона, се прилага за доставки, извършени от дилър
на стоки втора употреба, доставени на същия на територията на страната или от
територията на друга държава от посочените в чл.143, ал.1, т. 1-4 от ЗДДС лица.
В случай че лицата, установени на територията на другата държава членка, и
извършените от тях доставки не отговарят на тези изисквания, които са изрично
посочени в чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, то този режим не е приложим по отношение на
тези стоки втора употреба.
В случай че дружеството прилага специалния ред на облагане на маржа на
цената, редът и начинът за определяне на данъчната основа е регламентиран в
чл.145, ал.1 от ЗДДС. съгласно който данъчната основа на доставката на стока по
тази глава е маржът на цената, които представлява разликата, намалена с размера
на дължимия данък, между:
1. продажната цена,
представляваща общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента
или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко
свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за
амбалаж, транспорт, комисиони и застраховки, начислени от доставчика на
получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2, сумата, която е
платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл. 143, ал. 1 и 3
стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена - данъчната
основа при внос, включително данъка по този закон.
Изрично в чл.145, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че данъчната основа по ал.1
не може да бъде отрицателна величина.
Следователно за да се определи данъчната основа, върху която да се
начисли ДДС, когато дружеството прилага специалния ред на облагане на маржа на
цената, следва да се вземе предвид сумата, която е платена или ще бъде платена
от дилъра за покупката на самата стока втора употреба, а не някаква произволна
стойност.
Относно правото на данъчен кредит следва да се има предвид, че
съгласно нормата на чл.147, ал.1 от ЗДДС, за придобитите или внесени от дилъра
други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по глава 17
от същия закон, е налице правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на
данъчен кредит за тези други стоки възниква и се упражнява по общия ред,
регламентиран в разпоредбите на чл. 68-72 и чл. 73а от същия закон, независимо
от кое лице е изискуем данъка - доставчик, вносител или получател.
Разпоредбата на чл.147, ал.5 от ЗДДС ограничава правото на приспадане
на данъчен кредит за дилъра само отношение на стоките, за които се прилага
специалният ред на облагане на марж, а не по отношение на всяка една сделка
осъществявана от данъчно задълженото лице
В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице
се е определило като дилър на стоки втора употреба, за което е подал
съответното уведомление. Ето защо жалбоподателят ще има право да прилага този режим, само по отношение
придобитите от друг дилър стоки втора употреба и по отношение на тези стоки ще има право да
приложи специалния ред на облагане на маржа на цената, като при продажбата им следва
да издаде документ с данъчна основа, определена по реда на чл.145, ал.1 от ЗДДС. За дилъра възниква право на данъчен кредит за придобитите или внесени от
него други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по
глава 17 от закона (чл.147, ал.1 от ЗДДС), но няма право на данъчен кредит по
повод придобитите стоки, за които прилага специалния ред на облагане на маржа
по аргумент от чл.147, ал. 5 от ЗДДС.
Независимо, че при определените от ЗДДС условия, законодателят е
предвидил специален ред на облагане – маржа на цената, ако доставчикът желае,
същият може да приложи общия ред на закона. По силата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС
дилърът може да прилага общия ред за облагане по закона на доставката на стоки
втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и
антикварни предмети. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба правото се упражнява
за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се
прилага специалният ред за облагане на доставката. В този смисъл дилър, който
извършва доставки на автомобили втора употреба, има възможност да прилага общия
ред за облагане по закона за извършена от него доставка на автомобил втора
употреба.
Настоящият състав освен изложеното следва да посочи, че в Решение на Съда
от 18 май 2017 година по дело C 624/15, изрично е посочено, че „Условията,
които трябва да са изпълнени, за да може данъчнозадълженото лице да приложи
режима за облагане на маржа на печалбата, са предвидени в член 314 от
Директивата за ДДС. Този член, освен че уточнява вида на стоките, които
данъчнозадълженият дилър може да достави при режим за облагане на маржа на
печалбата, посочва в букви a)-г) списък на лицата, към които данъчнозадълженият
дилър следва да се обърне за придобиване на тези стоки, така че да може да
приложи посочения специален режим. Общото между тези различни лица е, че те не
са имали право да приспаднат платения при покупката на тези стоки ДДС и
следователно са понесли цялата тежест на този данък ()". Процесният режим
от цитираното Решение на СЕС – е обсъждан в мотивите по т. 25-26,
предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията
между данъчнозадължени лица, а до двойно данъчно облагане би се стигнало в
случаите в които "върху цялата цена с данък се обложи доставката от
данъчнозадължен дилър на стока втора употреба, произведения на изкуството,
колекционерски предмети или антикварни предмети, след като цената, при която
той ги е придобил, включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо
в една от посочените категории в член 314, букви а)-г) от Директивата, и който
нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат".
В конкретния случай за „Ауто
еволюшън“ЕООД не е изпълнена хипотезата на чл.143, ал.1, т.4 от материалния
закон, тъй като реално дружеството не е извършило придобиване на автомобилите
от доставчик - дилър, които да е приложил специалния ред на облагане на маржа
на цената, тъй като всички чуждестранни продавачи са третирали и документирали
въпросните доставки като ВОД към българското дружество.
За процесните доставки е приложима разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която на дилърите е предоставена възможност да прилагат обшия
ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, каквито са
превозните средства, различни от „нови превозни средства“. В този случай,
дилърът - регистрирано по ЗДДС лице, има задължение да начисли данък върху
добавената стойност върху данъчната основа на доставката, като посочи данъка на
отделен ред във фактурата за документиране на доставката. Ставката на данъка е
20 на сто на основание чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС. Документирането на тези
доставки се извършва по общия ред на закона съгласно разпоредбата на чл. 151,
ал. 5 от материалния закон.
Ако дилърът е избрал да прилага общия ред, то данъчната основа на
доставката ще се определи по реда на чл.26 и 27 от ЗДДС и не може да бъде
по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или данъчната основа
при внос (чл.151, ал. 3 от ЗДДС).
Съгласно чл.151, ал.4 от ЗДДС, предвижда, че правото на данъчен кредит
за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният
ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през които
данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. Следователно при
придобиване на стоки втора употреба съответният дилър прилага обшия ред за
облагане (т.е. налице е ВОП и се издава протокол по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС.
който отразява в дневника за покупките и продажбите за съответния данъчен
период), при реализацията на същите стоки въпросният дилър е задължен да издаде
данъчен документ, в конто да определи данъчната основа по реда на чл. 26 и 27
от ЗДДС, върху която да начисли 20% косвен данък. В тези случаи за дилъра
възниква правото на приспадане на данъчен кредит (по включения в дневника за
покупки протокол по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС) при спазване на общите правила,
регламентирани в относимите разпоредби от материалния закон. В предвид
гореизложеното, съдът споделя извода на ответника, че в конкретно разглеждания
случай при осъществяване на дейността си по покупко-продажба на употребявани
автомобили от страна на „Ауто еволюшън“ЕООД е извършена компилация (смесване)
между двата визирани режима на облагане, а именно - при придобиване на
превозните средства дружеството е приложило обшия ред на облагане (ВОП и
издаване на протокол по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС), а при реализацията им
лицето издава фактури, с направени в тях записвания за приложимост на
специалния ред на облагане на маржа на цената.
2.
Относно допълнително начислен ДДС във връзка с продажбата на
употребявани автомобили, покупката на които дружеството не е отчело като вътреобщностно
придобиване (ВОП) като при реализацията им е приложен специалният ред на
облагане на маржа на цената.
В хода на ревизията относно прилагането на ЗДДС е констатирано, че
съгласно данните, съдържащи се в системата VIES за определени периоди на 2016
год., 2017 год., 2018 год., 2019 год. и 2020 год. от определени чуждестранни
доставчици са декларирани ВОД на превозни средства към „Ауто еволюшън“ЕООД,
които обаче не са отчетени от дружество като ВОП. Тези
превозни средства са индивидуализирани във фактури, подробно описани с номер,
доставчици, автомобили и стойност в ревизионния доклад.
Процесните инвойс фактури са представени и от страна на „Ауто
еволюшън“ЕООД във вързка с изисканата от него информация. В тези инвойси
изрично е посочено, че осъществените доставки са освободени от данък, тъй като
представляват ВОД и са отчетени като такъв вид доставки. Относно
недекларирането им, е налице обяснение от управителя на ревизираното лице, че
при осъществяване на стопанската дейност е възможно да е налице пропуск и част от придобитите автомобили да не са
декларирани като ВОД, за които не са издавани протоколи и не са декларирани в
отчетните регистри по ЗДДС.
Установено е също така, че всички чуждестранни доставчици са
регистрирани по ЗДДС лица в съответните държави членки на ЕС и същите имат
валидни VIN номера към датите, на които са издадени съответните инвоиси към
българското дружество.
Правилно е прието, че описаните 18 бр. автомобила са придобити от ревизираното
лице не по специалния ред на режима на маржа на цената, а като ВОП по смисъла
на чл.13, ал.1 от ЗДДС. По повод покупката на визираните превозни средства
ревизираното лице е следвало да начисли косвен данък на основание чл. 84 от ЗДДС и да издаде протоколи по реда на чл.117, ал.1, т.1 от същия закон не
по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като ги
отрази в дневниците си за покупки и за продажби за съответните данъчни периоди,
което не е сторено. Тези доставки не са посочени в отчетните регистри по ЗДДС, не
са отразени и в счетоводството на лицето, а няма и данни за предприети от
негова страна действия по последващо документиране на същите.
Ето защо правилно е прието, че тези доставки са явяват укрити и
предвид текста на разпоредбата на чл. 73а. ал. 1 от ЗДДС ревизираното лице няма
право на приспадане на данъчен кредит.
С оглед гореизложеното и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК във
връзка с чл. 13, ал. 1, 84 и чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС за тези автомобили е
начислен дължим данък на обща стойност 70 248.13 лв. Същият е определен
като отразената в съответната инвойс фактура сума в евро е умножена по
официалния курс на еврото към българския лев (1.95583 лв.), като върху
получената левова равностойност е начислена данъчната ставка от 20%.
Не е спорно също така, че част от тези автомобили са реализирани от
дружеството в следващи данъчни периоди, като при продажбата им е приложен
режимът на маржа на цената. За тях е начислен косвен данък, в размер на 59 806.57
лв. Същият е определен като левовата равностойност на данъчната основа,
установена от органите по приходите във връзка с недекларираното от дружеството
придобиване на съответното превозно средство, е увеличена със сумата от 255.00
лв., представляваща среден размер на надценка, която дружеството прилага при
продажбата на всеки един автомобил, съгласно дадените от управителя на „Ауто
еволюшън“ЕООД писмени обяснения.
Доколкото три от тези автомобила (марка „BMW 2“, „PORSCHE TURBO S“ и
,,DAF“) са продадени в периоди, които са извън обхвата на осъщественото
ревизионно производство, то правилно по отношение на тях не е начислен
допълнителен данък.
В конкретния случай по несъмнен начин е констатирано, че съгласно
представените екземпляри на 18 бр. инвойс-фактури, жалбоподателят се явява
купувач на съответните автомобили, като съобразно информацията, съдържаща се в
тези първични счетоводни документи и съгласно относимите разпоредби на ЗДДС,
задълженото лице осъществява ВОП на автомобили, а не ВОД. Съответните
чуждестранни доставчици от Германия, Нидерландия, Белгия, Австрия и Италия са
извършили ВОД на превозни средства към българското дружество, за което са
издали съответните инвойс-фактури, в които е посочена съответната правна норма
от тяхното данъчно законодателство в областта на ДДС за прилагане на нулевата
ставка на данъка и отчитане на въпросните доставки като ВОД. Следователно, чуждестранните
партньори извършват ВОД на стоки (на превозни средства), а за „Ауто еволюшън“ЕООД,
в качеството му на получател по тези доставки ще е налице ВОП по реда на чл.13,
ал.1 от ЗДДС - обстоятелство, което не се оспорва от дружеството. Съгласно
същата, вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост
върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл.6, ал.2,
която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на
друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е
регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
В случая облагането с ДДС следва потреблението на стоките и се
извършва в държавата- членка, където те се доставят, като по този начин
задълженията за начисляване на данъка се възлагат на получателя на доставката.
В този смисъл е и разпоредбата на чл.84 от ЗДДС, съгласно която данъкът при ВОП
е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Данъкът се начислява с
протокол и се посочва в справката-декларация за съответния данъчен период.
Доставчикът, от своя страна, не начислява данък за доставката си, но я
декларира във VIES декларацията си. Съгласно §1, т. 44 от ДР на ЗДДС, „VIES
декларация (Value Added Tax Information Exchange System - информационна система
за обмяна на информация по ДДС) е обобщена декларация, използвана за целите на
контрола и обмена на информация между държавите членки. Съпоставката на данните
от отчетните документи, справки и регистри на доставчика и на получателя, дава
възможност на данъчните администрации на страните членки да проверяват и
потвърждават данните декларирани от данъчно задължените лица, независимо от
данните, които сами са посочили.
Смисълът на създаването и поддържането на VIES системата е да се
използва за целите на контрола на базата на обмяната на информацията от
националните системи на страните членки, поради което е годен източник на
информация за това как конкретна доставка е отчетена и декларирана от доставчик
от друга държава членка, за целите на ДДС. Ето защо, един от основните способи
за данъчен контрол относно коректността на декларирането на вътреобщностните
придобивания е получената информация от системата VIES, тъй като
вътреобщностните доставки, конто в общия случай са огледалната страна на
вътреобщностните придобивания, подлежат на деклариране във VIES декларациите. В
случая е налице хипотеза, при която е имаме декларирана ВОД в държава членка,
без да е декларирано насрещното ВОП на територията на България от страна на
жалбоподателя.
Ето защо според настоящия съд, в случая са налице основните елементи
на ВОП по чл.13, ал.1 от ЗДДС по отношение на процесните превозни средства, тъй
като по несъмнен начин е установено, че страните по доставките са регистрирани
за целите на ДДС лица и предметът на доставките (употребявани автомобили) е
реално получен от „Ауто еволюшън“ЕООД на територията на България. В тези
случаи, когато доставчик на стоките - втора употреба е лице регистрирано по ДДС
на територията на друга държава членка, са възможни две хипотези по отношение
на получателя на стоката. Когато доставчикът на стоките е избрал да прилага
общия ред за доставките на стоки втора употреба, за получателя, регистрирано за
целите на ДДС лице е налице ВОП съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС. Ако обаче
доставчикът - дилър на стоки втора употреба, е приложил специалния ред на
облагане на маржа на цената по съответната доставка, за получателят по
доставката не е налице вътреобщностно придобиване, съгласно разпоредбите на чл.
13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. В тежест на задълженото лице е да установи наличието
на условието, изключващо ВОП, а именно, че доставчикът му в случая е действал
като дилър и е приложил за процесната доставка специалния режим на облагане на
маржа.
От събраните доказателства в хода на ревизията, се установява, че
визираните доставчици не са действали като дилъри на стоки втора употреба и по
отношение на процесиите доставки на употребявани автомобили не са приложили
специалния режим на маржа на цената. Освен това по данни от системата VIES няма
информация съответните чуждестранни търговци да са извършили корекция на
подадените от тях данни относно приложения обшия ред за облагане на доставките,
а именно като ВОД.
С оглед на горееизложеното съдът намира, че правилно е бил
допълнително начислен ДДС на стойност 70 248.13 лв. във връзка с
недекларираните от дружеството ВОП на 18 бр. МПС.
Споделят се и доводите за не приложение на чл.73а от ЗДДС, поради
което за дружеството не възниква право на приспадане на данъчен кредит по повод
коментираните придобивания на въпросните моторни превозно средства, които
задълженото лице не е отчело съобразно счетоводното и данъчно законодателство.
Ето защо и жалбата и в тази й част е неоснователна и правилно е допълнително
начислен ДДС в размер на 70 248.13 лв. и на 59 806.57 лв., ведно с
прилежащите лихви.
Следва да бъде отбелязано, че в хода
на съдебното производство жалбоподателят разполагаше с пълната възможност да
докаже поддържаното от него твърдения, което въпреки оказаното от съда
съдействие и дадената процесуална възможност не бе сторено. Не се представиха
нови доказателства, а по същество оплакванията са същите, каквито са били
изложени и в хода на административното оспорване. При това положение, съдът
счита, че правилно, при доказаност на обстоятелствата по чл.122, ал.1 ДОПК, на
основание чл.122, ал.2 ДОПК, „Ауто еволюшън“ЕООД е начислен косвен данък,
възлизащ на общата сума от 419 997.01 лв. главница и ведно с прилежащите
лихви в размер на 172 622.24 лв., определени към 20.02.2023 год..
Не представлява съществено процесуално нарушение и изложеното в
жалбата, че възражението към РД е следвало да се остави без движение, като се
укаже да се представят доказателства за надлежното упълномощаване на адв. М. Ел
Тал. Възражението е било разгледано и е намерило отражения в РА. Дори и да се
приложи пълномощното, това не би променило изложените доводи във възражението,
нито установените в хода на ревизията факти и обстоятелства. Безспорно е че
тези възражения следва да бъдат обсъдени, като макар и да не е налице изрично
произнасяне в тази насока – за неоснователност на възраженията, в РА са
изложени подробни съображения за потвърждаване на издаденият ревизионен доклад.
С оглед на гореизложеното, съдът
намира, че ревизионният акт е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява
неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.
Предвид изхода на делото искането на
ответника за присъждане на разноски следва да бъде уважено, като на основание
чл.161, ал.1 от ДОПК, „Ауто еволюшън“ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП
юрисконсултско възнаграждение в размер на 27 428.58 лева, определено
съгласно чл.8, ал.1, т.6 от Наредба № 1 от 09.07.2004 год. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горните мотиви и на
основание чл.160, ал.1 от ДОПК
Старозагорският административен съд
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Ауто еволюшън“ЕООД, ЕИК ********* представлявано от управителя Д.Ж.М.,
против Ревизионен акт №16001622003955-091-001/20.02.2023 год., издаден от З.Д.В.на
длъжност Началник сектор, възложил ревизията и В.И.К.на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №217/16.06.2023
год. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 419 997.01
лв., ведно с дължимите лихви в размер на 172 622.24 лв., като неоснователна.
ОСЪЖДА
„Ауто еволюшън“ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр.
Стара Загора, ул. „Радецки“№2, ет.2, ап.3, представлявано от управителя Д.Ж.М. да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при
ЦУ на Националната агенция за приходите сумата от 27 428.58 /двадесет и
седем хиляди четиристотин двадесет и осем лв. и 58 стотинки/ лева,
представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно оспорване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните
пред Върховния административен съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: