Р Е Ш Е Н И Е
№ 107
гр. Пловдив, 14 януари 2020 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд- Пловдив, ІІІ-ти състав, в открито заседание на дванадесети
декември, две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: НЕДЯЛКО БЕКИРОВ,
при секретаря Ваня Петкова, като разгледа административно дело №2274 по описа на съда за 2018г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл.226 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
“ТИКА” ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Васил Соколов“ №19, а понастоящем със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. “Манастирски ливади“, бл.33А, вх.“Б“, ет.5, ап.28, ЕИК *********, представлявано от адвокат И.Д.- пълномощник, обжалва Ревизионен акт (РА) с №Р-16001615004438-091-001 от 05.01.2016г., издаден от Г.И.Н.- началник на сектор в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), възложила ревизията; и Д.С.С.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №136 от 10.03.2016г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д”ОДОП”), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер от 20 536,20 лв. и са установени законни лихви върху тази сума в размер от 1 519,91 лв.; допълнително е начислен данък по ЗДДС в размер от 2 379,42 лв. и са определени законни лихви върху тази сума в общ размер от 1 466,46 лв.; извършена е корекция на декларирания отрицателен данъчен финансов резултат (ДФР, загуба) за 2014г. по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), като декларираната загуба е намалена със сумата от общо 15 517,56 лв.; начислени са лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък по ЗКПО за 2014г. в общ размер от 29,27 лв.
Претендирана е отмяна изцяло на оспорения РА поради незаконосъобразност, както и присъждане на направените по делото разноски.
Първоначално по жалбата на “ТИКА“ ЕООД против РА с №Р-16001615004438-091-001 от 05.01.2016г. е образувано административно дело №740 по описа на Административен съд- Пловдив за 2016г., II-ри състав. С Решение №1559 от 01.08.2016г. жалбата на “ТИКА“ ЕООД е отхвърлена; жалбоподателят е осъден да заплати на Д“ОДОП“- Пловдив, при ЦУ на НАП, сумата от 1 307,94 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. По касационна жалба на “ТИКА“ ЕООД против Решение №1559 от 01.08.2016г. е образувано административно дело №12688 по описа на Върховния административен съд (ВАС) за 2016г., Осмо отделение. С Решение №9743 от 16.07.2018г. по дело №12688/2016г. на ВАС, Осмо отделение, е отменено Решение №1559 от 01.08.2016г. в частта му, с която е отхвърлена жалбата на “ТИКА“ ЕООД против №Р-16001615004438-091-001 от 05.01.2016г., в частта му, с която на жалбоподателя е начислен допълнително ДДС в размер от 2 379,42 лв. на основание чл.79, ал.1, т.4 от ЗДДС[1] и съответните лихви (1 466,46 лв.); в частта му, с която е изменен (увеличен) декларираният от “ТИКА“ ЕООД отрицателен ДФР за 2014г. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО със сумата от общо 3 563,71 лв.; както и в частта му за присъдените на ответната администрация разноски за сумата над 1 236,55 лв., и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. В полза на Д“ОДОП“- Пловдив, при ЦУ на НАП, са присъдени разноски в размер от 1 236,55 лв.
Жалбоподателят поддържа искането си за отмяна на посочените части от процесния РА поради незаконосъобразност, както и присъждане на направените по делото разноски, съгласно представен списък на разноските (лист 109).
Ответникът- директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт Ц. Д.- пълномощник, изразява становище за неоснователност на жалбата в разглежданата ѝ част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. На 08.01.2020г. по делото постъпва писмена защита с Вх.№344 (листи 112-115), в която са изложени подробни съображения в посочения смисъл.
Окръжна прокуратура- Пловдив, редовно уведомена за възможността да встъпи в процеса, не се представлява и не изразява становище по жалбата.
Предмет на настоящето производство са частите от РА с №16001615004438-091-001 от 05.01.2016г., в които на жалбоподателя допълнително е начислен ДДС за данъчните периоди м.07, м.08, м.09 и м.10.2014г. в общ размер от 2 379,42 лв., от които общо 712,75 лв. на основание чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС и общо 1 666,67 лв. на основание чл.86, ал.2 и чл.67, ал.2, във връзка с чл.151 от ЗДДС, върху която сума са определени законни лихви в общ размер от 1 466,66 лв.; увеличен е декларираният отрицателен ДФР за 2014г. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО със сумата от 3 563,71 лв.
В Решение №9743 от 16.07.2018г. по дело №12688/2016г. на ВАС, Осмо отделение, се посочва, че са правилни изводите на Административен съд- Пловдив, относно извършената корекция в намаление на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат (СФР) по чл.54, ал.1 от ЗКПО, с начислени данъчни амортизации за активи, заведени в сметка 205-транспортни средства относно специализирани автомобили, собственост на дружеството. Установено е в хода на ревизионното производство, че за 2014г. дружеството няма приходи от тези автомобили и твърдението, че се отдават под наем не е подкрепено с доказателства. Посочено е, обаче, че са основателни оплакванията на жалбоподателя за допуснато съществено нарушение на процесуалните правила при постановяване на решението, в частта относно начислените корекции по чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС, тъй като при обсъждане на извършената корекция съдът е смесил предпоставките за признаване право на данъчен кредит и тези по чл.79, ал.1 от ЗДДС. В решението на Административен съд- Пловдив е посочено, че не са налице предпоставките за признаване на право на данъчен кредит, но не са обсъдени предпоставките на приложената от органите по приходите правна норма, въз основа на която е извършена корекция. Липсва конкретно разпределена доказателствена тежест и указване на страните за кои обстоятелства с правно значение не са представили доказателства, което би способствало да бъде отделено спорното от безспорното по делото.
Указанията, с които делото е върнато за ново разглеждане, се свеждат до това, че първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото следва да укаже на страните конкретно доказателствената тежест, да обсъди предпоставките за извършване на корекция по чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС и във връзка с фактите по делото да извърши преценка дали същите са били налице така както е прието в оспорения РА. Следва да бъде обсъдено и дали е законосъобразно изменението на декларирания от лицето отрицателен ДФР за 2014г., на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, като е направено увеличение на СФР с разходи, несвързани с дейността по отношение на закупено гориво.
С протоколно определение от 12.03.2019г. (лист 20а) на страните е указана конкретно доказателствената тежест относно спорните по делото обстоятелства.
Въз основа на приетите по делото доказателства, настоящият състав на съда приема за установено от фактическа страна следното:
Извършената на “ТИКА“ ЕООД ревизия е относно правилното прилагане на ЗДДС за периода 01.01.2014г. – 31.03.2015г., както и правилното прилагане на ЗКПО за периода 01.01.2014г. – 31.12.2014г.
В рамките на ревизията е установено, че с Договор за покупко-продажба на моторно превозно средство (МПС) от 03.07.2014г. (лист 225, дело №740/2016г.) “ТИКА“ ЕООД извършва продажба на МПС, представляващо лек автомобил, марка Мерцедес, модел Г 400 ЦДИ, с рег.№****. Продажбата е документирана с фактура №********** от 30.06.2014г., с данъчна основа (ДО) в размер от 10 000,00 лв. и ДДС в размер от 2 000,00 лв. Посоченият автомобил е отписан като дълготраен материален актив (ДМА) от активите на дружеството. Едновременно с това, за периода от 04.07.2014г. до 30.07.2014г., т.е. след продажбата на автомобила, марка Мерцедес Г 400 ЦДИ, с рег.№****, за същия има издадени пътни листи (листи 162-170, дело №740/2016г.) и изразходвано гориво (лист 158, дело №740/2016г.) в размер на 488,70 литра на стойност 1 026,27 лв., за които приспаднатият от дружеството данъчен кредит е в размер на 205,25 лв. С размера на ДДС, ползван като данъчен кредит по фактурите за доставки на горива, изразходвани за МПС с рег.№**** след 03.07.2014г., е извършена корекция и е начислен ДДС в размер от 205,25 лв., за данъчния период м.07.2014г.
На 08.10.2014г. с Договор за покупко-продажба на лек автомобил (лист 224, дело №740/2016г.) “ТИКА“ ЕООД извършва продажба на МПС, Мерцедес, модел ГЛ 420 ЦДИ 4 Матик, с рег.*****. Продажбата е документирана с фактура №********** от 08.10.2014г., с ДО в размер от 7 000,00 лв. и ДДС в размер от 1 400,00 лв. Във връзка с извършената продажба, на автомобила има извършена експертна оценка от лицензиран оценител. В момента на огледа, извършен на 10.08.2014г., според доклада на оценителя (листи 310-313, 366-378, дело №740/2016г.), МПС Мерцедес, модел ГЛ 420 ЦДИ 4 Матик с рег.*****, не е в движение, вследствие на блокирал двигател. Пазарната стойност на актива е определена на 22 100,00 лв. Цената на ремонта е 13 700,00 лв., т.е. пазарната стойност е 8 400,00 лв. (22 100,00 лв. – 13 700,00 лв.). До продажбата му на 08.10.2014г. автомобилът не е ремонтиран. В същото време, за периода от 11.08.2014г. до 29.08.2014г. и от 01.10.2014г. до 13.10.2014г., т.е. след повредата на автомобила и след неговата продажба, за процесното МПС има издадени пътни листи (листи 170а-185, дело №740/2016г.) и изразходвано гориво (лист 159, 161, дело №740/2016г.), съответно на стойност 664,04 лв. и 719,78 лв., за които приспаднатият от дружеството данъчен кредит е в размер съответно на 132,81 лв. (месец 08.2014г.) и 143,96 лв. (месец 10.2014г.). След извършена корекция по чл.79, ал.1 от ЗДДС дължимият от дружеството данък е в размер на ползвания данъчен кредит. Данъкът е дължим за периодите м.08 и м.10.2014г.
На 08.10.2014г. с Договор за покупко-продажба на лек автомобил (лист 223, дело №740/2016г.) “ТИКА“ ЕООД извършва продажба на МПС, АУДИ, модел Q7, с рег.№******. Продажбата е документирана с фактура №********** от 08.10.2014г. (лист 98, дело №740/2016г.), с ДО в размер от 7 000,00 лв., ДДС не е начислен. Във връзка с извършената продажба, на автомобила има извършена експертна оценка от лицензиран оценител. В момента на огледа, извършен на 27.09.2014г., според доклада на оценителя (листи 305-308, 353-363, дело №740/2016г.), МПС АУДИ, модел Q7, с рег.№****** не е в движение, вследствие на изгорял компютърен модул за управление на двигателя. Пазарната стойност на актива е определена на 17 500,00 лв. Цената на ремонта е 10 500,00 лв., т.е. пазарната стойност е 7 000,00 лв. (17 500,00 лв. – 10 500,00 лв.). До продажбата му на 08.10.2014г., автомобилът не е ремонтиран. В същото време, за периода от 06.10.2014г. до 28.10.2014г., т.е. след повредата на автомобила и след неговата продажба, за процесното МПС има издадени пътни листи (листи 190-206, дело №740/2016г.) и изразходвано гориво (лист 161, дело №740/2016г.) на стойност 891,64 лв., за което приспаднатият от дружеството данъчен кредит е в размер на 178,33 лв. След извършена корекция по чл.79, ал.1 от ЗДДС дължимият от дружеството данък е в размер на ползвания данъчен кредит. Данъкът е дължим за периода м.10.2014г.
На 08.10.2014г. с Договор за покупко-продажба на лек автомобил (лист 131, дело №740/2016г.) “ТИКА“ ЕООД извършва продажба на МПС, Порше, модел Кайен Турбо, с рег.№*****. Продажбата е документирана с фактура №********** от 08.10.2014г. (лист 130, дело №740/2016г.), с ДО в размер от 9 000,00 лв., ДДС не е начислен. Във връзка с извършената продажба, на автомобила има извършена експертна оценка от лицензиран оценител. В момента на огледа, извършен на 02.09.2014г., според доклада на оценителя (листи 132-137, 315-318, 381-393, дело №740/2016г.) МПС, Порше, модел Кайен Турбо, с рег.№***** не е в движение, вследствие на блокирал двигател. Пазарната стойност, определена за актива е 19 100,00 лв., като цената на ремонта на автомобила е 10 100,00 лв., т.е. пазарната стойност е 9 000,00 лв. (19 100,00 лв. – 10 100,00 лв.). До продажбата му, на 08.10.2014г., автомобилът не е ремонтиран. В същото време, за периода от 02.09.2014г. до 24.09.2014г., т.е. след повредата на автомобила, за процесното МПС има издадени пътни листи (листи 187-189, дело №740/2016г.) и изразходвано гориво (лист 160, дело №740/2016г.) на стойност 261,98 лв., за което приспаднатият от дружеството данъчен кредит е в размер на 52,40 лв. След извършена корекция по чл.79, ал.1 от ЗДДС дължимият от дружеството данък е в размер на ползвания данъчен кредит. Данъкът е дължим за периода м.09.2014г.
Процесните МПС, Порше, модел Кайен Турбо, с рег.№***** и МПС, АУДИ, модел Q7, с рег.№******, са леки автомобили, в които местата за сядане са 4+1, т.е. за изразходваното за тях гориво не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70, ал.1, т.5 от ЗДДС. За автомобил марка Порше, модел Кайен Турбо се установява, че не е в движение от 02.09.2014г. до продажбата му на 08.10.2014г., но в хода на ревизионното производство е установено, че за същия са налице издадени пътни листове, въз основа на които е изписано гориво, закупено с фактури, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Същото важи и за МПС, Мерцедес, модел ГЛ 420 ЦДИ 4 Матик, с рег.***** и МПС, АУДИ, модел Q7, с рег.№******, които към датата на продажбата им на 08.10.2014г. не са в движение, а това е установено при оглед съответно на 10.08.2014г. и на 02.09.2014г.
При така установеното от фактическа страна, органите по приходите извършват корекция и начисляват ДДС на основание чл.79, ал.1 от ЗДДС, тъй като е прието за установено, че жалбоподателят упражнява право на приспадане на данъчен кредит за закупени горива, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, съответно с размера на ДДС, ползван като данъчен кредит по тези фактури е извършена корекция и е начислен ДДС за съответните периоди:
С жалбата против РА, адресирана до ответника (листи 42-44, дело №740/2016г.) дружеството жалбоподател представя споразумение от 01.08.2014г. (лист 50, дело №740/2016г.), подписано между “ТИКА“ ЕООД и “Випстрой 2002“ ЕООД, ЕИК *********, според което споразумение “ТИКА“ ЕООД се задължава да придобие лек автомобил, марка Порше, модел Кайен Турбо в срок до 08.08.2014г., като предостави същия за временно и възмездно ползване на “Випстрой 2002“ ЕООД. Страните се съгласяват, че придобитият от “ТИКА“ ЕООД автомобил, ще бъде предоставен на 12.08.2014г. срещу наемна цена и същият ще бъде използван във връзка с дейността на “Випстрой 2002“ ЕООД. Представен е и договор за наем на МПС от 12.08.2014г. (листи 51-59, дело №740/2016г.), сключен между “ТИКА“ ЕООД- наемодател и “Випстрой 2002“ ЕООД- наемател, според който договор предаването на автомобила, неговото състояние и възраженията на наемателя се удостоверява с протокол. Според чл.7, ал.1, т.8 от договора за наем, наемателят е длъжен да заплаща всички разходи, свързани с експлоатацията на автомобила. В хода на ревизията е установено, че от ревизираното лице е закупено гориво, за което е приспаднат данъчен кредит. Според декларация на управителя на “ТИКА“ ЕООД (лист 212, дело №740/2016г.), закупено гориво по фактури за ревизирания период е изразходвано за МПС, собственост на фирмата. Въпросните автомобили изрично са посочени, като сред тях е и МПС, марка Порше, модел Кайен Турбо, с рег.№*****. Последното се удостоверява и от съставени от “ТИКА“ ЕООД пътни листи за същия автомобил за периода от 02.09.2014г. до 24.09.2014г. (листи 187-189, дело №740/2016г.). Прието е от страна на ревизорите, че този договор и представеното споразумение са съставени за целите на оспорването. Прието е и, че процесният случай не попада и в хипотезата на чл.70, ал.2, т.5 от ЗДДС, съгласно която норма ал.1, т.4 и т.5 на чл.70 от ЗДДС не се прилагат, когато превозните средства по ал.1, т.4 и стоките или услугите по ал.1, т.5 се използват и за дейности, различни от посочените по-горе, в случаите, когато една или повече от изброените по-горе дейности са основна дейност за лицето, а отдаването под наем на МПС, попадащо в обхвата на чл.70, ал.1, т.4 от ЗДДС, не е основна дейност на “ТИКА“ ЕООД, поради което дружеството не би могло да се позове на нея, с оглед ползването на правото на приспадане на данъчен кредит за придобития чрез ВОП (вътреобщностно придобиване) лек автомобил.
Видно от направените констатации по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), с вещо лице Н.Д.А. (листи 457-463, дело №740/2016г.), при извършена проверка на счетоводството на “Випстрой 2002“ ЕООД, експертът установява, че няма заведени и осчетоводени плащания във връзка с действието на сключения договор за наем на 12.08.2014г., както и осчетоводени задължения за плащане във връзка със същия договор.
В частта по ЗКПО е изменен декларираният от жалбоподателя отрицателен ДФР за 2014г. на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, като е направено увеличение на СФР с разходи, несвързани с дейността: отчетени разходи за гориво, въз основа на справки за изразходвано гориво и пътни листи, при които е установено, че МПС, за които са отчетените разходи за гориво са продадени. В тази връзка не са признати за данъчни цели:
- за МПС Мерцедес Г 400 ЦДИ, с рег.№****, е осчетоводен разход за гориво на стойност 1 026,27 лв. Посочената сума не е призната за данъчни цели, тъй като е установено, че посоченото МПС е продадено на 03.07.2014г.;
- за МПС Мерцедес ГЛ 420 ЦДИ 4Матик, с рег.*****, е осчетоводен разход за гориво на стойност 1 185,60 лв. и пробег 3 867 км. Констатирано е, че изминатият пробег от 11.08. до 29.08.2014г. е 2 163 км., а изразходваното гориво за периода от 11.08.2014г. до 29.08.2014г. е в размер на 664,04 лв. (1 185,60 лв. / 3 867 км. = 0,307 лв./км. х 2 163 км.). Посочената сума не е призната за данъчни цели, тъй като е доказано, че изследваното МПС не е в движение на 10.08.2014г. Освен това, за м.10.2014г. не е признат отчетеният разход за гориво в размер на 719,78 лв. за същото МПС, поради факта, че то е продадено на 08.10.2014г.;
- за МПС АУДИ, модел Q7, с рег.№****** и Порше, модел Кайен Турбо, с рег.№*****, са осчетоводен разходи за гориво съответно на стойност 891,64 лв. и 261,98 лв. Процесните суми не са признати за данъчни цели, тъй като е установено, че посочените МПС не са в движение и впоследствие са продадени.
Въпросните МПС са отписани от активите на жалбоподателя и не са в движение, но за същите има издадени пътни листи и е изписан разход за гориво.
На основание чл.26, т.1 от ЗКПО разходите за гориво общо в размер на 3 563,71 лв. не са признати за данъчни цели и с оглед на това, ревизиращият екип увеличава СФР за ревизирания отчетен период с разходите, несвързани с дейността, на основание чл.26, т.1 от ЗКПО.
В хода на настоящото съдебно производство е назначена ССЕ, с вещо лице Ю.З.Х.. Заключението на вещото лице Х. (лиси 40-44) е прието без възражения от страните. Вещото лице констатира следното: Доставките на гориво са осчетоводявани на основание издавани данъчни фактури от доставчиците, като други документи, удостоверяващи доставките не са съставяни и/или приложени в счетоводната документация. Разходът на гориво е отчитан на база фактурите за доставка по месеци. Осчетоводяваните суми като доставка на гориво са осчетоводявани и като разход на дружеството за същия месец. Съставяни са пътни листове по автомобили, но те не са обвързани с конкретни фактури за доставка. Няма счетоводни документи, указващи кои фактури за доставка за кои пътни листове се отнасят.
Предвид гореизложеното, настоящият състав на съда приема за установено от правна страна следното:
Относно установените на жалбоподателя задължения за ДДС след извършена корекция по чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС за ползван данъчен кредит по фактурираните доставки на горива, следва да бъде посочено, че от страна на жалбоподателя се представят множество частни документи, но това е сторено след приключване на ревизионното производство и след запознаване с констатациите в РД, измежду които договора за наем на МПС и споразумение от 01.08.2014г., подписано между “ТИКА“ ЕООД и “Випстрой 2002“ ЕООД. Всички представени след издаването на РД писмени доказателства са обсъдени от ревизиращия екип и горестоящия административен орган.
Договорите за наем са представени след издаването на РА, като не са представени други доказателства за фактическо предоставяне за ползване на автомобилите, не са представени и доказателства за заплащане на наемна цена, въпреки че такава е договорена между страните. Това означава, че не може да се твърди за настъпил положителният факт на фактическо предоставяне за ползване на процесните автомобили, при което да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит за закупено гориво. В случая следва да бъде съобразена и практиката на СЕС, отразена в Решение от 16 февруари 2012г. по дело C-118/11, според която, наемът на автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година (вж. в този смисъл Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World, C-155/01, Recueil, стр. I-8785, точка 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, C-425/06, Сборник, стр. I-897, точка 61). В този аспект, критерият, изведен от използването на стоката или услугата за целите на сделки, попадащи в икономическата дейност на предприятието, е различен според това, дали става дума за получаването на услуга или за придобиването на дълготраен актив. При сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на автомобил, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 57 и цитираната съдебна практика). Право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице ще бъде налице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за съответните услуги са част от общите разходи на това лице и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходите от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (Решение по дело SKF, посочено по-горе в точка 58 и цитираната съдебна практика). И в единия, и в другия случай, наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (Решение по дело SKF, посочено по-горе, точка 60). Иначе казано, счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка (т.64 от решение по дело C-118/11 на СЕС).
Въпросът, дали данъчнозадълженото лице е ползвало стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност в аспекта на член 9 от Директива 2006/112/ЕО, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (в този смисъл т.58 от Решение от 16 февруари 2012г. по дело C-118/11 на СЕС).
В случая, предмет е закупено гориво за сочените като ползвани под наем леки автомобили, всички от които луксозни. При това положение следва да бъде установено ясно и непротиворечиво, че най- напред тези автомобили фактически са предоставени за ползване на жалбоподателя от наемодателите, след което да бъдат извършвани покупки на стоки, включително горива за експлоатацията им. Тоест, в този случай водещото относно правото на приспадане на данъчен кредит и за признаване на разхода като такъв за дейността, е начинът на използване на актива и доколко същият е свързан с икономическата дейност на данъчно задълженото лице.
По делото обаче липсват убедителни доказателства, които да обусловят несъмнен извод, че автомобилът е използван през ревизирания период точно за икономическата дейност на жалбоподателя, от която е формиран неговият оборот. Напротив, безспорно се установява, че автомобилите, за които се твърди, че са наети под наем от дружеството жалбоподател, към момента на продажбата им и към момента на отдаването им под наем не са били в движение, няма данни да са били ремонтирани, но за тях са били издавани пътни листове въз основа на които е изписвано гориво, закупено с фактури, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит.
Относно констатациите по приложението разпоредбата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, предпоставките за извършените корекции на правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде посочено, че по делото не са спорни фактите на закупено гориво, предназначено за процесните автомобили, както и размерът на данъчния кредит. Този извод се потвърждава и от заключението на вещото лице по ССЕ, в което се посочват експертни изводи относно начина на осчетоводяване на разхода за гориво на база фактурите за доставка по месеци, въз основа на пътни листи. Именно пътните листи са документите, обвързващи фактурите за доставка на гориво по определени фактури с потребяването му за конкретни автомобили. Именно въз основа на данните в тях и при анализ на всички събрани при ревизията доказателства относно техническото състояние на автомобилите (някои от тях със значителни повреди, препятстващи движението им по пътищата), ревизорите правят изчисления на изминатия пробег в километри. Направените изчисления не са оспорени от жалбоподателя, тъй като на вещото лице по ССЕ не е поставена такава задача, предвид на което съдът намира същите за аритметично точни.
Правилно са посочени и данъчните периоди, в които е извършена корекцията на данъчния кредит, съобразно разпоредбата на чл.79, ал.4 от ЗДДС. Тук отново критерият е датите на издаване на пътните листове, които се отнасят или за автомобили, предмет на продажба в по-ранен времеви момент или за автомобили, повредите по които препятстват движението им.
Принципно правилни са аргументите в решението на административния орган относно обстоятелството, че за закупеното гориво жалбоподателя няма право на приспадане на данъчен кредит по аргумент от чл.70, ал.1, т.4 от ЗДДС. Подходът на ревизиращия екип е не отказ на правото на приспадане на данъчен кредит в момента на упражняването му, а извършена корекция на данъчния кредит в последващ момент, при представяне на данни за потребяването му от автомобили, които не би следвало да бъдат във фактическо държане на жалбоподателя или са с тежки повреди.
Следва да се посочи, че доказателства за това дали процесното превозно средство се е използвало единствено за отдаване под наем, както и действително ли същото е станало обект на наемни отношения не са представени. Договор за наем на МПС от 12.08.2014г. не е представен в хода на ревизията, а едва с жалбата против РА, което поражда съмнението, че е изготвен с цел опровергаване на изводите, направени в него. Както се написа по-горе, доказателства за платен наем не са налице, както и издадена фактура от “ТИКА“ ЕООД. Нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебните производства е представен и приемно-предавателен протокол за предаване на оборудване, на основание договор за наем на МПС. Нещо повече, от доклад за извършена експертна оценка от лицензиран оценител, в момента на огледа, извършен на 02.09.2014г., според доклада на оценителя, МПС, марка Порше, модел Кайен Турбо, с рег.№*****, не е в движение, вследствие на блокирал двигател.
По отношение
извършеното преобразуване на декларирания отрицателен СФР за 2014г. със сумата
от 3 563,71лв., следва да бъдат изложени следните допълнителни аргументи: Съгласно
разпоредбата на чл.26, т.1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни
разходи, несвързани с дейността. В тази група разходи попадат такива, които не
създават доход за дейността за данъчно задълженото лице за материали, услуги и
стоки, чието предназначение е за лични цели и/или за актив, който се ползва от
съдружник, управител, собственик на дружеството или неговото семейство.
Доколкото по делото не са представени несъмнени доказателства за използването
под наем от жалбоподателя на МПС, съответно годното им експлоатационно
състояние, за които, според твърденията на жалбоподателя, е предназначено
закупеното гориво, то правилно е прието, че осчетоводените разходи не са
свързани с дейността на дружеството. По делото не е спорно, че разходите за
закупено гориво са отчетени като текущи за 2014г., по сметка от група 60, като
по този начин е намален декларираният за годината СФР. Изписването на процесното гориво като текущ разход е въз основа
представени пътни листи за движение на МПС, за които не са представени несъмнени
доказателства за ползване под наем, съответно, че са в експлоатационна годност.
На следващо място, в рамките на ревизията е установено, че жалбоподателят декларира в дневника за продажбите за месец 10.2014г. две доставки- продажби на два броя МПС (леки автомобили) като освободени такива.
На 08.10.2014г. с Договор за покупко-продажба
на лек автомобил (лист 223, дело №740/2016г.) дружеството жалбоподател продава МПС,
марка АУДИ, модел Q7, с рег.№****** на “Амбулатория за групова практика за първична
медицинска помощ (АГППМП) – Цито Медика“ ООД, ЕИК
*********, за сумата от 7 000,00 лв. Продажбата е документирана с фактура
№********** от 08.10.2014г. (лист 98, дело №740/2016г.), с ДО в размер от 7 000,00
лв. Фактура №********** от 08.10.2014г. е декларирана като освободена доставка.
Във фактурата, като основание за неначисляване на ДДС е записано “съгласно
чл.50, ал.2 и на основание чл.70 от ЗДДС“. Според свидетелството за регистрация
на МПС, марка АУДИ, модел Q7 (лист 364, дело №740/2016г.), е лек автомобил, в
който броят на местата за сядане без мястото на водача са 4 на брой. МПС, марка АУДИ, модел Q7 е
придобито по доставка с режим на облагане на маржа- стока втора употреба по
реда на чл.143, ал.1, т.4 от ЗДДС, във връзка с чл.89 от ППЗДДС, с фактура №314
от 19.10.2011г. (лист 99, дело №740/2016г.) и стойност от 36 000,00 лв. Предвид
гореизложеното, доставката на МПС АУДИ, модел Q7, с рег.№****** на “АГППМП - Цито Медика“ ООД не може да има статут на освободена
доставка.
Продажбата на МПС, марка АУДИ, модел Q7, с
рег.№****** е облагаема доставка по реда на чл.12, ал.1 от ЗДДС и на основание
чл.86, ал.2 от ЗДДС, във връзка с чл.151 от ЗДДС, за нея се дължи ДДС в размер от
1 166,67 лв., върху данъчна основа, определена по реда на чл.26, ал.1 от ЗДДС,
в размер на 5 833,33 лв. Не са налице обстоятелствата
на чл.50, ал.1, т.2 от ЗДДС.
На 08.10.2014г. с Договор за покупко-продажба
на лек автомобил (лист 226, дело №740/2016г.) жалбоподателят извършва продажба
на МПС, марка Джип Вранглер, с рег.№*** на “АГППМП - Цито Медика“ ООД за сумата от 3 000,00 лв. Продажбата
е документирана с фактура №********** от 08.10.2014г. (лист 98, дело
№740/2016г.), с ДО в размер от 3 000,00 лв. Фактура №********** от 08.10.2014г.
е декларирана като освободена доставка. Във фактурата, като основание за
неначисляване на ДДС е записано “съгласно чл.50, ал.2 и на основание чл.70 от ЗДДС“. Според свидетелството за регистрация МПС, марка Джип Вранглер
(лист 327, дело №740/2016г.) е лек автомобил, в който броят на местата
за сядане без мястото на водача са 5 на
брой. МПС е придобито по доставка с режим на облагане на маржа- стока втора
употреба по реда на чл.143, ал.1, т.4 от ЗДДС, във връзка с чл.89 от ППЗДДС, с
фактура №1964 от 13.06.2014г. (лист 97, дело №740/2016г.) и стойност от 3
000,00 лв. Предвид гореизложеното, доставката на МПС, марка Джип Вранглер, с рег.№*** на “АГППМП - Цито
Медика“ ООД не може да има статут на освободена доставка. Продажбата на процесното МПС, Джип Вранглер, с
рег.№*** е облагаема доставка, по реда на чл.12, ал.1 от ЗДДС и на основание
чл.86, ал.2 от ЗДДС и чл.67, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.151 от ЗДДС, за нея
се дължи ДДС в размер от 500,00 лв. върху данъчна основа, определена по реда на
чл.26, ал.1 от ЗДДС, в размер от 2 500,00 лв.
Както правилно е прието за установено от
ревизорите, продажбите на последно посочените два броя леки автомобили, по
смисъла на легалното определение на §1, т.18 от ДР на ЗДДС, се извършва в рамките на независимата икономическа
дейност на дружеството жалбоподател, който е лице, регистрирано по ЗДДС, поради
което са налице доставки с място на изпълнение на територията на страната. Доставките
с такова местоизпълнение са освободени от облагане,
само когато са посочени в глава четвърта (чл.чл.38 –
50 от ЗДДС), какъвто обаче настоящият случай не е.
След като за придобиването на двата процесни леки автомобила “ТИКА“ ЕООД не ползва право на
приспадане на данъчен кредит, доколкото по доставките по придобиването на
автомобилите не е начисляван данък, то продажбите на тези автомобили са
облагаеми доставки за жалбоподателя по общия ред. Съответно, за жалбоподателя е
налице задължение да начисли ДДС, което обаче не е сторено.
При това положение, настоящият
състав на съда намира, че правилно и законосъобразно от страна на ревизорите
допълнително е начислен данък на жалбоподателя в общ размер от 1 666,67 лв. (1 166,67
лв. + 500,00 лв.) за периода м.10.2014 г.
Предвид гореизложеното, жалбата, в разгледаната ѝ част, е неоснователна и не следва да бъде уважена. А предвид очерталия се изход на делото, искането за присъждане на разноски в полза на жалбоподател е неоснователно и такива не следва да му бъдат присъдени. В полза на ответната администрация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата (3 845,88 лв.), в минимален размер, определен по реда на чл.8, ал.1, т.3 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Така мотивиран, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на “ТИКА“ ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. “Васил Соколов“ №19, а понастоящем със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. “Манастирски ливади“, бл.33А, вх.“Б“, ет.5, ап.28, ЕИК *********, против Ревизионен акт с №Р-16001615004438-091-001 от 05.01.2016г., издаден от Г.И.Н.- началник на сектор в ТД- Пловдив на НАП, възложила ревизията; и Д.С.С.- главен инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №136 от 10.03.2016г. на директора на Д”ОДОП”- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер от 20 536,20 лв. и са установени законни лихви върху тази сума в размер от 1 519,91 лв.; допълнително е начислен данък по ЗДДС в размер от 2 379,42 лв. и са определени законни лихви върху тази сума в общ размер от 1 466,46 лв.; извършена е корекция на декларирания ДФР за 2014г. по ЗКПО, като декларираната загуба е намалена със сумата от общо 15 517,56 лв.; начислени са лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък по ЗКПО за 2014г. в общ размер от 29,27 лв., в частта му, с която на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС в общ размер от 2 379,42 лв. и са определени законни лихви върху тази сума в общ размер от 1 466,46 лв.; както и в частта му, с която декларираният от жалбоподателя отрицателен ДФР за 2014г., на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, е увеличен със сумата от общо 3 563,71 лв.
ОСЪЖДА “ТИКА“ ЕООД, ЕИК *********, да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, сумата от 499,21 (четиристотин деветдесет и девет цяло и двадесет и една стотни) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата.
Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Адм. съдия:./П/........................
/Н.Бекиров/