Решение по дело №722/2018 на Административен съд - Добрич

Р Е Ш Е Н И Е

 

№  6/14.01.2021 г., град Добрич

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

       ДОБРИЧКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно заседание на четиринадесети декември две хиляди и двадесета година в състав:

                                                           ПРЕДСЕДАТЕЛ :  СИЛВИЯ САНДЕВА

         

       При участието на секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа докладваното от председателя адм.д. № 722 / 2018 г. по описа на АдмС - Добрич и за да се произнесе, взе предвид следното:         

   

       Производството е по реда на глава ХIХ от ДОПК и е образувано по подадена чрез адвокат М.Д.С. жалба от „Е.“ ЕАД, с ЕИК ****, със седалище и адрес на управление : с.Църква, община Балчик, област Добрич, представлявано от изпълнителния директор Д.Е.У. (по време на процеса дружеството е обявено в несъстоятелност и е продължило да се представлява от временния синдик Л.М.Б. на мястото на освободения временен синдик И.А.М. и устно упълномощения от него адвокат М.С.Д.), уточнена с допълнителна молба с вх.№ 3174/28.12.2018г., срещу ревизионен акт № Р-03000817003439-091-001/08.05.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 160/15.11.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за довнасяне общо в размер на 2 202 593, 64 лева и лихви общо в размер на  701 171, 89 лева, в т.ч. задължения по ЗКПО, корпоративен данък за 2012 г. в размер на 739562, 40 лева и лихва в размер на 383199, 82 лева; задължения за ДОО за сметка на осигурителя за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 448871, 61 лева и лихва в размер на 88243, 22 лева; задължения за Универсален пенсионен фонд за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 94835, 37 лева и лихва в размер на 19117, 61 лева; задължения за Професионален пенсионен фонд за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 169746, 96 лева и лихва в размер на 32956, 50 лева; задължения за здравно осигуряване за сметка на осигурителя за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница 180049, 82 лева и лихва в размер на 34085, 91 лева; задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения – главница в размер на 557747, 80 лева и лихва в размер на 140662, 46 лева; задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО в размер на 9715, 51 лева и лихви в размер на 1886, 06 лева и задължения за ДДС в размер на 2064, 17 лева и лихви в размер на 1020, 31 лева. В жалбата и в допълнителната уточняваща молба се излагат доводи за незаконосъобразност на целия РА поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Сочи се, че не е спазена разпоредбата на чл.117, ал.1 от ДОПК, тъй като ревизионният доклад е съставен преди приключване на ревизионното производство и след неговото спиране със заповед на заместника на началника на сектор при ТД на НАП – Варна. Твърди се, че заповедта, с която е възобновено ревизионното производство след изтичане на тримесечния срок за неговото спиране, е нищожен административен акт и не може да произведе действие, тъй като в нея не е посочена нито началната дата, от която се възобновява производството, нито крайната дата на приключване на производството. Твърди се, че извършените действия по време на спряното производство следва да се третират като неосъществени, а издадените въз основа на тях актове (ревизионен доклад и ревизионен акт) – за незаконосъобразни. Счита се, че допуснатите процесуални нарушения са съществени и водят до нищожност на издадения РА. Оспорват се констатациите и направените в РА правни изводи за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.4, т.5 и т.8 от ДОПК. Твърди се, че не са налице основания за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 от ДОПК, тъй като не е установено по безспорен начин изпълнението на посочените в него условия. Предвид липсата на основания за облагане по чл.122, ал.1 от ДОПК установената данъчна основа и съответно установеният размер на данъчните задължения по РА са определени незаконосъобразно. Твърди се, че неправилно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на „Е.“ ЕАД за финансовата 2012 г. на основание чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО със сумата на задължението на дружеството към едноличния му собственик П.Т.Л. в размер на 6184660 щ.д. по договор за цесия от 15.11.2007 г. и е установил допълнително задължение за внасяне на корпоративен данък в размер на 739 562, 40 лева., като е приел, че е налице приход от отписване на пасив в размер на 9 175 561, 58 лева поради погасяване на задължението по давност. Сочи се, че ревизионният орган не е взел предвид, че задължението по договора за цесия е новирано в задължение по договор за заем от 31.01.2008 г., сключен между П.Т.Л. и „Е.“ ЕАД и деклариран пред БНБ с декларация (форма СПБ-1) с вх.№ 2/0001221/004/03.12.2012 г. Сочи се, че съгласно чл.107 от ЗЗД с подписването на договора за заем старото задължение се погасява без други правни последици за страните, като на негово място възниква друго ново задължение. Падежите за съответните дължими вноски по заема са изрично уговорени на 20-то число от месец декември всяка година от 2013 г. до 2015 г., поради което към 2012 г. изискуемостта на задължението на „Е.“ ЕАД не е настъпила и давността за него не е изтекла. Оспорват се констатациите на ревизионния орган за липсата на достоверна дата на договора за заем от 31.01.2008 г. Твърди се, че в предходно ревизионно производство, приключил с влязъл в сила РА № Р-0325-1200188-091-001/ 02.04.2015 г., е прието съществуването на този договор и неговата действителна дата, въз основа на което на дружеството е установено задължение за начисляване на лихви за периода 2010 г. – 2011 г. Излагат се доводи, че е недопустимо в рамките на две следващи се ревизионни производства органът по приходите да приема за установени различни обстоятелства по отношение на едни и същи документи. Противното би означавало, че е налице превратно тълкуване на вече установени между страните факти и обстоятелства, целящо единствено определянето на нови задължения на ревизираното лице. Твърди се, че неправилно органът по приходите е приел, че са налице неотчетени приходи от доставки на манганов концентрат, извършени на 06.01.2012 г. и 09.01.2012 г., в размер на 135129, 13 лева, тъй като приходите от тези доставки са надлежно отчетени в счетоводството на ревизираното лице през месец декември 2011 г., когато на практика са реализирани съгласно анекс № 2.60 от 01.12.2011 г. към договор № RL02/2008, сключен между „Е.“ ЕАД като продавач, от една страна, и Reservex Limited, от друга страна като купувач, по силата на който срокът на доставка на процесните количества манганов концентрат е бил месец декември 2011 г. Оспорват се и констатациите на органа по приходите относно непризнати разходи за извършени наказателни плащания към НАП и НОИ в размер на 15 834, 50 лева, отчетени по сметка 609 „Други разходи“. Твърди се, че неправилно тези разходи не са признати поради непредставяне в хода на ревизията на първични счетоводни документи и доказателства за извършването им. Сочи се, че липсата на такива документи само по себе си не съставлява обосновано предложение за непризнаването им. Счита се, че органът по приходите не е изпълнил задълженията си по закон да изиска служебно информация/документи от държавните органи, в полза на които са извършени спорните плащания, а и в случая се касае за наказателни плащания към НАП и НОИ, основанието за извършването на които е служебно известен на органа факт, който не подлежи на доказване от страна на ревизираното лице. Твърди се, че неправилно органът по приходите не е признал разходи за валутни операции и начислени обезценки на заеми за периода 01.01.2012 г. – 31.12. 2016г. в размер на 404 714, 36 лева, осчетоводени по сметка 624 „Разходи за валутни операции“, приемайки че ревизираното лице не е представило изисканите документи, в т.ч. аналитични и синтетични регистри, както и първични и вторични счетоводни документи. Излага се, че в хода на ревизионното производството са представени всички необходими документи за признаването на тези разходи, поради което изводите на органа по приходите са необосновани като несъответстващи на действителното положение. Сочи се, че непризнаването на разходи от последващи оценки е предмет на регулиране от разпоредбите на чл.34-чл.35 от ЗКПО, които не са съобразени от органа по приходите при определяне на задълженията на дружеството. Оспорват се по основание и размер установените задължения за ДОО, ДЗПО (УПФ и ППФ) и ЗЗО за периода 01.04.2012 г. – 30.04.2017 г. Твърди се, че органът по приходите погрешно е изчислил дължимите осигурителни вноски, поради което задълженията за главница и лихви са неправилно определени. Счита се, че наличието на образувано към датата на издаване на ЗВР изпълнително дело за принудително събиране на посочените в РА задължения съставлява пречка за включването им в обхвата на ревизията поради липса на правен интерес от установяването им. По отношение на установените с РА задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО, данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и ДДС не са изложени конкретни доводи и възражения от страна на жалбоподателя. В жалбата и в допълнителната уточняваща молба е отправено искане ревизионният акт да бъде обявен изцяло за нищожен, а в условията на евентуалност да бъде отменен изцяло, както и да се присъдят сторените разноски по делото.                                                                           

      Ответникът по делото – директорът на дирекция “ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител и в писмена защита на л.2694-2698, изразява становище за неоснователност на жалбата по съображения, че не са налице допуснати съществени процесуални нарушения, които да нарушават правото на защита на ревизираното лице или да опорочават изводите на органа по приходите до степен на нищожност или унищожаемост. Сочи, че в чл.34 от ДОПК липсва текст, според който производството трябва да бъде спряно при обжалван отказ за спиране, поради което не са налице твърдяните в жалбата пороци, водещи до нищожност на акта. Оспорва възражението на жалбоподателя, че не са налице предпоставките за приложение на чл.122 от ДОПК, тъй като в хода на ревизионното производство са изискани и не са представени аналитични регистри и други изискани счетоводни документи, не е осигурен достъп до счетоводството на дружеството и са установени укрити приходи. Счита, че в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, от които да се установява, че договорът за заем от 31.01.2008 г. е с достоверна дата и съдържание, нито че с него е преобразувано вземането по договора за цесия от 15.11.2007 г., за да се приеме, че не са налице неотчетени приходи от изтекли по давност задължения за 2012 г. Сочи, че от данните по делото е видно, че счетоводството на дружеството не е водено редовно и не дава вярна информация за фактите и обстоятелствата, които са настъпили през процесните периоди. Твърди, че от изслушаните по делото първоначална и допълнителна ССЕ се установява, че кредитът е осчетоводен въз основа на договора от 31.01.2008 г. и няма счетоводни записи, от които да се направи извод, че първоначалното основание за неговото осчетоводяване е споразумението (договора за цесия) от 15.11.2007 г. Подчертава, че съгласно допълнителното заключение на вещото лице по това споразумение няма осчетоводени записвания в счетоводството на жалбоподателя, като при липса на безспорни доказателства, че задължението по него е платено, се налага изводът, че е погасено по давност. Твърди, че от информацията, подавана пред БНБ, във форма СПБ 1 от 03.12.2012 г. и форма СПБ 4 за периода от четвъртото тримесечие на 2012 г. до второто тримесечие на 2017 г., безспорно се установява, че процесната сума от 618660 щ.д. е декларирана въз основа на споразумението от 15.11.2007 г., а не по договора от 31.01.2008 г., като в предходното ревизионно производство този договор не е представен, въпреки че е изискван, и до 19.11.2012 г. няма никакви доказателства, че той е съществувал. Счита, че въз основа на счетоводните документи на синтетично ниво и направените хронологични записвания органът по приходите правилно е приел, че е налице основание за отписване на спорното задължение като погасено по давност, поради което правилно е преобразувал финансовия резултат на дружеството с този пасив съобразно чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО (редакция към 2012 г.). По отношение на установените неотчетени през 2012 г. приходи от продажби сочи, че следва да се съобразят представените от Агенция Митници – Русе документи, които удостоверяват, че фактическото изпълнение на доставките на манганов концентрат е започнало през месец януари 2012 г. Твърди, че тези документи кореспондират с останалите събрани доказателства относно договорените условия на изпълнение, начините на замерване, предаване на превозвачите и прехвърляне на търговските рискове върху съответните стоки. Сочи, че представените от „Е.“ фактури от 30.12.2011 г. са издадени преди датата на извършените замервания и удостоверяват други продажби, различни от тези, извършени през месец януари 2012 г. Счита, че органът по приходите правилно е приел, че приходите от продажби на собствена продукция в посочените в пристанищните документи количества са възникнали през месец 2012 г. и към края на предходния период през 2011 г. не е било налице основание за признаване на приход, доколкото стоките, които са родово определени вещи, не са били отделени от общото цяло на материалните активи на дружеството и търговските рискове по отношение на тях не са били прехвърлени на другото лице. Оспорва верността на представените в хода на съдебното производство инвойс фактури и записванията по дебита на сметка 701 и кредита на сметка 303 за 2011 г. Счита, че записите в представената разпечатка са направени за целите на процеса и отразените в тях факти и обстоятелства са неверни, като се позовава на изявленията на вещото лице – компютърен специалист, че е възможно манипулиране на счетоводни записи, без да бъдат оставени следи. Твърди, че издадените инвойс фактури са от 2012 г., поради което изписването е следвало да се извърши през 2012 г. и няма причина да се извършва през 2011 г., като по отношение на установените задължения за КД за 2011 г. е налице и влязъл в сила ревизионен акт. По отношение на отчетените разходи за наказателни плащания на НОИ и за валутни операции и обезценки на заем, счита, че правилно не са признати, тъй като в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство са представени първични счетоводни документи за тяхното осчетоводяване. По отношение на останалите установени задължения за ДОО, ДЗПО, УПФ, ППФ и ЗО сочи, че не са представени доказателства, които да оборват изводите на органа по приходите, поради което РА е правилен и в тези му части. По изложените съображения иска отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение независимо от изхода на спора предвид множеството нови доказателства, представени пред съда, които са били изисквани в хода на ревизията и не са били представени.

      Добричкият административен съд, като взе предвид становищата на страните и след преценка на събраните по делото писмени доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Жалбата е подадена в законоустановения срок, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения :

      Предмет на проверка в настоящото производство е ревизионен акт № Р-03000817003439-091-001/08.05.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 160/15.11.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която тежест на „Е.“ ЕАД са установени задължения за довнасяне за корпоративен данък за 2012г., както и задължения за ДОО, УПФ, ППФ и ЗО за периода 01.04.2012 г. – 30.04.2017 г.             

Ревизионното производство е започнало с издаване на ЗВР № Р-03000817003439-020-001/05.06.2017г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП - Варна, с която е възложена ревизия на „Е.“ ЕАД установяване на задълженията му за корпоративен данък за периода 01.01.2012г. – 31.12.2016 г.; данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода 01.04.2012 г. – 30.04.2017 г. ; данък върху добавената стойност за периода 01.05.2012 г. – 30.04.2017 г.; ДОО – осигурители за периода 01.04.2012 г. – 30.04.2017 г. ; вноски за здравно осигуряване – за осигурители, УПФ – за осигурители и ППФ за периода 01.04.2012 г. – 30.04.2017 г.  За ръководител на ревизията е определен ***– главен инспектор по приходите, който е овластен да изпълнява  тези функции съгласно заповед № 1/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Варна.     

ЗВР е издадена от оправомощен орган съгласно заповед № Д-14/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП-Варна.

Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03000817003439-020-002/ 07.09.2017г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Варна е удължен срокът на ревизията до 09.11.2017г. Заповедта е издадена от оправомощен орган съгласно заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на ТД на НАП – Варна.

С две последователни заповеди за изменение на ЗВР № Р-03000817003439-020-003/24.10.2017г. и № 03000817003439-020-004/ 09.11.2017г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Варна е разширен предметният обхват на ревизията, като са включени и задълженията за данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура, за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. и 01.01.2012 г. – 31.12.2015 г.

Едновременно с възлагане на ревизията органът по приходите е извършил съвместна проверка с Окръжна прокуратура – Добрич, ОДМВР – Добрич, ДАНС, ДИТ – Добрич и др. в административната сграда на дружеството, находяща се в с.Църква, община Балчик, при която са иззети вещи, документи, книжа и др. по опис и е съставен протокол за обезпечаване на доказателства по чл.40 от ДОПК серия АА № 0013478/05.06.2017 г.     

В хода на ревизията е констатирано, че дейността на „Е.“ ЕАД за ревизирания период е свързана с добив, преработка и продажба на минерални ресурси. Дружеството е експлоатирало находище на манганови руди в с.Църква, общ.Балчик, за което е получило концесия на находище „Оброчище-Северозападен участък“, община Балчик, съгласно концесионен договор от 01.06.1999 г. под контрола на Министерството на енергетиката.  

За установяване на необходимите факти и обстоятелства административният орган е предприел действия по реда на чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, като е изискал съответни документи и обяснения от ревизираното дружество.

Изпратено е ИПДПОЗЛ изх.№ Р-03000817003439-040-001/09.06.2017г., с което са изискани писмени обяснения, както и цялата счетоводна и търговска документация на „Е.“ ЕАД за ревизираните периоди, в т.ч. всички доказателства във връзка с фактурираните доставки за периода 01.01.2012 г. – 30.04.2017 г., ; главна книга и оборотни ведомости за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и към 30.04.2017 г.; счетоводните регистри на дружеството, отразяващи стопанската дейност на предприятието през периода 01.01.2012 г. – 30.04.2017 г.; аналитични и синтетични счетоводни регистри за ревизирания период, хронологични счетоводни регистри по всички сметки за ревизирания период; всички платежи документи (касови и банкови); всички договори и анекси с контрагенти, инвентарни книги, счетоводни и данъчни амортизационни планове за периода 01.01.2012 г. – 30.04.2017г. и др., като е определен 14-дневен срок за представяне на исканите обяснения и документи.

С молба с вх.№ 18247/ 23.06.2017 г. „Е.“ ЕАД е поискало удължаване на срока за представяне на писмени обяснения и документи с още 14 дни поради наличие на форсмажорни обстоятелства. С решение № Р-03000817003439-106-001/23.06.2017г. на орган по приходите при ТД на НАП – Варна срокът за представяне на документи и писмени обяснения, определен с ИПДПОЗЛ изх.№ Р-03000817003439-040-001/09.06.2017 г., е продължен до 07.07.2017 г.

На 29.06.2017г. и 02.08.2017г. са проведени две работни срещи за събиране на доказателства с представители на ревизираното дружество, обективирани съответно в протоколи №№ 1036442/29.06.2017 г. и 1036447/ 02.08.2017г., като на първата от тях са представени документи по опис (л.754 от ревизионната преписка). По-късно с куриерска пратка с вх.№ 20479/19.07.2017г. са представени на електронен носител оборотни ведомости, главни книги и счетоводни регистри за ревизираните отчетни периоди на синтетично ниво. Не са представени аналитични регистри и други документи, съдържащи аналитични данни и сведения.

На ревизираното лице е връчено второ ИПДПОЗЛ изх.№ Р-03000817003439-040-00/05.09.2017 г., с което са изискани писмени обяснения и документи, в т.ч. заверени копия на съставените/издадените документи с отношение към добива на руда, респ. манганов концентрат и промишлени продукти за ревизирания период; доклади на независим одитор върху финансовите отчети на дружеството за отчетните периоди към края на 2013 – 2016 г., както и всички документи и справки, изискани с ИПДПОЗЛ изх.№ Р-03000817003439-040-001/09.06.2017г., но непредставени до момента, в т.ч. договори, анекси, споразумения, аналитични счетоводни регистри, справки за начина и елементите на ценообразуване на всяка от отчетените продажби за износ с данни за елементите на себестойност на реализираната продукция, справки с аналитични данни и сведения за източниците на формиране на приходи на предприятието и др.           

С приемо – предавателен протокол от 12.09.2017г. ревизираното лице е представило отчети пред МИЕ за периода 01.01.2012 г. – 31.05.2017г., включващи отчет за добитите количества манганова руда, отчет за произведения манганов концентрат, отчет за продажба на манган, одиторски доклади за 2013 г. – 2015 г., договори за заем, както и декларации и отчети пред БНБ по отношение на банковите операции с парични средства по заеми, договори за продажба, анекси към тях и документи за продажбите (фактури, митнически декларации и транспортни документи).  

На 20.10.2017 г. в деловодството на ТД на НАП Варна, офис Русе е извършена проверка, документирана с протокол № 1036375/20.10.2017 г., при която е установено, че към датата на проверката не са постъпили документи по ИПДПОЗЛ изх. № Р-03000817003439-040-002/ 05.09.2017 г.   

На основание чл.124, ал.1 от ДОПК е изготвено уведомление изх. № Р-03000817003439-113-001/25.10.2017г., с което дружеството е информирано, че с оглед на установяване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т.5 и т.8 от ДОПК данъчната основа за задълженията в обхвата на ревизията ще бъде определена по реда на чл. 122 – чл.124 а от ДОПК. В уведомлението са описани подробно всички извършени до този момент процесуални действия по чл.37, ал.2 от ДОПК, както и документите и писмените обяснения, които са изискани, но не са представени от страна на ревизираното лице в указаните за това срокове, в т.ч. аналитични счетоводни регистри и справки, с оглед на което е прието, че е възпрепятствано упражняването на правомощията на органите по приходите и установяването на всички факти и обстоятелства с отношение към задълженията и отговорностите на дружеството. Предоставена е възможност на ревизираното лице в 14-дневен срок да представи доказателства и да вземе становище. Едновременно с това е връчено уведомление изх. № Р-03000*********-139-001/25.10.2017 г., с което „Е.“ ЕАД е информирано относно нормите, които касаят наказателната отговорност. Връчено е и ИПДПОЗЛ с изх. № Р-03000*********-040-003/25.10.2017 г., с което са изискани декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК за ревизираните години съгласно приложен образец, аналитични оборотни ведомости на група 15 за съответната година от обхвата на ревизията, справки за кредитите (с/ка 152), справки за извършените преоценки на задължения в чужда валута (642/152 от оборотната ведомост), справка за начислените лихви (с/ка 621) и извършени преоценки на начислените лихви (с/ка 624), всички справки и писмени обяснения, изискани с ИПДПОЗЛ № Р-03000817003439-040-002/ 05.09.2017 г. и непредставени до настоящия момент.  

С куриерска пратка вх.№ 31245/22.11.2017 г. са представени приемо-предавателни протоколи за предоставени ваучери за храна на лица по списък в трудовоправни правоотношения с дружеството за ревизираните периоди. С електронно писмо с вх.№ 31311/23.11.2017 г. са предоставени файлове с ежемесечни поръчки за ваучери за храна от водена електронна кореспонденция със „Содексо Пасс България“ ЕООД. 

С молба с изх.№ 54/09.11.2017г. „Е.“ ЕАД е отправило искане за спиране на производството на основание чл.34, ал.1, т.4 от ДОПК за срок от три месеца поради прекратяване на трудовото правоотношение на главния счетоводител на дружеството.

С решение № Р-03000817003439-104-001/ 14.11.2017 г. на началника на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Варна е отказано спиране на ревизионното производство.  

Това решение е обжалвано пред Административен съд – Варна, който с определение № 3511/19.12.2017г. по ч.адм.дело № 3398/2017 г. го е отменил и е върнал преписката на органа по приходите за ново произнасяне по молбата за спиране.    

На 22.12.2017 г. е издадена заповед № Р-03000817003439-023-001/ 22.12.2017г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Варна за спиране на ревизията, считано от 22.12.2017 г. до 22.03.2018 г.

На 22.03.2018г. е издадена заповед № Р-03000817003439-143-001/ 22.03.2018 г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Варна за възобновяване на ревизията, считано от 22.03.2018 г.

В хода на производството по оспорване на отказа за спиране на ревизията е съставен ревизионен доклад № Р-03000817003439-092-001/04.12.2017 г., който е връчен на ревизираното лице по електронен път на 06.12.2017 г.

С  вх.№ 28224-2/12.12.2017 г. е отправено искане за удължаване на срока за представяне на възражение и документи по ревизионния доклад. С уведомление № Р-03000817003439-РУС-001/12.12.2017г. срокът за подаване на възражението е продължен до 20.01.2018 г.

След възобновяване на производството са подадени възражения срещу ревизионния доклад с вх. № 28224-5/23.04.2018 г., които се преповтарят с възраженията в жалбата до съда.

На основание констатациите в ревизионния доклад и след като е отхвърлил като неоснователни възраженията на ревизираното лице, ревизиращият екип е издал оспорения ревизионен акт № Р-03000817003439-091-001/08.05.2018 г., с който е определил задължения за довнасяне в размер общо на 2202593, 64 лева и лихви за просрочие в размер общо на 701171, 89 лева, както следва : задължения за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 739562, 40 лева и лихва размер на 383199, 82 лева; задължения за ДОО за сметка на осигурителя за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 448871, 61 лева и лихва в размер на 88243, 22 лева; задължения за Универсален пенсионен фонд за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 94835, 37 лева и лихва в размер на 19117, 61 лева; задължения за Професионален пенсионен фонд за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 169746, 96 лева и лихва в размер на 32956, 50 лева; задължения за здравно осигуряване за сметка на осигурителя за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница 180049, 82 лева и лихва в размер на 34085, 91 лева; задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения – главница в размер на 557747, 80 лева и лихва в размер на 140662, 46 лева; задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО в размер на 9715, 51 лева и лихви в размер на 1886, 06 лева и задължения за ДДС в размер на 2064, 17 лева и лихви в размер на 1020, 31 лева.    

Ревизионният акт е връчен на дружеството на 11.05.2018 г. и е обжалван в срок пред директора на Дирекция ОДОП – Варна с възражения, идентични с изложените в жалбата до съда.     

В хода на производството по административно обжалване е констатирано, че в ревизионната преписка се съдържат документи, съставени на чужд език, които не са придружени с точен превод на български език, извършен от заклет преводач, поради което с писмо изх. № 368-2/22.06.2018 г. от директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна до „Е.“ ЕАД е поискано да бъдат представени преводи на изброените в писмото документи.

В писмото е посочено, че съгласно чл. 55, ал. 3 от ДОПК от датата на писменото искане до датата на представяне на преводите срокът за завършване на производството по обжалване на РА не тече. Преводите са представени на 07.09.2018 г., поради което срокът на производството е възобновен на 08.09.2018г.

С писмо изх. № 368-7/13.08.2018г. решаващият орган е изискал от БНБ София подадената от ревизираното дружество декларация-Форма СПБ-1 (образец по чл.6, ал.1, т.1 от Наредба №27 на БНБ) с вх. номер на БНБ 2/0000 1221/004/03.12.2012г. във връзка с прехвърляне на вземане на 15.11.2007г. на Steelex SA (авансови плащания за руда към „Е.“ АД) към Pointer Trading Ltd и превръщането му в заем. В получения отговор с вх. № 368-8/17.08.2018г. от БНБ София е посочено, че информацията, подавана в БНБ съгласно изискванията на чл.6, ал.1, т.1 от Наредба № 27, представлява банкова тайна, поради което исканата декларация не може да бъде представена без разрешение на съда по реда на чл.62, ал.6 от ЗКИ.

С оглед на това с писмо изх. № 368-9/29.08.2018 г. решаващия орган е изискал декларацията от ревизираното лице, като му е определил 7 – дневен срок за нейното представяне. С молба с вх.№ 368-10/05.09.2018г. „Е.“ ЕАД е отправило искане за удължаване на срока за представяне на декларацията с още 14 дни, а с писмо вх. № 368-13/13.09.2018г. - за продължаване на срока за произнасяне по чл. 156, ал. 7 от ДОПК с един месец.

На 19.09.2018г. е постигнато споразумение между страните за продължаване на срока за произнасяне с един месец, считано от датата на изтичане на срока по чл.155, ал.1 от ДОПК, т.е. до 18.11.2018г.

На 15.11.2018 г. решаващият орган се е произнесъл с решение № 160, с което е потвърдил изцяло обжалвания РА. В мотивите към решението е посочено, че до датата на постановяването му не е представена изисканата декларация-Форма СПБ-1 с номер на БНБ 2/00001221/004/03.12.2012г., подадена от „Е.” ЕАД.     

В хода на производството пред съда са събрани писмени доказателства и изслушани три съдебни експертизи, които ще бъдат обсъдени при преценката на законосъобразността на ревизионния акт по отделните пунктове в жалбата.           

Въз основа на установената фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи :  

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден в срока по чл.119, ал.3 от ДОПК от компетентни органи по чл.119, ал.2 от ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

Неоснователно е направеното от процесуалния представител на жалбоподателя оспорване на истинността (автентичността) на приложените по делото официални електронни документи на основание чл.193, във вр. чл.184, ал.2 от ГПК. От извършената проверка от съда в присъствието на процесуалните представители на двете страни в открито заседание на 22.04.2019 г. и представените по делото доказателства относно доставчиците на удостоверителни услуги се установява по безспорен и категоричен начин, че ЗВР, ЗИЗВР, заповед за спиране на ревизионното производство, заповед за възобновяване на ревизионното производство, РД и РА са подписани от издалите ги органи на приходите с квалифицирани електронни подписи. Жалбоподателят не е ангажирал други годни доказателства относно неавтентичността на тези документи въпреки предоставената му за това възможност в хода на производството, поради което съдът ги приема за истински и валидни документи, пораждащи целените с тях правни последици.

При издаването на РА не са допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до неговата нищожност.   

Неоснователно е твърдението в жалбата, че РА е нищожен, тъй като ревизионният доклад, на който той се основава, е нищожен, издаден при наличието на висящо производство по обжалване на отказа за спиране на ревизията, т.е. преди приключване на ревизионното производство и след неговото спиране, с което е нарушена императивната норма на чл.119, ал.1 от ДОПК. Няма спор, че ревизионният доклад е издаден по време на висящността на спора относно законосъобразността на решение № Р-03000817003439-104-001/14.11.2017 г. на органа по приходите, с което е отказано спиране на производството по молба на ревизираното лице по чл.34, ал.1, т.4 от ДОПК, но това не означава, че срокът за извършване на ревизията е спрял да тече, поради което правилно и законосъобразно органът по приходите е пристъпил към издаване на ревизионен доклад съгласно разпоредбата на чл.117, ал.1 от ДОПК. Отмяната на отказа за спиране на производството възстановява единствено висящността на производството по чл.34 от ДОПК, като последващото спиране на ревизията има действие занапред и не заличава правните последици на извършените до неговото постановяване процесуални действия. От доказателствата по делото е видно, че органът по приходите се е съобразил със заповедта за спиране на производството, като е приел, че започналият преди нейното издаване срок за възражения срещу ревизионния доклад е спрял да тече, а остатъкът от него е изтекъл след възобновяване на производството със заповед по чл.35 от ДОПК. По време на спряното производство не са извършвани никакви процесуални действия по събиране на доказателства, като е осигурена ефективна възможност на ревизираното лице да упражни правото си на възражения срещу ревизионния доклад и направените в него констатации. Не се споделя оплакването в жалбата, че заповедта за възобновяване на производството е нищожен административен акт, тъй като в нея не е посочена нито началната дата, от която се възобновява производството, нито крайната дата на приключване на производството, поради което не може да произведе действие и всички извършени действия по време на спряното производство следва да се третират като неосъществени, а издадените въз основа на тях актове (ревизионен доклад и ревизионен акт) като незаконосъобразни. От съдържанието на заповедта е видно, че в нея е посочена начална дата на възобновяване на производството – 22.03.2018 г. (това е и последната дата на тримесечния срок, в който е спряно производството), а крайна дата на производството не е посочена дотолкова, доколкото ревизионният доклад вече е бил издаден и връчен (т.е. срокът за извършване на ревизията вече е бил приключил) и е предстояло изпълнение на процедурата по чл.117, ал.5 и чл.119 от ДОПК, където сроковете за извършване на съответните процесуални действия от страните в производството са законовоопределени. Действително от доказателствата по делото е видно, че РД е издаден извън 14 –дневния срок от изтичането на срока за извършване на ревизията (09.11.2017 г.), но това не е съществено процесуално нарушение, тъй като срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е инструктивен и просрочието му с няколко дни не нарушава правата на ревизираното дружество. С оглед на изложеното съдът счита, че РД и РА са издадени при спазване на процесуалните правила и не са налице допуснати съществени процесуални нарушения, които да ги опорочават до степен на нищожност. Независимо от това, дори и да се приеме, че са налице допуснати процесуални нарушения при издаването на РД, то те не могат да повлияят върху валидността на РА. РД е процесуален акт по смисъла на чл.21, ал.5 от АПК и има две основни функции в ревизионното производство – сезираща и доказателствена (съставлява доказателствено средство за осъществените от ревизиращите органи процесуални действия, чрез които са установени релевантните за производството факти и обстоятелства). В това си качество той съставлява процесуална предпоставка за издаване на РА, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл.160, ал.2 от ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА.                 

Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, че не са налице основания за прилагане на особения ред по чл.122 от ДОПК, тъй като той е оказал съдействие на органите по приходите, като е представил всички съществуващи и намиращи се у него документи, относими към установяване на релевантните факти и обстоятелства. От приложените към ревизионната преписка доказателства е видно, че от дружеството са изискани и не са представени счетоводни документи, имащи значение за установяване на задълженията му, в т.ч. аналитични регистри и други документи, съдържащи аналитични данни и сведения. В хода на производството е представен ел. диск с информация от счетоводството на дружеството, включващ хронологични счетоводни регистри, но не и синтетични и аналитични счетоводни записвания. Изрично с уведомлението по чл.124, ал.1 е констатирана липсата на част от изисканите по реда на ДОПК документи, справки и писмени обяснения, в т.ч. аналитични счетоводни регистри и справки, с оглед на което е прието, че не са налице доказателства за обективни факти и обстоятелства от значение за извършване на ревизия. Непредставянето на изброените в уведомлението документи безспорно установява наличието на предпоставките по чл.122, ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК, поради което неоснователно е оплакването в жалбата, че констатациите на органа по приходите се основават на предположения, а не на конкретни факти, установени в счетоводството на дружеството. Действително по делото липсват безспорни доказателства за наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.8 от ДОПК, но в случая наличието дори само на едно от основанията е достатъчно за прилагане на особения ред на данъчно облагане. Не може да се сподели и възражението в жалбата, че констатациите за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК са неверни, тъй като се основават не на липсата на документи или на счетоводна отчетност, а на неправилното третиране на представените от жалбоподателя документи като несъществуващи или недостоверни, защото документите, които не са възприети от органите по приходите, са различни от посочените като липсващи в ревизионния акт, включващи аналитични регистри и справки.

Особеният ред за извършване на ревизия по чл.122 и сл. от ДОПК е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон. В тези случаи в резултат от проявлението на някой от фактите, описани в чл.122, ал.1 от ДОПК, е налице противоправно развитие на данъчното правоотношение. Ревизираното лице само се е поставило в невъзможност да бъдат определени данъчните му задължения по общия ред поради непредставяне на част от изисканите документи, с оглед на което законодателят позволява на органите по приходите да определят основата за облагане съобразно наличните счетоводни данни, с които разполагат.         

Налице са обаче допуснати други съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон, които водят до материалната незаконосъобразност на РА в следните негови части :

По отношение на установения за довнасяне корпоративен данък за 2012 г. по ЗКПО в размер на 739562, 40 лева и лихва за забава в размер на 383199, 82 лева :

След констатиране на наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2012 г. е определена по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК в размер на 7644099, 10 лева. След приспадане на загуба от предходни периоди в размер на 248475, 13 лева е определена данъчна основа в размер на 7395623, 97 лева и съответстващ корпоративен данък в размер на 739562, 40 лева.

Данъчната основа за 2012 г. е определена след увеличение и намаление на декларираните от дружеството приходи и разходи, описани подробно в табличен вид на стр.100 от РД, както следва: след увеличение на приходите със сумата 9175561, 58 лева - укрит приход от отписване на пасив и със сумата 135129, 13 лева - укрити приходи от продажба на продукция, и след намаление на приходите, осчетоводени по кредита на с/ка 724 “Приходи от валутни операции” и дебита на с/ка 152/2 “Получени дългосрочни заеми във валута” със сумата 596225,39 лева (главна книга за 2012г.); след намаление на разходите със сумата 15834,50 лева - отчетени наказателни плащания към НОИ, осчетоводени по сч. с/ка 609 „Други разходи”; със сумата 404417, 36 лева - осчетоводени разходи по дебита на с/ка 624 “Разходи за валутни операции”; със сумата 961662, 86 лева - разходи за лихви, осчетоводени по с/ка 621 “Разходи за лихви” и със сумата 447, 40 лева, осчетоводен разход в с/ка 629 „Др. финансови разходи”.

Жалбоподателят оспорва изцяло допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. и начислените лихви за забава върху него, като основните му възражения са концентрирани върху извършеното увеличение на приходите преди преобразуване на финансовия резултат със сумите на укритите приходи от отписване на пасив и от продажба на стоки.    

По отношение на констатиран приход от отписване на пасив в размер на 9175561, 58 лева (6184660 щ.д.) за 2012 г. :

От фактическа страна в хода на ревизията е установено, че при проверка на осчетоводените задължения на ревизираното дружество към П.Т.Л. (POINTER TRAIDING LIMITED) е представен договор за заем от 31.01.2008 г., по силата на който чуждестранното лице като кредитор по прехвърлително споразумение от 15.11.2007 г. се съгласява търговското му вземане по споразумението да се преобразува в заем в размер на сумата от 6 200 000 щ.д., за които изрично е посочено, че не е дължима лихва. Определен е начин на издължаване чрез 3 - годишни вноски от по 2000000 щ.д., дължими на 20.12. всяка година от 2013 г. до 2015 г. Определено е дължимо плащане и на всички данъци и такси, натрупани към датата на плащане, като остатъкът по заема е дължим на същата дата през 2016 г.                                            

По отношение на възникналото вземане е представено тристранно споразумение за възлагане от 15.11.2007 г., сключено между „Е.“ ЕАД, **** ООД (STEELEX SA) и П.Т.Л. (POINTER TRAIDING LIMITED), от съдържанието на което е установено, че ревизираното дружество „Е.“ ЕАД е длъжник по вземане на **** ООД (STEELEX SA), Швейцария, за извършени авансови плащания на руда по договор № 132-STR/2004 от 16.06.2004 г. в размер на сумата от 6 180 687, 81 щ.д. С това споразумение **** ООД (STEELEX SA) в качеството си на възложител възлага, прехвърля и предава на П.Т.Л. (POINTER TRAIDING LIMITED), в качеството му на правоприемник своето право да изиска получи и събере принудително дълга по посочения договор, като длъжникът се съгласява да прехвърли възлагателните права към правоприемника, съгласно което от и след датата, посочена в споразумението, правоприемникът има пълномощията да получи дълга и да го събере от „Е.“ ЕАД. Длъжникът трябва да извърши всички плащания и да извърши всички действия с оглед на възлагателните права към правоприемника (а не към възложителя), все едно че правоприемникът винаги е бил страна по договора, на мястото на възложителя, като в споразумението не е уговорен срок за плащане на задължението.    

Едновременно със споразумението от 15.11.2007 г. са представени декларация – форма СПБ -1 (образец по чл.6, ал.1, т.1 от Наредба № 27 на БНБ) вх.№ 2/0001221/004/03.12.2012 г. (само първа страница), подадена в БНБ от „Е.“ ЕАД, с която е декларирано прехвърлянето на вземането на (STEELEX SA) към POINTER TRAIDING LIMITED по споразумението от 15.11.2007г. и превръщането му в заем на П.Т.Л. (заемодател) към „Е.“ ЕАД (заемополучател), както и тримесечни отчети за финансовите кредити между местни и чуждестранни лица – форма СПБ - 4 за периода от ІV-то тримесечие на 2012 г. до ІІ-то тримесечие на 2017 г., в които по декларация номер на БНБ 200001221004 за всички тримесечия от периода е посочен остатък по кредита в размер на   6 184660 щ.д.

От преглед на представените счетоводни документи на синтетично ниво, както и от направените хронологични записвания не са установени осчетоводени плащания както по основанието на договора за заем, така и по основанието на споразумението от 15.11.2007г.

Посочено е, че при извършено предходно ревизионно производство с обхват на периода 2010 г. – 2011 г., по което е издаден РА № Р-0325-1200188-091-001/ 02.04.2015 г., е установено, че непогасената част от задължението към П.Т.Л. към 31.12.2009 г., 31.12.2010 г. и 31.12.2011 г. е в размер на 6 184 660 щ.д., което обстоятелство не е оспорено от ревизираното лице.

От вписаните обстоятелства и обявени актове по партидата на ревизираното лице в TP е установено, че регистрираната в Кипър компания П.Т.Л. е едноличен собственик на капитала на „Е.” ЕАД въз основа на извършено прехвърляне на всички акции от капитала на дружеството с джиро от 27.11.2007г. от Мейтфийлд лимитед (MAITFIELD LIMITED) - компания, също регистрирана в Република Кипър, Никозия. На 14.05.2008г. в TP са вписани промени в собствеността и състава на съвета на директорите на „Е.” ЕАД, предвид на което органите по приходите са приели, че страните по процесния договор за заем от 31.01.2008 г. се явяват свързани лица, по смисъла на § 1,т. 3, б. “е” от ДОПК, вр. с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, считано от 27.11.2007 г.     

В РА са изложени мотиви, че представеният договор за заем от 31.01.2008 г. като частен писмен документ се преценява в съвкупност с всички останали обстоятелства и събрани доказателства. С оглед на това и на основание чл.181 от ГПК, приложим по силата на §2 от ДР на ДОПК, органите по приходите са приели за достоверна дата на договора 03.12.2012 г. - датата, на която кредитните отношения са обявени пред БНБ по нормативноопределения за това ред чрез подаване на декларация – форма СПБ – 1, доколкото няма ангажирани доказателства за предприети и изпълнени действия за деклариране на сделката към времето, датирано в договора преди повече от 5 години от фактическото му обявяване пред БНБ.

Констатирано е, че в хода на предходното ревизионно производство процесният договор за заем от 31.01.2008г. е бил изискан при условията и по реда на ДОПК, но не е бил представен както в определения от органа по приходите срок, така и до датата, когато е било удостоверено наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1 от ДОПК съгласно уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК с изх.№ 64746-1 от 19.11.2012 г., приобщено с протокол № 1357351/04.05.2018 г.   

С оглед на това обстоятелство, свързаността на двете страни по договора, липсата на погасявания по заема независимо от договорените плащания, дългият срок, който е изминал от датата на подписване на споразумението от 15.11.2007 г. до датата на обявяване на заемния договор пред БНБ е направен извод, че договорът от 31.01.2008 г. като представен за пръв път пред орган по приходите в по-късна фаза на предходното ревизионно производство (след 19.11.2012 г.) е сключен с цел отклонение от данъчно облагане и избягване на регулацията на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл.46 от ЗКПО.     

Въз основа на тези мотиви органите по приходите са приели, че с прехвърляне на вземането по споразумението от 15.11.2007 г. и признаването му от страна на длъжника „Е.“ ЕАД петгодишната погасителна давност по чл.110 от ЗЗД е прекъсната на основание чл.116, б.“а“ от ЗЗД и на основание чл.117 от ЗЗД е започнала да тече нова давност, която е изтекла към 15.11.2012 г., т.е. към тази дата вземането на П.Т.Л. (POINTER TRAIDING LIMITED) към „Е.“ ЕАД е погасено по давност, доколкото същото е станало изискуемо съгласно чл.114 от ЗЗД преди датата на споразумението за прехвърлянето му.             

От подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО и представените при ревизията счетоводни документи на „Е.“ ЕАД е установено, че до 31.12.2011г. финансовите отчети на предприятието са изготвяни при прилагане на Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия. От 01.01.2012г. дружеството изготвя и представя финансовите си отчети на база на Международните счетоводни стандарти. Съгласно МСС 39 „Финансови инструменти : Признаване и оценяване“ предприятието отписва финансов пасив (или част от финансов пасив) от своя счетоводен баланс единствено когато той бъде погасен, т.е. когато задължението, посочено в договора, бъде погасено, отменено или изтече. В резултат на установените факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че при изтичане на срока по чл.110 от ЗЗД процесното задължение на „Е.“ ЕАД по споразумението от 15.11.2007 г. е погасено по давност, поради което през отчетната 2012 г. е настъпила икономическа изгода за ревизираното лице. От това за дружеството е възникнало задължение да отрази като приход сумата от 6184660 щ.д., оценена при прилагане на курса на БНБ. Този приход не е отчетен съгласно определения с действащите нормативни актове и приложимите счетоводни стандарти ред.

В РА е прието, че в случая е приложима разпоредбата на чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО (в действащата редакция към 2012 г.), съгласно който при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. Направен е извод, че след като давностният срок за процесното вземане не е изтекъл поради прекъсването му през 2007 г. с подписването на споразумението за прехвърляне на вземането на П.Т.Л. (POINTER TRAIDING LIMITED), увеличението на счетоводния финансов резултат следва да се извърши в годината, в която са изтекли пет години от момента, в който задължението е станало изискуемо, т.е. през 2012 г. Органите по приходите са преценили, че по отношение на процесния финансов пасив са приложими и разпоредбите на чл.15 – чл.16 от ЗКПО, доколкото длъжникът и новият кредитор са свързани лица - П.Т.Л. (POINTER TRAIDING LIMITED) е едноличен собственик на капитала на „Е.“ ЕАД след извършено прехвърляне на всички акции от капитала на дружеството с джиро от 27.11.2007 г. При установяване на взаимоотношения, които водят до отклонение от данъчно облагане данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат предвид под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма. В тези случаи се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В резултат на това органите по приходите са приели, че при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за 2012 г. следва да бъде отчетен приход от отписване на пасив в размер на 9175561, 58 лева (6184660 щ.д. х 1.48360 лева).

В решението по чл.155, ал.1 от ДОПК са споделени решаващите изводи на органите по приходите и в частност изводът, че не е доказана датата на съставяне на договора за заем от 31.01.2008 г., в резултат на което е прието, че правилно данъчната основа по чл.122 от ДОПК е увеличена с отписания пасив.         

Основните възражения по този пункт в жалбата са свързани с твърдението, че с подписването на договора за заем от 31.01.2008 г. задължението, прехвърлено към П.Т.Л. със споразумението от 15.11.2007 г., е признато от длъжника “Е.” ЕАД, като с това е новирано като задължение по заем и от 31.01.2008 г. е започнала да тече нова давност занапред, която с оглед падежите, уговорени относно изплащане и настъпване на изискуемостта на задължението, би могла да изтече най - рано през 2018 г. Възразява се срещу становището на органа по приходите, че договорът за заем от 31.01.2008 г. е с достоверна дата 03.12.2012 г. - датата, на която заемът е обявен пред БНБ чрез подаване на декларация форма СПБ-1, тъй като изпълнението или неизпълнението на задължението за деклариране на заема пред БНБ не може да служи за удостоверяване съществуването на едно облигационно правоотношение, каквото е заемът. Сочи се, че още в предходно ревизионно производство, приключило с РА от 02.04.2015г., е констатирано съществуването на договор за заем от 31.01.2008г., сключен между „Е.” ЕАД и П.Т.Л., като именно въз основа на този договор за ревизираното дружество е установено задължение за начисляване на лихва за периода 2010 г. - 2011г. Съществуването на договора е констатирано и в решението на директора на дирекция ОДОП Варна, с което се е произнесъл по жалбата срещу ревизионния акт, поради което е недопустимо в следващо ревизионно производство да приема различни обстоятелства относно едни и същи факти и едни и същи документи.

За установяване на спорните обстоятелства по делото са изслушани две съдебни експертизи. Според първата комплексна съдебно – икономическа и компютърна експертиза при проверка в счетоводството на жалбоподателя е установено, че сключеният на 31.08.2008 г. договор за заем между П.Т.Л. и Е. ЕАД е осчетоводен на 31.01.2008 г. със стопански операции с №№ от 864 до 889, с описание „трансформиране на заем „по дебита на сч. сметка 411/2 – Клиенти във валута, аналитична партида 18049 – ****в кореспонденция кредита на сч. сметка 152/2 – Получени дългосрочни заеми във валута, аналитична партида 16079 – П.Т.Л., със сумата от 6 184 660, 15 щ.д., с левова равностойност 8 233 149, 47 лева. По формираното кредитно салдо по сметка 152/2 през периода от 31.01.2008 г. до 09.08.2017 г. няма извършени плащания. По счетоводните записвания на Е. ЕАД задължението на заема е погасено на 10.08.2017 г. посредством апортирането на това вземане от едноличния собственик П.Т.Л. в капитала на Е. ЕАД, вписано на същата дата в ТР по партидата на дружеството. Към констативната част на заключението са представени в табличен вид отделните счетоводни операции, с които е осчетоводен договорът за заем от 31.08.2008 г. При изслушването му в съдебно заседание вещото лице е уточнило, че в основанията за осчетоводяване на сумите по отделните стопански операции са записани номера на фактури от 2005 г., трансформиране на заем от 2004 г., но самите стопански операции са съставени въз основа на договора от 31.01.2008 г.  През 2008 г. салдото по сметка 152/2 е увеличено със сумата от 6 184 660, 15 щ.д., която до този момент не е била включена в партидата на П.Т.Л., т.е. задълженията на дружеството към П.Т.Л. са нараснали със стопанските операции от 31.01.2008 г. 

На въпроса кога са създадени файловете с осчетоводяването на договора за заем от 31.01.2008 г. и налице ли са данни за манипулирането на тези файлове и счетоводните записвания в тях второто вещо лице (компютърен специалист) по комплексната експертиза е дало заключение, че в счетоводството на дружеството се използва счетоводна програма Ажур, при която файловете не се генерират, а се записват в базата данни на програмата, т.е. при извършване на счетоводен запис не се генерира файл, а се записва под формата на текст в базата данни на програмата. Това записване се извежда чрез генериране на справка отново в самата програма Ажур. На практика програмата в основата си е база данни, работеща основно с текстова информация с внедрени логистики и зависимости. След направено проучване вещото лице е констатирало, че посочената счетоводна програма е изключително стриктна и корекции на дати и т.н. не са възможни. В заключението си вещото лице е посочило, че всяко правило в компютърните системи може да бъде манипулирано, но в случая счита, че не е извършвана корекция в базата данни на програмата. 

Заключението в компютърната му част не е оспорено от страните, поради което съдът го кредитира като обективно и компетентно изготвено.

При изслушването на заключението в счетоводната му част процесуалният представител на ответника го е оспорил по съображения, че вещото лице е работило с доказателства, които са били оспорени от органите по приходите в хода на ревизионното производство. В съдебно заседание вещото лице изрично е посочило, че счетоводните документи и записвания, по които е работило, не са били представени в ревизионното производство, поради което няма как те да са били оспорени от органите по приходите. Не могат да се споделят и аргументите на процесуалния представител на ответника, основани на приложените към преписката одитни доклади, в които е изразено мнение, че в отчетите за финансовото състояние на дружеството са представени нарастващи, нетекущи задължения по договори за търговски заем, за които не са получени достатъчно убедителни доказателства, защото тези доклади се отнасят за по-късен от проверявания от експертизата период. Въпреки това съдът счита, че следва да се съобрази с оспорването на процесуалния представител на ответника по отношение на отразената в заключението дата на съставяне на счетоводните операции с №№ от 864 до 889 (31.01.2008 г.). По делото са представени и събрани като електронни документи хронологичните регистри на жалбоподателя за периода 2004 г. – 2012 г., съдържащи се в диск, приложен на стр.3014 от делото. Извлечение от хронологията за 2008 г., касаеща счетоводните записвания по договора за заем от 31.01.2008 г., е приложено и към допълнителната съдебно – счетоводна експертиза на стр. 2689 от делото, в което е записано, че датата на регистрация на стопанските операция е 31.01.2008 г., но системната дата на осчетоводяване е 24.03.2009 г., като в графата за това са посочени точен час, минути и секунди на въвеждане на данните за всяка една счетоводна операция. С оглед на това и доколкото този хронологичен регистър не е оспорен от страна на ответника по отношение на неговата достоверност съдът счита, че действителната дата на регистрация на стопанските операции е 24.03.2009 г. (която дата е близка до крайната дата за годишното счетоводно приключване за отчетната 2008 г.), а не 31.01.2008 г., поради което не следва да кредитира заключението на вещото лице в тази му част. Останалите констатации на вещото лице относно основанието, сумите, сметките и партидите, по които са осчетоводени стопанските операции, не се разминават с посоченото извлечение от хронологичния регистър за 2008 г., а и кореспондират със заключението по допълнителната съдебно счетоводна експертиза, поради което съдът счита, че следва да ги възприеме като обективни и достоверни.                            

В хода на производството е представен и приет като писмено доказателство договор № 132-STR/2004 от 16.06.2004 г., сключен между “Е.” ЕАД, от една страна като продавач, и **** лимитид (STEELEX SA), от друга страна като купувач, с който е уговорена продажба на манганов концентрат на обща стойност 600 000 щатски долара, като с няколко поредни допълнителни споразумения (също приети като писмени доказателства) са извършени изменения в условията на договора.      

За изясняване на въпроса относно осчетоводяването на този договор по делото е изслушана допълнителна съдебносчетоводна експертиза, кредитирана от съда като обективно и компетентно изготвена и неоспорена от страните, от заключението по която е видно, че има счетоводни записвания по фактури (инвойс) за доставки по окончателни фактури по дебит с/ка 411 и 411/2 Клиенти във валута, аналитична сметка – **** СА и кредит с/ка 701, както и записвания за прихващане с авансови преводи. Съгласно установените записвания към 31.08.2005 г. сметка 411/2 – Клиенти във валута, аналитична партида 18049 – **** СА е с кредитно салдо в размер на 6 184 660, 16 евро. От  проверка на хронологии за 2006 г. и 2007 г. по сметка 411/2 – Клиенти във валута, аналитична партида 18049 – **** СА е установено, че има записвания само за преоценка на валута по с/ка 624 – Разходи по валутни операции и сметка 724 – Приходи от валутни операции. С допълнителната експертиза е констатирано, че няма счетоводни записвания през 2007 г. по прехвърлителното споразумение от 15.11.2007 г., т.е. няма записвания по дебит с/ка 411/2 – Клиенти във валута, аналитична партида 18049 – **** СА в кореспонденция кредит с/ка 411/2 – Клиенти във валута, аналитична партида П.Т.Л.. След преглед на приобщената по делото хронология за 2008 г., извлечение от която е представено към приложение № 2 от заключението, вещото лице е направило същите констатации като в първоначалната експертиза, че по сметката във връзка със сключения между П.Т.Л. (кредитор) и Е. (кредитополучател) договор за заем са съставени стопански операции от №№ 864 до 889, с описание „трансформиране на заем” по дебита на сч. сметка 411/2 – Клиенти във валута, аналитична партида 18049 – ****в кореспонденция кредита на сч. сметка 152/2 – Получени дългосрочни заеми във валута, аналитична партида 16079 – П.Т.Л., със сумата от 6 184 660, 15 щ.д., с левова равностойност 8 233 149, 47 лева. В констативната част на заключението има направена сравнителна таблица 8, в която са обобщени данните от записванията по аналитичните партиди на **** СА и П.Т.Л., като в съдебно заседание вещото лице е уточнило, че посочените в таблицата записвания по аналитичната сметка на **** СА съвпадат със сумите по счетоводните операции, с които е осчетоводен договорът за заем от 31.01.2008 г. по партидата на П.Т.Л..  

В хода на производството е изискана служебно от БНБ декларация – форма СПБ – 1 за сделки по предоставяне на финансови кредити между местни и чуждестранни лица съгласно чл.7, ал.5 от ВЗ и чл.6, ал.1, т.1 от Наредба № 27 на БНБ на “Е.” ЕАД с регистрационен номер 2/00001221/004/03.12.2012 г. и вх.№ 4703-7093/ 03.12.2012 г., с която е декларирано прехвърляне на вземане по финансов кредит от 15.11.2007 г. с кредитор П.Т.Л.. На първа страница в т.4 “Цел на кредита” е посочено, че тя се състои в прехвърляне на вземанията на **** СА (авансови плащания за руда към Е. АД) към Пойнтер Трейдинг Лимитид и превръщането им в заем на П.Т.Л. (заемодател) към Е. АД (заемополучател).  В графата с данни за кредита на втора страница е отразено, че датата на сключване на договора за кредит е 31.01.2008 г. (т.7.1.), а крайната му дата на валидност е 31.12.2015 г. (т.7.2.). В т.7.5 “Схема на усвояване на кредита” е посочено, че датата на получаване на кредита е 31.01.2008 г. Кредитът е с общ размер от 6 200 000 лева и е безлихвен. Погашението на главницата се извършва на три равни вноски от 2 000 000 лева до 20.12. на 2013 г., 2014 г. и 2015 г. В тази насока е и представеното по делото писмо от БНБ с изх.№ БНБ-119707/13.11.2018 г. и приложеното към него копие на декларацията, според които в информационната система на БНБ в раздел информация за кредита фигурира договорът за заем от 31.01.2008 г. с описаните в него условия за погасяване на кредита (л.21-22).              

Не е спорно между страните, а това се установява и от представените по делото доказателства, че дружеството има предходна извършена ревизия по ЗКПО за периода 010.01.2010 г. – 31.12.2011 г., приключила с РА № Р-0325-1200188-091-001/02.04.2015 г., изменен с решение № 271/22.06.2015 г. на директора на ОДОП – Варна при ЦУ на НАП. От мотивите към ревизионния акт и изменящото го решение е видно, че при ревизията е установено, че в счетоводството на дружеството са заведени предоставени на “Е.” ЕАД парични средства от П.Т.Л. по договор за заем от 31.01.2008 г. в размер на 6 200 000 щ.д. В т.VІ от ревизионния акт е възпроизведено частично съдържанието на договора за заем, съгласно което кредиторът притежава прехвърлително споразумение от 15.11.2007 г. и желае да превърне това в заем по реда и при условията на настоящия договор заем. Констатирано е, че получените суми по договора са 6 184 660, 15 щ.д. и от дружеството не са начислявани и изплащани лихви за 2010 г. и 2011 г. в полза на заемодателя, поради което и с оглед на обстоятелството, че П.Т.Л. е собственик на капитала на „Е.“ ЕАД и следователно свързано лице органът по приходите е преценил, че е налице отклонение от данъчно облагане, за което са приложими разпоредбите на чл.15 и чл.16, ал.2, т.2 и т.3 от ЗКПО. Въз основа на това е приел, че за 2010 г. и 2011 г. ревизираното дружество е следвало да осчетоводи разходи за лихви в размер съответно на 4255425 лева и 467 430, 42 лева по договора за заем от 31.01.2008 г. при годишна лихва в размер на 5 %, определена на базата на друг договор с П.Т.Л. по договор за заем от 08.03.2008 г. С оглед на липсата на счетоводни записвания за начисляване на лихва върху предоставените заемни средства органът по приходите е счел, че тези лихви са предоставени (дарени) и съответно представляват извънреден приход за дружеството, с който е увеличена определената по чл.122 от ДОПК данъчна основа за облагане с корпоративен данък за двете години. При обжалване на ревизионния акт по административен ред директорът на дирекция ОДОП – Варна е обсъдил подробно договора за заем от 31.08.2008 г., приемайки че неправилно начислените лихви са квалифицирани като неотчетен приход от безвъзмездно получени лихви, тъй като в случая се касае за неначислени разходи за лихви по получен заем от свързано лице, поради което е намалил определените приходи по чл.122 от ДОПК за 2011 г. и е изменил ревизионния акт в тази му част, установявайки дължим данък в размер на 0 лв.                

В хода на производството по делото са представени и приети като писмени доказателства заверено копие на договор за заем от 31.01.2008 г.,  предмет на проверка в предходното ревизионно производство, който е идентичен по съдържание и страни с приложения към настоящата ревизионна преписка договор за заем от 31.01.2008 г. Едновременно с това са представени и три договора за новация по кредитно споразумение № 5, 6 и 7 от 15.11.2007 г., които също са били предмет на проверка в предходното ревизионно производство, но след съпоставката им с договора от 31.01.2008 г. се установява, че те нямат връзка с него и с цитираното в чл.2 от договора прехвърлително споразумение от 15.11.2007 г., което е преобразувано в процесния заем.                                               

След преценка на събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства съдът намира, че неправилно  органът по приходите е отказал да приеме, че задължението по споразумението от 15.11.20017 г. е новирано в заем на 31.01.2008 г., определяйки за достоверна дата на представения от жалбоподателя договор за заем 03.12.2012 г. – датата, на която кредитните отношения са обявени пред БНБ чрез подаване на декларация – форма СПБ -1. В ревизионния акт органът по приходите е посочил, че договорът за заем от 31.01.2008 г. като частен писмен документ следва да се преценява в съвкупност с всички останали обстоятелства и събрани доказателства съобразно чл.181, ал.1 от ГПК, във вр. § 2 от ДР на ДОПК, но на практика не е приложил това правило в неговия истински смисъл и съдържание. Мотивите на органа по приходите са непоследователни и се основават на изключително избирателна и едностранчива оценка на приложените към ревизионната преписка доказателства.

На първо място, органът по приходите се е концентрирал в изводите си главно върху декларацията пред БНБ, без да издири всички релевантни факти и обстоятелства от значение за определяне на действителната дата на договора.

На второ място, органът по приходите е приел, че процесният договор за заем не е представен в определения от органа по приходите по предходното ревизионно производство срок, както и до датата на удостоверяване на съответното обстоятелство по чл.122, ал.1 от ДОПК, поради което и на основание чл.37, ал.4 от ДОПК не е съществувал към 19.11.2012 г. (датата на издаване на удостоверението по чл.124, ал.1 от ДОПК).

Тази констатация на органа не е подкрепена с достатъчно убедителни доказателства по делото. Действително от приложените по настоящото дело заверени копия на уведомлението по чл.124, ал.1 от ДОПК и ИПДПОЗЛ, съставени в предходното ревизионно производство, се установява, че от ревизираното дружество не са представени част от изисканите доказателства за получено финансиране от трети лица (кредит и/или парични заеми), но от тяхното съдържание не може да се направи обоснован извод, че именно този договор не е представен на органите по приходите в указания за това срок, защото повечето констатации за непредставени доказателства по сметка 152/2, аналитична партида – П.Т.Л. се отнасят до договори с други трети лица като Плимут консултантс лимитид, Олберт холдинг, Темпсфорд, Хорагейт интернешънъл. Освен това от представения от самия ответник протокол за предаване на документи на орган по приходите с вх.№ 32979-10/ 02.10.2012 г. (л. 2616-2617 от делото), съставен по време на предходното ревизионно производство, се установява, че на 02.10.2012 г. жалбоподателят е представил 18 броя договори за заем и анекси към тях. В описа към този протокол не са индивидуализирани представените договори по дати и страни, поради което няма как да се приеме за безспорно, че процесният договор не е бил представен към момента на констатиране на обстоятелството по чл.122 от ДОПК.

От друга страна, дори и да се приеме, че този договор е сред изисканите, но непредставени от страна на ревизираното лице до 19.11.2012 г., то неправилно органът по приходите го е приел за несъществуващ към този момент на основание чл.37, ал.4 от ДОПК, пропускайки обстоятелството, че органът по приходите по предходното ревизионно производство го е зачел, като е приел, че ревизираното дружество е следвало да осчетоводи разходи за лихви по него за проверяваните години. Възможността по чл.37, ал.4 от ДОПК изискани, но непредставени в срок доказателства да се приемат за несъществуващи принадлежи единствено и само на органа по приходите, който провежда ревизионното производство, а не и на други трети лица, поради което недопустимо органът по приходите, издал обжалвания ревизионен акт, се е позовал на тази разпоредба. Освен това съгласно ал.2 на същия текст, ако поисканите доказателства бъдат представени до изтичането на срока по чл.117, ал.5 от ДОПК, органът по приходите е длъжен да ги обсъди. Именно това е сторил и органът по приходите по предходното ревизионно производство, а след него и решаващият орган в производството по административно обжалване, които в актовете си са приели съществуването на договора за заем от 31.01.2008 г. и не са подложили на съмнение достоверността на неговата дата. Ирелевантно е обстоятелството, че ревизионният акт и решението по предходната ревизия са издадени през 2015 г., защото това не променя извода, че и двата органа са кредитирали договора като достоверен частен документ и са обосновали решаващите си изводи за ревизираните години (2010 г. и 2011 г.) въз основа на клаузите в него.

От изложеното следва, че е налице съществено разминаване в приетите за установени факти и обстоятелства от ревизионния орган в рамките на две последователни ревизионни производства, както основателно се твърди в жалбата. Разбира се, няма пречка въпросът за достоверността на доказателствените средства, доказателствата и правнорелевантните факти да бъде предмет на спор по друго ревизионно производство, защото те не се смятат за признати или отречени с предходния ревизионен акт, но само ако не се нарушават принципите на обективност, законност и правна сигурност, което в случая не е така. С оглед на това основателно е възражението на жалбоподателя, че е недопустимо в две макар и различни по своя времеви обхват ревизии да се третират по различен начин едни и същи юридически факти (сделки) и доказателства, като им се придават различни правни последици, защото обратното води до превратно упражняване на власт, целящо единствено установяване на нови данъчни задължения на ревизираното лице.

На следващо място, в ревизионния акт е констатирано, че няма осчетоводени плащания както по договора за заем от 31.01.2008 г., така и по кредитното споразумение от 15.11.2007 г., но е това е прието като основание за неистинност на договора за заем, а не и на споразумението, без да са изложени каквито и да е аргументи за тази позиция на органа по приходите.

Основателно е и възражението на жалбоподателя, че не става ясно защо, след като с една и съща декларация пред БНБ е декларирано както споразумението от 15.11.2007 г., така и договорът за заем от 31.01.2008 г., ревизиращият орган е приел, че достоверната дата на споразумението е 15.11.2007 г., а на договора за заем - 03.12.2012 г. Очевиден е двоякият подход на органа по приходите при преценката на доказателствата и тяхната доказателствена стойност, което противоречи на разпоредбата на чл.37, ал.1, изр. второ, във вр. чл. 2 и чл.3 от ДОПК. Ако се следва разбирането на органа по приходите, че единственото безспорно доказателство за достоверността на датата на договора за заем е декларацията пред БНБ, то това би трябвало да важи и за споразумението, което в случая съзнателно е подминато в ревизионния акт.

Необяснима и нелогична е и позицията на органа по приходите да кредитира един документ, а да дискредитира друг като антидатиран поради късното му обявяване, след като и двата са декларирани еднакво късно пред БНБ.

Неприемливи са също така съжденията в решението по чл.155, ал.1 от ДОПК, доразвити и в писмената защита на ответника, според които с представените по делото декларации форми СПБ 1 и СПБ 4 е декларирано само задължението на дружеството по споразумението от 15.11.2007 г., но не и по договора за заем от 31.01.2008 г., защото на първа страница от декларация форма СПБ1 е посочено като вид на кредита “прехвърляне на вземания по финансов кредит” от 15.11.2007 г., а на втора страница е посочено, че първият транш на сумата по този договор следва да е на 31.01.2008 г. И ако това е разбираемо донякъде за решението по чл.155, ал.1 от ДОПК, доколкото при обжалването по административен ред декларация форма СПБ 1 не е била приложена в нейната цялост (била е представена само първата страница), то не е обяснимо за позицията на ответника в съдебното производство, в хода на което е събрана и втората страница на декларацията. В текста на първа страница от тази декларация е посочено, че целта на кредита е прехвърляне на вземанията на **** СА (авансови плащания за руда към Е. АД) към Пойнтер Трейдинг Лимитид и превръщането им в заем на П.Т.Л. (заемодател) към Е. АД (заемополучател), а на втора страница изрично е записано, че датата на сключване на договора е 31.01.2008 г., като отразените в нея данни относно условията на кредита (безлихвен, три равни погасителни вноски за периода 2013 – 2015 г., дата на получаване на сумите) сочат еднозначно, че става дума за представения от жалбоподателя договор за заем от 31.01.2008 г., защото само в него има договорени такива условия относно размера и начина на погасяване на заемните средства. Същото важи и за представените тримесечни отчети форма СПБ 4 за периода от ІV-то тримесечие на 2012 г. до второ тримесечие на 2017 г. В тези отчети изрично е посочено, че се подават на основание декларация форма СПБ 1 № 200001221004 от 03.12.2012 г., поради което няма как да се приеме, че декларираната с тях сума е само въз основа на споразумението от 15.11.2007 г., а не и на договора от 31.01.2008 г.

Непонятен е и доводът в писмената защита на ответника, че освен декларацията жалбоподателят не представя други доказателства за съществуването на споразумението, още по-малко за съществуването на договора от 31.01.2008 г. Защото ако това е така, възниква въпросът съществува ли изобщо задължението по споразумението от 15.11.2007 г. и следвало ли е жалбоподателят да го отпише като пасив през 2012 г. поради погасяването му по давност.   

Буди недоумение и обстоятелството, че органът по приходите е приел безусловно истинността на възлагателното споразумение от 15.11.2007 г., без дори да се е запознал с договора със стария кредитор **** СА и реалното съществуване на вземането по него. В решението си по чл.155, ал.1 от ДОПК решаващият орган се е задоволил да посочи, че договор № 132-STR от 16.06.2004 г. между ****и “Е.” ЕАД и приложенията към него не са представени на органите по приходите, но от изложеното в споразумението се установява, че е налице съществуващо вземане на ****от “Е.” ЕАД за посочената сума. По същото време органът по приходите е отказал да кредитира като достоверен договора за заем от 31.01.2008 г., в който изрично е посочено, че вземането на П.Т.Л. произтича от възлагателно споразумение от 15.11.2007 г. По делото се установи безспорно, че друго възлагателно споразумение от 15.11.2007 г. няма, като в предходното ревизионно производство са били представени и обсъждани договори за новация по кредитно споразумение № 5, 6 и 7 от 15.11.2007 г., където са били договорени съвсем други по размер задължения към П.Т.Л.. От изслушаните две съдебносчетоводни експертизи и приложеното към втората експертиза извлечение от хронологичния регистър за 2008 г. е видно, че процесният договор от 31.01.2008 г. е отразен в счетоводството на дружеството със стопански операции с №№ от 864 до 889, със системна дата на осчетоводяване 24.03.2009 г.  Неоснователно е възражението на ответника, че липсват записи, от които да се направи извод, че първоначално основанието за задълженията е споразумението от 15.11.2007 г., което след това е променено въз основа на договора за заем от 31.01.2008 г. Вярно е, че съгласно първото заключение на вещото лице осчетоводяването на процесните задължения към П.Т.Л. в размер на 6 184 660, 15 щ.д. е извършено въз основа на договора за заем от 31.01.2008 г., но в обяснителния текст към счетоводните регистри е записано изрично “трансформиране на задължение в заем (кредит)”, а кредитирането на счетоводна с/ка 152/2, аналитична партида 16079 – П.Т.Л. е направено в кореспонденция с дебитирането на счетоводна с/ка 4112, аналитична партида 18049 – Стилекс СА, което показва недвусмислено, че първоначалният произход на заемните средства е възлагателното споразумение от 15.11.2007 г., където единствено участват като страни и двете дружества в качеството им на стар и нов кредитор. Вярно е и това, че съгласно допълнителната съдебносчетоводна експертиза няма счетоводни записвания по споразумението от 15.11.2007 г., но пак от нея се установява, че всички стопански операции от №№ 864 до 889 по дебита на с/ка 411/2 и кредита на с/ка 152/2 при осчетоводяването на договора за заем от 31.01.2008 г. са свързани с издадени фактури за извършени авансови преводи по договор № 132-STR/2004 от 16.06.2004 г., сключен между **** СА и “Е.” ЕАД, което още веднъж показва, че задължението е формирано въз основа на споразумението от 15.11.2007 г., след което е преобразувано с договора за заем от 31.01.2008 г. Безспорно счетоводството на дружеството – жалбоподател е водено в нарушение на принципа на текущо начисляване (споразумението не е счетоводно отразено през 2007 г., а стопанските операции с дата на регистрация 31.01.2008 г. реално са осчетоводени на 24.03.2009 г. ), но вписванията в счетоводните книги се преценяват не само според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч, а и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството, съгласно чл.182 от ГПК, във връзка с чл. 51 от ДОПК и §2 от ДР на ДОПК. При това положение и с оглед на всички факти и обстоятелства, установени от експертизите по делото и декларираните данни пред БНБ, следва да се приеме, че записванията в счетоводството на дружеството отразяват действително възникнали стопански операции, документирани в споразумението от 15.11.2007 г. и договора за заем от 31.01.2008 г. С осчетоводяването на вземането по договора от 31.01.2008 г. е настъпил друг факт по смисъла на чл.181, ал.1, предл. последно от ГПК, който установява по категоричен начин предхождащото го съставяне на оспорения частен документ.         

С оглед на изложеното съдът счита, че неправилно и незаконосъобразно органът по приходите е приел, че договорът за заем от 31.01.2008 г. като сключен между свързани лица и представен за пръв път пред орган по приходите в по-късна фаза на протичане на предходно ревизионно производство е без достоверна дата и с него се цели отклонение от данъчно облагане и избягване на регулацията на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл.46 от ЗКПО. Противното би означавало, че антидатиран е не само договорът, но и споразумението, от което органът по приходите е счел, че са възникнали задълженията на ревизираното дружество към П.Т.Л.. Придаването на различна доказателствена сила на издадени от едни и същи страни и при едни и същи обстоятелства документи, без да се търси логическата взаимовръзка между тях, е проява на превратно тълкуване и анализ на доказателствата, което води до необоснованост и вътрешна противоречивост на мотивите към акта, несъвместими с правилата на формалната логика и действителното правно положение. Сам по себе си фактът, че един документ има частен характер и изхожда от свързани лица не налага автоматично извод, че той е с невярно съдържание и е съставен за нуждите на счетоводното отчитане. Липсват каквито и да е доказателства, че договорът за заем е сключен с цел отклонение от данъчно облагане, за да се направи обосновано заключение за неистинност на оспорения от ревизиращите органи документ.      

С оглед на установените по делото факти и обстоятелства следва да се приеме, че представените в ревизионното производство възлагателно споразумение от 15.11.2007 г. и договор за заем от 31.01.2008 г. са достоверни документи и взаимоотношенията между “Е.” ЕАД и П.Т.Л. са подчинени на постигнатите в тях договорености. От тълкуването на съдържанието на възлагателното споразумение от 15.11.2007 г. е видно, че с него е извършена активна субективна новация, при която **** СА е отстъпил на П.Т.Л. качеството си на кредитор и длъжникът “Е.” ЕАД се е задължил спрямо новия кредитор за това, което е дължал на досегашния кредитор по договора за продажба на манганова руда от 16.06.2004 г. (в случая не става дума за договор за цесия, както се твърди от жалбоподателя, макар и да са постигнати същите практически резултати). С подписването на договора за заем от 31.01.2008 г. пък е извършена обективна новация по смисъла на чл.107 от ЗЗД, при която длъжникът “Е.” ЕАД по съглашение с кредитора П.Т.Л. е поел нов дълг на ново правно основание (заем) в замяна на стария дълг по споразумението от 15.11.2007 г., като страните са договорили и друг начин на погасяване на новото заемно задължение. Новацията по своята правна същност създава едно ново задължение и погасява едно старо задължение, поради което тя представлява способ за погасяване на задълженията. С оглед на това и с оглед на естеството на възникналите между двете дружества облигационни взаимоотношения съдът намира, че задължението на “Е.” ЕАД към П.Т.Л., произтичащо от възлагателното споразумение от 15.11.2007 г., е погасено през 2008 г. с новирането му с договора за заем от 31.01.2008 г., поради което неправилно и незаконосъобразно органът по приходите е приел, че същото това задължение е погасено по давност през 2012 г. на основание чл.114, ал.1, във вр. чл.110 от ЗЗД, доколкото не е имало уговорен срок за изпълнение и изискуемостта му е настъпила веднага (от датата на сключване на споразумението) на основание чл.69 от ЗЗД. Подновяването погасява досегашното задължение и няма как да се приеме, че то е погасено на друго правно основание. Новото задължение е следвало да се изплати на три равни погасителни вноски, изискуемостта на които е настъпила след 2012 г., поради което за жалбоподателя не е възникнало задължение да отрази приход в счетоводството си през тази отчетна година. С оглед на това неправилно и незаконосъобразно органът по приходите е приел, че е налице неотчетен приход от отписване на пасив на основание чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО, с който следва да бъде увеличена данъчната основа по чл.122 от ДОПК за отчетната 2012 г. Неправилно и необосновано също така органът по приходите се е позовал на разпоредбите на чл.15 и чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, защото макар и в случая да са налице свързани лица според данните по делото, не е доказано наличието на нито една от визираните в чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО хипотези. Поради това ревизионният акт в частта относно констатирания приход от отписване на пасив в размер на 9175561, 58 лева (6184660 щ.д.) за 2012 г. е незаконосъобразен и определените с него приходи на основание чл.122, ал.2 от ДОПК следва да бъдат намалени с посочената сума.               

По отношение на неосчетоводени приходи от продажба на продукция за периода на 2012 г. в размер на 135129, 13 лева :     

При извършена съпоставка на отчетените количества по приходни фактури за износ на манганова руда с данните, събрани от пристанищни оператори за товарооборота на манганови руди на пристанища на територията на страната, обработващи генерални и насипни товари, както и с данните за осъществен износ на ревизираното лице, извлечени от централизираната база данни на Агенция Митници, и данните, обявени в ежемесечните справки до Дирекция „Концесии” при Министерство на икономиката, енергетиката и туризма, във връзка с концесионен договор за експлоатация на находище “Оброчище-Северозападен участък”, общ. Балчик, подробно описани на стр.34-37 от РД, ревизиращият екип е установил, че на 06.01.2012г. и на 09.01.2012г. при използване на спедиторски услуги от „****” ООД с ЕИК ****, ревизираното лице в качеството на товародател е изпратило манганови руди, обработени и натоварени в отправно пристанище „Силистра – Лесил” на товарни плавателни средства, собственост  „****” АД, за транспортиране по река Дунав, предназначени за получаване на територията на държава – членка по смисъла на §1, т.2 от ДР на ЗДСС – Словакия, пристанище Комарно.

Във връзка с обработените товари на дружеството с придружително писмо вх.№ 26964/05.10.2017г. операторът на пристанищни услуги „****” ЕООД е представил писмени обяснения за извършения товарооборот на манганови руди от пристанище „Силистра – Лесил” с данни за всяка пристанищна операция, заедно със заверени копия на документи, съставени и издадени във връзка с извършените дейности. По отношение на товарооборота на манганова руда от 06.01. и 09.01.2012г. са приложени разрешения за натоварване от 03.01.2012г., заверени от митнически орган в МП „Пристанище Силистра” при Митница Русе, товарни ордери от 06 и 09.01.2012г. и Драфт Сървей работни листи за шлепов и Драфт Сървей (Draft Survey / Working sheet / Barge Draft Survey) за измерване на посочените товари от 06.01.2012г. и от 09.01.2012г.

От съпоставката на представените доказателства от спедитора и Митница Русе с данните в счетоводните регистри на дружеството за транспортираните на 06.01.2012г. - 1024.237т. манганов концентрат и транспортираните на 09.01.2012г. - 875.75т. манганов концентрат е констатирано следното:

Въз основа на искане от 03.01.2012г. от спедитора „****” ООД е дадено разрешение, удостоверено с подпис и печат на митнически орган при Агенция „Митници” за натоварване от речно пристанище „Силистра – Лесил” на приблизително количество от 1000 тона манганов концентрат на плавателен съд - шлеп БРП 914002 за износител „Е.“ ЕАД, с местоназначение за получаване пристанище Комарно (Словакия). Товаренето е започнало на 03.01.2012г. С данните, вписани в работен лист за шлепов Драфт Сървей и издаден въз основа на него товарен ордер на пристанището № 3/06.01.2012г., товарът манганов концентрат с общо количество 1024237 кг.( 1024.237 МТ) на износител „Е.” ЕАД е натоварен на посоченото плавателно средство за получаващо пристанище Комарно, Словакия.

Въз основа на искане от 03.01.2012г. от спедитор „****” ООД е дадено разрешение, удостоверено с подпис и печат на митнически орган при Агенция „Митници” за натоварване от речно пристанище „Силистра – Лесил” на приблизително количество от 900 тона манганов концентрат на плавателен съд - шлеп БРП 910054 за износител „Е.” ЕАД, с местоназначение за получаване пристанище Комарно. Товаренето започва на 03.01.2012г. С данните, вписани в работен лист за шлепов Драфт Сървей и издаден въз основа на него товарен ордер на пристанището №4/09.01.2012г. (стр.163гр), товарът манганов концентрат с общо количество 875750 кг. (875.750 МТ) на износител „Е.” ЕАД е натоварен на посоченото плавателно средство за получаващо пристанище Комарно, Словакия.

Органите по приходите са установили, че описаните случаи отговарят на установената и възприета от ревизираното лице търговска практика при реализацията на доставки с купувач на мангановия концентрат Reservex Ltd, по нареждане на който продадените стоки се доставят на получатели — трети лица до пристанища в Смедерево, Сърбия и Комарно, Словакия. Сред получателите на фактурираните на Reservex Ltd стоки са посочени лица от Словакия US STEEL KOSICE, OFZ AS, PROFILY AS. Обработката на товари в пристанището се осъществява под контрола на ИА “Морска администрация”, като данните за движението на съответните стокови потоци се администрират за целите на осъществявания пряк митнически контрол от органите на Агенция “Миници”.

Установено е, че отчетените от ревизираното лице доставки към Reservex Ltd не са направени под регистрационния номер за целите на ДДС на клиента, поради което независимо че стоките на този получател по доставки са изпратени и транспортирани от територията на страната до територията на друга държава членка (Словакия), ревизиращите органи са приели, че не са налице вътреобщностни доставки по смисъла на чл.7 от ЗДДС и изпълнените доставки следва да се квалифицират като доставки, извършени при условията на чл. 28 от ЗДДС - облагаеми с нулева ставка.

Органите по приходите са констатирали, че за идентифицираните стоки, натоварени под контрола на Агенция „Митници” на пристанище „Силистра – Лесил” за транспортиране до получател на разтоварно пристанище Комарно, Словакия, описани в табличен вид на стр.34-35 от РД, няма отчетени фактури за продажби и осчетоводени приходи по счетоводна сметка 701 „Приходи от продажба на продукция“ през отчетната 2012 г. Не са отразени и в СД за ДДС и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, както за данъчен период (ДП) м. 01.2012г., така и в последващите данъчни периоди. Същите не са отразени и в отчета за м. 01.2012г., представен по концесионния договор на Дирекция „Концесии“ при МИЕТ с писмо изх. № 14/14.02.2012г.

След издаване на РД с възражение вх. № 28224-5/23.04.2018 г. са представени договор № RL02/10.01.2008г. между „Е.” ЕАД и Reservex Limited, Хонг Конг; анекс № 2.60 от 01.12.2011 г. към договор № RL02/2008г.; фактура № 231-30122011/30.12.2011 г.; фактура № 232- 30122011/30.12.2011 г.; Анекс 3 - Отчет продажби за 2011 година и отчет за продажби на манганов концентрат през декември 2011 г. Към жалбата при административното обжалване не са приложени нови доказателства.

От съдържанието на допълнително представения договор от 10.01.2008 г. е установено, че продавачът се задължава да доставя стоката (манганов концентрат) за общия размер на предварителното плащане, получено от купувача (т.1.3. от договора), плащането трябва да бъде извършено в пълен размер и предварително съгласно проформа фактурите, представяни от продавача на купувача (т.3.2. от договора), една окончателна фактура ще бъде представяна на купувача на базата на действително доставения тонаж влажно, изчислен чрез драфт сървей (замер) и определен в доклад на независим контрол (Draft Survey Report) за количество, съдържанието на влагата и съдържанието на манган, определени в удостоверението за качество (Certificate of Quality), издавано от продавача (т.3.4. от договора). По договора е предвидено доставката да бъде извършвана при условията FOB (Франко на борд), натоварено и подредено по плавателни съдове, предоставени от купувача, в съответствие с „Incoterms – 2000” (т.4.1. от договора), като датата на товарителницата (Bill of lading), издадена в товарното пристанище, се счита за дата на доставката на стоката (т.4.3. от договора). Стоката се смята за предадена от продавача на купувача по отношение на количеството - съгласно драфт сървей на товарното пристанище (т.5.2. и т.5.2.2. от договора).

С анекс № 2.60 от 01.12.2011г. към договор № RL02/2008 от 10.01.2008 г. е извършена промяна на условията на доставката, като уговорената цена е EXW (франко склад), каквато е и установената обичайна търговска практика при фактурираните продажби в ревизираните периоди. В представения анекс са посочени приблизителните количества манганов концентрат (1900 +/- 10% тона влажно), времето за доставка (декември 2011 г.) и цената ($ 2.50 на процент манган).

В представените фактури № 231-30122011/30.12.2011 г. и № 232- 30122011/30.12.2011 г., анекс 3 - Отчет продажби - 2011 година и отчет за продажби на манганов концентрат през декември 2011 г. са посочени конкретните количества манганов концентрат - 1024.237 МТ и 875.750 МТ, натоварени на плавателните съдове - шлеп БРП 914002 и шлеп БРП 910054.

Органите по приходите са констатирали, че с възражението срещу РД не са представени първични документи, аналитични счетоводни регистри и др., удостоверяващи, че по отношение на посочените доставки съгласно горепосочените фактури с дата 30.12.2011г. са отчетени приходи през 2011г.

За допълнително изясняване на фактите и обстоятелствата по отношение изследваните стопански операции с искане № Р-03000817003439-041-032/10.04.2018 г. (стр.1328) органите по приходите са изискали от Митница Русе, Митнически пункт Силистра, заверени копия на издадените митнически документи, вкл. заверени митнически декларации, относими към установените в ревизионното производство товарни операции на Пристанище „Силистра – Лесил”.

В отговор с писмо вх. №9780/19.04.2018 г. (стр.1326 гр.) от Митница Русе са предоставени заверени копия на документи за общностен статут на стоките по изследваните две доставки, ведно с издадените от „Е.” ЕАД документи:

T2L № 1/09.01.2012 г. (стр. 1321) за манганов концентрат с общо количество 1024237 кг. (1024.237 МТ) на износител „Е.” ЕАД на плавателен съд - шлеп БРП 914002. Представен е и Invoice № 231-06012012 от 06.01.2012 г. (стр.1321гр.) за манганов концентрат - количество 1024.237 МТ; Certificate of Quality № RL 2.231/06.01.2012 г. (стр.1320) за манганов концентрат - количество 1024.237 МТ; Draft Survey от 06.01.2012 г. (стр.1329гр.) за манганов концентрат - количество 1024.237 МТ; Товарен ордер № 3/06.01.2012 г. (стр.1318) за манганов концентрат - количество 1024.237 МТ; Товарителница № 36/30.12.2011 г. (стр. 1319) за манганов концентрат - количество 1024.237 МТ; Cargo manifest от 09.01.2012 г. за манганов концентрат - количество 1024.237 МТ (стр.1319гр.); писмо вх.№ 01/03.01.2012 г. от „Деспред Силистра” ООД до МП Пристанище Силистра (стр.1318гр.), с което се иска разрешение за товаренето на приблизително 1000 т. манганов концентрат на шлеп БРП 914002, като се посочва, че товаренето ще започне на 03.01.2012 г. и ще завърши ориентировъчно на 06.01.2012 г.

T2L № 2/09.01.2012 г. (стр. 1325) за манганов концентрат с общо количество 875750 кг. (875.750 МТ) на износител „Е.” ЕАД на плавателен съд - шлеп БРП 910054. Представен е и Invoice № 232-06012012 от 06.01.2012 г. (стр.1325гр.) за манганов концентрат - количество 875.750 МТ; Certificate of Quality № RL 2.232/06.01.2012 г. (стр.1324) за манганов концентрат - количество 875.750 МТ; Draft Survey от 09.01.2012 г. (стр.1324гр.) за манганов концентрат - количество 875.750 МТ; товарен ордер № 4/09.01.2012 г. (стр. 1323) за манганов концентрат - количество 875.750 МТ; товарителница № 37/30.12.2011 г. (стр.1323гр.) за манганов концентрат - количество 875.750 МТ; Cargo manifest от 09.01.2012 г. (стр.1322) за манганов концентрат - количество 875.750 МТ, писмо вх. № 02/03.01.2012 г. (стр. 1322) от „Деспред Силистра” ООД до МП Пристанище Силистра, с което се иска разрешение за товаренето на приблизително 900 т. манганов концентрат на шлеп БРП 910054, като се посочва, че товаренето ще започне на 05.01.2012 г. и ще завърши ориентировъчно на 09.01.2012 г.

Органите по приходите са преценили, че представените от Агенция „Митници” Русе документи удостоверяват, че фактическото изпълнение на посочените доставки на манганов концентрат е започнало през м.01.2012г. Констатирали са, че представените от „Е.“ ЕАД фактури № № 231-30122011/30.12.2011 г. и 232-30122011/30.12.2011 г. се различават от фактурите със същите номера от 06.01.2012 г. (стр.1320 - стр.1325гр.), представени от Агенция „Митници” по отношение на посочените в тях дати, количества и стойности на доставките, като посочените в тях дати на издаване предхождат датите на извършените замервания на посочените във фактурите количества манганов концентрат. Преценили са, че представените пред митническия орган документи за изследваните доставки кореспондират с останалите, събрани в ревизионно производство доказателства, в т.ч. по отношение на договорените условия за изпълнение, начините на замерване, предаване на транспортните превозвачи и прехвърляне на търговските рискове върху съответните стоки. Стоките са натоварени и подредени по плавателни съдове, като действително натоварените количества са изчислени чрез Draft Survey от месец януари 2012 г. С приложените екземпляри на шлепов Драфт Сървей към всяка от декларациите T2L №№ 1 и 2/09.01.2012 г., респ. издадените фактури за продадени количества е удостоверено, че първоначалните замервания на плавателните съдове (time of initial survey) за целите на направените изчисления при прилагане на метода за установяване на натоварените, са извършени на 03.01.2012г., респ. окончателното проучване е завършено на 09.01.2012г., т.е. към датите на представените с възражението фактури от 30.12.2011г. количествата родовоопределени вещи - манганов концентрат, подлежащи на изписване срещу продажби при условията на подписания с купувача договор, не са били известни, доколкото не са били отделени от общото количество стоки. Впоследствие всеки от товарните ордери за съответните количества стоки и карго манифест (Cargo manifest) на всеки от двата товарни плавателни съда са от дати 09.01.2012 г., удостоверени от митнически служител и корабен агент.

С оглед на това органите по приходите са приели, че събраните доказателства за извършените от ревизираното лице доставки, изпълнени при условията на договорените с Reservex Ltd съществени условия, посочени в т. 4.1, т.4.3, т.5.2.2 на договор RL02/2008 (т. 4.1, изм. с анекс № 2.60/01.12.2011 г.) удостоверяват, че данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС за доставките на съответните родовоопределени вещи - стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (875.750 МТ манганов концентрат 0-8 мм, натоварен насипно на шлеп БРП 910054 и 1024.237 МТ манганов концентрат 0-8 мм, натоварен насипно на шлеп БРП 914002), е възникнало през данъчен период месец януари 2012 г.

Въз основа на тези констатации са направили извод, че дружеството не е отчело приход от продажбата на 875.750 МТ манганов концентрат 0-8 мм, натоварен насипно на шлеп БРП 910054 и 1024.237 МТ манганов концентрат 0-8 мм, натоварен насипно на шлеп БРП 914002 през м.01.2012г., с което не е спазило разпоредбите на МСС 18 „Приходи”.

С оглед на преценката кога предприятието е прехвърлило на купувача значителните рискове и ползи от собствеността е направен преглед на обстоятелствата по сделката, при който органите по приходите са констатирали, че всички доставки, извършени от ревизираното дружество са договорени при условия EXW (EXWorks) франко завода, респ. франко склад на доставчика, съгласно условията за международна доставка Инкотермс 2000 (INCOTERMS 2000), публикувани от Международната търговска камара (IСС). При изследване на възприетата търговска практика при фактическите реализации на продажби е констатирано, че предназначените за продажби стоки, подлежащи на транспортиране насипно с речен или морски транспорт, във всеки от случаите на доставки се удостоверяват количествено чрез замерване на количеството, натоварено на съответното плавателно средство чрез прилагане на метода за изчисляване теглото на корабен товар Драфт Сървей (Draft Survey). Данните за фактуриране срещу продажби на собствена руда, респ. данните за определяне тегловите количества на основния компонент от тяхното съдържание - манган (Mg) се извличат от удостоверените от сертифициращия орган (SGS) замервания на натоварените за продажби стоки на плавателното средство /намиращия се на борда корабен товар чрез Драфт Сървей, като търговските рискове върху съответните стоки преминават върху купувача от експедирането им от продавача при договорените условия на доставки. В случая стоката по процесните доставки е маркирана и снабдена с превозни документи, поради което рисковете от нейното погиване са преминали върху купувача при предаването й от страна на „Е.” ЕАД чрез услугите на спедитор и пристанищен агент на превозвача. Като обичайна за този вид търговски отношения описаната практика е съобразена с правилата, посочени в чл. 31, б.”а” и чл.67 на Виенската Конвенция на ООН за договорите за международна продажба на стоки CISG (ратифицирана с Указ № 264 на Държавния съвет на РБ от 13.03.1990 г. - ДВ, бр. 23 от 1990 г.). С оглед на изложеното органите по приходите са приели, че приходите от продажби на собствена продукция на ревизираното лице в количествата, посочени в съставените пристанищни документи, са възникнали през м. 01.2012 г. и към края на предходния период – 2011 г. не е било налице основание за признаване на този приход, доколкото стоките - родовоопределени вещи не са били отделени от общото цяло на материалните активи на „Е.” ЕАД, те са били в патримониума на предприятието на ревизираното лице и търговските рискове по отношение на тях не са били прехвърлени на друго лице. По отношение на процесните стоки към 31.12.2011 г. не е установено и настъпило данъчно събитие при условията на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, доколкото няма ангажирани доказателства от ревизираното лице за получено авансово плащане за тези стоки, респ. същото да е издало фактура за аванс преди доставка.

С оглед на констатациите за неотчетени приходи от продажба на продукция на манганов концентрат и с оглед на обичайната практика за фактуриране на продажби на специфичен продукт - собствени руди и за определяне на тегловите количества на основния компонент от тяхното съдържание - манган, извличащо се от удостоверените от сертифициращия орган замервания на натоварените за продажба стоки на плавателното средство-намиращия се на борда корабен товар чрез Драфт Сървей, органите по приходите са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи.

След анализ на обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК за отчетната 2012г. с процесния РА е определена данъчна основа за периода за определяне на корпоративен данък, както следва:

- За доставката от 06.01.2012 г. на 1024.237 WMT манганов концентрат:

DMT = 1024.237 WMT х (100 - 33.77) / 100 = 678.352 DMT;

678.352 DMT х 2.50 USD х 28.01 = 47501.60 USD - стойност на доставката в чуждестранна валута. Предвид централния курс на БНБ на българския лев към щатски долар за 06.01.2012г. - 1 USD = 1.53086 лв. (http://www.bnb.bg) е определен приход от неотчетената продажба на продукция от 6.01.2012 г. в размер на 47501.60 USD х 1.53086 = 72718.30 лв.;

- За доставката от 09.01.2012 г. на 875.750 WMT манганов концентрат:

DMT = 875.750 WMT х (100 - 33.77) / 100 = 580.009 DMT

580.009 DMT х 2.50 USD х 28.01 = 40615.13 USD - стойност на доставката в чуждестранна валута. Предвид централния курс на БНБ на българския лев към щатски долар за 09.01.2012 г. - 1 USD = 1.53664 лв. (http://www.bnb.bg) е определен приход от неотчетената продажба на продукция от 09.01.2012 г. в размер на 40615.13 USD х 1.53664 = 62410.83 лв.

Общият размер на неотчетения приход за 2012 г. е изчислен на 135129.13 лв. (72718.30 лв. + 62410.83 лв.), с които е увеличена определената по чл.122 от ДОПК данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2012 г.

В решението по чл.155, ал.1 от ДОПК са споделени изцяло решаващите изводи на органите по приходите, като не са изложени нови доводи или съображения относно констатирания укрит приход от продажба. Единствено при преценката за наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1 от ДОПК е посочено, че са налице неистински или с невярно съдържание документи по смисъла на чл.122, ал.1, т.3 от ДОПК, тъй като представените с възражението срещу РД инвойс фактури от 30.12.2011 г. се различават от фактурите със същите номера от 06.01.2012 г., представени от Агенция „Митници“.          

Основните възражения по този пункт в жалбата са, че неправилно органите по приходите са приели, че дружеството не е осчетоводило приходи от продажби на продукция за 2012 г. в размер на 135129, 13 лв., тъй като това противоречи на представените с възражението срещу РД писмени доказателства. Счита се, че изпратените на 06.01. и 09.01.2012 г. количества манганов концентрат са осъществени доставки от „Е.“ ЕАД срещу получените авансово суми в общ размер 85442 щ.д. (129151, 66 лв.) по издадените фактури № № 231-30122011/30.12.2011 г. и 232-30122011/30.12.2011 г. Сочи се, че приходите от тези доставки са надлежно отчетени в счетоводството на задълженото лице през месец декември 2011 г., когато на практика са реализирани, като са намерили отражение и в годишния отчет за този период.   

Във връзка с твърдението на жалбоподателя, че приходите от продажба на манганов концентрат са отразени през месец декември 2011 г., в хода на производството пред съда са представени извлечения от дневник на счетоводна с/ка 411/2, партида 17050 Reservex Limited за периода 01.12.2011 г. – 31.01.2012 г. за осчетоводяване на фактури №№ **********/30.12.2011 г. и № **********/ 30.12.2011 г. (л.169 и л.170 от делото). Истинността на тези извлечения е оспорена от ответника в хода на процеса по съображения, че не са представени в хода на ревизионното производство, нито в хода на административното обжалване въпреки отправените за това искания от страна на органите по приходите, поради което са създадени за целите на процеса.     

За установяване на достоверността на оспорените извлечения и за изясняване на въпроса дали приходите от извършените доставки на 06.01. и 09.01.2012 г. са отчетени през м. декември 2011 г. по делото са изслушани две съдебни експертизи.

Съгласно констатациите в първата счетоводна експертиза през 2011 г. са фактурирани доставки на обща стойност 6 446 964,52 лв., описани подробно в приложение 4 по №№  фактури, дати, количества, стойност във валута и левова равностойност. Плащанията по фактурите са посредством банкови преводи от авансови плащания през 2011 г.; 2012 г. и 2013 г., описани подробно по дати, валута, курс и левова равностойност. От справка с предоставените счетоводни регистри по ДДС е установено, че всяка една от фактурите е отчетена в регистър - дневник за продажби, и справка декларация по ДДС през данъчния период, през който са съставени. От справка с предоставените счетоводни регистри на сметки 411/2- Клиенти, сметка 701-Приходи от продажби е установено, че по всяка една от фактурите са съставени стопански операции за отчитането възникване на вземане от Резервекс Лимитед по дебита на сметката и признаването на приходи по кредита на сметка 701-Приходи от продажба на продукция, в размер на 6 446 965, 52 лв. По кредита на сметката са съставени и стопански операции за отчитане на продадената (фактурирана) продукция в кореспонденция дебита на сметка 303 - Продукция.

От представените от жалбоподателя документи за продажбата на манганов концентрат е установено, че по invoice № 231-30.12.2011 г. от 30.12.2011 г.. с предметно съдържание: 1.024.237 wet tonnes of Manganese Concentrate 0-8 mm, at 36.1 % moisture = 654.487 dry tonnes, at 28,15 % Mn, and US$ 2.50 per dry %Mn, на стойност 46 059.52 щ.д., c изписана дата на експедиция 30.12.2011г., е съставена фактура № **********/31.12.2011 г., осчетоводена по дебита на сметка 411/2-Клиенти, партида Резервекс, в кореспонденция кредита на сметка 701-Приходи от продажба, по курс 1,511580, с левова равностойност 69 622,65 лв., а по invoice № 232-30.12.2011 г. от 30.12.2011 г. с предметно съдържание с предметно съдържание: 875.750 wet tonnes of Manganese Concentrate 0-8 mm. at 36.1 % moisture = 559.604 dry tonnes, at 28.15 %Mn, and US$ 2.50 per dry % Win, на стойност 39382.15 щ.д., с изписана дата на експедиция 30.12.2011 г. е съставена фактура с № ********** от 31.12.2011 г., осчетоводена по дебита на сметка 411/2-Клиенти, партида Резервекс, в кореспонденция кредита на сметка 701-Приходи от продажба, по курс 1.5115800, с левова равностойност 59529,24 лв. Вещото лице е констатирало, че представените от жалбоподателя документи за продажба (товарителница, разрешение за натоварване, товарен ордер, декларация TL2) съвпадат с приложените към ревизионната преписка документи с изключение на посочените инвойс фактури с №№ 231-30.12.2011 г. и 232-30.12.2011 г. с изписана дата на експедиция 30.12.2011 г. Данните в тези инвойс фактури не съответстват по отношение на датата на издаване и датата на експедиция с тези, които са били представени пред митническите органи с №№ 231-06.01.2012 г. и 232-06.01.2012 г. и изписана дата на експедиция 06.01.2012 г. След проверка на главна книга за 2011 г. и 2012 г., на дневник на сметка 411/2 - Клиенти, за контрагент Резервекс Лимитид, № на фактура, сметка 701 - Приходи от продажба на продукция вещото лице е установило, че в отчетените приходи от продажби от „Е.“ ЕАД през 2011 г. в размер на общо 6 447 363.85 лв. се съдържат и приходите от продажба на манганов концентрат и руда в размер на общо 6 446964, 52 лв. в т.ч. и по фактури с № 0000002367/30.12.2011 г. (Invoice с № 231-30.12.2011 г.) на стойност 46 59,52 щ.д., с левова равностойност 69622.65 лв. и № 0000002368/30.12.2011 г. (Invoice № 232-30.12.2011 г.) на стойност 39 382.13 щ.д., с левова равностойност 59 529.24 лв. По дебита на сметка 701 е съставена и стопанска операция в кореспонденция кредита на сметка 303 – Продукция, за изписана стойност на продукцията по двете фактури в размер съответно на 72720, 19 лева и 62 188, 83 лева. По отношение на плащането по фактурите вещото лице е установило, че сумите по тях са платени на 20.02.2013 г. и 25.02.2013 г. Въз основа на тези констатации вещото лице е направило заключение, че по извършените доставки на 06.01.2012 г. и на 09.01.2012 г. по фактура с № ********** от 30.12.2011 г. (Invoice с № 231-30,12.2011 г. ) и фактура с № ********** от 30.12.2011 г. (Invoice № 232-30.12.2011 г.) е отчетен приход от продажби през м.12.2011 г. От заключението се установява още, че през 2012 г. са фактурирани доставки на обща стойност 382435, 35 лв., описани по №№ фактури, дати, количества, стойност във валута и левова равностойност в таблица 2 към заключението, съответстващи по размер от установените от органите по приходите, описани на стр. 34-35 от ревизионния доклад. От справка с предоставените счетоводни регистри по ДДС е констатирано, че всяка една от фактурите е отчетена в регистър - дневник за продажби, и справка декларация по ДДС, през данъчния период, през който са съставени. От справка с предоставени счетоводни регистри на сметки 411/2- Клиенти, сметка 701-Приходи от продажби е установено, че по всяка една от фактурите са съставени стопански операции за отчитането възникване на вземане от Резервекс Лимитед по дебита на сметката и признаването на приходи по кредита на сметка 701-Приходи от продажба на продукция, в размер на 382435, 35 лв. По кредита на сметката са съставени и стопански операции за отчитане на продадената (фактурирана) продукция в кореспонденция дебита на сметка 303 - Продукция.

При изслушването му в съдебно заседание вещото лице е повторило, че инвойсите, които са събрани от митническите органи, са различни от тези, които са представени за изготвянето на експертизата. Количествата са едни и същи, но датите са различни. Вещото лице е пояснило също, че отчетените с оспорените фактури приходи са обложени с ГДД за 2011 г. и са включени в ГФО на дружеството, одитиран и заверен в този му вид.     

В съдебно заседание процесуалният представител на ответника е заявил, че оспорва единствено направения извод от вещото лице, че „доставките са извършени през месец септември 2011 г.“ (вероятно става дума за фактическа грешка и се има предвид м. декември 2011 г.) с мотива, че не кореспондира с доказателствата по делото. Не е изложил други конкретни твърдения или възражения срещу останалата част от заключението, касаещи самото осчетоводяване на фактури №№ ********** / 30.12.2011 г. (л.1834 от делото) и № ********** / 30.12.2011 г. и отчитането на приход от продажби по тези фактури през м.декември 2011 г.      

По делото са приети като писмени доказателства счетоводните документи (л.249 – 944), въз основа на които е изготвено заключението на вещото лице, като ответникът е оспорил единствено истинността на инвойсите от 30.12.2011 г. (л.291-292, с превод на л.1150-1153), както и дневник на сметка 701/1 за периода от 01.12.2011 г. до 31.12.2011 г. (л.903) по съображения, че са антидатирани и не отразяват вярното съдържание. Останалите счетоводни документи не са оспорени по отношение на тяхната истинност. Не са оспорени и по-късно представените и приети по делото фактури №№ ********** / 30.12.2011 г. (л.1834 от делото) и № ********** / 30.12.2011 г. (л.1833 от делото), издадени съответно по инвойс № 231-30122011/ 30.12.2011 г. и инвойс № 231-30122011/ 30.12.2011 г., поради което и оглед на съответствието им с изискванията на чл.7 от ЗСч (отм., ДВ, бр.95/2015 г.) и чл.114, ал.1 от ЗДДС (в приложимата му редакция) относно минимално изискуемото съдържание съдът счита, че следва да ги кредитира като достоверни писмени доказателства.  

По повод на оспорването на заключението на вещото лице и на  документите, по които е работило, е назначена втора комплексна съдебно – счетоводна и съдебнокомпютърна експертиза, която съдът кредитира като обективно и компетентно изготвена и неоспорена от страните. Първото вещо лице по нея е дало заключение, че при определяне на концесионната такса за 2011 г., която е платена от „Е.“ АД по сметка на Министерство на енергетиката на 01.02.2012 г. в размер на 122 467 лева с ДДС, са били отчетени и приходите от продажбите, обективирани в инвойс 231/30.12.2011 г. (фактура № **********/30.12.2011 г.) и инвойс № 232/30.12.2011 г. (фактура № **********/30.12.2011 г.). При извършените проверки счетоводната експертиза е констатирала, че нетните приходи от продажба в размер на 6 446 964, 54 лева съответстват по размер на тези в отчет за приходи и разходи за 2011 г. (л.728 от делото), които са участвали в декларираните в ГДД за 2011 г. приходи от общо 9 809 511 лева (л.717 от делото).  От заключението на второто вещо лице се установява, че не са открити следи от манипулиране на счетоводни записи по отношение на сметка 701/1 за периода 01.12.2011 г. – 31.12.2011 г. Според неговото становище всяко правило в компютърните системи може да бъде манипулирано, но в случая счита, че не е извършвана корекция в базата данни на програмата. 

Сред приетите и неоспорени от ответника доказателства, на които се основават констатациите на вещото лице по първата експертиза, се намират два броя извлечения от дневник на с/ка 411/2 за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2013 г., аналитична партида Резервекс Лимитид, установяващи осчетоводяването на плащанията по фактури №№ ********** / 31.12.2011 г. и № ********** в кореспонденция кредита на с/ка 504 (л.892 и л.893 от делото), аналитична оборотна ведомост за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г. (л.842-847), както и дневник на продажбите за периода 01.12.2011 г. – 31.12.2011 г. (л.823), в които са отразени тези две фактури. Сред тях фигурират и извлеченията от главната книга на дружеството за 2011 г. и 2012 г. (л.894 – 902), в които са отразени началните и крайните салда и сумарните дебитни и кредитни обороти за всяка синтетична сметка в кореспонденция с всички други сметки, с които през избрания период са участвали в счетоводна операция/запис. От извършения преглед вещото лице е установило, че записванията в главната книга за 2011 г. съответстват на записванията по дебита на сметка 411/2 – Клиенти в кореспонденция кредита на с/ка 701 – Приходи от продажба, както и на записванията по дебита на с/ка 701 в кореспонденция кредита на с/ка 303 – Продукция. Тези счетоводни записвания и констатациите на вещото лице относно тяхната редовност не са оспорени изрично от страна на ответника по време на изслушването на вещото лице (оспорването е само в частта на извода кога са извършени доставките), поради което и с оглед на заключението по втората експертиза относно заплатената от дружеството концесионна такса за 2011 г. и липсата на установени следи от манипулиране на счетоводни записи съдът намира, че първото заключение е обективно и компетентно изготвено и следва да бъде кредитирано в неговата цялост. Като достоверни и съответстващи на останалите документи по експертизата следва да бъдат кредитирани и оспорените от ответника инвойс фактури от 30.12.2011 г. и извлечения от счетоводни регистри на с/ки 411/2 и 701/1 за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г., данните по които съвпадат и с приложените още към възражението срещу РД отчет за продажби – 2011 и отчет за продажби на манганов концентрат през декември 2011 г. Невярно е твърдението на ответника, че посочените извлечения са новосъздадени, защото са изисквани, но не са представени нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на административното обжалване. От мотивите към ревизионния акт е видно, че органът по приходите само се е задоволил да впише, че не са представени счетоводни документи (аналитични данни и извлечения от счетоводни регистри), удостоверяващи, че по отношение на посочените доставки са отчетени приходи през 2011 г., но не е изисквал конкретни доказателства, нито е събирал служебно други доказателства от трети лица или институции. С оглед на това и в съответствие с двете заключения на вещото лице следва да се приеме, че по отношение на процесните фактури от 30.12.2011 г. са налице надлежно отчетени приходи от продажби през 2011 г. В писмената си защита ответникът е възразил, че по отношение на установените задължения за КД за 2011 г. е налице влязъл в сила ревизионен акт от 2015 г., но ако се сравни съдържанието на този ревизионен акт, с който при определяне на основата по реда на чл.122 от ДОПК за КД за 2011 г. са установени приходи по с/ка 701 „Приходи от продажби на продукция“ в размер на 6 447 496, 85 лева, със заключението на вещото лице, съгласно което във фактурираните доставки през 2011 г. на обща стойност 6 446 964, 52 лева са включени и процесните фактури от 30.12.2011 г., се вижда още веднъж, че приходите от доставките по тези фактури са отчетени през 2011 г.                 

В хода на съдебното производство и в писмената си защита ответникът е навел твърдението, че фактурите от 30.12.2011 г. удостоверяват други продажби, различни от тези през месец януари 2012 г., но това твърдение се опровергава напълно от събраните по делото доказателства. Основният мотив на органите по приходите да приемат, че се касае за различни доставки на манганов концентрат е несъответствието в датите между представените от жалбоподателя инвойс фактури от 30.12.2011 г. с тези, представени пред митническите органи, в които е посочена дата на издаване 06.01.2012 г. Вземайки предвид, че всички документи във връзка с натоварването и измерването на количествата манганов концентрат са от периода 03.01.2012 г. – 09.01.2012 г., възприетата от „Е.“ ЕАД търговска практика по фактурирането и изпълнението на останалите идентични доставки от периода, намерили отражение в счетоводната му отчетност, както и договореностите с Резервекс Лимитид, посочени в т.4.1., т.4.3 и т.5.2.2 на договор RL02/2008 (т.4.1., изм. с анекс № 2.60/01.12.2011 г.) органът по приходите е приел, че на 06.01. и 09.01.2012 г. ревизираното дружество е изпълнило доставки на стоки, данъчното събитие за които е настъпило през данъчен период януари 2012 г. съгласно чл.25 от ЗДДС (с оглед на липсата на доказателства и получено авансово плащане), когато са възникнали и основанията за признаване на приходи от продажби на собствена продукция в количествата, посочени в съставените пристанищни документи, доколкото към края на предходния период – 2011 г. родовоопределените вещи не са били отделени от общото цяло и търговските рискове по отношение на тях не са били прехвърлени на друго лице.

Всички тези разсъждения на органите по приходите не съответстват нито на представените от оператора на пристанищни услуги „****“ ЕООД и Митница Русе документи и писмени обяснения, нито на съществените условия в представените от жалбоподателя и неоспорени договор и анекс с Резервекс Лимитид.

Първо, органите по приходите не са отчели, че към приложените от Митница Русе пристанищни документи, касаещи товарооборота на 06.01. и 09.01.2012 г., се съдържат и две товарителници №№ 36/30.12.2011 г. и 37/30.12.2011 г. (стр.1323 гр. и стр.1319 от ревизионната преписка) със същото количество манганов концентрат от 1024,237 МТ и 875, 750 МТ и същите номера на плавателните съдове, заверени с подпис и печат на корабния агент. Същите тези две товарителници са вписани в приложените към преписката два броя карго манифести от 09.01.2012 г., удостоверени от митнически служител и корабен агент (стр.1322 и стр.1319 гр. от ревизионната преписка), както и в представените и неоспорени от ответника фактури с №№ ********** и № ********** от 30.12.2011 г. В посочените фактури изрично е отразено, че се издават на основание договор RL02/2008 и поръчка № 231 и 232 от 30.12.2011 г. (номерата на поръчките съвпадат и с номерата на спедицията по анекс № 2.60/01.12.2011г.), а в графата експедиционен документ е вписан същият номер като този на товарителниците (№№ 36 и 37). От съпоставката на всички изброени документи с инвойс № 231-30122011/ 30.12.2011 г. и инвойс № 231-30122011/ 30.12.2011 г. е видно, че натоварените и измерените количества манганов концентрат от 06.01. и 09.01.2012 г. са именно тези, отчетени с оспорените инвойс фактури от 30.12.2011 г., респективно фактури с №№ ********** и № ********** от 30.12.2011 г., защото са предмет на едни и същи товарителници, удостоверяващи приемането на стоките за натоварване от превозвача. Обстоятелството, че на 06.01.2012 г., когато една част от обработените количества са замерени по метода Драфт Сървей (работният лист за шлепов Драфт Сървей и товарният ордер за второто количество са от 09.01.), са издадени още две инвойс фактури със същите номера, количества и стойности, не води до друг извод за наличие на две различни по своя предмет доставки на стоки. Издадените карго манифести от 09.01.2012 г. сочат именно товарителниците (Вill of lading ) от 30.11.2012 г., което е сигурно свидетелство, че посочените в тях количества са предмет на доставките, обективирани в спорните фактури от 30.12.2011 г., и всички документи относно товаренето и замерването на стоката от периода 03.01.2012 г. – 09.01.2012 г. са издадени в изпълнение на тези доставки. Индиция в подкрепа на този извод са и приложените по делото инвойс фактури и товарителници за извършени доставки с поредни номера преди и след края на м. декември 2011 г., където не фигурират такива количества манганов концентрат като процесните. Това разбиране съответства и на обичайната търговска практика на дружеството при извършването на този род сделки, тъй като видно от приложените по делото товарителници (напр. на л.485, 488, 489, 490, 491), касаещи доставки на манганов концентрат през 2012 г., датите на издаването им съвпадат с датите на издаване на инвойс фактурите и данъчните фактури по същите доставки, подробно описани в таблица на стр. 34 – 35 от РД.           

Второ, не се спори по делото, че основание за извършения на 06.01. и 09.01. товарооборот е договор № RL02/2008, по силата на който “Е.” ЕАД, от една страна като продавач, извършва продажби и доставя на Резервекс Лимитид, от друга страна като купувач, манганов концентрат. В т.4.3. от договора е посочено, че датата на товарителницата (Bill of lading), издадена в товарното пристанище, се счита за датата на доставката на стоката. С анекс № 2.60 от 01.12.2011 г. страните са договорили доставка на манганов концентрат с количество 1900 +/– 10 % тона влажност, спедиция №№ 231 – 232, с време на доставка декември 2011 г., при цена 2,50 щ.д. на процент манган (1% Mn) на тона сухо, франко склад (ЕXW). След като правилно са констатирали, че се касае за продажба на родовоопределени вещи при условията на франко склад, органите по приходите неправилно са определили момента на прехвърляне на риска и собствеността върху стоката и признаване на приходи от продажбата съгласно критериите на т.14-19 от МСС 18 “Приходи”, както и момента на настъпване на данъчното събитие съгласно чл.25 от ЗДДС, тълкувайки погрешно уговорките между страните по сделката. От съдържанието на договора и по-конкретно от т.4.3. от него е видно, че рискът от случайното погиване или повреждане на вещите преминава върху купувача от датата на товарителницата, издадена в товарното пристанище, което е и моментът на предаването им на превозвача (в случая „****“ АД - Русе). С предаването на количествата манганов концентрат на превозвача и издаването на товарителницата се извършва инвидуализацията на вещите и се поражда вещното действие на сделката. Въпреки че в мотивите към ревизионния акт са приели, че рисковете от погиване на стоките са преминали върху купувача от предаването им от страна на “Е.” ЕАД чрез услугите на спедитор и пристанищен агент на превозвача, което съответствало и на правилата на чл.31 б.”а” и чл.67 на Виенската конвенция на ООН за договорите за международна продажба на стоки, органите по приходите са направили неверния извод, че доставките са осъществени на 06.01. и 09.01.2012 г., без да съобразят, че датите и на двете товарителници за извършения товарооборот са от 30.12.2011 г. Неправилно органите по приходите са приели, че основанията за признаване на приходи и настъпване на данъчно събитие възникват след замерването и натоварването на вещите и снабдяването им с необходимите пристанищни документи за това, позовавайки се на т.5.2 и т.5.2.2. от договора, защото тези уговорки имат отношение към количественото и качественото удостоверяване на предадените стоки, но не и към момента на прехвърляне на риска и собствеността върху тях. Необосновано и неправилно е и становището на органите по приходите, че към края на 2011 г. количествата манганов концентрат като родовоопределени вещи не са били отделени от общото цяло, защото това е станало с експедирането им от територията на предприятието и предаването им на превозвача на 30.12.2011 г. съгласно издадените товарителници, в които са описани точните количества и вид на стоката, позволяващи нейната пълна индивидуализация. С отделянето на стоката купувачът е станал неин собственик и е поел отговорността от нейното повреждане и загуба, а това е и правопораждащият факт за признаването на приход от продажба съгласно МСС 18 “Приходи” и за възникването на данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.2, във вр. чл.6 от ЗДДС. Ето защо, като е издал спорните фактури на 30.12.2011 г. и е отчел приход от продажби по тези фактури през 2011 г. жалбоподателят е действал в съответствие с материалноправните разпоредби и неправилно органите по приходите са приели, че е налице укрит приход от неотчетени продажби на манганов концентрат през м. януари 2012 г., който следва да участва при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане с КД за периода. Ето защо, ревизионният акт в тази му част е незаконосъобразен и определените с него приходи по чл.122 от ДОПК следва да бъдат намалени със сумата от 135129, 13 лева.                                      

По отношение на непризнати разходи за наказателни плащания, отчетени по сч.сметка 609 “Други разходи”, в размер на 15 834, 50 лева за отчетната 2012 г. :

В хода на ревизията са установени отчетени в с/ка 609 „Други разходи“ разходи в размер на 649219, 33 лева за отчетната 2012 г. Органите по приходите са констатирали, че в сметката се отчитат основно разходи за ваучери за храна, командировки, социални плащания, наказателни плащания и др.

За отчетната 2012 г. отчетените разходи с предмет - наказателни плащания за НОИ, описани в табличен вид на стр. 58-59 от РД, са на обща стойност 15 834, 50 лева. Установено е, че по отношение на тях не са представени изисканите първични счетоводни документи, послужили като основание за направените счетоводни записвания, поради което и на основание чл.26, т.2 от ЗКПО не са признати за данъчни цели и данъчната основа за 2012 г. е определена след намаление на декларираните от дружеството разходи със сумата от 15 834, 50 лева.

Основното възражение в жалбата е, че доказателствената тежест е на ревизиращите органи и те са били длъжни да изискат информация / документи от компетентните държавни органи, в полза на които са извършени процесните плащания. От друга страна се твърди, че в случая се касае за “наказателни плащания” към НАП и НОИ, поради което основанието им е служебно известно на органите по приходите и не подлежи на доказване от ревизираното лице. 

Към жалбата не са приложени доказателства, установяващи основанието на отчетените разходи. Такива не са събрани и в хода на съдебното производство.

Неоснователно е възражението в жалбата, че органите по приходите е следвало да съберат необходимата информация и документи от органите, в полза на които са извършени спорните плащания. Служебното начало в ревизионно производство не освобождава ревизираното лице от задължението му по чл.4, ал.3 от ЗСч да осъществява счетоводството си на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти. В констативната част на съставения РД са аналитично описани осчетоводени суми с пояснителни записи, определящи ги като наказателни плащания към НАП и НОИ, като правилно органите по приходите са констатирали, че ревизираното лице не е представило документални доказателства, с които най-малко да бъде удостоверено, че осчетоводените като разходи суми съответстват именно на плащания за подлежащи на внасяне суми за вземания, администрирани от посочените държавни институции.

Съгласно чл.10, ал.1 и ал.2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели тогава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, вкл. и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

На основание чл. 23, ал. 1 и 2 от ЗКПО, данъчни постоянни разлики са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели. При формиране на данъчния финансов резултат по общите правила на ЗКПО счетоводният финансов резултат се увеличава със сумите на разходите, които не се признават за данъчни цели, респ. се намалява с приходите, които не са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане и счетоводните финансови резултати през следващите години не се преобразуват с тези приходи и разходи. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО разходи, които не са документално обосновани по смисъла на с.з. не се признават за данъчни цели.

С оглед на това и с оглед на липсата на представени първични счетоводни документи правилно органите по приходите не са признали спорните разходи при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за 2012 г., като правилно на основание чл.26, т.6 от ЗКПО са приели, че те не следва да участват в крайния резултат с оглед на извършеното от ревизираното лице увеличение на финансовия резултат с разходите за начислени глоби, конфискации, санкции и лихви за просрочие за 2012г. в размер на 21271 лв. съгласно декларираните в ГДД по чл.92 от ЗКПО данни, поради което жалбата в тази й част е неоснователна.    

По отношение на осчетоводени разходи в сч. сметка 624 “Разходи за валутни операции” и начислени обезценки за заеми за 2012 г. в размер на 404 714, 36 лева:

В хода на ревизията са констатирани осчетоводени разходи по счетоводна сметка 624 „Разходи по валутни операции“. В табличен вид на стр.61-63 от РД са описани отчетените разходи за 2012г. по дебита на с/ка 624 и кредита на с/ка 152/2 „Получени дългосрочни заеми“ (гл. книга за 2012г.). От представените хронологични записвания по дебита на с/ка 624 „Разходи по валутни операции“ срещу кредита на с/ка 152/2 „Получени дългосрочни заеми“, партида 16079 POINTER TRADING LIMITED е установено, че ревизираното лице е начислило обезценка на получени заеми от POINTER TRADING LIMITED в общ размер 284450.89лв. По дебита на с/ка 624 и кредита на с/ка 411/2 са осчетоводени за 2012г. разходи в размер на 52003.14лв. по партида 17050 на Reservex Ltd и по партида 21034 на Ferland - разходи в размер на 68260.33лв.

От ревизираното лице са изискани всички първични и вторични счетоводни документи за удостоверяване икономическото съдържание, същност и финансова реалност, послужили като основание на направените осчетоводявания по сч. сметки 624 „Разходи по валутни операции“. В хода на ревизията не са представени доказателства, въз основа на които са осчетоводени съответните разходи, вкл. аналитични и синтетични счетоводни регистри.

С оглед на това и предвид на разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗСч (в сила до 31.12.2015г., отм.), респ. чл. 3, ал. 3 от ЗСч (ДВ, бр. 95/2015г., в сила от 01.01.2016г.) не са признати осчетоводените по сч. с/ка 624 „Разходи за валутни операции“ разходи в размер на общо 404417, 36 лева и не са взети предвид при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК.   

Жалбоподателят оспорва констатациите в РА, че не са били представени изисканите документи, в т.ч. аналитични и синтетични счетоводни регистри, както и първични и вторични счетоводни документи. Сочи, че таблицата, описана на стр.61-63 от РД съставлява извадка на счетоводните регистри на дружеството, които „Е.“ ЕАД е представило на органите по приходите. Разходите са начислявани въз основа на сключени договори за заем с Pointer trading Limited, които също са представени на органите по приходите, видно от направения анализ на стр.28-32 от РД. Сочи също така, че непризнаването на разходи от последващи оценки е предмет на регулиране от ЗКПО (чл.34 - 35), които не са съобразени от органа по приходите при издаването на РА.

Към жалбата не са приложени доказателства, установяващи основанието на спорните разходи. Такива не са събрани и в хода на съдебното производство, включително и с изслушването на съдебно счетоводна експертиза. От таблицата към РД (стр.61 - 63) е видно, че констатациите на ревизиращите органи са направени въз основа на хронологичните, а не и на аналитичните и синтетични регистри на дружеството, поради което е неоснователно възражението на жалбоподателя, че е представил всички необходими документи за установяване на ревелантните факти и обстоятелства. Действително по време на ревизията са били събрани договорите за заем с П.Т.Л., но освен тях дружеството е било длъжно да представи и всички други първични и вторични счетоводни документи (напр. фактури, банкови извлечения, протоколи, мемориални ордери и др.), въз основа на които е отчетена всяка една операция за осчетоводяване на приходи и разходи във връзка с преоценки на валутни заеми, което той не е сторил. Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, че органът по приходите не е съобразил разпоредбите на чл.34 – чл.35 от ЗКПО при формиране на изводите си за непризнаване на разходи от последващи оценки. За да се приложат тези разпоредби, трябва преди това разходите да са документално обосновани съгласно изискванията на ЗСч и чл.10 от ЗКПО, което в случая не е така.

С оглед на това и на основание чл.4, ал.3 от ЗСч правилно и законосъобразно органите по приходите са приели, че спорните разходи не следва да се вземат предвид за данъчни цели и да участват при определяне на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК, поради което жалбата в тази й част е неоснователна.    

Правилността на изводите на ревизиращите органи относно непризнаването на отчетените разходи по сч. сметка 624 „Разходи по валутни операции“, както и липсата на счетоводни документи, послужили като основание за направените записвания, има за последица и правилността на изводите на ревизиращите органи относно непризнатите приходи, осчетоводени по кредита на сч. сметка 724 „Приходи от валутни операции“ в размер на 596225, 39 лева. 

По отношение на непризнатите с РА разходи, отчетени в сч. сметка 621 – 961662, 86 лева, и в сч. сметка 629 – 447, 40 лева, поради непредставяне на първични и вторични счетоводни документи, удостоверяващи направените счетоводни записи, в уточняващата молба се сочи, че не се оспорват констатациите на органите по приходите в тази им част. Поради това и с оглед на липсата на констатирани съществени процесуални нарушения или нарушения на материалния закон при установяване на правнорелевантните факти и обстоятелства съдът намира, че правилно не са взети предвид тези разходи при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК.          

С оглед на изложеното по горните пунктове от жалбата и в съответствие с правомощията на съда като инстанция по същество определените приходи на основание чл.122 от ДОПК в размер на общо 18278143, 65 лева следва да се намалят със сумите на неотчетен приход от отписан пасив и неосчетоводен приход от продажба на продукция (уважените части на жалбата). В резултат на това при определяне на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане по ЗКПО за 2012 г. се установява, че ревизираното дружество няма задължение за КД за периода (дължим данък в размер на 0 лв.), поради което и РА в частта на установения с него допълнителен данък по ЗКПО за 2012 г. и лихви за забава следва да бъде отменен като неправилен и незаконосъобразен. 

По отношение на установени задължения за ДОО, ДЗПО (Универсален пенсионен фод и Професионален пенсионен фонд) и ЗЗО за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. :  

В ревизионния доклад на стр.146-169 са описани установените задължения за осигурителни вноски за фонд ДОО, ДЗПО - Универсален пенсионен фонд, ДЗПО - Професионален пенсионен фонд и за ЗЗО за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г., както и лихвите за просрочие към тях.

Относно вноските за фонд ДОО в справки № № 1,2,8,13,18,23 и № 28 в табличен вид на стр.146 - 153 от РД са посочени размерите на осигурителните вноски за ДОО по параграф за плащане 550101 и 5501011, датите, на които задълженията са били дължими, датите, на които тези вноски са постъпили по съответната сметка на НАП, както и дължимите лихви за просрочие.

За ревизирания период 01.04.2012г. - 30.04.2017г. е установено, че в дружеството са работили лица при условията на първа, втора и трета категория труд. Дружеството правилно е определило основата за начисляване на дължимите осигурителни вноски. Задълженото лице е подавало Декларации образец 1 за осигурителния доход на работещите по трудови правоотношения лица, с които са декларирани дължимите осигурителни вноски. Подадени са и Декларации обр. 6, с които са декларирани дължимите осигурителни вноски. Дължимите осигурителни вноски в приход на ДОО върху изплатените брутни трудови възнаграждения, които са за сметка на работодателя и осигурените лица, с изключение на м.05-м.12.2016г. и м.01-04.2017г. са внесени в дължимите размери, но с просрочие, с което не е спазена разпоредбата на чл.7, ал.1 от КСО. За невнесените в срок дължими осигурителни вноски на основание чл.113 от КСО са изчислени лихви, подробно описани по месеци и размер в справки към РД и РА      

За вноските за допълнителното задължително пенсионно осигуряване - универсален и професионален пенсионен фонд /ДЗПО-УПФ и ДЗПО-ППФ/ за ревизирания период 01.04.2012 г. - 30.04.2017 г. е установено, че задълженото лице е подало Декларации образец № 1 за осигурителния доход за ДЗПО на работещите по трудови правоотношения лица.

Съгласно чл. 127 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени при условията и по реда на част първа, а лицата, работещи при условията на първа и втора категория труд, задължително се осигуряват и в професионален пенсионен фонд за пенсия за ранно пенсиониране, независимо от възрастта. Съгласно чл. 157, ал. 6 от КСО осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9 ал. 6 и 7. Съгласно чл. 158 от Кодекса за социално осигуряване, осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се превеждат едновременно с осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване.

Установено е, че в ревизираното дружество работят лица по трудово правоотношение, които упражняват първа и втора категория труд и за които се дължат осигурителни вноски за ДЗПО – Професионален фонд. Тези лица са назначени на различни длъжности – електрошлосер, електромеханошлосер, зареждач на акумулатори, машинен оператор инсталации и съоръжения за обогатяване на руди, работник мини, инженер минна електромеханика, инженер електромеханично оборудване и др.

Съгласно чл. 1 т. 1 от Наредбата за категоризиране на труда при пенсиониране, от първа категория труд при пенсиониране е трудът на работници, инженерно- технически специалисти и ръководни служители до ръководител на участък включително, заети на работа под земята в подземните рудници, подземните геологопроучвателни и хидротехнически обекти, тунелното и подземното минно строителство.

Съгласно чл. 2, т. 1, 2 и 3, от втора категория при пенсиониране е трудът на:

инженерно-технически специалисти и ръководни служители, заети на работа под земята (без включените в раздел първи), както следва:

а)       до ръководител на рудник включително;

б)      до ръководител на подземен обект включително: геологопроучвателен, хидротехнически, тунелен и минностроителен;

работници, заети на работа под земята, от състава на рудничното ръководство;

работници, инженерно-технически специалисти и ръководни служители до началник на участък включително от рудници и кариери за открит добив на полезни изкопаеми.

Органите по приходите са установили, че дължимите осигурителни вноски в приход на ДЗПО върху изплатените брутни трудови възнаграждения, които са за сметка на работодателя и осигурените лица, с изключение на м.05-12.2016г. и м.01- 04.2017г., са внесени в дължимите размери, но с просрочие, с което не е спазена разпоредбата на чл. 158 от Кодекса за социално осигуряване. За невнесените в срок дължими осигурителни вноски, на основание чл. 113 от Кодекса за социално осигуряване са изчислени лихви, подробно описани по месеци и размер в таблици към РД и РД.

За дължимите здравноосигурителни вноски за ревизирания период органите по приходите са констатирали, че „Е.” ЕАД, правилно е определило основата за внасяне на дължимите здравноосигурителни вноски, които са за сметка на работодателя и осигурените лица. Задълженото лице е подало Декларации образец № 1 за осигурителния доход на работещите по трудови правоотношения лица. Подадени са и Декларации образец № 6 за дължимите здравноосигурителни вноски от дружеството. Дължимите здравноосигурителни вноски в приход на НЗОК върху изплатените брутни трудови възнаграждения, върху изплатените парични обезщетения за временна неработоспособност, бременност и раждане и парични обезщетения за отглеждане на дете до 2-годишна възраст, както и за лицата в неплатен отпуск, които са за сметка на работодателя и осигурените лица (с изключение на м. 06 - м. 12.2016г. и м. 01, 02 и 04.2017г. и частично м.03.2017г. ) са внесени в законоустановените размери, но с просрочие, с което не са спазени разпоредбите на чл. 40, ал. 1 и 5 от ЗЗО.

В разпоредбата на чл.40, ал.1, т.1 от ЗЗО е регламентиран осигурителният доход, върху който се дължат вноски за здравното осигуряване, който за лицата, получаващи доходи от трудови правоотношения, е доходът, върху който се внасят вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО, както и срокът за внасяне на здравноосигурителни вноски за тези лица – работодателят или ведомството внася вноските едновременно с изплащането на възнагражденията, включително и за авансови плащания; частта от осигурителните вноски, която е за сметка на осигурените лица, се внася при изплащане на на възнагражденията им и не се удържа от авансовите плащания освен в случаите, когато за съответния месец е изплатен само аванс.

За невнесените в срок здравноосигурителни вноски на основание чл. 107 от ЗЗО са изчислени лихви, които са описани подробно по месеци и размер в таблици към РД и РА.          

Жалбоподателят оспорва установените задължения по основание и размер. Счита, че направените изчисления от органа по приходите относно дължимите осигурителни вноски, в т.ч. относно главницата и лихвите за забава за съответните периоди, са некоректно извършени. Възразява също, че към датата на ЗВР е налице образувано по реда на ДОПК изпълнително дело за принудително събиране на посочените в РА задължения на дружеството, което е пречка за включването им в обхвата на ревизията. Счита, че липсва основание и правен интерес за установяване на задължения, за които вече са предприети действия за тяхното принудително изпълнение от органа при НАП.

В хода на производството пред съда жалбоподателят не е представил доказателства, вкл. и с изслушване на вещо лице, които да опровергават изводите на ревизиращите органи и направените от тях изчисления. От данните по ревизионната преписка е видно, че органите по приходите правилно са определили дължими суми за ДОО, ДЗПО - Универсален пенсионен фонд, ДЗПО - Професионален пенсионен фонд и ЗЗО за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г., както и лихвите за просрочие към тях. Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, че наличието на образувано изпълнително дело за принудителното събиране на вземанията е пречка за тяхното установяване с РА, защото никъде в закона не съществува такава забрана. Съгласно чл.108, ал.1 от ДОПК задълженията за задължителни осигурителни вноски се установят с ревизионен акт по чл. 118 от ДОПК, поради което правилно органът по приходите ги е включил в обхвата на ревизията, независимо че към датата на възлагане на ревизията е имало образувано изпълнително дело № *********/2016 г. по описа на ТД на НАП – Варна, офис Добрич. С оглед на изложеното не са налице основания за отмяна на ревизионния акт относно установените с него задължения за ДОО, ДЗПО (УПФ и ППФ) и ЗЗО, поради което жалбата в тази й част следва да бъде отхвърлена като неоснователна. 

По отношение на останалите установени с РА задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО, данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и ДДС не са изложени конкретни възражения в жалбата, като в допълнителната уточняваща молба се сочи, че не се оспорват констатациите на органите по приходите в тази им част (жалбата в тази част е свързана главно с твърденията за нищожност на ревизионния акт). Поради това и с оглед на липсата на констатирани съществени процесуални нарушения или нарушения на материалния закон при установяване на посочените задължения съдът счита, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част и жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена като неоснователна.       

Независимо от изхода на спора и на основание чл.161, ал.3 от ДОПК жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати изцяло претендираните от ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 16 188, 86 лева с оглед на обстоятелството, че в хода на съдебното производство е представил множество доказателства, които е могъл да представи в административното производство. По аргумент на противното жалбоподателят няма право на сторените разноски по делото, които остават в негова тежест.

  Водим от гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Добричкият административен съд :

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000817003439-091-001/08.05.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 160/15.11.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, в която са установени задължения за довнасяне по ЗКПО, корпоративен данък за 2012 г. в размер на 739562, 40 лева и лихва в размер на 383199, 82 лева.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Е.“ ЕАД, с ЕИК ****, в несъстоятелност, със седалище и адрес на управление : с.Църква, община Балчик, област Добрич, срещу ревизионен акт № Р-03000817003439-091-001/08.05.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 160/15.11.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, в която са установени задължения за довнасяне, както следва : задължения за ДОО за сметка на осигурителя за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 448871, 61 лева и лихва в размер на 88243, 22 лева; задължения за Универсален пенсионен фонд за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 94835, 37 лева и лихва в размер на 19117, 61 лева; задължения за Професионален пенсионен фонд за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница в размер на 169746, 96 лева и лихва в размер на 32956, 50 лева; задължения за здравно осигуряване за сметка на осигурителя за периода от 01.04.2012 г. до 30.04.2017 г. – главница 180049, 82 лева и лихва в размер на 34085, 91 лева; задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения – главница в размер на 557747, 80 лева и лихва в размер на 140662, 46 лева; задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО в размер на 9715, 51 лева и лихви в размер на 1886, 06 лева и задължения за ДДС в размер на 2064, 17 лева и лихви в размер на 1020, 31 лева.  

ОСЪЖДА „Е.“ ЕАД, с ЕИК ****, в несъстоятелност, със седалище и адрес на управление : с.Църква, община Балчик, област Добрич, да заплати на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП разноски за първата инстанция в размер на 16 188, 86 лева. 

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен съд.

                                                                                                             

                           

 

                                            Административен съдия :