Р Е Ш
Е Н И Е
№ 426 30.03.2022
година гр.Бургас
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Бургаският административен съд, XXII-ри административен състав,
на петнадесети март две
хиляди двадесет и втора година,
В публично заседание в следния състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНА КОЛЕВА
при секретаря Галина
Драганова,
като разгледа
докладваното от съдията Колева административно дело № 1839 по описа за 2021
година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е
по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по
жалба на Г.С.Б. с ЕГН **********, с адрес: ***, със съдебен адрес:***,
представлявано от адв. В.С., против ревизионен акт (РА) № Р-02000220001742-091-001/29.03.2021
г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по
приходите към ТД на НАП Бургас, ръководител на ревизията, в частта потвърдена с
решение № 94/24.06.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Бургас при Централно управление на
Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), в която на жалбоподателя са определени
задължения по Закона за данъците върху доходите на физически лица в общ размер
5 808.00 лева и лихва за забава в размер на 2 827.12 лева за периода 2014
г. – 2016 г. и задължения по Закона за здравното осигуряване в общ размер
111.69 лева, представляващи лихва за забавено плащане на невнесени в срок
здравни осигуровки за самоосигуряващо се лице.
В жалбата са
изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения РА. По същество се оспорват
направените от приходните органи изводи, че Г.Б. се явява задължено лице по ЗДДФЛ
за данък от доходи получени от трудови правоотношения като моряк на кораби под
чужд флаг. Изложени са съображения, че лицето не е местно физическо лице,
поради което не подлежи на облагане по ЗДДФЛ. Оспорват се и изводите на
приходните органи, че качеството „морско лице“, се определя въз основа на флага,
под който се осъществява корабоплаването. Твърди се още, че приходните органи
неправилно са определили размера на дължимия данък за 2016 г., като не са взели
предвид въведения през 2010 г. облекчен данъчен режим за „морски лица“,
предвиждащ данък в размер на 1% от облагаемия доход. Прави се възражение за
изтекла погасителна давност на определените задължения за данък по ЗДДФЛ за
2014 г., както и на всички определени с РА задължения за лихви. По същество се
иска отмяна на оспорения ревизионен акт, в потвърдената му част, и връщане
преписката на административния орган със задължителни указания за
преизчисляване размера на дължимия данък и лихви, при съобразяване и
последиците от настъпила погасителна давност.
В съдебно
заседание, процесуалният представител на жалбоподателя, поддържа жалбата и моли
същата да бъде уважена. Ангажира допълнителни доказателства. Претендира
разноски.
Ответникът -
директор на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител изразява становища за неоснователност на жалбата. Представя
административната преписка. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Представя писмени бележки.
Жалбата е
подадена срещу подлежащ на оспорване административен акт, от страна имаща
правен интерес от оспорването му и е подадена в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК
- жалбата е подадена на 14.07.2021 г. чрез директора на Дирекция „ОДОП“ Бургас
при ЦУ на НАП, а решението на директора на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП,
с което частично е потвърден оспореният ревизионен акт, е връчено на
жалбоподателя електронно на 29.06.2021 г. (л.14), поради което се явява
допустима.
Съдът, след като
обсъди доводите на страните и прецени предоставените по делото доказателства,
приема за установено от фактическа страна следното:
Производство е
образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-02000220001742-020-001/25.03.2020г.
(л. 201,135), изменена със заповеди № Р-02000220001742-020-002/17.12.2020г. (л.
87), № Р-02000220001742-020-003/20.01.2021г. (л. 60), № Р-02000220001742-020-004/10.02.2021г.
(л. 55), всички издадени от Димитър Василев, началник сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Бургас. Предмет на ЗВР е отговорност на
ревизираното лице за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за
периода 01.01.2014 г. – 31.12.2016 г., задължения за здравни осигуровки за
самоосигуряващо се лице за следните периоди: 17.03.2014 г. – 02.07.2014 г.;
24.10.2014 г. – 18.01.2015 г.; 24.05.2015 г. – 03.01.2016 г. и 10.05.2016 г. –
26.10.2016 г. Издателят на ЗВР е компетентен да издава заповеди за възлагане на
ревизия съгласно заповед № РД-3/02.01.2020 г., заповед № РД-360/29.06.2020 г. и
заповед № РД-7/04.01.2021 г., всички на директора на ТД на НАП – Бургас (л.8-13).
Издадените
заповед за възлагане на ревизия и заповеди за нейното изменение, са връчени на
жалбоподателя съответно на 21.09.2020 г. – ЗВР
№Р-02000220001742-020-001/25.03.2020г., на 17.12.2020 г. - заповед №
Р-02000220001742-020-002/17.12.2020г., на 20.01.2021 г. – заповед №
Р-02000220001742-020-003/20.01.2021г. и на 10.02.2021 г. – заповед №
Р-02000220001742-020-004/10.02.2021г., видно от отбелязванията върху
придружаващите заповедите разписки.
За резултатите
от ревизията е съставен ревизионен доклад (РД) № Р-02000220001742-092-001/02.03.2021г.,
връчен на задълженото лице електронно на 02.03.2021 г. (л. 51). В
законоустановения срок не е постъпило възражение срещу РД.
Ревизионното производство е приключило с
издаването на ревизионен акт (РА) № Р-02000220001742-091-001/29.03.2021 г.,
издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите
към ТД на НАП Бургас, ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен на
ревизираното дружество електронно на 05.04.2021 г. (л.32).
С ревизионния
акт на Г.Б. са определени следните задължения:
-
по ЗДДФЛ: за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г. –
данък в размер на 617.00 лева и лихва за забава в размер на 370.33 лева; за
периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. – данък в размер на 254.00 лева и лихва
за забава в размер на 126.59 лева; за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. –
данък в размер на 4 937.00 лева и лихва за забава в размер на 1 959.87
лева;
-
по ЗЗО за самоосигуряващо се лице: за периода
м.03.2014 г. – м.07.2014 г. – здравни осигуровки в размер на 59.65 лева и лихва
забава в размер на 39.92 лева; за периода м.10.2014 г. – м.12.2014 г. – здравни
осигуровки в размер на 38.11 лева и лихва забава в размер на 23.88 лева; за
м.01.2015 г. – здравни осигуровки в размер на 9.94 лева и лихва забава в размер
на 6.14 лева; за периода м. 05.2015 г. – м.12.2015 г. - здравни осигуровки в
размер на 132.56 лева и лихва забава в размер на 69.61 лева; за периода
м.01.2016 г. - здравни осигуровки в размер на 1.65 лева и лихва забава в размер
на 0.85 лева; за периода м.05.2016 г. – м.10.2016 г. - здравни осигуровки в
размер на 93.64 лева и лихва забава в размер на 41.23 лева.
Ревизионният акт
е оспорен по административен ред, като с решение № 94/24.06.2021 г. директорът
на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, отменил същия в частта, с която на
жалбоподателя са определени задължения за здравно осигуряване за
самоосигуряващо се лице, както следва: за периода м.03.2014 г. – м.07.2014 г. –
здравни осигуровки в размер на 59.65 лева и лихва забава в размер на 39.92
лева; за периода м.10.2014 г. – м.12.2014 г. – здравни осигуровки в размер на
38.11 лева и лихва забава в размер на 23.88 лева; за м.01.2015 г. – здравни
осигуровки в размер на 9.94 лева и лихва забава в размер на 6.14 лева. За да
постанови този резултат решаващият орган е приел, че по отношение на посочените
задължения за осигуровки, респективно и дължимите към тях лихви, към датата на
издаване на ЗВР № Р-02000220001742-020-001/25.03.2020г. е изтекъл петгодишния
преклузивен срок за образуване на производство за тяхното установяване. С
решението е прието, че поради липса на възражения в жалбата, не са предмет на
оспорване главниците за здравно осигуряване за периода м. 05.2015 г. –
м.12.2015 г. - здравни осигуровки в размер на 132.56 лева; за периода м.01.2016
г. - здравни осигуровки в размер на 1.65 лева; за периода м.05.2016 г. –
м.10.2016 г. - здравни осигуровки в размер на 93.64 лева, но подлежат на
разглеждане установените по отношение на тях лихви за забавено плащане. В резултата
РА е потвърден в частта, в която са определени задължения по ЗДДФЛ за 2014 г.,
2015 г. и 2016 г., ведно с лихвите за забава, както и в частта относно
определените лихви за забавено плащане на дължимите осигурителни вноски за
периодите м.05.2015 г. – м.12.2015 г., за периода м.01.2016 г. и за периода
м.05.2016 г. – м.10.2016 г. Решението е връчено на Г.Б. електронно на
29.06.2021 г. (л.14).
Съдът
констатира, че жалбата, с която е сезиран решаващият орган не съдържа
възражения относно начислените здравно осигурителни вноски, с изключение на
направеното възражение за погасителна давност на осигуровките за 2014 г. Наред
с това с жалбата се иска РА да бъде отменен „в тази му част“ или „в изброените
по-горе точки“, като не е направено искане за цялостното му преразглеждане. Ето
защо, съдът приема, че решаващият орган правилно е определил предмета на
образуваното пред него производство, като е оставил извън обхвата на
разглеждане определените осигурителни вноски (главници) за 2015 г. и 2016 г. В
тази част РА е влязъл в сила (същият не е оспорен по административен ред),
поради което установените задължения за осигурителни вноски за 2015 г. и 2016
г. (главници) не следва да бъдат разглеждани. Същите се явяват предмет на
настоящото производство само и единствено при изготвяне на констатациите
относно дължимите за тях лихви и отразяването им в размера на дължимия годишен
данък по ЗДДФЛ, но не подлежат на съдебен контрол.
В хода на ревизията
са изискани писмени обяснения и доказателства от Г.Б. с ИПДПОЗЛ от 04.09.2020
г. (л.132), от 11.12.2020 г. (л.94), от 04.01.2021 г. (л.65), въз основа на
които ревизираното лице е представило писмени доказателства, в това число са
приложени: банкови извлечения, нотариални актове и др. документи за придобиване
на недвижими имоти, договори за закупуване на леки автомобили, трудови договори
за наемане на работа като морско лице, служебна бележка от Морска администрация
за морски стаж и моряшка книжка, договори за посредничество и съдействие за
намиране на работа, и др., и писмени обяснения (л.68, л.82, л.144, и л.172).
Наред с това, са изискани доказателства и писмени обяснения от трети лица -
„Мидия“ АД, ОД на МВР-Бургас, Дирекция „Миграция“ и Дирекция „Морска
администрация-Бургас“, в резултата на което са получени съответните справки и
писмени доказателства. Извършени са и допълнителни справки с системата на НАП.
Въз основа на
събраните доказателства се установява следното:
Ревизираното
лице Г.Б. притежава свидетелство за правоспособност за корабен електротехник,
издадено на 27.10.2020 г., от Дирекция „Морска Администрация- Бургас“ и валидно
до 14.10.2025 г., в което е отразено, че правоспособността е получена през 2010
г. Същият притежава и моряшка книжка издадена от Морска Администрация-София на
29.10.2013 г. и валидна до 29.10.2023 г.
Съгласно справка
(л.92), предоставена от Дирекция „Морска Администрация- Бургас“, ревизираното
лице е било на следните кораби: за периода 10.10.2013 г. – 16.03.2014 г. на кораб „SEAVOYAGER“ под флаг Малта, за периода 03.07.2014 г. – 23.10.2014 г. на кораб „SEAPRINCE“ под флаг Гърция, за периода 19.01.2015 г. – 23.05.2015 г. на кораб „SEACHANCE“ под флаг Малта, за периода 04.01.2016 г. – 09.05.2016 г. и за периода
27.10.2016 г. – 06.03.2017 г. на кораб „SEAHERO“ под флаг Бахама. Идентични данни са описани и в приложената от лицето
моряшка книжка (л.178), както и в данните предоставени от Б. в писмени
обяснения пред ревизиращия екип (л.172).
Корабоплаванията
са осъществени въз основа на сключени индивидуални трудови договори с посочени
работодатели: договор от 25.06.2014 г. с Кристалсий Меритайм Инк, регистрирано
в Монровия, Либерия (относно кораб „SEAPRINCE“) и регистриран
собственик на плавателното средство, и представител - Генерално агентство THENAMARIS, Гърция (л.70 – превод); договор от 13.01.2015 г. с Атърстоун Шипинг Инк,
регистрирано в Монровия, Либерия (относно кораб „SEACHANCE“) и регистриран
собственик на плавателното средство, и представител - Генерално агентство THENAMARIS, Гърция (л.75 – превод); договор от 30.10.2013 г. с Ланел Навигейшън Корп,
регистрирано в Монровия, Либерия (относно кораб „SEAVOYAGER“) и регистриран
собственик на плавателното средство, и представител - Генерално агентство THENAMARIS, Гърция (л.78 – превод); договор от 28.12.2015 г. с ADAMANT MARITIME LTD, със седалище в TRUST COMPANY COMPLEX, регистриран в MAJURO, Маршалски
острови (относно кораб „SEAHERO“)(л.163 – превод). С ИПДПОЗЛ от 14.01.2021 г. (л.65) от Б. е изискано да
представи трудов договор за работа на кораб „SEAHERO“ за периода
27.10.2016 г. – 31.12.2016 г. (26.03.2017 г.), но такъв не е предоставен в
предоставения срок или на по-късен етап. В придружителен имейл от 08.02.2021
г., представител на ревизираното лице е посочил, че по отношение на работата на
кораб „SEAHERO“ е предоставен превод на сключен договор, като лицето не е сключвало други
трудови договори за този кораб. Отделно от това, жалбоподателят в писмени
обяснения изрично е посочил, че заплатените през 2016 г. суми, постъпили по
банковата му сметка в общ размер на 25 292.08 евро, представляват
възнаграждение за осъществени две плавания с кораб „SEAHERO“ под флаг Бахама
със собственик – посочения в трудов договор от 28.12.2015 г.
В договора от
28.12.2015 г. е посочено, че работодателят се представлява от агент Thalatta Shipping and Marine
Services Limited, дружество регистрирано в Република България. В
договори от 25.06.2014 г. и от 30.10.2013 г. е посочено, че работодателят се
представлява от агент „Юниън Шипинг енд Трейд Кампъни“ ООД, регистриран в
Република България. От жалбоподателя са приложени три договора за
посредничество и съдействие за намиране на работа на морски специалисти,
сключени с „Юниън Шипинг енд Трейд Кампъни“ ООД, съответно от 25.06.2014 г.
(л.73), 08.05.2014 г. (л. 73), 30.10.2015 г. (л.74). В писмени обяснения от 08.02.2021
г. (л.68) Б. сочи, че не е сключвал договор за посредничество с Thalatta Shipping and Marine
Services Limited, договор с Trading Finance Corporation, с Interseas Trading Finance
Corporation или с THENAMARIS. Посочва, че Thalatta Shipping and Marine Services Limited и THENAMARIS са действали като представители на собствениците на кораби „SEACHANCE“ и „SEAHERO“. Относно Interseas
Trading Finance Corporation посочва, че вероятно е
счетоводна къща, обслужваща корабособственика (работодателя) на кораб „SEAHERO“, тъй като именно това дружество е заплатило на 05.04.2016 г. дължимите му
възнаграждения в размер на 9 991 евро за работа на посочения кораб.
От предоставени
от Б. писмени обяснения в хода на ревизията (л.172 и л. 68), както и от
представените банкови извлечения, се установява, че през ревизирания период
лицето е получавало единствено доходи от трудовите си правоотношения като
моряк, въз основа на посочените по-горе трудови договори. Получените
възнаграждения са както следва: за 2014 г. в общ размер на 31 588 евро,
или 61 780.00 лева по курса на еврото към относимия период (от които:
17 627 евро за плаване с кораб „SEAVOYAGER“ под флаг Малта и
13 961 евро за плаване с кораб „SEAPRINCE“ под флаг Гърция,
платени с по три вноски); за 2015 г. в общ размер на 13 069 евро, или
25 560.00 лева по курса на еврото към относимия период (за плаване с кораб
„SEACHANCE“ под флаг Малта, платени с две вноски); за 2016 г. в общ размер на
25 292.08 евро, или 49 466.00 лева по курса на еврото към относимия
период (за две плавания с кораб „SEAHERO“ под флаг Бахама, платени с три вноски).
Видно от
приложените банкови извлечения, всички описани суми, като възнаграждения по
сключените договори за плаване, са внасяни от Interseas Trading Finance Corporation. Това дружество е посочено от Б. в писмените му обяснения веднъж като
работодател през ревизирания период и веднъж е посочено, че „предполага, че
това дружество е счетоводна къща, извършваща плащания на екипажите, наети от
работодателя, с когото имаме подписани трудови договори“. Същият сочи още, че
няма подписани договори с Interseas Trading Finance Corporation.
В писмените си
обяснения от 08.02.2021 г. (л.68) ревизираното лице посочва още, че не е
заплащало данъци и осигурителни вноски за получените възнаграждения, тъй като това
било задължение на работодателя, наред с това сочи, че няма информация дали са
му правени удръжки за данъци и осигуровки в държавата по местоседалище на
работодателя, както и че не е заплащал осигурителни вноски в България. От друга
страна, от приложените индивидуални трудови договори се установява, че всеки
един от тях съдържа клауза, в която е посочено, че „Нито собственикът на
кораба, нито THENAMARIS (Ships management) Inc., нито Thalatta Shipping and Marine
Services Limited, носят отговорност за плащанията за социално
осигуряване, вноски за пенсионен фонд, вноски за съюза или данък общ доход,
който Морякът може да дължи. Всички такива плащания, ако са необходими се
извършват директно от моряка.“.
От получените
данни за участие в корабоплавания, се установява, че през ревизирания период Б.
е прекарал през 2014 г. – 188 дни в плаване и 177 дни на суша, през 2015 г. –
125 дни в плаване и 240 дни на суша, през 2016 г. – 193 дни в плаване и 173 дни
на суша.
През ревизирания
период Б. не е внасял осигурителни вноски, не е заплащал данък по ЗДДФЛ, не е
подавал годишни декларации за получени доходи по реда на българското
законодателство. Такива действия не са извършвани и от други лица – посочени в
сключените индивидуални трудови договори като работодатели и техни агенти и
посредници.
От представените
по преписката доказателства и писмени обяснения се установява, че Г.Б.
притежава следните недвижими имоти: апартамент и гараж, находящ се в гр.
Бургас, ж.к. „Лазур“, бл. 140, вх. „Б“, който имот е изплатен в периода 2012 г.
– 2014 г. по сключен предварителен договор с „Мидия“ АД и в последствие
окончателно придобит въз основа на постановление от 25.11.2015 г. за възлагане
на имот от проведена публична продажба по изп.д. № 7/2011 г. с длъжник „Мидия“
АД, като средствата за закупуване на имота на публична продажба са предоставени
от „Мидия“ АД; къща в с. Бистрец, общ. Средец, обл. Бургаска, придобит на
основание нотариален акт № 145, том ІІІ от 10.06.2015 г. През ревизирания
период Б. е придобил и движими вещи – с договор от 05.11.2014 г. е закупил лек
автомобил Мицубиши Паджеро и с договор от 18.10.2016 г. е закупил лек автомобил
ВАЗ 21214.
В писмените си
обяснения Б. заявява, че е несемеен, не осъществява стопанска дейност на
територията на Република България, няма регистрирани фирми и не участва в търговски
или граждански дружества на територията на страната. Сочи, че е напускал
територията на Република България единствено по повод трудовата му дейност като
моряк. Твърди, че единствените му доходи в ревизирания период са от тази
трудова дейност. Посочва, че същите са разходвани от него за разходи за
домакинство, за подпомагане на семейството му (родителите му), за почивки в
страната – за него и родителите му, за закупуване на движими и недвижими вещи
през периода, както и е разходил средства за обзавеждане на единственото си
жилище, за което сочи, че не е „правил компромис с качеството и избора на
материали“.
Установено е в
хода на ревизията, от дневниците за продажби на други лица, че Г.Б. е
осъществявал плащания към български търговци (мобилни оператори, търговски
вериги и др.), както следва – за 2014 г. – 1 767.84 лева с ДДС, за 2015 г. –
1 420.76 лева с ДДС, и за 2016 г. – 8 282.36 лева с ДДС.
В хода на
ревизията на Б. е изготвен паричен поток за ревизираните периоди, като са
признати всички заявени от него разходи и са отчетени получените доходи от
трудовата му дейност като моряк. В резултат за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. не е
установено несъответствие между приходите и разходите на ревизираното лице.
От анализа на
събраните доказателства и писмени обяснения на Г.Б., приходните органи са
извели извод, че същият е местно физическо лице на основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, което има постоянен адрес в България и чийто център на жизнените
интереси се намира в България. В тази връзка са посочили, че през ревизирания
период Б. ***, второстепенен селски имот в страната, леки автомобили с
регистрация на територията на България, подпомага финансово родителите си и др.
В тази връзка е прието, че Г.Б. се явява задължено лице за данъци за придобити
доходи от източници в Република България и в чужбина (чл.6 от ЗДДФЛ).
При анализа на
трудовите отношения между Г.Б. и собствениците на корабите, на които е бил
назначен като електротехник, приходните органи са приели, че сключените
договори попадат в хипотезата на §1, т. 26, б. „е“ от ДР на ЗДДФЛ, доколкото
дружествата, с които са сключени не отговарят на определението за работодател
по смисъла на §1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ. В тази връзка е направен извод, че
ревизираното лице е дължало подаване на годишни данъчни декларации на основание
чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ за доходите придобити от трудово правоотношение по §1,
т. 26, б. „е“ от ДР на ЗДДФЛ. Прието е още, че доколкото се касае за доходи
придобити от трудови правоотношения, то годишната данъчна основа следва да се
определи по реда на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ, като от облагаемия доход се
удържаните осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
Предвид
характера на осъществяваната дейност, приходните органи са приели, че по
отношение на доходите получени през 2014 г. и 2015 г. от осъществени плавания
на кораби „SEAVOYAGER“ под флаг Малта, „SEAPRINCE“ под флаг Гърция и „SEACHANCE“ под флаг Малта, ревизираното лице има качеството
„морско лице“ по смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ. В тази връзка, при
определяне годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за 2014 г. и 2015 г. е приложена
разпоредбата на чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ, т.е. в размер на 10% от определената по
чл. 25, ал. 1 годишна данъчна основа, върху която е приложена данъчна ставка в
размер на 10% на основание чл. 48 от ЗДДФЛ.
По отношение на
плаванията през 2016 г. с кораб „SEAHERO“ под флаг Бахама, приходните органи са приели, че ревизираното лице няма
качеството „морско лице“ по смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, поради което
при определяне на годишната данъчна основа не е приложено облекчението,
предвидено в чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ, респективно дължимият данък е определен с
приложена ставка в размер на 10% на основание чл. 48 от ЗДДФЛ, върху годишна
данъчна основа определена по реда на чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Изложено е в РД,
че с оглед прилагане сферата на социална сигурност, през периода на
корабоплаване през ревизирания период Г.Б. не подлежи на осигуряване по КСО и
ЗЗО. Наред с това е посочено, че в случая се явяват неприложими разпоредбите на
чл. 76, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ.
За да определят
задълженията за здравни осигуровки, приходните органи са приели, че
ревизираното лице се явява задължено лице на основание чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗЗО. Прието е на основание чл. 33, ал. 2 от ЗЗО и Регламент (ЕО) № 883/2004 и
Регламент (ЕО)№ 987/2009 г., че за периодите, в които лицето подлежи на
осигуряване в друга държава-членка, не е задължено за осигурителни вноски в
НЗОК. Прието е, че по отношение на периодите, през които ревизираното лице е
било на сушата, същото дължи осигуровки за здравно осигуряване, определени по
реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО върху осигурителен доход не по-малко от половината
от минималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващо се лице. Предвид
тези изводи, са изчислени задължения за здравни осигуровки при основа 210.00
лева и ставка 8%, на дневна база – престой на суша.
В резултат на
посочените констатации и правни изводи, с процесния ревизионен акт са
определени задължения по ЗДДФЛ и ЗЗО на ревизираното лице, подробно описани
по-горе в изложението.
За да постанови решение
№ 94/24.06.2021 г. директорът на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, в частта
в която е потвърден ревизионния акт по административен ред, решаващият орган е
анализирал събраните в хода на ревизията доказателства и е извел идентични
изводи с тези изложени в ревизионния доклад. В допълнение е посочено, че
сферата на социална сигурност гарантира недопускането на двойно данъчно
облагане, като същата се прилага посредством „Спогодби за избягване на двойното
данъчно облагане“ (СИДДО), с които се определя държавата, в която следва да се
обложи доходът от трудови правоотношения и др. подобни, в това число и когато
трудът се полага на кораб. Посочено е, че на основание чл. 76 от ЗДДФЛ при
липса на сключени спогодби между България и държавата, в която е позициониран
работодателя, местните физически лица при определяне на данъка върху доход си
ползват „данъчен кредит“ за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени
в чужбина. Размерът на „данъчния кредит“ е ограничен до сумата на българския
данък върху доходите, който би бил дължим върху тези доходи. Решаващият орган е
посочил, че в хода на ревизията е установено, че между България и Либерия и
Маршалските острови (където са регистрирани чуждестранните работодатели) няма
сключени СИДДО. От своя страна ревизираното лице не е представило доказателства
удостоверяващи заплащане на дължим данък в друга държава. Следователно
определеният данък е дължим от лицето.
В хода на съдебното
производство е изготвена съдебно-икономическа експертиза, като на вещото лице е
поставена задача да изчисли данъка върху дохода на ревизираното лице със
ставката за морско лице – облекчение от 1% върху дохода на морските лица,
въведено с изменението на ЗДДФЛ от 01.01.2010 г., а именно 10 на сто от
определената по чл. 25, ал. 1 годишна данъчна основа за отделните периоди,
респективно да се изчисли и дължимата лихва. В резултат вещото лице е дало
заключение, че дължимият данък за 2014 г. е в размер на 61.68 лева и лихва за
забавено плащане – 37.02 лева, за 2015 г. данъкът е изчислен в размер на 25.08
лева и лихва за забава – 12.50 лева, и за 2016 г. данъкът е изчислен в размер
на 48.84 лева и лихва за забава – 19.39 лева. Вещото лице е изчислило още, че за
2015 г. здравните осигуровки (ЗО) за суша са в размер на 130.02 лева и лихва за
забава – 72.28 лева и ЗО за плаване – 354.49 лева и лихва за забава – 212.95
лева, а за 2016 г. здравните осигуровки за суша са в размер на 94.86 лева и
лихва за забава – 43.76 лева и ЗО за плаване – 528.61 лева и лихва за забава –
22.60 лева
За да изчисли
данъка вещото лице е взело предвид получените доходи от корабоплаване за
съответните периоди (61 780.00 лева за 2014 г.; 25 560.00 лева за
2015 г. и 49 467.00 лева за 2016 г.).
За 2014 г. от
получените доходи е приспадната стойността на определените с РА осигурителни
вноски в размер на 97.76 лева, при което е получена сума 61 682.24 лева
(ДО по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ), от последната са изчислени 10% и е определена
ДО по чл.25, ал. 3 от ЗДДФЛ – 6 168.22 лева, върху която стойност вещото
лице е приложило ставка 1%, за да определи данъка.
За 2015 г.
вещото лице е изчислило, че за престоя на суша (от 240 дни) се дължат здравно
осигурителни вноски в размер на 130.02 лева, изчислени при месечна основа
210.00 лева (половината минималния осигурителен доход) и ставка 8%. За времето
на плаване вещото лице е изчислило, че дължимите здравно осигурителни вноски за
125 дни плаване, при месечна основа 2 600.00 лева (максимален осигур. доход)
и ставка 3.2%, са в размер на 354.49 лева. При тези данни от получения доход за
годината са извадени изчислените осигурителни
вноски (за престой на суша и за плаване) и е получена ДО по чл. 25, ал.
1 то ЗДДФЛ – 25 075.49 лева, то която са изчислени 10% и е определена ДО
по чл.25, ал. 3 от ЗДДФЛ – 2 507.55 лева, върху която стойност вещото лице
е приложило ставка 1%, за да определи данъка.
За 2016 г.
вещото лице е изчислило, че за престоя на суша (от 173 дни) се дължат здравно
осигурителни вноски в размер на 94.86 лева, изчислени при месечна основа 210.00
лева (половината минималния осигурителен доход) и ставка 8%. За времето на
плаване вещото лице е изчислило, че дължимите здравно осигурителни вноски за
193 дни плаване, при месечна основа 2 600.00 лева (максимален осигур.
доход) и ставка 3.2%, са в размер на 528.61 лева. При тези данни от получения
доход за годината са извадени изчислените осигурителни вноски (за престой на суша и за плаване) и е
получена ДО по чл. 25, ал. 1 то ЗДДФЛ – 48 843.53 лева, то която са
изчислени 10% и е определена ДО по чл.25, ал. 3 от ЗДДФЛ – 4 884.35 лева,
върху която стойност вещото лице е приложило ставка 1%, за да определи данъка.
В съдебно
заседание вещото лице уточнява, че при изчисляване ЗО за времето на плаване е
приложена ставка за доход от трудови правоотношения, както е поискано с
поставените задачи. Вещото лице сочи, че при определяне размера на данъка (дан.
ставка) е приложило критериите заложени във въпросите, а не както е по закон с
10% дан.ставка. Вещото лице уточнява, че 1 % е регламентиран в чл. 42 за
авансовото внасяне, а облекчението за морски лица се изразява в това, че
данъчната основа за годишно облагане се определя в размер на 10% от годишната
основа по чл. 25, ал. 1 от ЗЗДФЛ, но данъчната ставка за годината е 10%. При
формиране на данъчната основа, вещото лице посочва, че когато лицето е
самоосигуряващо лице се приспада от доходите това, което е внесъл от себе си,
било то като здравни осигуровки като безработен, като доходи от свободна
професия, приспадат се осигурителните вноски, които лицето си е внесло само, а
не работодателя. Експертът сочи, че изчислената данъчна основа след приспадане
на ЗО на суша и кораб е неправилно определена, тъй като доходите в случая
следва да се намалят само с осигуровките за суша, тъй като те са дължими от
самото лице и той е длъжен сам да ги внесе, а когато е на кораба това
задължение е на работодателя.
При така установената фактическа обстановка съдът
намира от правна страна следното:
При преценката
на законосъобразността и обосноваността на РА, съдът следва да извърши проверка
дали същият е издаден от компетентен орган и в съответната форма; дали са
спазени процесуалноправните норми при издаването, както и правилно ли е
приложен материалния закон в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК.
В настоящият
случай, оспореният ревизионен акт е издаден от компетентните съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията и главен
инспектор по приходите, като ръководител на ревизията.
Ревизионният акт
е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити – имената и длъжностите на органите, които го
издават; номер и дата; данни за ревизираното лице; обхвата на ревизията;
извършените действия в ревизионното производство; мотиви за издаването му;
разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице;
пред кой орган и в какъв срок може да се обжалва; подписи на органите по
приходите, които го издават. Към ревизионния акт е приложен и ревизионен доклад,
като неразделна негова част съобразно нормата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
При издаване на
ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби
на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните срокове. Жалбоподателят
е надлежно уведомен за започналото производство, чрез връчване на заповед за
възлагане на ревизия, на същия е дадена възможност да представи писмени
обяснения и доказателства във връзка с предмета на установяване. Надлежно са
изискани, респективно представени, документи от трети лица. На жалбоподателя е
предоставен и срок за подаване на възражение срещу РД, но не се е възползвал от
това право. В хода на производството са събрани относими доказателства, събрани
по установения ред. Не се установиха съществени нарушения на административно-производствените
правила във връзка с издаването на оспорения РА, които да доведат до неговата
отмяна.
Ревизионният акт
е издаден при правилно приложение на материалния закон, а жалбата се явява
неоснователна.
Въз основа на
данните по делото, съдът намира, че приходните органи са установили правилно
фактическата обстановка относно получените от Г.Б. доходи през ревизирания
период, техния размер, основание за получаване, като тези обстоятелства не са и
спорни между страните. Спорът в настоящото производство се свежда до
дължимостта на данъка по ЗДДФЛ за получения доход през годините, начина на
неговото определяне и неговия размер, както и задълженията за лихви за забавено
плащане за начисления данък и здравни осигуровки. В тази връзка следва да се
изясни въпросът относно това дали лицето има качеството „местно лице“, „морско
лице“, характера на възникналото правоотношение, както и начина на формиране на
данъчната основа и лихвите за забавено плащане. Тук следва да се посочи, че,
както бе уточнено по-горе в настоящото изложение, предмет на настоящото
производство не са задълженията здравни осигуровки за 2015 г. и 2016 г., тъй
като РА е влязъл в сила в тази част, а предмет на разглеждане са единствено
дължимите за тях лихви за забава.
В чл. 6 от ЗДДФЛ
е посочено, че местните физически лица са носители на задължението за данъци за
придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Съгласно чл. 4,
ал. 1, т. 1 и т. 4, вр. ал. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице е това лице, което
има постоянен адрес в България или чийто център на жизнени интереси се намира в
България, като центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите
на лицето са тясно свързани със страната. Интересите на лицето се определят
съобразно семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява
трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява
собствеността си. В случая, от данните по делото се установява, че през
ревизирания период Г.Б. е закупил движимо и недвижимо имущество на територията
на страната, което включва не само основно жилище (апартамент и гараж), но и
второстепенен имот (къща в селски район), същият е извършил разходи за
ремонтиране на жилището си, също така и е осъществявал грижи за своето
семейство – родители, осъществявал е почивки на територията на страната, винаги
се е завръщал след преустановяване на трудовите му правоотношения извън страната.
Основните причини, поради които Б. е напускал територията на страната са
професионални, а именно като назначен електротехник на кораби, въз основа на
които е получавал доходи и се е издържал, а получените доходи са реализирани на
територията на България. Съдът намира, че посочените данни, обосновават
категоричен извод, че центърът на жизнените интереси на Г.Б. е на територията
на България. Следва да се има предвид, че посочените в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ
четири предпоставки, които определят едно лице като местно, са поставени
алтернативно, като при наличието само на една е достатъчно да се приеме, че
лицето е „местно“ по силата на цитираната разпоредба. В случая, както бе
изложено са налице две от предвидените предпоставки – има постоянен адрес в
България и центъра на жизнените му интереси е в страната. По този повод, без
значение се явява обстоятелството в какъв период лицето е пребивавало на
територията на страната, доколкото посочената предпоставка в чл. 4, ал. 1, т. 2
от ЗДДФЛ се прилага алтернативно, а не едновременно с другите, както и не е
предвидено същата да изключва приложението на останалите предпоставки, т.е. да
изменя крайния извод. Ето защо приходните органи правилно са приели, че през
ревизирания период Г.Б. е имал качеството „местно лице“, респективно е бил
задължен за данък върху доходите от източници и в България и в чужбина.
Съгласно §1, т.
54 от ДР на ЗДДФЛ „морско лице“ е физическо лице, заемащо длъжност по трудово
правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на
корабите на държава - членка на Европейския съюз, независимо дали се намира на
брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и
свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на
наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване. През
ревизирания период жалбоподателят е получавал доход от трудова дейност,
изразяваща се в осъществяване на длъжност – електротехник, като член на екипаж
на морски кораб, въз основа на сключен трудов договор. От данните по делото
(отбелязване върху издаденото през 2020 г. свидетелство за правоспособност, че
същата е придобита от лицето през 2010 г.), а и не е спорно между страните, се
установява, че през ревизирания период Б. е разполагал със свидетелство за
придобита правоспособност. Относно третата предпоставка, за да се приеме, че
едно лице е „морско лице“ по смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ е необходимо морският
кораб, в чийто екипаж е бил член, да е вписан в регистъра на корабите на
държава - членка на Европейския съюз. По своята същност вписването в регистър
на кораби на определена държава, удостоверява правото на този кораб да плава
под флага на тази държава. Последното следва по аналогия от текста на чл. 33,
ал. 1 от Кодекса за търговското корабоплаване, съгласно който всеки кораб,
плаващ под българско знаме трябва да бъде вписан в регистровите книги на
корабите в едно българско пристанище. Аналогичен текст се съдържа и в чл. 2 от
Наредба № 1 от 10.01.2003 г. за вписване в регистъра на корабите, съгласно
който регистърът на корабите на Република България се води от Изпълнителна
агенция „Морска администрация“ (ИА „МА“) и е предназначен за осъществяване на
юрисдикция и контрол по отношение идентифицирането, собствеността, финансовите
тежести и отговорностите на корабособствениците и беърбоут чартьорите на
кораби, плаващи под българско знаме. Съгласно Конвенцията на организацията на
Обединените нации по морско право (Обн. ДВ., бр. 73 от 27.08.1996 г., обн. ДВ.
бр. 74 от 30.08.1996 г.), корабите притежават националността на държавата, под
чието знаме имат право да плават, като всяка държава издава на корабите, на
които предоставя правото да плават под нейно знаме документи, удостоверяващи това
– чл. 91, т. 1 и т. 2. Ето защо съдът намира, че за да се установи дали даден
кораб е регистриран в държава-членка е достатъчно да се определи под кой флаг
плава този кораб. В настоящия случай, през 2014 г. и 2015 г. жалбоподателят е
бил член на екипажа на корабите „SEAVOYAGER“ под флаг Малта, „SEAPRINCE“ под флаг Гърция „SEACHANCE“ под флаг Малта, което обстоятелство се установява и
от приложеното копие на моряшка книжка на жалбоподателя. В допълнение към
горното следва да се посочи, че съгласно сключените трудови договори трите
кораба са с регистрация в пристанищата на гр. Пиреус, Гърция и гр. Валета, Малта,
съгласно данните посочени в договорите по отношение на тези кораби на английски
език. В тази връзка следва да се посочи, че в приложените преводи на същите за
всеки един от тези кораби е посочено пристанище на регистрация – Насау, Бахама,
което съдът отчита като допусната техническа грешка и не кредитира преводите в
тази част. Малта и Гърция са членове на Европейския съюз, респективно
представляват държава-членка на ЕС. Следователно по отношение на посочените
корабоплавания Б. има качеството „морско лице“ по смисъла на §1, т. 54 от ДР на
ЗДДФЛ.
От друга страна,
кораб „SEAHERO“ плава под флаг Бахама, като в сключения трудов договор е посочено, че
същият е регистриран в пристанище Насау, Бахама. Бахама не е държава-членка на
Европейския съюз. Нормата на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ въвежда изрично условие,
плавателният съд в чийто екипаж е лицето да е регистрирано в държава-членка на
ЕС, като не са предвидени изключения в тази връзка. Следователно, като е
регистриран в Бахама, държава която не е членка на ЕС, кораб „SEAHERO“ плаващ под флаг Бахама не отговаря на изискванията на посочената
разпоредба. Ето защо, приходните органи правилно са приели, че по отношение на
плаванията през 2016 г. Г.Б. няма качеството „морско лице“ по смисъла на §1, т.
54 от ДР на ЗДДФЛ.
Във връзка с
осъществените корабоплавания, Г.Б. е сключил индивидуални моряшки/трудови
договори, в които е посочено, че работодател е съответният корабособственик. В случая
са сключени договор от 25.06.2014 г. с Кристалсий Меритайм Инк, регистрирано в
Монровия, Либерия (относно кораб „SEAPRINCE“), договор от 13.01.2015
г. с Атърстоун Шипинг Инк, регистрирано в Монровия, Либерия (относно кораб „SEACHANCE“), договор от 30.10.2013 г. с Ланел Навигейшън Корп, регистрирано в
Монровия, Либерия (относно кораб „SEAVOYAGER“) и договор от
28.12.2015 г. с ADAMANT
MARITIME LTD, със седалище в TRUST COMPANY COMPLEX, регистриран в MAJURO, Маршалски острови (относно кораб „SEAHERO“). Дружествата – корабособственици не са регистрирани в държави-членки на
ЕС, както и със същите България няма сключени „Спогодби за избягване на двойното
данъчно облагане“. Предвид изложеното, следва извод, че Г.Б. е нает от
чуждестранно дружество (трета страна по смисъла на европейското
законодателство) да осъществява трудова дейност извън територията на България.
Съгласно §1, т. 26, б. „е“ трудови правоотношения са и тези, свързани с наемане
на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на
страната, както и правоотношенията по наемане на работна сила на местно
физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията
на страната. Съдът намира, че отношенията между Г.Б. и корабособствениците, във
връзка със сключените моряшки договори, попадат именно във второто предложение
на хипотезата на цитираната разпоредба. Това следва от изложените по-горе
изводи, че Б. е местно лице по смисъла на ЗДДФЛ, нает е да предоставя работна
сила от чуждестранно лице (корабособствениците) и престира тази сила извън
територията на България (в случая на територията на държавите под чийто флаг е
плавал съответния кораб). Следователно получените доходи от осъществените
корабоплавания въз основа на сключените договори, представляват доходи от
трудови правоотношения, т.е. облагаем доход от източника по смисъла на чл. 10,
ал. 1 т. 1 от ЗДДФЛ. Този доход, съгласно чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ се декларира
от получателя с годишна данъчна декларация и същият е дължим в страната.
Дължимостта на
данъка в България следва и от следните обстоятелства. По отношение на
сключените трудови договори Г.Б. няма работодател по смисъла на §1, т. 27 от ДР
на ЗДДФЛ. Съгласно цитираната разпоредба „работодател“ е: а) всяко местно лице,
чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или
определена база на територията на страната, както и търговско представителство
по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови
правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от
чуждестранно лице; б) дипломатическо представителство на друга държава, което е
избрало да определя, да удържа и да внася данък за доходи от правоотношения по
т. 26, сключени с местни физически лица, във връзка с извършваните от него функции
в Република България; изборът се упражнява, като в срок до 31 декември на
предходната година представителството уведоми компетентната териториална
дирекция на Националната агенция за приходите, че желае да удържа и да внася
данък по реда на този закон за местния персонал; изборът се прилага за
неопределен брой данъчни години без прекъсване и може да се прекратява, ако в
срок до 30 ноември на предходната година дипломатическото представителство
писмено уведоми за това компетентната териториална дирекция на Националната
агенция за приходите. В случая жалбоподателят е нает да осъществява трудова
дейност от чуждестранно лице, което обаче не осъществява стопанска дейност на
територията на страната– дружествата по договорите са с регистрация в Либерия и
Бахама, и не осъществяват „дипломатическо представителство на територията на
страната“. Доколкото работодателите по сключените трудови договори нямат
качеството работодател по смисъла на §1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, то за същите не
възниква и задължение да определят данък и да го внасят. Следователно
жалбоподателят не дължи авансови вноски за получените доходи, но дължи тяхното
деклариране, както бе посочено по-горе на основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ. Отделно
от това, от данните по делото, в частност представените от жалбоподателя
писмени обяснения от 08.02.2021 г., се установява, че Б. не е заплащал данък
или извършвал осигурителни вноски по КСО и ЗЗО през ревизирания период, както
и, че същият не разполага с информация дали „работодателите“ по сключените трудови
договори са извършвали удръжки за заплащане на данъци и осигурителни вноски по
тяхното местоседалище. От друга страна, във всички представени индивидуални
трудови договори е включена клауза, че работодателите (корабособствениците или
техни представители) не носят отговорност за възникнали задължения за данъци и
осигурителни вноски, както и че при възникване на такива, същите се заплащат от
моряка. От изложеното следва извод, че за получаваните от Б. доходи от трудови
правоотношения не са осъществявани в България или в друга страна плащания за
данъци и осигурителни вноски, нито от Б., нито от работодателя. Следва да се
има предвид и обстоятелството, че между България и Либерия и Бахама няма
сключени „Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане“. Въпреки това, в
случая се явява неприложим и чл. 76 от ЗДДФЛ даващ право на местно лице да
ползва „данъчен кредит“ за заплатени в чужбина доходи. Това е така, доколкото в
чл. 76, ал. 2 от ЗДДФЛ изчерпателно са посочени данъците по отношение на които
едно лице може да ползва „данъчен кредит“, а доходите от трудова дейност не са
сред тях. Ето защо, приходните органи правилно и обосновано са приели, че
данъкът върху доходите, получени от процесните трудови договори се явяват
дължими в България.
Облагането на
доходи от трудови правоотношения се осъществява по реда на чл. 24 и сл. от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 25 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се
определя, като облагаемият доход по чл. 24, придобит от данъчно задълженото
лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя
задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по
реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване,
както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за
сметка на физическото лице (ал. 1). В ал. 3 е предвидено облекчение за морските
лица, изразяващо се в това, че годишната данъчна основа за тази категория
субекти се определя в размер на 10% от годишната данъчна основа определена по
реда на чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ. Така определената данъчна основа на основание
чл. 48 от ЗДДФЛ се облага с годишен данък със ставка от 10%.
Предвид
направените възражения от жалбоподателя следва да се уточни, че облекчението за
морски лица се отразява в размера на данъчната основа, а не в размера на
предвидената ставка за определяне на данък. Съобразно начина на изчисляване на данъка
за морски лица, чисто математически изразено, действително данъкът представлява
1% от данъчната основа, но от данъчната основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ, а не
от определената по ал. 3 основа. В тази връзка съдът намира, че изготвената по
делото съдебно-икономическа експертиза не би могла да се кредитира в частта, с
която е определен размера на дължимия данък, доколкото предвид зададените
въпроси, вещото лице е изчислило данък със ставка 1% от годишната данъчна
основа по ал. 3, а не по ал. 1. Самият експерт в хода на съдебното производство
е посочил, че този подход не е правилен.
Неоснователни се
явяват възраженията на жалбоподателя, че по отношение на доходите получени през
2016 г. за осъществени две плавания с кораб „SEAHERO“ под флаг Бахама
също следва да се приложи облекчения режим за определяне размера на данъка.
Както подробно бе изложено по-горе, по време на тези плавания, респективно във
връзка с получените от тях доходи, Г.Б. няма качеството „морско лице“ по
смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ. В нормата на чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ
изрично е посочено, че касае морските лица, т.е. лицата имащи това качество
съобразно ЗДДФЛ. В ЗДДФЛ не са въведени изключения или допълнителни признаци за
прилагане на облекчения режим. Действително доходите получени през 2016 г. са от
трудова дейност като моряк, но доколкото механизма на уреждане на
правоотношението не отговаря на заложените в ЗДДФЛ изисквания лицето да се
приеме за „морско лице“, то за целите на облагане с данък не може да се приеме,
че през 2016 г. е получило доходи като „морско лице“ и съответно годишната
данъчна основа да бъде определена по реда на чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ. В тази
връзка, доколкото и в този случай доходите произтичат от трудовото
правоотношение съобразно хипотезата на §1, т. 26, б. „е“, то същите подлежат на
облагане с данък на общо основание, а именно по реда на чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Наред с това, същите подлежат и на деклариране с годишна данъчна декларация по
чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ.
В производството
не се спори относно размера на получените доходите през отделните данъчни
години, а и същият се установява по категоричен начин от данните по делото. За
да се определи годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се
изясни въпросът относно дължимите от Г.Б. осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за
всеки данъчен период.
В §1, ал. 1, т.
5а от ДР на КСО за целите на приложение на кодекса е дадена дефиниция на „морско
лице“, съгласно която „морско лице“ е физическо лице, което заема длъжност по
трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра
на корабите на държава - членка на Европейския съюз, независимо дали се намира
на брега или на борда на кораба, притежава свидетелство за правоспособност и
свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на
наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване. В §1, т. 30
от ЗЗО е посочено, че по смисъла на този закон „морско лице“ е физическо лице
по КСО. По своето съдържание дадената в КСО дефиниция съответства на тази
посочена в ЗДДФЛ, поради което всички изложени доводи по-горе в изложението се
явяват приложими и при определяне на Б. като „морско лице“.
На общо
основание съгласно чл. 4а от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2а от ЗЗО морските лице задължително
се осигуряват изцяло за своя сметка за общо заболяване и майчинство,
инвалидност поради общо заболяване, старост, смърт, трудова злополука и
професионална болест върху избран месечен осигурителен доход между минималния и
максималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица,
определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за
съответната година, както и за своя сметка внасят здравноосигурителни вноски. Осигурителните
вноски на тези лица се удържат и внасят от работодателя до 25-о число на
месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. В чл. 10, ал. 1 от КСО е
предвидено, че осигуряването по този кодекс възниква от деня, в който лицата
започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са
внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. От
анализа на заложените в КСО и ЗЗО разпоредби относно задълженията за
осигурителни вноски, съдът констатира, че посочените разпоредби от КСО и ЗЗО
касаят общите случаи, при които морско лице, което е местно лице, осъществява
дейност на територията на страната (респективно е член на екипаж на кораб,
който плава под български флаг), за което е сключен договор с български
работодател. Регламентираните в КСО и ЗЗО правила за определяне задълженията са
осигуровки се явяват приложими относно осъществявана трудова дейност на
територията на България от местно лице, както и при командироване в държава
членка на ЕС или изпращане на местно лице на работа в чужбина от български
посредник (по аналогия от чл. 6а от КСО и чл. 33, ал. 2 от ЗЗО). В цитираните
закони не е предвидена възможност за осъществяване на социално осигуряване в
страната, в случаите когато едно лице осъществява трудова дейност в държава,
която не е България и не е държава членка на ЕС и това лице не е изпратено от
български посредник.
От данните по
делото се установява, че през 2016 г. жалбоподателят е бил член на екипаж на
кораб, който плава под флага на Бахамските острови. Посочената държава не е
членка на ЕС. Работодателят по сключения трудов договор също е лице, което не е
регистрирано в България или в друга държава-членка на ЕС. В договора не е
упоменато, че наемането на Б. е осъществено чрез български посредник. Още
повече, същият в писмените си обяснения сочи, че няма договорни взаимоотношения
с дружеството Талата Шипинг Енд Мирин Сървисис ЕООД, регистрирано в България и
представляващо работодателя. Ето защо съдът приема, че правилно приходните
органи са приели, че за времето през което Б. е осъществявал трудова дейност
през 2016 г. като член на екипаж на кораба „SEAHERO“ под флаг Бахама, същият не
е бил задължен по българското законодателство да извършва осигурителни вноски
по КСО и ЗЗО.
Относно
трудовата дейност като член на екипаж на корабите „SEAVOYAGER“ под флаг Малта,
„SEAPRINCE“ под флаг Гърция, и „SEACHANCE“ под флаг Малта, през 2014 г. и 2015 г., съдът приема,
че трудова дейност е осъществявана в териториите на държави, които са членки на
ЕС, доколкото държавата на флага определя националността на кораба, независимо
от неговия собственик. Следователно в тези случаи, Б. е осъществявал дейност на
територията на ЕС. Съгласно разпоредбите на Регламент (ЕО) № 883/2004 г. всяко
лице е подчинено на законодателството само на една държава, като това е
държавата-членка на територията на която се предоставя работната сила. От друга
страна, в чл. 11, т. 4 от Регламент (ЕО) № 883/2004 г. е предвидено, че за
целите на определяне на приложимото законодателство се приема, че обичайно
осъществяваната дейност като наето или самостоятелно заето лице на борда на морски
плавателен съд под флага на държава-членка се счита за дейност, упражнявана в
посочената държава-членка. Въпреки това, лице, наето на борда на плавателен съд
под флага на държава-членка и получаващо
възнаграждение за тази дейност от предприятие или лице, чието седалище или
място на дейност се намира в друга държава-членка, е подчинено на
законодателството на последната държава-членка, ако то пребивава в тази
държава. В настоящия случай, за плаванията с кораби под флаговете на Гърция и
Малта Б. е нает от юридически лица, регистрирани в държави, които не са членки
на ЕС. При така изложеното съдът приема, че цитираната разпоредба от Регламент
(ЕО) № 883/2004 г. се явява неприложима по отношение на посочената трудова
дейност, доколкото същата предвижда прилагане на законодателството на държавата
по наемане, която в случая не е член на ЕС. Ето защо, по отношение на трудовата
дейност осъществявана през 2014 г. и 2015 г. също важат изложените по-горе
съображения за недължимост на осигурителни вноски по КСО и ЗЗО относно
трудовата дейност, осъществявана през 2016 г. Това обстоятелство не се променя
и от факта, че в хода на ревизионното производство жалбоподателят е представил
три договора за посредничество за наемането му като морско лице, сключени с
Юнион Шипинг анд Трейд Къмпани ООД. Посочените договори по никакъв начин не
могат да бъдат отнесени към реално сключените трудови договори. Още повече, че в
част от трудовите договори посоченото дружество с регистрация в България
действа като посредник на работодателя, но не е отразено да действа като
посредник на наетото лице. Наред с това, не са осъществявани и типичните за
посредничеството дейности – осъществяване на осигурителни вноски на наетото
лице по БУЛСТАТ на посредника, както е предвидено в чл. 16 от Наредба за
обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа
в чужбина и морските лица. Съгласно цитираната разпоредба лицата, изпратени на
работа в чужбина от български посредник, могат да се осигуряват за своя сметка,
като писмено декларират пред изпращащия посредник, който действа като
осигурител за лицето, желанието да се осигуряват за инвалидност поради общо
заболяване, за старост и за смърт върху минималния осигурителен доход за
самоосигуряващите се лица, определен със Закона за бюджета на държавното
обществено осигуряване за съответната година. Данни за подобно деклариране не
са налице и не се съдържат в клаузите на сключените договори за посредничество.
Обстоятелството, че в ревизионния доклад са изложени различни мотиви от посочените
по-горе за недължимост на осигуровки по КСО и ЗЗО по отношение на трудовата
дейност на Б. през 2014 г. и 2015 г., не е основание РА да бъде отменен,
доколкото с настоящото изложение не се променя крайният извод на приходните
органи.
От изложеното
следва извод, че Г.Б. не дължи осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за периодите,
през които е бил в трудови правоотношения като част от екипажите на кораби „SEAHERO“
под флаг Бахама, „SEAVOYAGER“ под флаг Малта, „SEAPRINCE“ под флаг Гърция, и „SEACHANCE“ под флаг Малта.
По отношение
престоя на Г.Б. на сушата, през който период лицето не е било наето по трудово
правоотношение, приходните органи са достигнали до извод, че се дължат здравни
осигуровки на основание чл. 33, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, поради което за всеки от ревизираните
периоди са определени задължения по ЗЗО. По отношение на осигуровките за 2014
г. РА е отменен в хода на проведеното административно оспорване, поради
изтичане на погасителна давност за образуване на производство за тяхното
установяване, а в частта на определените здравни осигуровки за 2015 г. и 2016
г. РА е влязъл в сила. Въпреки това, съдът счита, че конкретния размер на
здравните осигуровки има отношение към определянето на данъчната основа по чл.
25, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което намира за необходимо да разгледа същите, единствено
в тази хипотеза. Изложеното не следва да има отношение спрямо влязлата в сила
част от РА, респективно и отменената част от него.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗЗО задължително осигурени в Националната
здравноосигурителна каса са всички български граждани, които не са граждани и
на друга държава и по отношение на които не са приложими правилата за
координация на системите за социална сигурност подлежат на здравно осигуряване
в друга държава членка. В настоящия случай, през времето на престой на сушата
през ревизираните данъчни години Г.Б. отговаря на посочените условия – същият
има само българско гражданство, има качеството „местно лице“, пребивавал е единствено
на територията на България, т.е. по отношение на него и за посочения период не
са били приложими правилата за координация на системите за социална сигурност
(не е пребивавал или упражнявал трудова дейност или друга дейност на
територията на държава-членка на ЕС, различна от България). През този период
същият не е имал и качеството „морско лице“, тъй като не е имал актуални
трудови договори. Същият не е бил регистриран и като самоосигуряващо се лице.
Ето защо, за периода на престой на сушата за 2014г., 2015г., и 2016 г. лицето
дължи здравни вноски към НЗОК, чийто размер следва да се отрази при определяне
на данъчната основа по реда на чл. 25, ал. 1 от ЗЗДФЛ.
Размерът на ЗОВ се определя по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, доколкото Б.
не е подлежал на осигуряване по предходните алинеи (трудови правоотношения, не
е осигурен за сметка на държавния бюджет и др.). Съгласно чл. 40, ал. 5 от ЗЗО
осигурителните вноски се изчисляват върху осигурителен доход не по-малък от
половината от минималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се
лица, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване,
който за трите относими периода е 420 лева. Размерът на осигурителната ставка
за вноски за НЗОК и през трите периода е 8%. Тук следва да се отбележи, че е
налице разминаване между определените с РА здравни осигуровки, отразени при
определяне данъчната основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ и тези изчислени по
изготвената съдебно-икономическа експертиза. Основаната разлика се изразява в
това, че при определяне задълженията за ЗОВ вещото лице е взело предвид само
работните дни през осъществените периоди на престой на сушата, а приходните
органи са определили задълженията при съобразяване общия брой на дните, без да
отчитат работни и неработни дни. Съдът възприема методът на изчисляване на ЗОВ,
приет от вещото лице. По този начин се определят задължения за ЗОВ за престой
на сушата през 2015 г. и 2016 г. в по-нисък размер. Отразяването на по-ниския
размер на осигуровки при определяне на данъчната основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ би довело до увеличаване на нейния размер, което не е в полза на
жалбоподателя. В тази връзка РА не следва да бъде изменян в тази част и следва
да се вземат предвид изчислените ЗОВ от приходните органи.
Изложеното до тук следва да се обобщи по следния начин. За периода 2014 г.
– 2016 г. Г.Б. е имал качеството местно лице по смисъла на ЗДДФЛ и е
осъществявал трудова дейност, от която е получавал доходи, поради което се
явява задължено лице за данък от трудови доходи по смисъла на ЗДДФЛ. Жалбоподателят
не е бил задължено лице по КСО и ЗЗО в България през периодите на трудовата му
дейност. Същият е имал качеството „морско лице“ по отношение на плаванията осъществени
през 2014 г. и 2015 г., поради което годишната данъчна основа от доходите от
трудова дейност като морско лице за тези периоди следва да бъде определена по
облекчения ред на чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ. По отношение на трудовите
правоотношения през 2016 г. Б. не е имал качеството „морско лице“ по смисъла на
ЗДДФЛ, поради което за този период годишната данъчна основа от доходите от
трудова дейност следва да се определи по общия ред, а именно – чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ. За времето на престой на сушата през ревизираните периоди Б. дължи
здравни осигуровки, изчислени по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, които здравни
осигуровки имат отношение към определянето на годишната данъчна основа.
В настоящия случай, годишната данъчната основа за 2014 г. и за 2015 г., приходните
органи са определили в размер на 10% от годишната данъчна основа по чл. 25, ал.
1 от ЗДДФЛ (за 2014 г. – 10% от (получения доход от 61 780.00 лева –
изчислените с РА ЗОВ за престой на сушата от 97.76 лева) и за 2015 г. – 10% от
(получения доход от 25 560.00 лева – изчислените с РА ЗОВ за престой на
сушата от 142.50 лева), респективно е определена годишна данъчна основа по чл.
25, ал. 3 от ЗДДФЛ. За 2016 г. годишната данъчна основа е определена като от
получените доходи (49 466.00лева) са приспаднати изчислените ЗОВ за
престой на сушата от (95.29 лева), т.е. годишната данъчна основа е определена
на основание чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ. За да определят размера на дължимия данък,
приходните органи са приложили и установената в ЗДДФЛ данъчна ставка от 10% за
доходи от трудови дейности. Така приложения подход от приходните органи изцяло
съответства на посочените по-горе в изложението материалноправни предпоставки
за определяне на годишната данъчна основа за всеки един период, както и за
размера на дължимия данък. Ето защо съдът намира, че с оспорения ревизионен акт
правилно и законосъобразно са определени на Г.Б. задължения по ЗДДФЛ за 2014
г., 2015 г. и 2016 г.
Предвид законосъобразността на задълженията за данък върху доходите по
ЗДДФЛ, следва да се приеме и, че законосъобразно се явява и аксесорното
задължение за лихви, определени на основание чл. 175 от ДОПК. Тук следва да се
отбележи, че се явяват неоснователни възраженията на жалбоподателя, че
задълженията за лихви са погасени по давност. На основание чл. 162, ал. 2, т.
9, вр. т. 1 от ДОПК лихвите за данъци и задължителни осигурителни вноски представляват
публични задължения. Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се
погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на
годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното
задължение, а съгласно ал. 2 с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано
от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати
публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от
спирането или прекъсването на давността. В случая посочените срокове не са
изтекли (за задълженията за данък по ЗДДФЛ от 2014 г. давността е започнала да
тече на 01.01.2016 г., респективно и лихвите за забавено плащане, и същата е
прекъсната с образуването на ревизионното производство, от същата дата е
започнала да тече и погасителната давност на най-старото задължение за ЗОВ (в
частта, в която РА е влязъл в сила), респективно лихвите за забавено плащане),
поради което възражението на жалбоподателя за изтекла давност относно дължимите
лихви се явява неоснователно.
С оглед на
изложеното съдът намира, че жалбата на Г.С.Б., против ревизионен акт (РА) №
Р-02000220001742-091-001/29.03.2021 г., в частта потвърдена с решение №
94/24.06.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ (ОДОП) - Бургас при Централно управление на Националната агенция по
приходите (ЦУ на НАП), в която на жалбоподателя са определени задължения по
Закона за данъците върху доходите на физически лица в общ размер 5 808.00
лева и лихва за забава в размер на 2 827.12 лева за периода 2014 г. – 2016 г., и
задължения по Закона за здравното осигуряване в общ размер 111.69 лева,
представляващи лихва за забавено плащане на невнесени в срок здравни осигуровки
за самоосигуряващо се лице, се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
С оглед изхода
на спора, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК в полза на ответника, следва да се
присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 767.34 лева, изчислен
съгласно чл. 8, ал.1, т.3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004г. за минималните размери
на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран от
гореизложеното и на основание чл.160 от ДОПК, Административен съд– град Бургас,
двадесет и втори състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Г.С.Б. с
ЕГН **********, с адрес: ***, със съдебен адрес:***, представлявано от адв. В.С.,
против ревизионен акт (РА) № Р-02000220001742-091-001/29.03.2021 г., издаден от
началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите към ТД на
НАП Бургас, ръководител на ревизията, в частта потвърдена с решение №
94/24.06.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
(ОДОП) - Бургас при Централно управление на Националната агенция по приходите
(ЦУ на НАП), в която на жалбоподателя са определени задължения по Закона за данъците
върху доходите на физически лица в общ размер 5 808.00 лева и лихва за
забава в размер на 2 827.12 лева за периода 2014 г. – 2016 г. и задължения по
Закона за здравното осигуряване в общ размер 111.69 лева, представляващи лихва
за забавено плащане на невнесени в срок здравни осигуровки за самоосигуряващо
се лице.
ОСЪЖДА Г.С.Б. с ЕГН **********, с адрес: ***, да заплати на дирекция
„Обжалване и данъчно- осигурителна практика” – Бургас при ЦУ на НАП
юрисконсултско възнаграждение в размер на 767.34 лева.
Решението може
да бъде обжалвано с касационна жалба пред Върховния административен съд на
Република България, в 14 - дневен срок от съобщаването му.
СЪДИЯ: